Nabycie towarów montowanych lub instalowanych od zagranicznego podatnika - skutki w VAT

Przepisy ustawy o VAT w specyficzny sposób traktują miejsce dostawy towarów, które są jednocześnie instalowane lub montowane. Jest to więc miejsce dokonania tejże instalacji czy montażu. Zatem przy nabyciu od podatnika zagranicznego miejscem świadczenia jest terytorium Polski. Niestety, tego typu transakcje nierzadko są mylone np. z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów bądź z importem usług. Poza tym w praktyce trudności może sprawiać określenie, jak rozumieć pojęcie "proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem" - w tym ostatnim przypadku przy zakupie od zagranicznego podatnika byłoby to jednak WNT. Natomiast montaż czy instalacja o charakterze specjalistycznym różni się w skutkach podatkowych od "zwykłej" dostawy towaru.

Miejscem dostawy w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Ważne

Nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jest to więc wyjątek od zasady ogólnej, tj. że miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - byłoby miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zasady te dotyczą transakcji z kontrahentami zarówno unijnymi, jak i z państw spoza Unii.

Taką transakcję uznajemy zazwyczaj za świadczenie kompleksowe, czyli dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca. Gdyby jednak nabywca mógł swobodnie wybrać kontrahenta dla czynności "rozruchu" - można mówić o dwóch odrębnych świadczeniach.

Przykład

Polska firma kupuje od firmy francuskiej maszynę do produkcji towaru. Montaż i instalacja oraz uruchomienie maszyny będą trwały około miesiąca i mają być wykonane przez oddelegowanych specjalistów z firmy francuskiej. Montaż i instalacja wiążą się m.in. z rozłożeniem okablowania, podłączeniem szafy sterowniczej do maszyny, instalacją oprogramowania, ustawieniem parametrów maszyny, szkoleniem operatorów z obsługi maszyny. Montaż, instalacja, uruchomienie maszyny to czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Polska spółka nie jest w stanie wykonać tych czynności we własnym zakresie, np. korzystając z załączonej instrukcji.

Wszystkie czynności wykonywane przez kontrahenta z Francji (dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie) są tak blisko związane ze sprzedażą maszyny, że tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Przy tym montaż i instalacja to działania, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Dlatego opisywane czynności stanowią świadczenie kompleksowe, będące dostawą z instalacją (montażem) opodatkowaną w Polsce.

1. Jak sądy i organy podatkowe rozumieją zwrot: "proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru"

Jak już zostało wspomniane, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Dostawa wraz z prostym montażem może być rozliczana jako WDT albo eksport lub WNT, gdy towar jest transportowany między krajami.

Powstaje pytanie, co należy rozumieć przez proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego towaru. Ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia. Należy jednak uznać, że przez "proste czynności" należy rozumieć takie działania, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając wyłącznie z dołączonej instrukcji. Zatem prosty montaż to taki, który nie wymaga żadnego działania ze strony dostawcy, a jego wykonanie jest możliwe przy wyłącznym zaangażowaniu nabywcy montowanego towaru. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.228.2018.2.WH).

Stanowisko to potwierdzają również sądy. Jak wskazał przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 3 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 1959/19):

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "montaż lub instalacja", niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności" należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie np. korzystając z dołączonej instrukcji. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych wykluczyć należy, że przeprowadzony przez Spółkę montaż miał, jak na to wskazuje skarżąca, charakter jedynie prostych czynności serwisowych.

Ważne

Za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Również w przypadku, gdy działania umożliwiające funkcjonowanie danego sprzętu nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, ale woli (np. z ostrożności) zlecić podmiotowi trzeciemu bądź samemu dostawcy -mówimy jednak o prostym montażu. Wtedy prace montażowe czy "rozruchowe" to czynności osobne od samej dostawy towaru (określonego urządzenia).

2. Czy w postępowaniu podatkowym organ może dokonać odmiennej od podatnika oceny, czy montaż/instalacja wymagają szczególnej wiedzy, nakładu pracy

Można powiedzieć, że samo dokonanie oceny, czy jest to prosty montaż, czy nie, wymaga właśnie specjalistycznej wiedzy. Jeśli np. podatnik twierdzi, że montaż miał duże znaczenie, a organ podatkowy twierdzenie to kwestionuje - w praktyce przyjmuje się, że organ jest obowiązany powołać biegłego. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Nieco mylące jest tu słowo "może", gdyż według orzecznictwa organ jest obowiązany do powołania biegłego. Opinia biegłego dotyczy okoliczności nieznanych organowi podatkowemu. Nawet gdyby pracownik organu podatkowego miał określone wiadomości specjalistyczne, to przyjmuje się, że nie może on zastąpić biegłego.

Niekiedy zdarza się, że brak powołania biegłego prowadzi do uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej przez organ podatkowy.

3. Czy na ocenę, że ma miejsce dostawa towarów w miejscu montażu/instalacji, ma wpływ kwestia, iż instalacji i montażu maszyn dokonywał podmiot trzeci na rzecz nabywcy

Dostawę wraz z montażem możemy opodatkować w miejscu montażu, mimo że instalacja powierzana jest wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej posiadającej odpowiednią wiedzę i doświadczenie, działającej na rzecz nabywcy. Będzie tak pod warunkiem, że dostawca nie jest całkowicie wyłączony z procesu montażu. Przypomnijmy bowiem, że ustawa o VAT wymaga, by montaż bądź instalacja były wykonane przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz.

Takie wnioski możemy wysnuć z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.673.2019.1.RM). W rozpatrywanym stanie faktycznym, mimo że firma zewnętrzna dokonywała montażu, dostawca nie pozostawał "bierny". Miał w swych obowiązkach zapewnienie nadzoru technicznego nad montażem systemu, przeprowadzenie próbnego rozruchu systemu oraz dokonanie ostatecznej akceptacji montażu wykonanego przez firmę zewnętrzną i udzielenie gwarancji, że system został zainstalowany prawidłowo. Nadto mimo wszystko usługi firmy zewnętrznej były przewidziane w ramach umowy o dostawę systemu i nie były przedmiotem odrębnej umowy zawieranej przez nabywcę i dostawcę.

Gdy prace montażowe zlecane są podmiotowi zewnętrznemu, to aby można było uznać, że jest to dostawa z montażem, ważne jest, by dostawca miał przynajmniej nadzór nad montażem/instalacją.

4. Jak rozliczyć dostawę wraz z montażem, gdy kontrahent pochodzi z innego kraju UE lub spoza UE

Żadna dostawa towarów, które są instalowane lub montowane w państwie zakończenia ich transportu, nie jest uznawana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub dostawę towarów. Dostawa jest rozliczana w kraju, w którym towary są montowane. Gdy polski podatnik nabywa towar od zagranicznego, zazwyczaj transakcja ta kwalifikowana jest jako dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Tak samo wygląda sytuacja, gdy towary są transportowane poza UE. Nie rozliczamy, wtedy eksportu towarów. Inaczej wygląda sytuacja gdy towary są sprowadzane spoza UE. Istnieje wówczas obowiązek rozliczenia importu towarów. Jednak w takim przypadku nabywca towarów nie rozlicza już VAT od dostawy, dla której jest podatnikiem, gdy podatek od importu został pobrany od niego w wysokości nie niższej niż, byłaby należna od tej dostawy (art. 30c ust.2 ustawy o VAT).Polski podatnik, który sprzedaje towary z montażem do innych krajów(UE i poza UE), wykazuje w JPK_V7 dostawę bez VAT w poz. K_11 i P_11.

Potwierdzają to organy podatkowe i sądy (zob. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.602.2017.1.KB, czy wyrok WSA w Krakowie z 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1973/10.

Ważne!

Polski podatnik dokonujący nabycia towaru (wraz z instalacją/montażem o charakterze "specjalistycznym") od zagranicznego podatnika z UE nie rozlicza WNT ponieważ miejscem świadczenia jest terytorium Polski.

Polski podatnik nie rozliczy dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, gdy podatnik zagraniczny ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowany do VAT w Polsce. Wtedy mamy do czynienia z transakcją krajową, nawet mimo faktu, że towary są przywożone spoza terytorium kraju, np. z innego państwa członkowskiego (zob. przykładowo interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.465.2020.1.PK). Aby polski podatnik nie musiał rozliczać dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dokonującego dostawy towarów musi uczestniczyć w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy o VAT).

4.1. Jak rozliczyć dostawę do Polski towarów, które są montowane w kraju

Gdy miejscem montażu, a tym samym miejscem świadczenia jest terytorium Polski, zazwyczaj występuje nabycie towarów od podatników niemających rezydencji w kraju nabycia (czyli jest to dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca) - art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Polska firma będzie podatnikiem z tytułu tego nabycia, o ile sprzedającym jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz podatnik ten nie jest zarejestrowany do VAT w Polsce.

Rozliczenie na tej zasadzie ma przy tym miejsce pod warunkiem, że nabywcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Reguły te stosuje się także wtedy, gdy nabywcą jest osoba prawna niebędąca podatnikiem.

Przykład

Polski podatnik nabył linię produkcyjną (dostawa towaru wraz ze specjalistycznym montażem/instalacją) od podatnika brytyjskiego. W związku z problemami wywołanymi pandemią dostawa miała miejsce nie w 2020 r., tylko już w 2021 r., gdy dostawy z WB rozliczane są jako import towarów. Polski podatnik rozliczy dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca, gdy dostawca nie ma w kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego dokonał dostawy oraz nie pobrano od niego VAT od importu tych towarów do Polski w wysokości nie mniejszej niż byłaby należna od tej dostawy.

Dostawę wraz z montażem wykazujemy w JPK_V7:

• w części ewidencyjnej - w poz. K_31 oraz K_32 podatek należny oraz w poz. K_41 i K_42 podatek naliczony, gdy zakupiony towar zaliczamy do środków trwałych,
• w części deklaracyjnej - w poz. P_31 oraz P_32 podatek należny oraz w poz. P_41 i P_42 podatek naliczony, gdy zakupiony towar zaliczamy do środków trwałych.

Podstawą wpisu do ewidencji powinna być faktura od zagranicznego kontrahenta.

4.2. Jak ustalić moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw wraz z montażem, gdy dostawcą jest podatnik z innego kraju UE

Co najistotniejsze - skoro nie mamy do czynienia z WNT, to brak jest podstaw do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego analogicznie jak przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W przypadku nabycia z montażem, rozliczanego przez polskiego podatnika jako dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca, o powstaniu obowiązku podatkowego decydują zasady ogólne, czyli będzie to moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Czy zatem brać pod uwagę dostarczenie towarów czy jednak montaż/instalację, a może rozliczyć osobno te dwa elementy?

Pamiętajmy, że chodzi o świadczenie kompleksowe, a więc przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego trzeba patrzeć na zakończenie wszystkich czynności składających się na świadczenie kompleksowe.

Potwierdzenie tego stanowiska znajdziemy w wyroku WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2200/14), z którego wynika, że jeśli dostarczany jest towar (w analizowanym przypadku - infrastruktura telekomunikacyjna), który bez odpowiedniego zamontowania nie może być przez nabywcę wykorzystywany i w gruncie rzeczy nie nadaje się do użytku, to dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego nie wystarcza samo wydanie rzeczy, przekazanie towaru itp. Sąd wskazał, że:

Skoro więc dostawy towarów opisane przez Skarżącą łączyły się koniecznością odpowiedniego ich zainstalowania i przetestowania instalacji, wynikająca stąd specyfika dostaw za uprawnione i racjonalne nakazuje uznać przyjęcie przez strony transakcji, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą przez nabywcę oraz przejście na nabywcę ryzyk związanych z przedmiotem dostawy nastąpi z chwilą podpisania protokołu akceptującego dostarczenie kompletnego i zdatnego do użytku towaru. Ponieważ z podpisaniem protokołu odbioru (protokołu cząstkowego) przez nabywcę wiążą się okoliczności charakteryzujące dostawę i przez to decydujące o możliwości uznania dostawy za dokonaną, brak jest podstaw, aby przyjmować inny moment dokonania dostawy niż właśnie podpisanie stosownego protokołu.

Również z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.123.2018.1.AW) wynika, że dostawa towarów z montażem jest dokonana w chwili zakończenia montażu, a nie wydania maszyny. W ocenie organu do przeniesienia prawa do rozporządzania linią pakującą dochodzi, gdy zostanie ona zamontowana, uruchomiona i zweryfikowana będzie poprawność jej działania.

Oczywiście inaczej będzie w przypadku dostawy i montażu, gdy w grę wchodzą proste, nieskomplikowane czynności. Wtedy dana maszyna, urządzenie jest towarem w pełni wartościowym i przydatnym do umówionego użytku, niezależnie od jego rozruchu. Czyli dostawa jest zakończona z chwilą fizycznego przekazania urządzenia nabywcy. Montaż jest tylko świadczeniem pomocniczym dla dostawy (jest niejako "wchłaniany" przez WNT) bądź nawet czynnością rozliczaną osobno.

4.3. Czy trzeba rozliczyć zaliczki wpłacone na poczet dostawy wraz z montażem, gdy kontrahent jest z innego kraju UE

Przy WNT (czy WDT) zapłacenie zaliczki nie przyspiesza momentu powstania obowiązku podatkowego. Inaczej jest przy dostawie z montażem/instalacją. Ma tutaj zastosowanie reguła ogólna z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. że jeśli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w tym m.in: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Gdy polski podatnik rozlicza za dostawcę VAT, obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki przez dostawcę.

Przykład

Polski podatnik zamówił maszynę w Niemczech. Montażu (w październiku 2021 r.) będzie dokonywał dostawca ze względu na potrzebę specjalistycznej wiedzy. Polski podatnik wpłacił w czerwcu zaliczkę w wysokości 30 000 euro. To oznacza, że polski podatnik musi rozliczyć VAT od zaliczki, ustalając moment powstania obowiązku podatkowego na czerwiec 2021 r.

4.4. Czy nabywca odliczy VAT należny od dostawy, w przypadku której rozlicza VAT za dostawcę

Gdy ma miejsce dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca, rozlicza on podatek należny, jak również - na zasadach ogólnych (chodzi o związek nabytej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi) podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Również w odniesieniu do takich transakcji przepisy przewidują, że prawo do odliczenia powstaje pod warunkiem, iż podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Musi to zrobić nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Jeśli termin ten zostanie przekroczony, odliczenia będzie mógł dokonać w bieżącej deklaracji, której termin złożenia nie minął.

Warto przy tym mieć na uwadze, że wskazane szczególne zasady odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, od których podatek rozliczany jest na zasadzie odwrotnego obciążenia - zostały podważone, jako niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w wyroku z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, dotyczącym polskiej spółki. Wyrok wprawdzie dotyczył WNT, ale tam również obowiązują analogiczne regulacje jak w przypadku dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca.

Podstawa prawna:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1a art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 30c ust. 2, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b, ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 802

Powołane orzeczenia sądów i trybunałów:

- wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. (sygn. akt C-895/19)

- wyrok WSA w Gdańsku z 3 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 1959/19)

- wyrok WSA w Krakowie z 6 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1973/10)

- wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2200/14)

Powołane interpretacje indywidualne:

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.228.2018.2.WH)

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.673.2019.1.RM)

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.602.2017.1.KB)

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.550.2018.1.PC)

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.123.2018.1.AW)

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.465.2020.1.PK)

Łukasz Matusiakiewicz

radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym