Rozliczanie WNT i importu usług - po wyroku TSUE

Obowiązek zapłaty podatku należnego za wcześniejszy okres niż powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej samej transakcji WNT jest niezgodny z prawem unijnym (wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., C-895/19).

Stan faktyczny i pytanie prejudycjalne

Spółka dokonująca regularnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) na terenie Polski zakwestionowała zgodność z prawem unijnym polskiego przepisu, który powodował, że jeśli podatnik nie otrzymał od dostawcy faktury z tytułu WNT w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, to podatek należny musi rozliczać wstecznie, a więc z odsetkami, a podatek naliczony może uwzględnić jedynie na bieżąco (art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT). Spółka wskazała, że często otrzymuje od kontrahentów zagranicznych faktury z opóźnieniem, a więc nie zachodzi po jej stronie żadne zaniedbanie, które uzasadniałoby powyższe rozwiązanie. Innymi słowy, przepis ten narusza zasadę neutralności. Zdaniem spółki ma ona prawo do jednoczesnego rozliczania podatku należnego i naliczonego.

Spółka wniosła więc o wydanie interpretacji podatkowej potwierdzającej jej stanowisko, a gdy dyrektor KIS uznał je za nieprawidłowe, zaskarżyła interpretację do sądu. WSA w Gliwicach uznał, że kwestia sporna powinna być rozstrzygnięta wiążąco przez Trybunał Sprawiedliwości UE, wobec czego skierował do TSUE następujące pytanie prejudycjalne:

"Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy z 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?"

Stanowisko TSUE

Trybunał uznał, że zakwestionowany art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem unijnym i ujął to w następującej tezie:

"Artykuły 167 i 178 dyrektywy z 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

W uzasadnieniu TSUE wskazał, że zgodnie z zasadą neutralności zapłata VAT należnego i odliczenie podatku naliczonego powinny następować w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji odwrotnego obciążenia, w której podatek należny równa się podatkowi naliczonemu, a więc żadna kwota się fiskusowi nie należy.

Zakwestionowane uregulowanie nie uwzględnia ponadto dobrej wiary podatnika, który może nie ponosić żadnej winy w późniejszym otrzymaniu faktury. Narusza więc ono także zasadę proporcjonalności.

Od redakcji

Jakie są konsekwencje powyższego wyroku? Zacznijmy od rozliczeń bieżących. Należy przyjąć, że art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT już nie obowiązuje, a więc nie ma podstawy, by w przypadku WNT fiskus domagał się zapłaty podatku należnego wcześniej niż wraz z odliczeniem podatku naliczonego. Innymi słowy, na gruncie WNT nie ma już miejsca do stosowania tzw. szyku rozstawnego (rozwartego). Termin 3-miesięczny do rozliczenia WNT już nie funkcjonuje.

Jeśli zaś chodzi o rozliczenia przeszłe, to podatnicy mają prawo domagać się zwrotu tego, co zostało od nich pobrane na skutek zastosowania szyku rozstawnego. Na pewno więc mogą domagać się zwrotu odsetek od VAT należnego, które zapłacili, gdy byli zmuszeni do wstecznej korekty podatku należnego "in plus". Mogą też domagać się oprocentowania nadpłaty podatku należnego trwającej za okres od jego zapłacenia do czasu późniejszego odliczenia podatku naliczonego. Tu wchodzi jednak w grę kwestia korekt deklaracji VAT, która może być całkiem skomplikowana, skoro korekta obejmuje zarówno podatek należny, jak i naliczony, i może dotyczyć wielu okresów rozliczeniowych.

To wszystko dotyczy podatników, którzy rozliczyli VAT w trybie samoobliczenia (na podstawie deklaracji). Jeżeli bowiem wobec podatnika wydana została decyzja wymiarowa w VAT, dotycząca omawianych tu rozliczeń WNT, to podatnik - chcąc uzyskać takie same efekty - musi złożyć wniosek o wznowienie postępowania ze względu na wyrok TSUE.

Dodajmy, że teza wypowiedziana przez TSUE, jak i jej uzasadnienie, w pełni odnoszą się także do importu usług, choć o tym rodzaju transakcji Trybunał wyraźnie nie wspomniał. W tym zakresie Ministerstwo Finansów zapowiada zmianę przepisów likwidującą szyk rozstawny dla importu usług, co załatwiłoby kwestię rozliczeń przyszłych. Ciekawie przedstawia się pytanie, czy podatnicy mogą na podstawie omawianego wyroku domagać się zwrotu odsetek, czy oprocentowania nadpłaty także w odniesieniu do importu usług. Merytorycznie rzecz biorąc, tak, ale można z góry założyć opór fiskusa twierdzącego, że wyrok TSUE tych transakcji nie dotyczy. Wszystko więc w rękach sądów administracyjnych.

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, nauczyciel akademicki i radca prawny, specjalizuje się w prawie podatkowym i karnym