Transakcje zagraniczne - przegląd interpretacji i orzeczeń

Transakcje towarowe między podatnikami UE to odpowiednio WDT i WNT. Gdy towar przekracza granicę UE, dochodzi do importu lub eksportu towarów. W przypadku usług ustawodawca nie wprowadza już takich rozróżnień ze względu na kraj pochodzenia kontrahenta. Nabywając usługę od zagranicznego podatnika możemy być zobowiązani do rozliczenia importu usług.

1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

 

Zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy reguluje art. 13 ustawy o VAT. Natomiast warunki stosowania stawki 0% znajdziemy w art. 42 ustawy o VAT. Szczególnie warunki stosowania stawki 0% sprawiają najwięcej problemów. Po zmianach od 1 lipca 2020 r. WDT może być dokumentowana na podstawie zasad wskazanych w rozporządzeniu UE 282/2011 lub wspomnianym art. 42 ustawy o VAT.

 

1.1. Czy WDT trzeba oznaczać kodami GTU

Podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zobowiązany oznaczać fakturę kodami GTU, gdy dokumentuje dostawę towarów objętych takim obowiązkiem. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.840.2020.2.JS) czytamy:

Zaznaczyć bowiem należy, że z treści ww. przepisu [§ 10 ust. 3 pkt 1 lit. h rozporządzenia - przyp. red.] nie wynika, zawężenie stosowania ww. kodu GTU wyłącznie do sprzedaży na terytorium kraju lecz co do konkretnego rodzaju sprzedawanych towarów, tj. metali szlachetnych oraz nieszlachetnych - wyłącznie określone w poz. 1-3 załącznika nr 12 do ustawy oraz w poz. 12-25, 33-40, 45, 46, 56 i 78 załącznika nr 15 do ustawy. Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

1.2. W jakiej formie należy zgromadzić dokumenty, aby zastosować stawkę 0% przy WDT

Dla zastosowania stawki 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przepisy VAT nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów tych dokumentów w formie papierowej. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.466.2020.1.JK) czytamy:

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, email, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Zatem posiadanie przez dostawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy uprawnia - również od dnia 1 stycznia 2020 r. - do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

(…) Jednocześnie mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca przy posiadaniu dokumentów w formie skanu (posiadając wskazane w przypadku/sytuacji 1 dokumenty oraz przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT.

1.3. Czy posiadanie dokumentu CMR podpisanego nieczytelnie będzie uprawniało do zastosowania stawki 0% przy WDT

Posiadanie przez dostawcę dokumentu CMR podpisanego nieczytelnie (parafowanego) przez nabywcę będzie wystarczającym dowodem, że towar został dostarczony nabywcy, jeśli oprócz tego dostawca będzie posiadał fakturę, specyfikację sztuk ładunku i dokument magazynowy podpisany przez pracownika magazynu, do którego dostarczane są towary. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.466.2020.1.JK) czytamy:

Odnosząc powyższe przepisy do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku/sytuacji 2, gdy towar wysyłany jest przy wykorzystaniu usług przedsiębiorcy -spedytora natomiast międzynarodowy dokument przewozowy CMR wystawiony jest przez przewoźnika, gromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty w postaci:

• faktury, zawierającej wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Wnioskodawcy oraz nabywcy;

• specyfikacji sztuk ładunku, wystawianej przez Wnioskodawcę, zawierającej dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy oraz nabywcy, datę załadunku towarów, ich rodzaj oraz ilość;

• międzynarodowego dokumentu przewozowego CMR (w wersji elektronicznej), wystawianego przez przewoźnika, na którym widnieją dane takie jak nazwa i adres nabywcy, nazwa i adres przewoźnika, miejsce i data przyjęcia towaru do przewozu oraz przewidziane miejsce jego wydania, nazwa i adres odbiorcy oraz powszechnie używane określenie towaru jak również w polu nr 1 wskazywane są dane odbiorcy (dokument CMR podpisywany lub parafowany jest przez pracownika nabywcy lub pracownika zewnętrznego magazynu, niepowiązanego ze Spółką ani Nabywcą);

• dokumentu wystawionego przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar (może być to magazyn należący do odbiorcy lub podmiotu trzeciego)

- stanowią/będą stanowiły dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) upoważniają/będą upoważniały Wnioskodawcę do stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Jednocześnie mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że do zastosowania stawki 0% (posiadając wskazane w przypadku/sytuacji 2 dokumenty oraz przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) wystarczające będzie posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentu CMR podpisanego nieczytelnie (parafowanego) przez nabywcę.

Komentarz:

Jak wynika z orzeczeń sądów, list przewozowy ma pozwolić, bez żadnych wątpliwości, na stwierdzenie, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Gdy list tego nie potwierdza, podatnik powinien posłużyć się dodatkowymi dokumentami. W wyroku WSA w Łodzi z 28 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 187/20) czytamy, że:

Przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pozwala uzupełnić dokumentację opisaną w art. 43 ust. 3-5 innymi dokumentami, przy czym wyliczenie owych dokumentów znajdujące się w art. 42 ust. 11 jest katalogiem otwartym. Niewątpliwie opisane wyżej poświadczone zgłoszenia celne uzupełniają dowody WDT w zakresie opisanym w art. 42 ust. 3 pkt 3 - specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Przepis art. 42 ust. 11 ustawy VAT, wśród dokumentów uzupełniających wskazuje w pkt 3 dokument potwierdzający zapłatę za towar, zaś w pkt 4 - dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

1.4. Czy oświadczenie potwierdzające dostarczenie towarów do magazynu nabywcy może podpisać jego pracownik

Oświadczenie, że towar dotarł do nabywcy, podpisane przez jego upoważnionego pracownika będzie wystarczającym dowodem, że towar dotarł do nabywcy, gdy oprócz tego sprzedawca będzie posiadał fakturę, specyfikację sztuk ładunku oraz CMR. Będzie tak również, gdy oświadczenie zostanie otrzymane po upływie 10 dnia miesiąca, następującego po miesiącu dokonania dostawy. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.466.2020.1.JK) czytamy:

Odnosząc powyższe przepisy do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku/sytuacji 3, gdy transport organizowany jest przez nabywcę na swoją rzecz lub nabywca przewozi towary własnymi środkami transportu, gromadzone dokumenty w postaci:

• faktury, zawierającej wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Wnioskodawcy oraz nabywcy;

• specyfikacji sztuk ładunku wystawionej przez Wnioskodawcę, zawierającej dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy oraz nabywcy, datę załadunku towarów, ich rodzaj oraz ilość;

• elektronicznego dokumentu (listu przewozowego) wystawionego przez nabywcę jako nadawcę, zawierającego dane dostawcy oraz nabywcy, a także podpis i pieczątkę pracownika nabywcy towaru, potwierdzający odbiór towaru oraz wskazujący docelowe miejsce transportu;

• dokumentu wystawionego przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar (może być to magazyn należący do odbiorcy lub podmiotu trzeciego);

• stosownego oświadczenia nabywcy, potwierdzającego dotarcie towarów do magazynu

- stanowią/będą stanowiły dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) upoważniają/będą upoważniały Wnioskodawcę do stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Ponadto mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że w przypadku/sytuacji 3 Wnioskodawca posiadając oświadczenie, o którym mowa w art. 45a ust. 1 lit b) ppkt (i) rozporządzenia, podpisane przez osobę upoważnioną, taką jak pracownik nabywcy (posiadając pozostałe wskazane w przypadku/sytuacji 3 dokumenty oraz przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust 1 ustawy), będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku/sytuacji 3, gdy oświadczenie nabywcy, o którym mowa w art. 45a ust. 1 lit. b ppkt (i) rozporządzenia, zostanie otrzymane po upływie 10. dnia miesiąca, następującego po miesiącu dokonania dostawy (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT.

1.5. Jakie dokumenty trzeba posiadać, aby zastosować stawkę 0% przy WDT, gdy towary są dostarczane własnym środkiem transportu

Gdy transport dokonywany jest przez dostawcę za pomocą jego własnego środka transportu to nie będzie posiadał on takich samych dokumentów, gdy przewóz jest zlecany zewnętrznej firmie. W takim przypadku CMR może być zastąpiony elektronicznym dokumentem przewozowym wystawionym przez dostawcę. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.466.2020.1.JK) czytamy:

(…) gdy transport dokonywany jest przez dostawcę za pomocą własnego środka transportu, gromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty w postaci:

• faktury, zawierającej wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Wnioskodawcy oraz nabywcy;

• specyfikacji sztuk ładunku, wystawionej przez Wnioskodawcę, zawierającej dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy oraz nabywcy, datę załadunku towarów, ich rodzaj oraz ilość;

• elektronicznego dokumentu (listu przewozowego), wystawionego przez Wnioskodawcę jako nadawcę towaru, zawierającego dane dostawcy oraz nabywcy, a także podpis i pieczątkę pracownika nabywcy towaru, potwierdzającego odbiór towaru oraz wskazującego docelowe miejsce transportu;

• dokumentu wystawionego przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar

- stanowią/będą stanowiły dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) upoważniają/będą upoważniały Wnioskodawcę do stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

 

1.6. Czy można zastosować stawkę 0%, gdy list przewozowy został wystawiony i podpisany przez podwykonawcę

Dostawca, który będzie posiadał oprócz faktury, specyfikacji sztuk ładunku, oświadczenia nabywcy list przewozowy wystawiony i podpisany przez podwykonawcę, będzie miał dowody, że towar został dostarczony nabywcy w innym kraju UE. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.466.2020.1.JK) czytamy:

Odnosząc powyższe przepisy do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku/sytuacji 5, gdy transport organizowany jest przez nabywcę albo podmiot trzeci, a przewoźnik dokonuje transportu za pośrednictwem podwykonawców, gromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty w postaci:

• faktury, zawierającej wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Wnioskodawcy oraz nabywcy;

• specyfikacji ładunku (packing list) wystawionej przez Wnioskodawcę, na którym widnieją nazwy oraz dane adresowe Wnioskodawcy oraz nabywcy, identyfikacja towaru wraz z ilością sztuk, a także pieczątka odbiorcy;

• dokumentu CMR wystawionego oraz podpisanego przez podwykonawcę usługi transportowej;

• stosownego oświadczenia wystawionego przez nabywcę towarów

- stanowią/będą stanowiły dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) upoważniają/będą upoważniały Wnioskodawcę do stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Tym samym mając na uwadze przepisy art. 45a ust. 3 lit. b) rozporządzenia, przy posiadaniu listu przewozowego wystawionego przez przewoźnika lub podwykonawcę, będącego podmiotem powiązanym z nabywcą w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca (przy posiadaniu pozostałych wskazanych w przypadku/sytuacji 5 dokumentów oraz przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) będzie uprawniony do zastosowania stawki 0%.

 

1.7. Czy przemieszczanie własnych towarów z Polski do Niemiec to WDT

Przemieszczenie nabytych wewnątrzwspólnotowo towarów z magazynu spółki w Polsce do jej magazynu w Niemczech stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, gdy nie jest znany finalny nabywca. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 20 lipca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.205.2020.1.JK), w którym czytamy:

Stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Można mówić w tym przypadku o wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu towarów własnych, które mają służyć prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Powołane regulacje wskazują, że jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów (tzw. nietransakcyjnym), której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.

 

1.8. Czy przerwa w dostawie powoduje, że transakcji nie możemy rozliczyć jako WDT

Przerwa w dostawie nie powoduje, że transakcji nie możemy rozliczyć jako WDT, pod warunkiem że towar wywożony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 30 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.51.2020.1.RD):

(…) jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

(…) Natomiast w wyroku z dnia 2 października 2014 r. C-446/13 w sprawie Fonderie 2A TSUE wyjaśnił, że: "(…) W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się »miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy«. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą, znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już »w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy« w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

(…) Zatem zgodnie z orzeczeniem TSUE, warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę - będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą. Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że m.in. warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy jest to, by towar wywożony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju był tożsamy z towarem będącym przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą".

W odniesieniu do argumentacji powołanej przez Wnioskodawcę który na poparcie swego stanowiska przytacza m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 640/10 należy wskazać, że Organ co do zasady zgadza się z tezą ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd, że "w sytuacji gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, prawidłowo podatnik - nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu - rozpoznaje u siebie dostawę krajową". NSA wskazał ponadto, że "w sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta - przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - lub z Unii Europejskiej - w ramach eksportu towarów". Jednakże należy zauważyć, że wyrok ten zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony w niniejszej sprawie, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. I tak w sprawie w której zapadł niniejszy wyrok towar był magazynowany przez Spółkę i później wysłany do kontrahenta, jednak co istotne towar po przetransportowaniu nie był przetwarzany, ani personalizowany jak w niniejszej sprawie.

1.9. Jakie dokumenty trzeba posiadać, aby rozliczyć fakturę korygującą dotyczącą WDT, gdy zamiast stawki 0% zastosowano 23%

Podatnicy stosujący stare zasady rozliczeń faktur korygujących nie muszą posiadać potwierdzenia ich odbioru, gdy dotyczą WDT i zastosowano stawkę 23% zamiast 0%. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 4 lutego 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.545.2019.1.TK), w którym czytamy:

Zatem aby prawidłowo udokumentować zmniejszenie stawki podatku w związku z błędnie wystawionymi fakturami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych, w których zamiast stawki podatku w wysokości 23% wskaże 0%. Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania wykazanego na fakturach pierwotnych podatku należnego na bieżąco, w okresie wystawienia faktur korygujących, bez obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców, co wynika z art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do wystawionych przez Wnioskodawcę nowych faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze wskazaniem daty sprzedaży wynikającej z faktur pierwotnych (błędnie wystawionych na dostawę krajową) należy wskazać, że dokumentują one dostawy, które w rzeczywistości nie wystąpiły, zatem Wnioskodawca powinien skorygować je "do zera". Wnioskodawca - zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy - nie musi posiadać potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywcę.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów została błędnie wystawiona ze stawką VAT 23%, Wnioskodawca, w celu obniżenia podatku należnego, nie musi dysponować potwierdzeniem odbioru faktur korygujących przez unijnych kontrahentów.

Komentarz:

Interpretacja odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do końca 2020 r., gdy podstawą obniżenia VAT należnego było uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Te zasady można stosować nadal do końca 2021 r., gdy uzgodnimy to z kontrahentem. Jeśli stosujemy nową procedurę rozliczania faktur "in minus", a korekta dotyczy WDT, również nie musimy gromadzić żadnej dokumentacji, aby obniżyć VAT. Zasady rozliczeń w tym zakresie nie uległy zmianie.

 

2. Wewnątrzwspólnotowe nabycie

Zasady rozliczania wewnątrzwspólnotowych nabyć regulują art. 9-12 ustawy o VAT. Do transakcji tych dochodzi nie tylko, gdy ma miejsce dostawa towarów, ale również, gdy polski podatnik przemieszcza z terytorium UE do Polski swoje towary, w tym także importowane. Polskie przepisy uzależniają termin odliczenia VAT od tego, kiedy zostanie rozliczony podatek należny. TSUE zakwestionował te regulacje.

2.1. Kiedy rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie importowanych towarów

Polski podatnik, przemieszczając z Niemiec do Polski zaimportowane towary, rozlicza WNT. Gdy sprzedawca, od którego zakupił towar, nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 23 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.663.2020.2.MAZ), w którym czytamy:

Towary (…) zakupione przez Wnioskodawcę od kontrahenta z Chin i odprawiane celnie w Hamburgu w Niemczech są w pierwszej kolejności przedmiotem importu - spełniona jest definicja importu, zawarta w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT. Dopiero przemieszczenie tych towarów z Niemiec do Polski (do Wnioskodawcy), będących już własnością Wnioskodawcy, jest traktowane - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy - jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i jest to jedyna transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Dla tej właśnie transakcji należy określić moment powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 20 ust. 5 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, podmiot z Chin, który dostarcza Wnioskodawcy towary (…), nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w żadnym kraju Unii Europejskiej. Zatem faktury wystawianej przez kontrahenta z Chin nie można uznać za fakturę wystawioną przez podatnika podatku od wartości dodanej. Wobec powyższego, w sytuacji braku faktury wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy należy rozpoznać 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Nie można w tej sytuacji zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma prawo rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu dokonania odprawy. Moment dokonania odprawy celnej nabywanych towarów (…) na terytorium Niemiec, czyli na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, pozostaje w związku z dokonanym importem tych towarów i nie przesądza, że dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dopiero transakcja polegająca na przemieszczeniu własnych towarów (w niniejszej sprawie …), nabytych uprzednio na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy), z terytorium tego innego państwa członkowskiego na terytorium Polski, traktowana jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów będzie miało miejsce na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, albowiem towary zostały uprzednio zaimportowane przez Wnioskodawcę do Niemiec w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (…) będzie powstawał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, czyli dopiero wówczas, gdy będzie następowało przemieszczenie towarów z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju i towary te będą służyły działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie wątpliwości wyrażonych w zadanym pytaniu, w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

 

2.2. Czy trzeba rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które będą wykorzystywane do celów statutowych fundacji

Fundacja, przemieszczając do Polski towary, które zostaną wykorzystane do celów statutowych, nie rozlicza WNT, gdyż nie działa w tym przypadku jako podatnik. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe z 28 stycznia 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.470.2020.1.JK) czytamy:

Zatem z uwagi na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim Fundacja wykonuje nieodpłatnie czynności w ramach działalności statutowej w oparciu o ustawę o fundacjach oraz ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - to w takim zakresie nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność statutowa Fundacji będąca równocześnie nieodpłatną działalnością organizacji pożytku publicznego nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a Jego działalność w tym zakresie nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe oraz art. 11 ust. 1 ustawy mimo, iż wystąpi przemieszczenie towarów należących do Wnioskodawcy, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które zostały przez niego uprzednio zaimportowane, u Wnioskodawcy nie wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów gdyż przemieszczane towary nie będą służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca nie jest zobligowany do rozpoznawania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i rozliczania podatku od towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, w konsekwencji czego nie jest zobligowany do naliczania i odprowadzania podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również nie jest zobligowany do składania deklaracji zgodnie z art. 99 ust. 8 ustawy.

 

2.3. Czy trzeba rozliczyć transakcyjne WNT, gdy zakupiony towar jest transportowany do Polski

Czynność, w ramach której polski podatnik nabywa na terytorium państwa członkowskiego towar, który następnie jest transportowany do Polski, należy rozliczyć jako transakcyjne WNT. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 11 sierpnia 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.209.2020.2.HW), w którym czytamy:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynność, w ramach której Spółka nabywa na terytorium państwa członkowskiego towar, który następnie, jest transportowany do Polski, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Z analizy przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności nabywa towary, by następnie dokonać ich sprzedaży na rzecz innego podmiotu, co oznacza, że Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Towary te w wyniku dokonanej dostawy są transportowane od Kontrahenta będącego podatnikiem podatku od towarów i usług z terytorium Luksemburgu na terytorium Polski. Tym samym opisana we wniosku transakcja wypełnia wszystkie przesłanki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wskazane w art. 9 ust. 1 i 2 ustawy. Należy wskazać, że Wnioskodawca ma status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, jak również, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że czynność, w ramach której Spółka nabywa na terytorium państwa członkowskiego towar, który następnie, jest transportowany do Polski jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

2.4. Kiedy odliczyć podatek naliczony, gdy VAT należny został rozliczony z opóźnieniem

Polskie przepisy uzależniające termin odliczenia podatku naliczonego związanego z WNT od terminu rozliczenia VAT należnego są niezgodne z dyrektywą UE. TSUE zajął takie stanowisko w wyroku z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, w którym czytamy:

Z okoliczności przedstawionych w pkt 44 i 46 niniejszego wyroku wynika bowiem, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

53 Niemniej jednak, jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 43 niniejszego wyroku, państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

54 Natomiast uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

55 Mając na względzie całość powyższych rozważań, na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że art. 167 i 178 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Komentarz:

Po wyroku TSUE polski podatnik, który rozliczy podatek należny w terminie późniejszym niż 3 miesiące liczone od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie uprawniony do rozliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie. Trybunał nie odniósł się natomiast do regulacji, która nakazuje korektę odliczonego VAT naliczonego z tytułu WNT, gdy polski podatnik nie otrzyma faktury od sprzedawcy w terminie 3 miesięcy. Oznacza to, że nadal jesteśmy zobowiązani do korekty odliczonego VAT w rozliczeniu za okres, w którym miną 3 miesiące.

 

3. Import usług

Polski podatnik jest zobowiązany do rozliczenia importu usług, gdy są spełnione następujące warunki:

• miejsce świadczenia usług znajduje się w Polsce,

• świadczący usługę nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczył usługę,

• ma w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy miejsce świadczenia nie jest ustalane na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Podatek należny z tytułu importu usług stanowi jednocześnie podatek naliczony.

 

3.1. Kiedy odliczymy VAT od importu usług

Jeśli podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, to nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostaje wykazany podatek należny. Może to zrobić w bieżącej deklaracji, której termin złożenia jeszcze nie minął. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 22 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.554.2020.2.RD), w którym czytamy:

W przypadku gdy Wnioskodawca wykazuje podatek należny z tytułu importu usług później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy może odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. "na bieżąco". Przy czym "okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej" w analizowanym przypadku nie należy utożsamiać z momentem otrzymania Faktury, tj. z majem 2020 r. Zauważyć należy, że przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług w ogóle nie uzależniają tego prawa od posiadania faktury dokumentującej nabycie usług. W przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że nie uwzględnił w deklaracji kwoty podatku należnego z tytułu nabycia usługi zarządzania od spółki Szwedzkiej. Zatem, w analizowanym przypadku, "okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej" należy utożsamiać z okresem, w którym Wnioskodawca uwzględnieni kwotę podatku należnego z tytułu importu usług zarządzania w deklaracji podatkowej za grudzień 2019 r. (poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.).

Komentarz:

TSUE w wyroku z 18 marca 2021 r. zakwestionował identyczne przepisy, które uzależniały termin odliczenia VAT od terminu rozliczenia podatku należnego z tytułu WNT. Nie odniósł się natomiast do regulacji związanych z importem usług. Dlatego organy podatkowe zapewne będą stosowały polskie przepisy, o czym świadczy interpretacja wydana już po wyroku TSUE.

 

4. Import towarów

Podatnik, dokonując importu towarów, jest uprawniony do rozliczenia VAT należnego, wpłacając bezpośrednio podatek do organów podatkowych albo korzystając z procedury uproszczonej wskazanej w art. 33a ustawy o VAT. Korzystanie z tej drugiej opcji jest uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków.

4.1. Czy podatnik, który wybrał uproszczenie z art. 33a ustawy o VAT, musi je stosować do każdego importu towarów

Rozliczenie VAT należnego z tytułu importu towarów w trybie art. 33a ustawy o VAT w stosunku do jednej czynności nie spowoduje, że w taki sam sposób trzeba również rozliczyć pozostały import. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 18 lutego 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.492.2020.1.JK), w którym czytamy:

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że art. 33a ust. 1 ustawy oraz mające odpowiednie zastosowanie przepisy, tj. art. 33a ust. 2-3, 5, 7-8 ustawy, nie wskazują, że rozliczenie podatku z tytułu importu towarów w tej procedurze dotyczy wszystkich dokonywanych przez podatnika importów towarów i nie ograniczają podatnika do stosowania wyłącznie tej procedury.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia podatku należnego w sposób określony w art. 33a ustawy w stosunku do wybranych importów towarów, a w pozostałych przypadkach będzie mógł stosować inne procedury rozliczania podatku z tytułu importu towarów. Zatem rozliczenie importu towarów zgodnie z art. 33a ustawy w stosunku do jednego importu towarów nie spowoduje, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania w taki sposób wszystkich swoich transakcji, a jednocześnie rozliczenie jednej czynności importu na zasadach innych niż określone w art. 33a ustawy, nie spowoduje utraty możliwości rozliczenia podatku należnego zgodnie z tą procedurą w stosunku do kolejnych dokonywanych przez Wnioskodawcę importów towarów.

Podsumowując, rozliczenie podatku VAT należnego z tytułu importu towarów w sytuacji Spółki (przy spełnieniu warunku z art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy) w trybie art. 33a ustawy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, w której to Spółka będzie korzystać z uproszczenia, o którym mowa w art. 324 RW UKC, w stosunku do jednej czynności importu nie spowoduje, że podatek należny VAT z tytułu wszystkich pozostałych tego typu czynności dokonywanych przez Spółkę powinien również być rozliczany w trybie art. 33a ustawy.

 

4.2. Kiedy odliczyć VAT naliczony z tytułu importu rozliczanego w deklaracji VAT

Podatnik będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów, rozliczanego w trybie art. 33a ustawy o VAT, za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do danego importu towarów powstanie obowiązek podatkowy, bądź w rozliczeniu za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Nie będzie również musiał posiadać dodatkowych dokumentów, aby dokonać odliczenia. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 18 lutego 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.492.2020.1.JK), w którym czytamy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych..

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że podatek należny rozliczany przez Wnioskodawcę w deklaracji podatkowej - na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy - za dany okres rozliczeniowy, w którym powstanie obowiązek podatkowy, tj. w którym nastąpi zamknięcie procedury uszlachetniania czynnego, stanowić będzie dla Wnioskodawcy podatek naliczony, który będzie podlegał przez niego odliczeniu w tym samym okresie. Jednocześnie, jeżeli Wnioskodawca nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym okresie, będzie miał prawo do odliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.

Ponadto należy wskazać, że warunkiem skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie w deklaracji podatkowej podatku należnego od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy oraz związek dokonanego importu towarów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zatem nie będzie zobowiązany do posiadania dodatkowych dokumentów ani do spełnienia dodatkowych warunków w celu skorzystania z tego prawa.

 

5. Eksport towarów

Eksport towarów ma miejsce, gdy w wyniku dostawy towar jest wywożony poza UE. Ustawa o VAT dzieli eksport na bezpośredni (wywozu dokonuje sprzedawca lub inny podmiot na jego rzecz) i pośredni (wywozu dokonuje nabywca lub inny podmiot na jego rzecz). Podział ten wpływa na sposób dokumentacji prawa do stawki 0%. W przeciwieństwie do dostawy krajowej eksport towarów może być opodatkowany stawką 0%, gdy sprzedawca uzyska dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza UE.

5.1. Jakimi dokumentami trzeba dysponować, aby rozliczyć eksport towarów ze stawką 0%, gdy odprawa celna nie odbywa się w Polsce

Jeśli eksporter przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie dysponował wydrukiem elektronicznego dokumentu celnego, otrzymanego od władz celnych z innego kraju UE, który potwierdza wywóz towarów z Polski poza terytorium UE, będzie miał prawo do opodatkowania stawką VAT 0% eksportu towarów. Przepisy ustawy o VAT nie wymagają, aby były to oryginały dokumentów w formie papierowej. Stanowisko takie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 19 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.547.2020.1.AC):

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy ma prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla eksportu towarów, zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 ustawy na podstawie przekazanego przez austriackie władze celne wydruku elektronicznego dokumentu celnego, zawierającego notę potwierdzającą fakt wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

 

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

 

5.2. Jakie warunki musi spełniać dokument celny, aby eksport pośredni można było opodatkować stawką 0%

W przypadku eksportu pośredniego można zastosować stawkę 0%, gdy z dokumentów wynika, że przedmiotem odprawy celnej jest towar uprzednio wywieziony z terytorium Polski, którego sprzedawcą był polski podatnik, a odbiorcą podmiot spoza terytorium UE, natomiast miejscem docelowym transportu towarów jest terytorium spoza UE. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 18 lutego 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.684.2020.2.AW), w którym czytamy:

Zatem, zgodnie z powyższym, Wnioskodawca wskazał, że na podstawie ww. dokumentów można stwierdzić, iż przedmiotem odprawy celnej jest towar uprzednio wywieziony z terytorium Polski, gdzie sprzedawcą był Wnioskodawca, a odbiorcą podmiot spoza terytorium Unii Europejskiej, natomiast miejscem docelowym transportu towarów było terytorium spoza UE. Ponadto w dokumencie celnym w pozycji Nadawca podane są dane Wnioskodawcy, a w pozycji Odbiorca podane są dane Nabywcy, czyli ostatecznego odbiorcy.

Zatem, skoro Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponował dokumentem z nadanym numerem MRN, który potwierdza/będzie potwierdzał wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, ma/będzie miał prawo do opodatkowania dostawy towarów na rzecz Nabywcy, stanowiącej eksport towarów (pośredni), stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że w przypadku sprzedaży towarów na rzecz Nabywcy spoza UE, Spółka ma/będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów (pośredniego), na podstawie posiadanych/uzyskanych dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej należy uznać za prawidłowe.

 

Komentarz:

W omawianej interpretacji podatnik podkreślił, że w posiadanym przez niego dokumencie w rubryce Nadawca będą jego dane jako dostawcy. Natomiast zdaniem sądów nie jest to konieczne, aby dokument uprawniał do zastosowania stawki 0% przy eksporcie. W wyroku WSA w Gliwicach z 23 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1459/20) czytamy:

Brak jest też powodów, dla których można byłoby uznać, że brak wykazania w rubryce sprzedawcę/dostawcę w polu "nadawca/eksporter" automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, czy zastosowania stawki 0% w myśl art. 41 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zaznaczyć trzeba, że przepisy u.p.t.u. w ogóle nie odnoszą się do pojęcia "eksportera" i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium UE (lub podmiot działający na jego rzecz) - por. wyrok WSA w Warszawie z 21 września 2012 r., III SA/Wa 3570/11. Jak słusznie zauważyła Skarżąca przepisy u.p.t.u. nie wymagają zawarcia w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów danych podatnika, który ma zastosować stawkę 0%.

 

Podsumowanie

1. Faktury dokumentujące WDT powinny być oznaczane kodami GTU, gdy przedmiotem dostawy są towary objęte obowiązkiem oznaczania kodami.

2. Przepisy VAT nie uzależniają zastosowania stawki 0% przy WDT od posiadania oryginałów dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów nabywcy, w formie papierowej. Mogą być w dowolnej formie.

3. Przerwa w dostawie nie powoduje, iż transakcji nie możemy rozliczyć jako WDT, pod warunkiem że towar wywożony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą.

4. Obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia do Polski importowanych towarów powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia, gdy sprzedawca, od którego polski podatnik zakupił towar, nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

5. Fundacja, przemieszczając do Polski towary, które zostaną wykorzystane do celów statutowych, nie rozlicza WNT.

6. Polskie przepisy uzależniające termin odliczenia podatku naliczonego związanego z WNT od terminu rozliczenia VAT należnego są niezgodne z dyrektywą UE.

7. Przepisy ustawy o VAT nie wymagają, aby eksporter dysponował oryginałem dokumentu potwierdzającego wywóz poza UE towarów w formie papierowej, aby móc zastosować stawkę 0%.

8. Polski podatnik, który wybierze rozliczenie importu towarów w sposób uproszczony, nie musi stosować tej zasady do każdej transakcji.

oprac. Joanna Dmowska