Świadczenia pozapłacowe przyznawane pracownikom w czasie epidemii COVID-19 - zasady rozliczania

Epidemia COVID-19 wpłynęła negatywnie na kondycję finansową znacznej części polskich pracodawców. Mimo to wiele podmiotów zatrudniających nadal oferuje swoim pracownikom świadczenia (bonusy) pozapłacowe. Spora część tych świadczeń ma na celu przede wszystkim zadbać o stan zdrowia pracowników oraz zminimalizować ryzyko transmisji koronawirusa na terenie zakładu pracy. W konsekwencji zniwelowanie niepożądanych absencji pracowników jest obecnie często kluczowe dla utrzymania działalności.

Do najbardziej popularnych świadczeń o charakterze pozawynagrodzeniowym w czasie epidemii należy zaliczyć m.in.:

• pakiety medyczne i grupowe ubezpieczenie na życie,
• finansowanie dojazdów do pracy,
• zwrot kosztów zakupu i używania przez pracowników własnego sprzętu przy pracy świadczonej zdalnie,
• świadczenia na podnoszenie kwalifikacji i umiejętności pracowników,
• szczepienia przeciw grypie,
• zapomogi dla zatrudnionych.

W niniejszym opracowaniu zostały omówione świadczenia najczęściej przyznawane pracownikom w czasie epidemii oraz wynikające z tego skutki składkowo-podatkowe.

 

Świadczenia pozapłacowe w regulaminie wynagradzania

Pracodawca zobowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania, a więc podmiot zatrudniający:

• co najmniej 50 pracowników nieobjętych zakładowym układem zbiorowym pracy ani ponadzakładowym układem zbiorowym pracy lub
• co najmniej 20 i mniej niż 50 pracowników, nieobjętych zakładowym układem zbiorowym pracy ani ponadzakładowym układem zbiorowym pracy, jeżeli zakładowa organizacja związkowa wystąpi z wnioskiem o jego ustalenie,

wprowadza do tego regulaminu świadczenia pozapłacowe i warunki nabywania do nich prawa. Jeżeli pracodawca jest objęty działaniem organizacji związkowej, kwestie związane z tymi świadczeniami ustala ze związkiem.

Regulamin wynagradzania może też mieć pracodawca zatrudniający mniej niż 50 pracowników nieobjętych zakładowym układem zbiorowym pracy czy ponadzakładowym układem zbiorowym pracy. W przypadku braku regulacji wewnątrzzakładowych prawo do świadczeń pozapłacowych powinno zostać zagwarantowane pracownikom w umowie o pracę.

Każdy pracodawca może przyznać świadczenia pozapłacowe bezterminowo lub na określony czas, zarówno w regulaminie wynagradzania, jak i w umowie o pracę.

Regulamin wynagradzania oraz jego zmiana wchodzą w życie po upływie 2 tygodni od podania do wiadomości pracowników. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby z prawa do dodatkowych świadczeń pozapłacowych pracownicy mogli skorzystać wcześniej, przed upływem 2 tygodni, jeżeli taki zapis znajdzie się w regulaminie wynagradzania.

W przypadku gdy pracodawca będzie chciał zrezygnować z dodatkowych pozapłacowych świadczeń dla pracowników, wymagana będzie:

• konsultacja z organizacją związkową, jeżeli taka działa u pracodawcy, w celu zmiany regulaminu wynagradzania, oraz
• zawarcie z pracownikami indywidualnych porozumień, a w razie braku takiej możliwości - złożenie pracownikom wypowiedzeń zmieniających ich umowy o pracę z zachowaniem okresu wypowiedzenia właściwego dla danej umowy.

Przy wypowiedzeniu dotychczasowych warunków umowy o pracę lub innego aktu stanowiącego podstawę nawiązania stosunku pracy nie mają zastosowania przepisy ograniczające dopuszczalność wypowiadania warunków takiej umowy lub aktu.

 

Ogólne zasady rozliczeń składkowo-podatkowych świadczeń pozapłacowych

Przyznanie świadczenia pozapłacowego ma swoje konsekwencje w zakresie składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozliczając pod względem podatkowo-składkowym pozapłacowe świadczenia finansowane pracownikom w okresie epidemii COVID-19, należy uwzględnić, że:

• przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof), z wyłączeniem katalogu świadczeń zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o pdof;
• podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników jest przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany przez nich z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń zwolnionych, wymienionych w § 2 rozporządzenia składkowego, a także wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (taki przychód stanowi jednak podstawę wymiaru składki zdrowotnej), jak również zasiłków i świadczenia rehabilitacyjnego z ubezpieczenia chorobowego lub ubezpieczenia wypadkowego (art. 18 ustawy systemowej);
• za przychód mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą zatrudnionej osoby, która skorzystała z nich w pełni dobrowolnie,

- po drugie, zostały spełnione w interesie zatrudnionego (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, przynoszą korzyść, która jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (a więc nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13).

W kontekście wyznaczania podstawy wymiaru składek ZUS należy pamiętać, że wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu wskazanego w przepisach o wynagradzaniu obowiązujących w zakładzie pracy (§ 3 rozporządzenia składkowego). Jeśli pracodawca nie posiada regulacji w tym zakresie, sposób określenia wartości wspomnianych świadczeń przedstawia tabela 1.

Tabela 1. Sposób wyznaczania wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń do celów składkowych i podatkowych

Rodzaj świadczenia	Sposób ustalenia wartości świadczenia do celów:
	składkowych	podatkowych
rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy	według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy
rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę	według cen zakupu
udostępnienie lokalu mieszkalnego spółdzielczego typu lokatorskiego i własnościowego	według kwoty czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej	według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku
udostępnienie lokalu mieszkalnego komunalnego	według kwoty czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę
udostępnienie lokalu mieszkalnego własnościowego (z wyłączeniem lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego) oraz domów stanowiących własność prywatną	według kwoty czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy
udostępnienie lokalu w hotelu	według kwoty kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel
inne niż ww. świadczenia	na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług albo udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia

 

W sytuacji gdy świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad przedstawionych wyżej, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2a i 2b ustawy o pdof).

 

Pakiet medyczny i grupowe ubezpieczenie na życie

Pakiety/abonamenty medyczne są niewątpliwie jednym z najpopularniejszych świadczeń pozapłacowych. Tym bardziej jest tak teraz, gdy w dobie epidemii koronawirusa dostęp do publicznej służby zdrowia jest znacznie utrudniony.

Prywatna opieka medyczna sprawowana nad pracownikami oznacza przede wszystkim:

■ dla pracodawcy:

- możliwość zmniejszenia absencji pracowników i strat finansowych wynikających z nieobecności załogi, a także ograniczenia chorób zawodowych i ich skutków,

- korzyści wizerunkowe w postaci postrzegania pracodawcy jako odpowiedzialnego podmiotu dbającego o zdrowie swoich pracowników i ich rodzin,

- zwiększenie konkurencyjności na rynku;

■ dla pracowników:

- krótszy czas oczekiwania na wizytę u lekarza,

- łatwiejszy i szybszy dostęp do usług specjalistów oraz do badań diagnostycznych,

- zapewnienie wyższego poziomu profilaktyki zdrowia.

Jeśli pakiety medyczne obejmują możliwość korzystania jedynie z usług lekarskich w ramach tzw. obowiązkowej profilaktycznej opieki zdrowotnej (np. badania wstępne, kontrolne i okresowe), wówczas ich pełna wartość jest wyłączona zarówno z oskładkowania, jak i z opodatkowania. W takim przypadku uznaje się, że służą one realizacji wymogów wynikających z przepisów bhp, a zatem korzystają ze zwolnienia podatkowo-składowego na podstawie:

• § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia składkowego oraz
• art. 21 ust. 1 pkt 11-11b ustawy o pdof.

W myśl przytoczonych regulacji z podstawy wymiaru podatku i składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne wyłączono m.in. wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra.

Natomiast w sytuacji gdy omawiane pakiety/abonamenty uprawniają do usług, których pracodawca nie ma obowiązku opłacać podwładnym (tj. w części wykraczającej poza medycynę pracy), wówczas ich wartość - w części finansowanej przez pracodawcę - należy potraktować jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Taką wykładnię od dawna potwierdza fiskus, a także sądy, czego potwierdzeniem są m.in. dwie uchwały NSA: z 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10) oraz z 24 października 2011 r. (II FPS 7/10). Wynika z nich, że:

• już sama możliwość skorzystania z określonych świadczeń medycznych skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego,
• w kontekście powstania przysporzenia z tego tytułu bez znaczenia jest fakt, że zatrudniona osoba w okresie, w którym była objęta opieką medyczną, nie skorzystała z żadnej usługi oferowanej w ramach abonamentu medycznego bądź skorzystała tylko z niektórych usług.

Pracownik otrzymuje możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych, a co jest z tym związane - przychód z nieodpłatnych świadczeń, już w chwili gotowości danej placówki do świadczenia zatrudnionym odpowiednich usług medycznych.

We wspomnianej uchwale NSA z 24 maja 2010 r. wskazano, że:

• chwilą taką przykładowo może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta,
• o powstaniu przychodu nie decyduje wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację prawa do skorzystania z tej usługi.

Podobnie wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 14 lipca 2010 r. na interpelację nr 16702 w sprawie zaległego podatku dochodowego za abonament zdrowotny. Organ uznał, że przychód z tytułu abonamentu medycznego powstaje w momencie otrzymania uprawnienia do korzystania z opieki lekarskiej, a nie w chwili faktycznego skorzystania z konkretnej usługi medycznej.

Uwzględniając przedstawione wyjaśnienia, za zasadny należy uznać pogląd, że skoro pracownik uzyskuje przysporzenie majątkowe z tytułu nieodpłatnych świadczeń już w chwili gotowości danej placówki medycznej do świadczenia mu odpowiednich usług, gotowość ta powstaje w każdym miesiącu (począwszy od pierwszego jego dnia), za który pracodawca opłaci abonament medyczny. Skutkuje to tym, że podmiot zatrudniający, jako płatnik, powinien doliczyć wartość abonamentu medycznego zakupionego dla zatrudnionej osoby do pozostałych przychodów uzyskanych przez nią w danym miesiącu i od łącznej ich kwoty obliczyć, pobrać i odprowadzić składki ubezpieczeniowe oraz zaliczkę na podatek dochodowy.

Należy dodać, że jeżeli pracodawca finansuje pakiet medyczny na rzecz członków rodziny pracownika, wówczas takie świadczenie należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy tego pracownika.

WAŻNE!

W sytuacji gdy pracodawca finansuje pakiet medyczny na rzecz członków rodziny pracownika, wówczas takie świadczenie należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy tego pracownika.

Jeśli pakiet jest współfinansowany przez pracodawcę, do przychodu podwładnego trzeba wliczyć różnicę między wartością pakietu ustaloną według ceny zakupu a odpłatnością ponoszoną przez pracownika (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP3-3.4011.313.2017.1.AK).

W czasach epidemii COVID-19 nadal popularnym bonusem jest finansowanie pracownikom (w części lub całości) kosztów grupowego ubezpieczenia na życie, zapewniającego ochronę finansową np. w razie: poważnego zachorowania, pobytu w szpitalu, nieszczęśliwego wypadku czy śmierci bliskiej osoby.

Zaprezentowane niżej wyjaśnienia dotyczące pakietów/abonamentów medycznych znajdują odpowiednie zastosowanie także w przypadku finansowanej przez pracodawcę składki na ubezpieczenie grupowe pracownika.

 

Świadczenia medyczne i ubezpieczenie na życie w podstawie wymiaru składek ZUS

Mimo że zagwarantowane pracownikowi przez pracodawcę świadczenia medyczne, do zapewnienia których zakład pracy nie jest zobligowany na podstawie ogólnie obowiązujących przepisów prawa, stanowią przychód, w pewnych okolicznościach ich wartość (w pełnej wysokości lub w części) jest zwolniona ze składek ZUS.

Omawiane świadczenie może podlagać zwolnieniu składkowemu na mocy § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego. W myśl tej regulacji do podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych nie wlicza się korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu zatrudnionego (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu konkretnych artykułów, przedmiotów lub usług. Efekt, o którym mowa w powołanym przepisie rozporządzenia składkowego, zostaje osiągnięty wtedy, gdy pracodawca dokonuje zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia podwładny zobowiązany byłby w przypadku osobistego (we własnym zakresie) nabycia tych świadczeń.

Zatem aby określona korzyść materialna mogła być zwolniona z oskładkowania, musi:

• wynikać z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,
• przybierać formę niepieniężną,
• być współfinansowana przez zatrudnionych.

Wszystkie wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. Wówczas wyłączeniu z podstawy wymiaru składek ZUS może podlegać wartość świadczenia w postaci różnicy między ceną jego nabycia a ponoszoną przez pracownika odpłatnością.

Przepisami o wynagradzaniu w kontekście omawianego zwolnienia składkowego nie są:

• zarządzenia niebędące integralną częścią wyżej wymienionych aktów normatywnych (interpretacja ZUS z 6 lipca 2016 r., DI/200000/43/751/2016),
• umowy o pracę ani aneksy do nich (interpretacje ZUS z 2 czerwca 2015 r., DI/200000/43/618/2015, oraz z 19 sierpnia 2020 r., DI/200000/43/618/2020),
• obwieszczenia w sprawie zasad premiowania oraz dodatkowych uprawnień pracowników (interpretacja ZUS z 15 września 2016 r., DI/200000/43/900/2016),
• decyzje zarządu - w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2018 r. (DI/200000/43/853/2018) ZUS uznał, że zawarcie w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub przepisach o wynagradzaniu wyłącznie delegacji dla zarządu do przyznania uprawnienia do uzyskania korzyści materialnej nie jest wypełnieniem dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego. Znajduje to swoje potwierdzenie w wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 10 maja 2016 r. (III AUa 191/16), w którym zauważono, że w sytuacji gdy bezpośrednim źródłem przedmiotowej korzyści nie był układ zbiorowy pracy, ale decyzja dyrektora, okoliczność zawarcia w układzie zbiorowym jedynie delegacji do uruchamiania dodatkowych świadczeń przez dyrektora, po uprzedniej zgodzie zarządu, wyklucza ustalenie, iż udział pracodawcy w kosztach konkretnego świadczenia pozapłacowego zostać wyłączony z podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych.

Należy zauważyć, że konieczną przesłanką wyłączenia danych przychodów z podstawy wymiaru składek na zasadach przewidzianych w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego jest uprawnienie pracownika do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystania z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji wynikające wprost z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu.

Inaczej mówiąc, możliwość skorzystania z ww. uprawnienia, wynikającą z powołanych regulacji wewnątrzzakładowych, należy rozumieć jako każdorazową gwarancję częściowego finansowania omawianych korzyści przez pracodawcę, a nie np. jedynie jako możliwość takiego finansowania (interpretacja indywidualna ZUS z 3 listopada 2016 r., DI/100000/43/1041/2016).

Co więcej, jeśli pracodawca przewidział w postanowieniach wewnątrzzakładowych prawo pracownika do określonego świadczenia, ale nie odniósł się w sposób jednoznaczny do obowiązku ponoszenia przez podwładnego częściowej opłaty za to świadczenie, wówczas płatnik nie ma prawa do wyłączania tego świadczenia z podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych (nawet jeśli pracownik w rzeczywistości będzie współfinansował konkretne świadczenie). Tak stwierdził ZUS w interpretacji indywidualnej z 18 września 2015 r. (DI/200000/43/1059/2015).

Zapisy w regulaminie wynagradzania (nieprawidłowe i prawidłowe) dotyczące finansowania pakietu medycznego w kontekście zwolnienia ze składek przysługującego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego przedstawia tabela 2.

Tabela 2. Przykładowe zapisy regulaminowe dotyczące pakietu medycznego oferowanego zatrudnionym

Zapis w regulaminie wynagradzania:
nieprawidłowy	prawidłowy
Pracodawca może zapewnić pracownikom możliwość nabywania usług prywatnej opieki medycznej (w postaci tzw. pakietu medycznego) w cenie niższej niż detaliczna.	1. Pracownik jest uprawniony do zakupu usług prywatnej opieki medycznej (w postaci tzw. pakietu medycznego) po cenie niższej niż detaliczna. 2. Pracownik tytułem współfinansowania pakietu medycznego będzie ponosił co miesiąc koszt w wysokości 1 zł (słownie: jeden złoty). Kwota ta będzie potrącana z miesięcznego wynagrodzenia pracownika (na podstawie jego pisemnej zgody), począwszy od pierwszego miesiąca objęcia pracownika prywatną opieką medyczną.

PRZYKŁAD

Łódzka spółka z o.o. finansuje swoim pracownikom pakiety medyczne (w kwocie 100 zł miesięcznie za osobę), które obejmują zarówno profilaktyczną opiekę zdrowotną (medycyna pracy), jak i pozostałe świadczenia. Koszt profilaktyki z zakresu medycyny pracy w abonamencie wynosi 40 zł, natomiast pozostałe świadczenia zostały wycenione na 60 zł. Pakiety są współfinansowane przez pracowników na podstawie przepisów o wynagradzaniu (odpłatność z tego tytułu wynosi 1 zł i jest potrącana co miesiąc za pisemną zgodą zatrudnionego z jego wynagrodzenia). W każdym miesiącu pracownik uzyskuje przychód podlegający wyłącznie opodatkowaniu w wysokości 59 zł (60 zł - 1 zł).

Jeden z pracowników, któremu pracodawca finansuje w ten sposób abonament medyczny:

• otrzymuje co miesiąc stałą pensję w kwocie 4000 zł brutto (wypłacaną ostatniego dnia miesiąca, za który jest należna),

• jest uczestnikiem PPK od stycznia 2020 r.,

• jest uprawniony do podstawowych kosztów uzyskania przychodu (250 zł) i kwoty zmniejszającej podatek (43,76 zł).

Pracownik przepracował cały marzec 2021 r., zgodnie z obowiązującym go harmonogramem.

Od wynagrodzenia pracownika za luty 2021 r. (stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) pracodawca:

• naliczył finansowaną przez zakład pracy wpłatę do PPK w wysokości 60 zł (4000 zł x 1,5%),

• obliczył (i pobrał) finansowaną przez pracownika wpłatę do PPK w wysokości 80 zł (4000 zł x 2%).

W analizowanym przypadku pakiet medyczny nie podlega oskładkowaniu i dlatego nie nalicza się od jego wartości wpłat do PPK.

Wpłaty obliczone i pobrane w lutym 2021 r. spółka przekazała 15 marca 2021 r. do wybranej instytucji finansowej. W rezultacie wpłata sfinansowana ze środków zakładu pracy (60 zł) stanowiła opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy w marcu 2021 r.

Lista płac za marzec 2021 r. powinna wyglądać następująco:

Lp.	Wyszczególnienie	Wartości w zł
1.	Wynagrodzenie za pracę	4000,00
2.	Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne	4000,00
3.	Składka na ubezpieczenie emerytalne (poz. 2 × 9,76%)	390,40
4.	Składka na ubezpieczenia rentowe (poz. 2 × 1,5%)	60,00
5.	Składka na ubezpieczenie chorobowe (poz. 2 × 2,45%)	98,00
6.	Suma składek na ubezpieczenia społeczne (poz. 3 + poz. 4 + poz. 5)	548,40
7.	Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (poz. 2 - poz. 6)	3451,60
8.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne (poz. 7 × 9%)	310,64
9.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku (poz. 7 × 7,75%)	267,50
10.	Koszty uzyskania przychodu	250,00
11.	Wpłata do PPK finansowana przez pracodawcę wchodząca do podstawy opodatkowania (1,5% x poz. 2)	60,00
12.	Podstawa obliczenia zaliczki na podatek po zaokrągleniu do pełnych złotych (poz. 1 + 59 zł tytułem pakietu medycznego - poz. 6 - poz. 10 + poz. 11)	3321,00
13.	Kwota zmniejszająca miesięczną zaliczkę podatkową	43,76
14.	Zaliczka na podatek [(poz. 12 × 17%) - poz. 13]	520,81
15.	Zaliczka na podatek dochodowy po zaokrągleniu do pełnych złotych (poz. 14 - poz. 9)	253,00
16.	Wpłata do PPK finansowana przez zatrudnionego (2% x poz. 2)	80,00
17.	Potrącenie z tytułu współfinansowania przez pracownika pakietu medycznego	1,00
18.	Kwota do wypłaty (poz. 1 - poz. 6 - poz. 8 - poz. 15 - poz. 16 - poz. 17)	2806,96

Pakiet medyczny opłacany przez pracodawcę może też korzystać z wyłączenia z podstawy oskładkowania na mocy § 2 ust. 24 rozporządzenia składkowego. Zgodnie z tym przepisem zwolnione ze składek ZUS są składniki wynagrodzenia, do których pracownik zachowuje prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku.

Zaznaczmy, że wspomniany przepis można stosować także do świadczeń pozapłacowych, takich jak np. grupowe ubezpieczenie na życie czy pakiet medyczny. Znalazło to potwierdzenie m.in. w interpretacji ZUS z 14 czerwca 2016 r. (DI/200000/43/468/2016), a także w poradniku pt. "Zasady ustalania podstawy wymiaru składek pracowników", dostępnym na stronie internetowej www.zus.pl. Podstawy wymiaru składek nie stanowią np. koszty związane z polisą ubezpieczeniową, pokrywane przez pracodawcę za okres, w którym pracownik równocześnie pobierał wynagrodzenie za czas choroby lub zasiłek - pod warunkiem że obowiązek pokrycia tych kosztów wynika z przepisów wewnętrznych obowiązujących u pracodawcy.

Świadczenie przysługujące pracownikowi za czas pobierania wynagrodzenia za chorobę lub zasiłków z ubezpieczenia społecznego jest w całości zwolnione ze składek ZUS tylko wtedy, gdy absencja spowodowana chorobą, opieką, wypadkiem lub rodzicielstwem trwa przez pełny miesiąc. Natomiast w sytuacji gdy nieobecność w pracy obejmuje krótszy okres, niezbędne jest ustalenie części świadczenia przysługującej za okres pobierania świadczenia chorobowego. Można tego dokonać na dwa sposoby:

Sposób 1.

Krok 1. podzielić składnik wynagrodzenia należny za cały miesiąc przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca,

Krok 2. pomnożyć otrzymany wynik przez liczbę dni pobierania wynagrodzenia chorobowego lub zasiłku z ubezpieczenia społecznego,

Krok 3. odjąć wynik otrzymany w kroku 2 od pełnej kwoty świadczenia.

Sposób 2.

Krok 1. podzielić kwotę świadczenia przysługującego za cały miesiąc przez 30 (niezależnie od liczby dni kalendarzowych danego miesiąca, w którym świadczenie jest należne),

Krok 2. pomnożyć wynik otrzymany w kroku 1 przez liczbę dni absencji, za czas której pobierane było świadczenie chorobowe,

Krok 3. odjąć wynik otrzymany w kroku 2 od kwoty świadczenia należnego za pełny miesiąc.

O wyborze konkretnej metody decyduje pracodawca. Zalecane jest, aby kwestia ta została doprecyzowana w przepisach wewnątrzzakładowych.

PRZYKŁAD

Pracownica zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy ma prawo do pakietu medycznego. Z tego tytułu osiąga miesięcznie zryczałtowany przychód w wysokości 120 zł (podlegający oskładkowaniu i opodatkowaniu). Na podstawie regulaminu wynagradzania pakiet medyczny przysługuje pracownikom również w czasie choroby lub urlopu macierzyńskiego. W marcu 2021 r. pracownica przez 10 dni przebywała na zwolnieniu lekarskim. Za ten czas ma prawo do wynagrodzenia chorobowego. Wyznaczenie wartości pakietu medycznego za marzec 2021 r. stanowiącego podstawę składek ZUS powinno być następujące:

Sposób 1:

• 120 zł : 31 dni = 3,87 zł,

• 3,87 zł x 10 dni absencji chorobowej = 38,70 zł,

• 120 zł - 38,70 zł = 81,30 zł.

Sposób 2:

• 120 zł : 30 = 4 zł,

• 4 zł x 10 dni absencji chorobowej = 40 zł,

• 120 zł - 40 zł = 80 zł.

Omawiane świadczenia nie podlegają zatem oskładkowaniu również w sytuacji, gdy przysługują za okres urlopów: macierzyńskiego, na warunkach urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego lub wychowawczego.

W kontekście rozliczania przyznawanych przez pracodawcę świadczeń pozapłacowych dość istotne znaczenie ma to, czy pracownik przebywa na urlopie macierzyńskim, rodzicielskim, ojcowskim lub wychowawczym. Wartość bonusów należnych pracownikom w okresie korzystania przez z nich z ww. urlopów nie stanowi bowiem podstawy wymiaru składek ZUS ze stosunku pracy. Wynika to z tego, że w takiej sytuacji uznaje się, iż prawo do tych bonusów nie przysługuje za okres świadczenia pracy, lecz z tytułu przebywania na tych urlopach. Pobieranie zasiłku macierzyńskiego albo zasiłku w wysokości zasiłku macierzyńskiego w okresie przebywania na urlopie macierzyńskim, urlopie na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopie rodzicielskim oraz urlopie ojcowskim, podobnie jak przebywanie na urlopie wychowawczym, stanowi odrębny (inny niż stosunek pracy) tytuł do ubezpieczenia emerytalnego i ubezpieczeń rentowych. Osoby pobierające wskazane zasiłki podlegają z tego tytułu obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, a podstawę wymiaru tych składek stanowi kwota zasiłku (art. 18 ust. 6 ustawy systemowej). Również urlop wychowawczy jest samodzielnym tytułem do ubezpieczeń emerytalnego i rentowych, a także ubezpieczenia zdrowotnego (art. 6 ust. 1 pkt 19 ustawy systemowej i art. 66 ust. 1 pkt 32 ustawy zdrowotnej).

Słuszność przedstawionego poglądu ZUS potwierdzał niejednokrotnie, np. w interpretacjach indywidualnych z 13 lipca 2017 r. (DI/200000/43/809/2017) oraz z 10 maja 2018 r. (DI/200000/43/554/2018).

Jeśli pracownik przebywa na wymienionych urlopach przez część miesiąca, kwotę stanowiącą podstawę wymiaru składek z tytułu finansowanych przez pracodawcę świadczeń pozapłacowych należy zmniejszyć proporcjonalnie, dzieląc pełną wartość świadczenia za dany miesiąc przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca i mnożąc przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca, w których pracownik nie podlegał ubezpieczeniu z tytułu przebywania na urlopie wychowawczym lub pobierania zasiłku macierzyńskiego. Tak też wynika m.in. z interpretacji ZUS z 3 września 2017 r. (DI/200000/43/1004/2017).

PRZYKŁAD

32-letnia pracownica (niebędąca uczestnikiem PPK) zatrudniona na cały etat (w podstawowym systemie czasu pracy) przebywała do 14 marca 2021 r. na urlopie wychowawczym. Od 15 marca 2021 r. powróciła do pracy. Zgodnie z zapisami umowy o pracę pracownica ma prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia w kwocie 4500 zł brutto. Ponadto od początku 2018 r. pracodawca finansuje pracownicy w całości co miesiąc składkę na ubezpieczenie grupowe na życie w kwocie wynoszącej 100 zł. Z tego tytułu w marcu 2021 r. należy wliczyć pracownicy do przychodu podlegającego opodatkowaniu kwotę 100 zł, a do podstawy wymiaru składek ZUS - 54,84 zł, zgodnie z następującym wyliczeniem:

• 100 zł : 31 dni marca x 17 dni (od 15 do 31 marca) = 54,84 zł.

Wynagrodzenie pracownicy za marzec 2021 r. należy obliczyć w następujący sposób:

• 4500 zł : 184 godz. (nominalny czas pracy w marcu 2021 r.) = 24,46 zł,

• 24,46 zł x 80 godz. nieprzepracowanych w okresie od 1 do 14 marca = 1956,80 zł,

• 4500 zł - 1956,80 zł = 2543,20 zł (wynagrodzenie za czas przepracowany w marcu 2021 r.).

Pracownica jest uprawniona do podstawowych kosztów uzyskania przychodu (250 zł) oraz kwoty zmniejszającej miesięczną zaliczkę podatkową (43,76 zł). Lista płac za marzec 2021 r. powinna być następująca:

Lp.	Wyszczególnienie	Wartości w zł
1.	Wynagrodzenie za pracę	2543,20
2.	Wartość składki na ubezpieczenie grupowe na życie podlegająca oskładkowaniu	54,84
3.	Podstawa składek na ubezpieczenia społeczne (poz. 1 + poz. 2)	2598,04
4.	Składka na ubezpieczenie emerytalne (poz. 3 × 9,76%)	253,57
5.	Składka na ubezpieczenia rentowe (poz. 3 × 1,5%)	38,97
6.	Składka na ubezpieczenie chorobowe (poz. 3 × 2,45%)	63,65
7.	Suma składek na ubezpieczenia społeczne (poz. 4 + poz. 5 + poz. 6)	356,19
8.	Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (poz. 1 + poz. 2 - poz. 7)	2241,85
9.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne naliczona (poz. 8 × 9%)	201,77
10.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku (poz. 8 × 7,75%)	173,74
11.	Koszty uzyskania przychodu	250,00
12.	Podstawa obliczenia zaliczki na podatek po zaokrągleniu do pełnych złotych (poz. 1 + 100 zł składki na ubezpieczenie grupowe - poz. 7 - poz. 11)	2037,00
13.	Zaliczka na podatek [(poz. 12 × 17%) - 43,76 zł]	302,53
14.	Zaliczka na podatek do przekazania na rachunek urzędu skarbowego po zaokrągleniu do pełnych złotych (poz. 13 - poz. 10)	129,00
15.	Kwota do wypłaty (poz. 1 - poz. 7 - poz. 9 - poz. 14)	1856,24

W przypadku gdy pracodawca przyzna określone świadczenie pracownikowi, który w okresie udzielonego urlopu rodzicielskiego łączy korzystanie z tego urlopu z wykonywaniem pracy (na zasadach określonych w art. 182^1e Kodeksu pracy), przychód uzyskany w postaci otrzymanego od pracodawcy bonusu podlega w całości oskładkowaniu. Pracownik, który łączy urlop rodzicielski z wykonywaniem pracy, podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z obu tytułów (art. 9 ust. 6b ustawy systemowej). Stosunek pracy jako obowiązkowy tytuł do ubezpieczeń społecznych trwa mimo udzielonego urlopu. Nie ma tu bowiem przerwy w ubezpieczeniu pracowniczym, lecz dochodzi do zbiegu tytułów do ubezpieczeń.

Wyłączenia z podstawy wymiaru składek ZUS nie należy stosować również w stosunku do stanowiących przychód z tytułu zatrudnienia pracowniczego świadczeń pozapłacowych należnych pracownikowi w trakcie korzystania przez niego z urlopu bezpłatnego. Żaden przepis nie przewiduje takiej możliwości (interpretacja indywidualna ZUS z 20 września 2016 r., DI/100000/43/876/2016).

Należy zauważyć, że omawiane kwestie dotyczące oskładkowania świadczeń nie wpływają na ich rozliczenia pod względem podatkowym.

Co ważne, ustawa o pdof:

• nie wymaga, aby płatnik, który nie ma faktycznych możliwości pobrania zaliczki podatkowej, gdyż w danym miesiącu podatnik nie uzyskał dochodu w formie pieniężnej (z powodu np. przebywania na całomiesięcznym urlopie bezpłatnym), był obowiązany zapłacić zaliczkę z własnych środków, a następnie dochodzić jej zwrotu od pracownika,
• w opisanych okolicznościach nie obliguje podatnika do wpłacenia stosownej zaliczki na podatek swojemu płatnikowi (pisma Ministra Finansów z 8 czerwca 2012 r., DD3/033/140/IMD/10/PK-424, oraz z 20 lipca 2012 r., DD3/033/67/IMD/12/PK-1270, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2020 r., 0114-KDIP3-2.4011.120.2020.4.JK3).

PRZYKŁAD

Pracownik, któremu pracodawca finansuje co miesiąc składkę na grupowe ubezpieczenie na życie, od 1 marca 2021 r. przebywa na urlopie bezpłatnym udzielonym mu do końca czerwca 2021 r. Z uwagi na fakt, że w marcu nie uzyska żadnej należności w formie pieniężnej, spółka nie musi pobierać zaliczki podatkowej od wspomnianego świadczenia pozapłacowego. Dotyczy to także miesięcy od kwietnia do czerwca 2021. Podatek z tego tytułu ureguluje samodzielnie pracownik w swoim rozliczeniu rocznym na podstawie informacji PIT-11 za 2021 r. wystawionej przez pracodawcę.

 

Finansowanie dojazdów do pracy w okresie epidemii

Bardzo ważnym aspektem walki z rozprzestrzenianiem się koronawirusa jest ograniczanie potencjalnych źródeł zakażenia. W tym celu pracodawcy obecnie dość często finansują pracownikom (w całości lub w części) koszty dojazdów do pracy, aby zapewnić im możliwie jak najszybsze i najbezpieczniejsze dotarcie do miejsca wykonywania obowiązków służbowych. Taka forma świadczeń pozawynagrodzeniowych jest polecana chociażby w zamieszczonych na stronie internetowej PIP wyjaśnieniach zatytułowanych: "Bezpieczny powrót do pracy - zalecenia Państwowej Inspekcji Pracy", z których wynika, że pracodawcy powinni ułatwiać pracownikom korzystanie z transportu indywidualnego zamiast zbiorowego.

Aby prawidłowo wypełnić obowiązki płatnika składek ZUS i podatku przy rozliczaniu wspomnianego świadczenia, należy uwzględnić przede wszystkim wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), uznający za przychód pracowniczy te świadczenia, które spełniają łącznie niżej wymienione warunki:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (tzn. skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników).

Na podstawie przedstawionych kryteriów za trafny należy uznać pogląd, że w sytuacji gdy pokrywanie (w części lub całości) kosztów dojazdów pracownika do pracy leży w interesie pracodawcy i jest uzasadnione np. dbałością o zdrowie oraz bezpieczeństwo zatrudnionego - nie powoduje ono przysporzenia dla pracownika.

Taką wykładnię potwierdził m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 3 listopada 2020 r., (I SA/Gd 540/20), w którym podkreślił, że:

• odstępstwa od obowiązku samodzielnego finansowania przez pracowników wydatków na dojazd do/z pracy nie są nigdzie skatalogowane, więc istnieje możliwość uwzględnienia wielu sytuacji, gdzie pokrywanie kosztów dojazdu zatrudnionym pracownikom będzie uzasadnione interesem pracodawcy;
• w przypadku gdy omawiane świadczenie leży w interesie pracodawcy, kwoty, które z tego tytułu otrzymują pracownicy, nie powinny stanowić ich przychodu podlegającego opodatkowaniu;
• świadczenia związane z dojazdami do miejsca realizacji zadań służbowych, uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi;
• w konsekwencji za przychód mogą być uznane tylko te świadczenia, które stanowią realne przysporzenie dla drugiej strony, o czym nie można mówić w momencie, gdy świadczenie w formie pieniężnej lub jakiejkolwiek innej jest przekazywane tytułem zwrotnym jako rekompensata poniesionych wcześniej wydatków, niebędących w interesie osoby, która musiała je ponieść;
• generalnie pracownik musi dojechać na własny koszt do miejsca wykonywania pracy (i wrócić potem do miejsca zamieszkania). Jeśli firma pokrywa mu ten koszt, organy skarbowe mogą uznać, że pracownik ma z tego korzyść majątkową. Obecnie fiskus przyjmuje jednak, że zwrot takich kosztów może być uzasadniony np. wymaganą przez pracodawcę dyspozycyjnością, która może także wiązać się z obowiązkiem parkowania samochodu niedaleko miejsca zamieszkania.

Słuszność przedstawionych twierdzeń potwierdzono np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2020 r. (0114-KDIP3-2.4011.339.2020.1.JK3) oraz z 2 października 2020 r. (0113-KDWPT.4011.156.2020.1.ASZ). Wskazano w nich, że:

• są takie świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu będącego przedmiotem opodatkowania;
• zapewnienie pracownikom bezpłatnych przejazdów taksówkami, wynikające np. z faktu, że w godzinach ich pracy nie jest możliwe skorzystanie z transportu publicznego lub jest ono znacząco utrudnione, należy uznać za świadczenie, które:

- niewątpliwie następuje za zgodą pracownika,

- niemniej nie jest spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Reasumując, oferowanie pracownikom transportu taksówkami w celu zapewnienia im dojazdów do i z miejsca zatrudnienia do i z miejsca zamieszkania/pobytu przykładowo w związku:

• z brakiem możliwości skorzystania z komunikacji publicznej albo ograniczeniami w dostępie do takiej komunikacji w godzinach nocnych lub
• z dbałością o bezpieczeństwo zatrudnionego i dążeniem do ograniczenia ryzyka zakażenia się przez niego COVID-19

należy traktować jako świadczenie pozostające w związku z pracą w godzinach pracy oraz poza godzinami pracy, leżące wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych - nie mieliby powodu do korzystania z tej usługi. W konsekwencji jego wartość nie stanowi przychodu, od którego trzeba naliczać składki ZUS i zaliczkę podatkową.

Przysporzeniem majątkowym dla zatrudnionego nie będą również dokonywane przez pracodawcę w okresie stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii na rzecz pracowników zwroty kosztów opłat parkingowych, które są ponoszone przez nich w związku z wykonywaniem pracy. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011.344.2020.1.AC), w której wyraźnie zaznaczono, że nie kwalifikuje się jako przychodu pokrywania przez pracodawcę wydatków zatrudnionych osób na miejsca parkingowe, co ma na celu skłonienie pracowników nieobjętych pracą zdalną do przemieszczania się w drodze do i z pracy samochodem prywatnym.

Należy przypomnieć, że pracownikowi, który w czasie realizowania zadań służbowych korzysta z własnego pojazdu, pracodawca powinien zwracać związane z tym koszty. Na tę okoliczność strony powinny zawrzeć odrębną umowę uszczegóławiającą reguły dokonywania takich zwrotów.

Wspomniany zwrot może mieć formę:

• kilometrówki (na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu) bądź
• miesięcznego ryczałtu pieniężnego, obliczanego jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu pojazdu i umówionego, miesięcznego limitu przebiegu kilometrów.

Kilometrówka wypłacana jest na podstawie prowadzonej według zasad określonych w art. 23 ust. 7 ustawy o pdof ewidencji przebiegu pojazdu, która powinna zawierać:

• dane osoby używającej prywatnego pojazdu,
• markę pojazdu, jego numer rejestracyjny oraz pojemność silnika,
• numerację wpisów zawierających informacje odnośnie do wykonanych jazd w danym okresie,
• datę i cel wyjazdu,
• opis trasy (skąd - dokąd),
• liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,
• stawkę za 1 km przebiegu,
• kwotę wynikającą z przemnożenia liczby pokonanych kilometrów i stawki za przejechany kilometr,
• podpisy stron.

Maksymalne limity kilometrów i stawki kilometrowe określone są w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 ze zm.).

Przykładowo wynikająca z powołanej regulacji maksymalna wysokość miesięcznego limitu kilometrów przebiegu w przypadku pracownika zatrudnionego w gminie lub mieście o liczbie mieszkańców ponad 500 tys. wynosi 700 km, co przekłada się na następujące górne pułapy ryczałtu:

• 364,98 zł - dla auta osobowego o pojemności skokowej silnika do 900 cm³,
• 585,06 zł - dla auta osobowego o pojemności większej niż ww.

Ryczałt za używanie prywatnego pojazdu w celach służbowych ulega pomniejszeniu o 1/22:

• za każdy dzień roboczy, w czasie którego pojazd nie był używany służbowo (bo np. pracownik w danym okresie realizował zadania wyłącznie w domu) oraz
• za każdy dzień nieobecności w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu bądź podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności.

Co ważne:

• nie ma regulacji nakazujących wyznaczanie kwoty ryczałtu na jazdy lokalne prywatnym samochodem proporcjonalnie do wymiaru etatu;
• przy obniżaniu ryczałtu należy brać pod uwagę tylko dni robocze, czyli te, które są dla danego pracownika pracujące zgodnie z obowiązującym go harmonogramem. Dni, w których zgodnie z rozkładem czasu pracy zatrudniona osoba nie wykonuje pracy, nie można traktować jako absencji. Prowadziłoby to do sytuacji, w której pracownik pracujący na część etatu mniej niż 5 dni w tygodniu nigdy nie otrzymałby ryczałtu w pełnej wysokości. Zalecane jest, aby omawiana kwestia została jednoznacznie określona w treści umowy dotyczącej jazd służbowych pojazdem niebędącym własnością pracodawcy.

Wypłata omawianego ryczałtu powinna następować na podstawie złożonego przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. W dokumencie tym zatrudniony wskazuje:

• oznaczenie pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny),
• liczbę dni absencji zatrudnionego w miejscu pracy w danym miesiącu spowodowanej niedyspozycją zdrowotną, urlopem, podróżą służbową lub inną przyczyną,
• liczbę dni, w których właściciel pojazdu nie dysponował nim do celów służbowych.

Zwroty kwot wydatkowanych na przejazdy lokalne na potrzeby pracodawcy pojazdami niebędącymi jego własnością, dokonywane na warunkach i w limitach określonych w przywołanym wyżej rozporządzeniu z 25 marca 2002 r.:

• korzystają ze zwolnienia z oskładkowania na mocy § 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia składkowego,
• są zwolnione z podatku dochodowego, ale tylko wtedy, gdy obowiązek ponoszenia wspomnianych kosztów przez pracodawcę albo możliwość przyznania prawa do ww. zwrotu wynika wprost z przepisów innych ustaw (np. w przypadku pracowników Służby Leśnej czy Poczty Polskiej).

PRZYKŁAD

Pracownik firmy handlowej z Wrocławia zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, otrzymujący co miesiąc stałe wynagrodzenie w wysokości 3700 zł brutto, od 1 marca 2021 r. w związku z sytuacją epidemiczną wykonuje obowiązki służbowe w ramach pracy zdalnej. Jego stałe miejsce pracy wskazane w umowie o pracę to siedziba firmy we Wrocławiu. Na podstawie zawartej ze swoim pracodawcą umowy o używanie pojazdu do celów służbowych pracownik ma przyznany miesięczny ryczałt w wysokości 585,06 zł brutto. W marcu 2021 r., wskutek świadczenia pracy zdalnej, w 23 dniach roboczych tylko przez 5 dni korzystał z własnego samochodu na potrzeby pracodawcy.

Ponieważ w marcu nie wystąpiły inne zdarzenia skutkujące koniecznością zmniejszenia wspomnianego ryczałtu, należy obliczyć go w następujący sposób:

Krok 1. ustalenie stawki ryczałtu za 1 dzień:

585,06 zł : 22 = 26,59 zł,

Krok 2. ustalenie kwoty pomniejszającej ryczałt:

26,59 zł x 17 dni niekorzystania w marcu z samochodu do jazd służbowych (22 dni - 5 dni) = 452,03 zł,

Krok 3. ustalenie kwoty należnego ryczałtu:

585,06 zł - 452,03 zł = 133,03 zł.

Po uwzględnieniu faktu, że pracownik jest uprawniony do podstawowych kosztów uzyskania przychodu oraz kwoty zmniejszającej miesięczne zaliczki na podatek (43,76 zł), rozliczenie wynagrodzenia za marzec 2021 r. powinno być następujące:

Lp.	Wyszczególnienie	Wartości (w zł)
1.	Wynagrodzenie za pracę	3700,00
2.	Podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu ryczałtu za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych	133,03
3.	Składka na ubezpieczenie emerytalne poz. (1 × 9,76%)	361,12
4.	Składka na ubezpieczenia rentowe (poz. 1 × 1,5%)	55,50
5.	Składka na ubezpieczenie chorobowe (poz. 1× 2,45%)	90,65
6.	Suma składek na ubezpieczenia społeczne (poz. 3 + poz. 4 + poz. 5)	507,27
7.	Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (poz. 1 - poz. 6)	3192,73
8.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne naliczona (poz. 7 × 9%)	287,35
9.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku (poz. 7 × 7,75%)	247,44
10.	Koszty uzyskania przychodu	250,00
11.	Podstawa obliczenia zaliczki na podatek, po zaokrągleniu do pełnych złotych (poz. 1 + poz. 2 - poz. 6 - poz. 10)	3076,00
12.	Zaliczka na podatek [(poz. 11 × 17%) - 43,76 zł]	479,16
13.	Zaliczka na podatek do przekazania na rachunek urzędu skarbowego, po zaokrągleniu do pełnych złotych (poz. 12 - poz. 9)	232,00
14.	Kwota netto (poz. 1 + poz. 2 - poz. 6 - poz. 8 - poz. 13)	2806,41

 

Używanie służbowego pojazdu do celów prywatnych

W czasie epidemii COVID-19 wyrazem troski pracodawcy o zdrowie pracownika może być również udostępnienie mu samochodu służbowego do jazd prywatnych. Dzięki temu podwładny otrzyma możliwość bezpiecznego przemieszczania się po godzinach pracy, co przyczyni się do zmniejszenia ryzyka zakażenia się koronawirusem (np. w środkach komunikacji publicznej).

Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości (art. 12 ust. 2a ustawy o pdof):

• 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³,
• 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

Należy podkreślić, że powołany przepis do niedawna był źródłem wątpliwości w kwestii tego, czy wskazane w nim kwoty zryczałtowanego przychodu zawierają wartość paliwa finansowanego przez zakład pracy. Dotychczas fiskus uważał, że wartość paliwa stanowi dodatkowy przychód. Odmienne zdanie w tym zakresie wyrażały sądy.

NSA w wyroku z 10 lipca 2018 r. (II FSK 1185/16), wyjaśnił, że:

NSA

(…) przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (…), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania". Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych (…) kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Podobne stanowisko zajęły:

• NSA w wyrokach: z 27 września (II FSK 2430/16), z 28 września 2018 r. (II FSK 2654/16) oraz 6 czerwca 2019 r. (II FSK 1417/17),
• WSA: we Wrocławiu w wyroku z 23 listopada 2015 r. (I SA/Wr 1595/15), w Warszawie w wyroku z 5 maja 2016 r. (III SA/Wa 1925/15), w Opolu w wyroku z 6 maja 2016 r. (I SA/Op 68/16).

Mimo że organy skarbowe długo nie zgadzały się z argumentacją sądów, Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr DD3.8201.1.2020 z 11 września 2020 r. ostatecznie uznał, że przychód ustalony przez ustawodawcę w wysokości 250 zł i 400 zł zawiera wartość paliwa finansowanego przez pracodawcę. Ponadto w wydanej interpretacji zaznaczył, że przyjęto argumentację zawartą w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 12 ust. 2a ustawy o pdof. Ryczałtowo określona w tym przepisie wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje ponoszone przez pracodawcę koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym.

Należy dodać, że w przypadku używania samochodu pracodawcy do odbywania jazd pozasłużbowych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania auta do celów prywatnych w wysokości 1/30 z 250 zł lub 400 zł.

 

Zwrot kosztów zakupu i używania przez pracowników własnego sprzętu przy pracy świadczonej zdalnie w czasie COVID-19

W związku z epidemią koronawirusa ustawodawca w ramach rozwiązań antykryzysowych wprowadzonych w Polsce przewidział możliwość zlecania przez pracodawców pracownikom pracy zdalnej. Dzięki temu podmioty zatrudniające mogą w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu, polecać podwładnym wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę poza miejscem jej stałego wykonywania.

Praca zdalna może zostać polecona, jeżeli pracownik ma umiejętności i możliwości techniczne oraz lokalowe do wykonywania takiej pracy i będzie na to pozwalać rodzaj pracy. Jej wykonywanie może odbywać się w szczególności przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość lub dotyczyć wykonywania części wytwórczych lub usług materialnych (wskazane wyżej wyliczenie jest przykładowe i ma charakter otwarty, a tym samym nie zawęża rodzaju dopuszczalnej pracy zdalnej ani środków, przy wykorzystaniu których ta praca może być świadczona).

Ustawodawca zastrzegł, że na pracowniku nie powinien ciążyć obowiązek zorganizowania we własnym zakresie środków i materiałów potrzebnych do wykonywania pracy zdalnej oraz jej obsługi logistycznej. Ten obowiązek spoczywa na pracodawcy. Jednak jest dopuszczalne, aby pracownik przy wykonywaniu pracy zdalnej mógł używać środków pracy niezapewnionych przez pracodawcę, jeżeli nastąpi to z poszanowaniem i ochroną informacji poufnych oraz innych tajemnic prawnie chronionych, w tym tajemnicy przedsiębiorstwa lub danych osobowych, a także informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę.

Co ważne, organy skarbowe zgadzają się z twierdzeniem, że dokonywany przez pracodawcę zwrot kosztów zakupu sprzętu/narzędzi niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej nie stanowi dla pracownika przychodu. To samo dotyczy wypłacanego przez zakład pracy ekwiwalentu za korzystanie przez zatrudnionego przy świadczeniu pracy zdalnej z własnego sprzętu czy zużywanie własnego Internetu lub energii elektrycznej.

W ocenie fiskusa przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, powstaje natomiast w odniesieniu do telepracowników oraz osób pracujących w domu incydentalnie. Przy czym w ich przypadku zastosowanie może znaleźć zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o pdof. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

W interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2021 r. (0115-KDIT1.4011.851.2020.1.KK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że:

• zasadniczo narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej zapewnia pracodawca. Jednak na podstawie art. 3 pkt 5 ustawy antykryzysowej przy wykonywaniu pracy zdalnej pracownik może używać narzędzi lub materiałów niezapewnionych przez pracodawcę pod warunkiem, że umożliwia to poszanowanie i ochronę informacji poufnych i innych tajemnic prawnie chronionych, w tym tajemnicy przedsiębiorstwa lub danych osobowych, a także informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę;
• w sytuacji zlecenia pracy zdalnej obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie pracownikowi narzędzi i materiałów potrzebnych do pracy zdalnej, w związku z czym po stronie pracownika, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie z tego tytułu przychód. Co istotne, bez znaczenia pozostaje sposób zapewnienia narzędzi i materiałów, tj. czy nastąpi w formie rzeczowej czy też poprzez wypłatę świadczenia za używanie własnych materiałów i narzędzi pracownika;
• w rezultacie, w przypadku pracowników, którzy pracę zdalną wykonują w związku z występowaniem zagrożenia epidemicznego, otrzymany zwrot kosztów zakupu niezbędnego do pracy sprzętu nie skutkuje powstaniem po ich stronie przychodów w rozumieniu ustawy o pdof.

Te same wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2020 r. (0115-KDIT2.4011.739.2020.1.RS), w której dodatkowo podkreślono, że:

• wypłata na rzecz pracownika dodatkowych świadczeń w postaci ekwiwalentu za korzystanie w trakcie realizacji zadań służbowych w domu z prywatnego łącza internetowego oraz zwiększonego zużycia energii elektrycznej czy ogrzewania, nie generują przysporzenia majątkowego ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof,
• z uwagi na powyższe bezprzedmiotowa pozostaje kwestia ewentualnego zastosowania w stosunku do wspomnianego ekwiwalentu zwolnienia podatkowego funkcjonującego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o pdof.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3 grudnia 2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011.725.2020.2.KS) stanął na stanowisku, że w kwestii powstania przychodu w wyniku dokonywania pracownikowi zwrotu wydatków ponoszonych na używany przez niego w pracy sprzęt lub narzędzia, odrębnie należy rozpatrywać sytuację pracowników:

• wykonujących telepracę,
• pracujących zdalnie sporadycznie,
• świadczących pracę zdalną w okresie stanu epidemii.

W przypadku osób należących do ostatniej z ww. grup przychód nie powstaje.

Jeśli chodzi o telepracowników, należy stwierdzić, że pracodawca:

■ zobligowany jest do:

- dostarczenia i ubezpieczenia sprzętu wymaganego do świadczenia pracy w formie telepracy,

- pokrycia wydatków związanych z jego instalacją, serwisem, eksploatacją i konserwacją,

- zapewnienia pomocy technicznej i niezbędnych szkoleń w zakresie jego obsługi (art. 67¹¹ § 1 Kodeksu pracy);

■ alternatywnie, na mocy odrębnej umowy, może porozumieć się z telepracownikiem w kwestii wykorzystywania do pracy - w zamian za określony ekwiwalent pieniężny - sprzętu (spełniającego wymagania bhp) stanowiącego własność zatrudnionego (art. 67¹¹ Kodeksu pracy).

Zdaniem fiskusa wyrażonym w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej:

• wypłacony pracownikom świadczących telepracę, której wykonywanie w tej formie nie jest spowodowane szczególną sytuacją, jaką jest np. stan epidemii, zwrot za zakup narzędzi/sprzętu potrzebnego do pracy stanowi przychód ze stosunku pracy, który może być zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o pdof. W myśl tej regulacji do podstawy opodatkowania nie wlicza się ekwiwalentów pieniężnych za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność;
• powyższe wyjaśnienia dotyczą również pracowników świadczących incydentalnie pracę w formie zdalnej, jednak należy wziąć pod uwagę fakt, że ekwiwalent za używanie własnego sprzętu w opisanej sytuacji powinien uwzględniać faktyczny czas pracy świadczonej z domu, ponieważ tylko w tym czasie pracownik wykorzystuje do pracy własny sprzęt.

Uwzględniając zaprezentowane stanowisko, zasadne jest stwierdzenie, że pracodawca może pracownikom świadczącym pracę zdalną na podstawie art. 3 ustawy antykryzysowej:

• zwracać faktyczne poniesione przez nich koszty zakupu i użytkowania sprzętu/narzędzi niezbędnych do realizowania obowiązków służbowych w formie zdalnej,
• wypłacać im ekwiwalent pieniężny z tytułu korzystania w pracy zdalnej z własnego sprzętu.

Generalnie dwa wskazane świadczenia nie stanowią dla zatrudnionego przychodu. W zakresie ekwiwalentu - przy jego kalkulowaniu pracodawca musi brać pod uwagę, że:

• w pojęciu słownikowym ekwiwalent to odpowiednik, równoważnik, rzecz zastępująca inną rzecz o równej wartości;
• wyliczanie miesięcznej kwoty opisywanego świadczenia powinno uwzględniać głównie rodzaj pracy, wartość i częstotliwość wykorzystywania sprzętu oraz stopień jego zużycia;
• jego kwota powinna odpowiadać wydatkom poniesionym przez pracującego zdalnie. Oznacza to, że musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy naliczonym świadczeniem a wartością używanych dla celów podmiotu zatrudniającego urządzeń oraz stopniem ich zużycia dokonanego w czasie pełnienia obowiązków pracowniczych. Zatem za nieuzasadnione należy uznać wypłacanie ekwiwalentu w uznaniowej kwocie odbiegającej od kwot rzeczywiście wydatkowanych przez zatrudnioną osobę.

Wartość omawianego ekwiwalentu można przykładowo ustalić na podstawie przepisów podatkowych dotyczących amortyzacji, odzwierciedlającej zmniejszanie się wartości danego składnika majątku w pewnym okresie w wyniku starzenia się lub zużywania. Za zasadnością skorzystania z takiego rozwiązania przemawia fakt, że odpis amortyzacyjny stanowi wymierny wyznacznik zużywania się urządzeń w czasie. Oblicza się go według stawek amortyzacyjnych:

• wykazanych w załączniku do ustawy o pdof lub ustawy o pdop,
• stosowanych do wartości rynkowej sprzętu z dnia jego przyjęcia do używania przy wykonywaniu pracy.

Na kwotę ekwiwalentu składać się może nie tylko zużycie sprzętów, ale także m.in. koszt energii, rozmów telefonicznych czy dostępu do Internetu. Z tego powodu różnicowanie wysokości ekwiwalentu w poszczególnych miesiącach jest jak najbardziej uzasadnione.

Przykładowo kwota zwrotu za energię może być kalkulowana na podstawie takich informacji, jak: moc komputera, stawka za 1 kWh według faktury od dostawcy energii, liczba godzin pracy zdalnej.

PRZYKŁAD

Łódzka spółka z o.o. z powodu epidemii COVID-19 poleciła swojemu 36-letniemu pracownikowi (zatrudnionemu na stanowisku informatyka) świadczenie pracy zdalnej w okresie od 1 marca do 31 maja 2021 r. Pracodawca przekazał do dyspozycji pracownika firmowy laptop oraz wyraził zgodę na zwrot kosztów:

• zakupu w marcu 2021 r. fotela o wartości 600 zł do pracy przy komputerze,

• Internetu i energii elektrycznej zużytej podczas pracy zdalnej (za marzec 2021 r. pracownik otrzymał z tego tytułu 68 zł).

Wymienione kwoty należy uznać za niestanowiące przychodu.

Ze względu na fakt, że pracownik otrzymuje co miesiąc stałe wynagrodzenie w wysokości 4200 zł brutto, jest uprawniony do podstawowych kosztów uzyskania przychodu oraz kwoty zmniejszającej miesięczne zaliczki na podatek (43,76 zł), rozliczenie wynagrodzenia za pracę powinno być następujące:

Lp.	Wyszczególnienie	Wartości (w zł)
1.	Wynagrodzenie za pracę	4200,00
2.	Podstawa składek na ubezpieczenia społeczne	4200,00
3.	Składka na ubezpieczenie emerytalne (poz. 2 × 9,76%)	409,92
4.	Składki na ubezpieczenia rentowe (poz. 2 × 1,5%)	63,00
5.	Składka na ubezpieczenie chorobowe (poz. 2 × 2,45%)	102,90
6.	Suma składek na ubezpieczenia społeczne (poz. 3 + poz. 4 + poz. 5)	575,82
7.	Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (poz. 2 - poz. 6)	3624,18
8.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne naliczona (poz. 7 × 9%)	326,18
9.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku (poz. 7 × 7,75%)	280,87
10.	Koszty uzyskania przychodu	250,00
11.	Podstawa obliczenia zaliczki na podatek, po zaokrągleniu do pełnych złotych (poz. 1 - poz. 6 - poz. 10)	3374,00
12.	Zaliczka na podatek [(poz. 11 × 17%) - 43,76 zł]	529,82
13.	Zaliczka na podatek do przekazania na rachunek urzędu skarbowego, po zaokrągleniu do pełnych złotych (poz. 12 - poz. 9)	249,00
14.	Kwota netto (poz. 1 - poz. 6 - poz. 8 - poz. 13)	3049,00
15.	Kwota należna tytułem zwrotu kosztów nabycia fotela oraz kosztów Internetu i energii elektrycznej	668,00
16.	Kwota do wypłaty (poz. 14 + poz. 15)	3717,00

 

Świadczenia na podnoszenie kwalifikacji i umiejętności w czasie epidemii

Dbałość o kwalifikacje zawodowe i umiejętności pracowników wpływa na zwiększenie konkurencyjności i rentowności pracodawcy. Pozwala przedsiębiorstwom nadążać za nowymi trendami i zmianami dokonującymi się w coraz szybszym tempie w otaczającej rzeczywistości. Jest to tym bardziej istotne obecnie, gdy wiele podmiotów gospodarczych musi zmieniać profil dotychczasowej działalności czy w trybie pilnym adaptować się do nowych uwarunkowań rynku.

Podmioty, które chcą zatrzymać czy przyciągnąć wartościowych pracowników, powinny myśleć o ich stałym rozwoju. Umożliwienie pracownikom zdobywania ogólnej i specjalistycznej wiedzy to ważny komunikat o tym, że firma jest w stanie zadbać o ich potrzeby i aspiracje. Pracownik, w którego pracodawca inwestuje, czuje się doceniony i zmotywowany, a w konsekwencji jest bardziej zadowolony i z większym zaangażowaniem wykonuje wyznaczane mu zadania.

Dzięki m.in. kursom i szkoleniom zatrudnione osoby poznają nowe metody pracy, zyskują nowe spojrzenie na procesy zachodzące w otoczeniu, w którym funkcjonuje pracodawca.

W obecnej sytuacji epidemiologicznej większość procesów edukacyjno-szkoleniowych odbywa się wirtualnie. Z tego powodu pracodawcy oferują załodze przede wszystkim możliwość podnoszenia kwalifikacji i wiedzy ogólnej w formie on-line np. przez webinaria czy szkolenia e-learningowe.

Oferowane pracownikom świadczenia na podnoszenie kwalifikacji i umiejętności muszą też zostać w odpowiedni sposób rozliczone pod względem składkowo-podatkowym. Sposób tego rozliczenia zależy od kilku czynników.

Jeśli pracownik podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą, wówczas od wartości świadczeń przyznanych w związku z tym przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie trzeba naliczać zaliczki na podatek ani składek ZUS. Przesądza o tym:

• § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia składkowego oraz
• art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o pdof.

Forma wyrażenia zgody przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji pracownika nie została precyzyjnie określona w przepisach prawa pracy.

Z pewnością zgodę na szkolenie pracownika zakład pracy może uzewnętrznić w umowie szkoleniowej. W razie jej braku decydować będzie zachowanie pracodawcy wobec pracownika.

Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na swojej stronie internetowej wyjaśniło, że:

MRPiPS

(…) udzielenie pracownikowi przez pracodawcę świadczenia należnego pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe (np. udzielenie urlopu szkoleniowego) lub przyznanie świadczenia fakultatywnego (np. pokrycie opłat za przejazd), może być ocenione, jako faktyczne wyrażenie przez pracodawcę zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika.

Z przedstawionym stanowiskiem resortu pracy pośrednio zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2012 r. (ILPB2/415-1007/11-3/AJ). Wynika z niej, że jeśli pracodawca wyrazi zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika, rozpoczęte wcześniej z inicjatywy zatrudnionego, oraz udzieli mu pomocy finansowej na dokończenie nauki, to świadczenie w tym zakresie będzie wyłączone z podstawy opodatkowania.

Omawianym zwolnieniem składkowo-podatkowym objęte są również przyznawane pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy (albo za jego zgodą) dodatkowe świadczenia, w szczególności opłaty za:

• kształcenie,
• przejazd,
• podręczniki,
• zakwaterowanie (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2019 r., 0114-KDIP3-3.4011.581.2018.3.JM).

Podany katalog świadczeń jest otwarty i ma przykładowy charakter (art. 103³ Kodeksu pracy). Zatem według uznania pracodawcy może on obejmować równie dobrze np. pokrycie opłat za egzaminy poprawkowe, opłacenie wyżywienia w trakcie szkolenia, zakup materiałów szkoleniowych itp. Najistotniejsze jest to, aby przyznanie konkretnych świadczeń fakultatywnych pozostawało w bezpośrednim związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych.

Obciążenia składkowo-podatkowe nie powstaną:

• w przypadku szkoleń/kursów/studiów, których ukończenie będzie przydatne zarówno na obecnie zajmowanym przez pracownika stanowisku, jak i na przyszłym stanowisku, gdy planowany jest awans pracownika lub pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy ze względu na np. zmianę zakresu obowiązków, profilu działalności firmy lub jej rozwój,
• jeżeli pracodawca uzna, że podnoszenie kwalifikacji jest lub będzie związane z zakresem obowiązków pracownika, nawet jeśli służy poszerzaniu ogólnej wiedzy pracowników.

 Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 września 2011 r. (IBPBII/1/415-599/11/AA), w której organ podkreślił, że:

MF

(…) to przede wszystkim pracodawca powinien ocenić, a w razie potrzeby również uzasadnić, czy (…) szkolenie odnosi się do kompetencji zawodowych czy do umiejętności ogólnych, które mogą okazać się przydatne na zajmowanym stanowisku.

Warto w tym miejscu dodać, że sfinansowanie zgodnie z regulacjami Kodeksu pracy kosztów kursów językowych, odbywanych z inicjatywy (i za zgodą) pracodawcy, przy jednoczesnym związku zdobywanej wiedzy czy umiejętności z zakresem obowiązków pracownika (aktualnych, jak również przyszłych), stanowi przychód zwolniony ze składek i podatku (interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 czerwca 2015 r., IBPBII/1/4511-246/15/MD, oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2019 r., 0115-KDIT2-2.4011.459.2018.3.HD).

Należy mieć na względzie, że opodatkowaniu i oskładkowaniu w całości podlega:

• wynagrodzenie za urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy udzielone zatrudnionemu w związku z podnoszeniem przez niego swych umiejętności,

• wartość świadczeń przyznanych pracownikowi zdobywającemu bądź uzupełniającemu wiedzę i umiejętności bez inicjatywy i/lub bez zgody zakładu pracy.

Z preferencji w obszarze składek ZUS i podatku nie korzystają także szkolenia/kursy/studia, które nie są związane z obecnym ani przyszłym zakresem obowiązków pracownika. Jako przykład można tu wymienić szkolenie z programowania w języku JAVA dla księgowej zatrudnionej w biurze rachunkowym czy kurs z zakresu dietetyki i psychologii odżywiania dla kierownika działu kredytów w banku.

Niestety, jeśli profil kształcenia pracownika nie ma związku albo z aktualnie wykonywaną pracą, albo z nowymi obowiązkami, które pracodawca chce powierzyć osobie zatrudnionej, wówczas zwolnienie składkowo-podatkowe nie znajduje zastosowania.

PRZYKŁAD

41-letni pracownik w związku ze zbliżającym się awansem na stanowisko kierownicze rozpoczął w połowie marca 2021 r. z inicjatywy pracodawcy podnoszenie kwalifikacji zawodowych na zewnętrznym kursie on-line z zarządzania personelem. W tym samym miesiącu za wzorową pracę zakład pracy dodatkowo zafundował mu internetowy kurs fotografii cyfrowej (o wartości 600 zł), mimo że pracownik nie ma i nie będzie miał nic wspólnego z fotografią w ramach wypełniania obowiązków służbowych.

W opisanych okolicznościach należy uznać, że:

• kurs zarządzania nie stanowi podstawy wymiaru składek ZUS i podatku,

• kurs fotografii w całości podlega oskładkowaniu i opodatkowaniu.

Zatem wartość drugiego z ww. kursów należy dodać do pozostałych przychodów osiągniętych przez pracownika w marcu 2021 r. i od sumy naliczyć należności składkowo-podatkowe.

Pracownik otrzymuje co miesiąc stałe wynagrodzenie w wysokości 5000 zł brutto, jest uprawniony do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu oraz kwoty zmniejszającej miesięczną zaliczkę podatkową (43,76 zł). W związku z tym jego lista płac za marzec 2021 r. powinna być następująca:

Lp.	Wyszczególnienie	Wartości w zł
1.	Wynagrodzenie za pracę	5000,00
2.	Wartość kursu fotografii cyfrowej	600,00
3.	Podstawa składek na ubezpieczenia społeczne (poz. 1 + poz. 2)	5600,00
4.	Składka na ubezpieczenie emerytalne (poz. 3 x 9,76%)	546,56
5.	Składka na ubezpieczenia rentowe (poz. 3 x 1,5%)	84,00
6.	Składka na ubezpieczenie chorobowe (poz. 3 x 2,45%)	137,20
7.	Suma składek na ubezpieczenia społeczne (poz. 4 + poz. 5 + poz. 6)	767,76
8.	Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (poz. 1 + poz. 2 - poz. 7)	4832,24
9.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne naliczona (poz. 8 x 9%)	434,90
10.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku (poz. 8 x 7,75%)	374,50
11.	Koszty uzyskania przychodu	300,00
12.	Podstawa obliczenia zaliczki na podatek, po zaokrągleniu do pełnego złotego (poz. 1 + poz. 2 - poz. 7 - poz. 11)	4532,00
13.	Zaliczka na podatek [(poz. 12 x 17%) - 43,76 zł]	726,68
14.	Zaliczka na podatek do przekazania na rachunek urzędu skarbowego, po zaokrągleniu do pełnego złotego (poz. 13 - poz. 10)	352,00
15.	Kwota do wypłaty (poz. 1 - poz. 7 - poz. 9 - poz. 14)	3445,34

 

Szczepienia przeciw grypie w dobie epidemii

W okresie od 1 marca 2020 r. do końca miesiąca, w którym na obszarze Polski zostanie odwołany stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, zaniechaniem poboru podatku objęta została wartość szczepień ochronnych przeciw grypie stanowiących u podatnika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1, art. 13 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o pdof. Możliwość ta wynika z rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu szczepień ochronnych przeciw grypie (Dz.U. z 2020 r. poz. 2174).

Omawiane zaniechanie poboru podatku:

• ma zastosowanie również w przypadku, gdy szczepienia przeciw grypie są realizowane w ramach tzw. pakietów medycznych, jakie firmy wykupują w szczególności dla swoich pracowników (w takim przypadku zaniechanie obejmuje wartość świadczenia do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, a jeśli jest ona wyższa, opodatkowaniu podlega jedynie nadwyżka ponad kwotę 100 zł w skali roku,
• nie zmienia faktu, że wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu szczepień ochronnych przeciw grypie co do zasady powinno się uwzględniać w podstawie wymiaru składek ZUS.

Od omawianego świadczenia nie trzeba naliczać składek ZUS, gdy:

■ spełnione są warunki określone w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego (omawiane już wcześniej korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji) lub

■ szczepiony jest pracownik przebywający na urlopie macierzyńskim, rodzicielskim bądź wychowawczym albo

■ koszt szczepienia zobowiązany jest ponosić zakład pracy, co w określonych okolicznościach przewiduje np. art. 20 ustawy z 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, w myśl którego w celu przeciwdziałania szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród pracowników narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych pracodawca finansuje ze swoich środków przeprowadzenie szczepień ochronnych zalecanych przy wykonywaniu czynności wskazanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 stycznia 2012 r. w sprawie wykazu rodzajów czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych wymaganych u pracowników, funkcjonariuszy, żołnierzy lub podwładnych podejmujących pracę, zatrudnionych lub wyznaczonych do wykonywania tych czynności. Z rozporządzenia tego wynika, że szczepienia przeciw grypie zalecane są m.in. w przypadku czynności podejmowanych w trakcie pełnienia służby lub wykonywania pracy w urzędach, jednostkach podległych i nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, ministra właściwego do spraw zagranicznych, Ministra Sprawiedliwości oraz Szefa Służby Celnej, jeżeli osoby je wykonujące są narażone na działanie biologicznego czynnika chorobotwórczego mogącego wywołać chorobę zakaźną, a podanie szczepionki przeciw tej chorobie zakaźnej powoduje uodpornienie na nią.

Wartość chroniących przed grypą szczepionek nie powinna być wliczana do przychodu również m.in. pracowników zatrudnionych w jednostkach ochrony zdrowia w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (np. w szpitalach).

W opisanych wyżej okolicznościach szczepionka nie generuje przychodu (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2017 r., 0113-KDIPT2-3.4011.325.2017.2.DS, oraz z 21 października 2019 r., 0113-KDIPT2-3.4011.484.2019).

 

Test na COVID-19

Sfinansowanie przez pracodawcę zatrudnionym osobom testów na obecność wirusa SARS-CoV-2 nie generuje po ich stronie przychodu, od którego powinien zostać naliczony podatek dochodowy od osób fizycznych czy składki ZUS. Wynika to przede wszystkim z tego, że wykonanie wspomnianego testu leży w interesie zakładu pracy, zapobiega rozprzestrzenianiu się COVID-19 i występowaniu absencji wśród załogi zakłócających płynny proces pracy.

W konsekwencji powstają przesłanki, które wykluczają powstanie u zatrudnionych opodatkowanego przysporzenia majątkowego. Potwierdza to resort finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 6587.

 

Świadczenia z zakresu bhp w czasie epidemii

Pracodawca ma obowiązek chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie im bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Do jego obowiązków należy m.in. organizowanie pracy w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy, reagowanie na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywanie środków podejmowanych w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy (art. 207 Kodeksu pracy).

Ze względu na obecną sytuację epidemiczną na pracodawcy ciąży również obowiązek:

• podjęcia stosownych działań mających na celu ochronę pracowników przed możliwością zakażenia się wirusem SARS-CoV-2,
• zorganizowania pracy, aby w jak największym stopniu ograniczyć prawdopodobieństwo transmisji koronawirusa.

Niezbędne minimum działań zakładu pracy w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa załodze w związku z wystąpieniem zagrożenia epidemiologicznego lub stanu epidemii zostało określone w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii. W myśl postanowień tego rozporządzenia zakłady pracy muszą zapewnić (do odwołania):

• osobom zatrudnionym, niezależnie od podstawy zatrudnienia, rękawiczki jednorazowe lub środki do dezynfekcji rąk,
• odległość między stanowiskami pracy wynoszącą co najmniej 1,5 m, chyba że jest to niemożliwe ze względu na charakter działalności wykonywanej w danym zakładzie pracy, a zakład ten zapewnia środki ochrony osobistej związane ze zwalczaniem epidemii.

Ustawodawca nie dookreślił w przepisach wspomnianego rozporządzenia, co dokładnie należy rozumieć przez środki ochrony osobistej. Przyjmuje się, że:

• nie są one środkami ochrony indywidualnej, których rola polega na ochronie pracownika przed zakażeniem wirusem,
• ich zadaniem jest ochrona otoczenia przed rozprzestrzenianiem się wirusa, w przypadku gdy używający ich pracownik byłby osobą zakażoną (nosicielem),
• nie mogą powodować negatywnych skutków zdrowotnych dla ich użytkowników, np. alergii skórnej,
• ich rodzaje i typy, jakie muszą być stosowane przy wykonywaniu poszczególnych prac, powinny zostać ustalone na podstawie analizy ryzyka,
• muszą być dostarczane przez pracodawcę.

Środkami ochrony osobistej są np. przyłbice, maseczki, gogle czy ochraniacze na buty.

Sfinansowanie i przekazanie ww. środków pracownikom:

• jest dla zatrudnionych obojętne podatkowo, czyli nie stanowi przychodu, gdyż nie następuje w ich interesie, lecz w interesie pracodawcy,
• ogranicza ryzyko zakażenia koronawirusem, a tym samym niepożądane absencje.

Tak uznało Ministerstwo Finansów w "Objaśnieniach podatkowych z 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19" (zamieszczonych na stronie internetowej www.gov.pl/web/finanse), w których czytamy:

MF

Uwzględniając (...) wytyczne wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy stwierdzić, że świadczenia pracodawcy polegające na ufundowaniu pracownikom maseczek czy przyłbic, jak również polegające na sfinansowaniu testów na koronawirusa nie następują w interesie pracownika, a w interesie pracodawcy. Dostarczenie środków ochronnych, czy wykonywanie testów zapobiega niekontrolowanemu rozprzestrzeniania się choroby, niweluje niepożądaną przez każdego pracodawcę absencję pracowników i jest istotne dla terminowego wywiązania się pracodawcy z zawartych kontraktów. W takim przypadku nie jest zatem rozpoznawany przychód po stronie pracownika.

Należy przypomnieć, że na podstawie § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia składkowego oraz art. 21 ust. 1 pkt 11-11b ustawy o pdof z podstawy wymiaru podatku i składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne są wyłączone:

• wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także
• ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz
• wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych.

Jak wynika z powołanych regulacji, zwolnione ze składek i podatku są świadczenia (i ekwiwalenty za nie) ściśle wynikające z przepisów o bhp. Ich podstawowy wykaz zawiera tabela:

Tabela 3. Świadczenia bhp zwolnione ze składek ZUS i podatku

Rodzaj świadczenia wynikający z przepisów bhp	Podstawa prawna przyznania świadczenia
posiłki profilaktyczne i napoje	art. 232 Kodeksu pracy, § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, rozporządzenie Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów
środki higieny osobistej	art. 233 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom odpowiednie urządzenia higieniczno-sanitarne oraz dostarczyć niezbędne środki higieny osobistej (chodzi tu np. o mydło, pasty, ręczniki), § 115 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy
środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze/ekwiwalent za używanie przez zatrudnionego i pranie własnej odzieży i obuwia roboczego	art. 2376 i 2377 oraz art. 2379 Kodeksu pracy
okulary korygujące wzrok oraz soczewki korekcyjne	rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 1 grudnia 1998 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Zapomogi dla pracowników

Epidemia skomplikowała życie, powodując często zmniejszenie przychodów w rodzinach czy wywołując znaczące, niejednokrotnie długotrwałe, komplikacje zdrowotne. Z tego powodu wielu pracodawców postanowiło wspierać swoich pracowników różnego rodzaju zapomogami. Sposób ich rozliczenia pod względem podatkowo-składkowym zależy głównie od źródła ich finansowania i celu, na jaki mają być przeznaczone.

 

Zapomoga przyznana z powodu indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby

Zwolnione ze składek ZUS są zapomogi losowe w przypadku klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby, niezależnie od ich wysokości i źródła finansowania (§ 2 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia składkowego).

Natomiast nie podlegają opodatkowaniu zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci (art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o pdof):

• z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, z funduszy związków zawodowych lub zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra - niezależnie od ich wysokości,
• z innych źródeł - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 6000 zł, a w okresie od 1 stycznia 2020 r. do końca roku podatkowego, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 - 10 000 zł.

Przepisy podatkowe oraz składkowe nie definiują pojęć "indywidualne zdarzenie losowe" czy "długotrwała choroba". Należy zatem posłużyć się wykładnią językową lub znaczeniem, jakie terminy te mają w języku potocznym.

Organy podatkowe (zgodnie ze znaczeniem wynikającym ze słownika języka polskiego) przyjmują, że indywidualne zdarzenia losowe są to wszelkie nagłe, niespodziewane, pojedyncze zdarzenia wywołane przyczynami zewnętrznymi, których nie można przewidzieć, niezależne od człowieka, nawet przy zachowaniu należytej staranności, jak np. kradzieże, włamania, zniszczenie domu lub mieszkania spowodowane zalaniem wodą lub pożarem, nieszczęśliwe wypadki powodujące uszczerbek na zdrowiu, śmierć (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-1222/15-3/DJ).

Zgodnie natomiast z wykładnią językową długotrwała choroba to choroba trwająca długi czas, przewlekła, np. choroba nowotworowa, cukrzyca, miażdżyca, nadciśnienie, jaskra, alergia.

W interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2017 r. (0115-KDIT2-2.4011.307.2017.2.ENB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

MF

Analizując czy choroba jest długotrwała, nie sposób odwołać się do konkretnych ram czasowych przesądzających o tym jak długo ma ona trwać, by możliwe było objęcie zapomogi wypłaconej w związku z tą chorobą zwolnieniem z opodatkowania. Z medycznego punktu widzenia długotrwałe choroby, to choroby przewlekłe, nieuleczalne, wrodzone.

Z powyższego wynika, że podmiot dokonujący wypłaty omawianego świadczenia zobowiązany jest do analizowania każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy.

(…) zasadność wypłaty zapomogi powinna być udokumentowana aktualnymi dowodami, potwierdzającymi stan faktyczny. Natomiast w przypadku długotrwałej choroby fakt jej zaistnienia może być udokumentowany np. zaświadczeniem lekarskim wystawionym przez lekarza specjalistę lub lekarza rodzinnego, jak również orzeczeniem o niepełnosprawności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ze zwolnienia określonego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 26 korzystać mogą takie zapomogi, które zostały wypłacone m.in. w związku z długotrwałą chorobą, jeśli fakt występowania długotrwałej choroby został właściwie udokumentowany przez osobę starającą się o świadczenie podlegające zwolnieniu, gdyż ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na osobie, która z niego wywodzi skutki prawne.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, za zasadne należy uznać, że do przewlekłych/długotrwałych chorób można obecnie zaliczyć również zakażenie COVID-19, po przebyciu którego wystąpiły poważne komplikacje w postaci np. trwałego uszkodzenia płuc (co zostało odpowiednio udokumentowane).

 

Zapomogi z zfśs

Jeśli zapomoga z zfśs jest przyznana z innych powodów niż wskazane w przywołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o pdof, wówczas jej wartość może korzystać ze zwolnienia:

• składkowego - niezależnie od wysokości, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia składkowego,
• podatkowego - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof (do limitu przewidzianego w tym przepisie).

Wyłączenie z opodatkowania zapomogi sfinansowanej ze środków zfśs można zastosować wtedy, gdy zostały spełnione łącznie następujące warunki:

• jest przyznawana na podstawie regulaminu funduszu socjalnego (z uwzględnieniem tzw. kryterium socjalnego, czyli po uwzględnieniu sytuacji życiowej, materialnej i rodzinnej zatrudnionego);
• łączna, roczna wartość wszystkich otrzymanych przez pracownika świadczeń z zfśs nie przekroczyła kwoty 2000 zł (limitu obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2020 r. do końca roku, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19); w razie przekroczenia tego limitu w ciągu roku nadwyżka podlega opodatkowaniu;
• została w całości pokryta ze środków zfśs lub funduszy związków zawodowych, co oznacza, że pracodawca (bądź związek zawodowy) nie może sfinansować ww. zapomogi z innych źródeł niż wyżej wskazane (zapomoga nie może być np. pokryta częściowo ze środków obrotowych, gdyż wtedy będzie w całości podlegać opodatkowaniu).

 

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 67¹¹, art. 77², art. 103³-103⁶, art. 207, art. 232, art. 237⁶-237⁹, art. 241¹³ ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320

• art. 11, art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 11-11b, pkt 13, pkt 26, pkt 67, pkt 90, art. 23 ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255

• art. 6 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 6b, art. 18 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 423

• art. 66 ust. 1 pkt 32, art. 81 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1398; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 159

• art. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 180

• art. 20 ustawy z 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1845; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255

• art. 2, art. 8 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1070; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2400

• § 2 ust. 1 pkt 6, pkt 9, pkt 13, pkt 19, pkt 22, pkt 24, pkt 26, pkt 29, § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949

• § 1-4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy - Dz.U. Nr 27, poz. 271; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 61, poz. 308

• § 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu szczepień ochronnych przeciw grypie - Dz.U. z 2020 r. poz. 2174

 

Mariusz Pigulski

ekspert i praktyk, zajmujący się od wielu lat prawem pracy i ubezpieczeń społecznych, absolwent Podyplomowego Studium Prawa Pracy na Uniwersytecie Łódzkim, autor licznych opracowań i publikacji z dziedziny kadrowo-płacowej

 

PODSUMOWANIE:

1. Świadczenia pozapłacowe pracodawca zobowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania zasadniczo zawiera w tym regulaminie.

2. Rezygnacja ze świadczeń pozapłacowych, do których prawo wynika z regulaminu wynagradzania, wymaga konsultacji ze związkami zawodowymi, jeżeli takie działają u pracodawcy.

3. Przyznając pracownikom świadczenie pozapłacowe, należy przeanalizować, czy ma to konsekwencje w zakresie składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych.

4. W przypadku, gdy pakiety medyczne obejmują możliwość korzystania jedynie z usług lekarskich w ramach tzw. obowiązkowej profilaktycznej opieki zdrowotnej (np. badania wstępne, kontrolne i okresowe), wówczas ich pełna wartość jest wyłączona zarówno z oskładkowania, jak i z opodatkowania.

5. Jeżeli pracodawca finansuje pakiet medyczny na rzecz członków rodziny

pracownika, wówczas takie świadczenie należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy tego pracownika.

6. Wyłączenia z podstawy wymiaru składek ZUS nie należy stosować do stanowiących przychód z tytułu zatrudnienia pracowniczego świadczeń pozapłacowych należnych pracownikowi w trakcie korzystania przez niego z urlopu bezpłatnego.

7. Jeżeli pokrywanie (w części lub całości) kosztów dojazdów pracownika do pracy leży w interesie pracodawcy i jest uzasadnione np. dbałością o zdrowie oraz bezpieczeństwo zatrudnionego

- nie powoduje ono przysporzenia dla pracownika.

8. Sfinansowanie przez pracodawcę zatrudnionym osobom testów na obecność wirusa SARS-CoV-2 nie generuje po ich stronie przychodu, od którego powinien zostać naliczony podatek dochodowy od osób fizycznych czy składki ZUS.