Polskie reguły odliczania VAT przy WNT niezgodne z prawem wspólnotowym - najnowszy wyrok TSUE

Unijny Trybunał w wyroku z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 podważył polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny. Prawo to jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych wewnątrzwspólnotowo towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Kwestia ta nie budzi wątpliwości i pokrywa się z normą wynikającą z art. 167 dyrektywy VAT.

1. Skąd wziął się problem z rozliczeniem VAT przy WNT

Od 1 stycznia 2017 r. wprowadzono zasadę, że prawo do odliczenia w WNT powstaje według tej zasady ogólnej tylko pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Musi to zrobić nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na marginesie - podobny problem dotyczy importu usług, choć tu akurat wydaje się, że łatwiej spełnić wymogi formalne. W imporcie usług prawo do odliczenia przysługuje bowiem nawet w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał fakturę za nabytą usługę.

Gdy podatnik dokona rozliczenia później, może zwiększyć kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT). Co oznacza, że VAT należny i naliczony w takim przypadku nie będą rozliczone za ten sam okres rozliczeniowy.

Podatnicy nierzadko podnosili, że trudności w rozliczeniach mogą wynikać np. z opóźnionego otrzymania faktury, błędnego zaklasyfikowania transakcji przez któregoś z kontrahentów bądź pomyłki osoby sporządzającej rejestry i deklaracje, a późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie kwoty podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z nadużyciem prawa lub dążeniem do zmniejszenia podatku.

W razie rozliczeń niezgodnych z tymi regułami doprowadzało to także do powstawania zaległości i odsetek.

Z orzecznictwa TSUE wynikały zaś dwie kwestie, tj.:

• konieczność poszanowania zasady neutralności, tj. że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
• brak sprzeciwu ze strony przepisów dyrektywy 112 co do możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych warunków formalnych, jak np. terminów zawitych do porządków krajowych, aczkolwiek terminy te nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności.

Postanowieniem z 4 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 495/19) WSA w Gliwicach zwrócił się do TSUE z pytaniem na temat zgodności tych przepisów z dyrektywą UE.

2. Co stwierdził TSUE na temat odliczenia VAT od WNT na podstawie polskich przepisów

Trybunał przypomniał, że państwa członkowskie mogą co do zasady przewidzieć terminy zawite na wykonanie prawa do odliczenia, ale pod warunkiem jednoczesnego przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nadto takie terminy nie powinny naruszać zasady neutralności w VAT i wprowadzać nadmiernych formalności w stosunku do zamierzonych celów (prowadząc do ekonomicznego obciążenia podatnika).

W celu dokonania oceny przestrzegania tych zasad należy wziąć pod uwagę powody opóźnienia w złożeniu deklaracji podatkowej. W zależności od tego, czy przyczyny te są niezależne od podatnika, czy jednak odzwierciedlają błędy, które można mu przypisać, powinny być stosowane sankcje.

Istnieją bowiem np. sytuacje, gdzie podatnik nie jest w stanie dochować owego trzymiesięcznego terminu, np. w razie opóźnienia w wystawieniu faktury, błędów w jej sporządzeniu lub wystąpienia nieprawidłowości, za które odpowiedzialność ponoszą operatorzy pocztowi itp.

Natomiast według polskich przepisów rozliczenie VAT należnego i naliczonego nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia.

Polska regulacja obarcza zatem podatnika ciężarem VAT. Tymczasem w ramach systemu odwrotnego obciążenia zasada neutralności VAT wymaga, by odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeśli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały przez podatnika pominięte.

Dlatego Trybunał uznał, że polska regulacja wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT oraz do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego, nie może być obciążony kosztem odsetek, gdy prawo do odliczenia jest zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego. Narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

3. Jakie są konsekwencje orzeczenia TSUE dla podatników dokonujących WNT

Należy mieć nadzieję, że polski ustawodawca dokona zmian tych przepisów w ramach tzw. pakietu SLIM VAT 2.

Mimo braku zmiany przepisów polski podatnik, który dokonuje późniejszego rozliczenia WNT, powołując się na przepisy dyrektywy, może rozliczać VAT należny i naliczony za ten sam okres rozliczeniowy, pod warunkiem że takie działanie nie jest wynikiem oszustwa lub nadużycia prawa.

Ponadto podatnicy, którzy dokonali rozliczenia z opóźnieniem, będą mogli złożyć korekty deklaracji i wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Nadto w razie niekorzystnego wyniku postępowania podatkowego można żądać wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, powołując się na wyrok unijnego Trybunału.

Żądanie takie może być wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Podstawa prawna:

• art. 86 ust. 1, ust. 10b pkt 2, ust. 10g, ust. 10i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. 2020 r. poz. 2419

• art. 63, art. 167, art. 168, art. 178, art. 179, art. 180, art. 181, art. 182, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz. UE z 2006 r. Nr 347 poz. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. Nr 419 poz. 1

Łukasz Matusiakiewicz

radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym