Faktury korygujące 2021 - zasady wystawiania i ewidencjonowania po zmianach

1 stycznia 2021 r. weszła w życie ustawa zmieniająca, nazywana potocznie pakietem SLIM VAT. Wprowadzone nią zmiany miały na celu uproszczenie i unowocześnienie systemu VAT w kilku obszarach. Największym zainteresowaniem cieszą się zmiany dotyczące faktur korygujących "in minus", które jednocześnie wzbudziły najwięcej kontrowersji. Z jednej strony nowe przepisy wyeliminowały obowiązek posiadania przez sprzedawcę krytykowanego powszechnie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z drugiej strony jednak wprowadziły obowiązek posiadania dokumentacji dotyczącej uzgodnienia zmiany ceny pomiędzy sprzedawcą i nabywcą oraz znacznie pogorszyły sytuację nabywcy, który będzie zobowiązany do korygowania podatku nawet bez otrzymania faktury korygującej. Po 28 latach względnej stabilizacji przepisów w zakresie faktur korygujących zmiany te budzą powszechne emocje i pytanie: "czy prościej to znaczy łatwiej?"

O tym, że nowe zasady nie są takie proste, świadczy także projekt objaśnień podatkowych przedstawionych przez Ministerstwo Finansów do konsultacji publicznych, które zostały uwzględnione w tej publikacji.

Faktury korygujące, zwłaszcza te "minusowe", tzn. zmniejszające podstawę opodatkowania i kwotę VAT, od dawna budzą liczne wątpliwości praktyczne, zważywszy z jednej strony na potrzebę zachowania symetrii w ich rozliczaniu przez wystawcę i odbiorcę, a z drugiej strony biorąc pod uwagę wymogi formalne i dowody, które trzeba zgromadzić dla prawidłowego ujęcia zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Zagadnienia ujęte w tej publikacji zostały podzielone na 4 części:

1. Podstawy prawne i okoliczności faktyczne powodujące wystawianie faktur korygujących oraz obowiązkowe elementy faktury korygującej.
2. Krótkie przypomnienie dotychczasowych zasad rozliczania faktur korygujących.
3. Nowe zasady ewidencjonowania faktur korygujących wprowadzone z dniem 1 stycznia 2021 r. przez pakiet SLIM VAT, w tym dotyczące faktur korygujących "in minus" oraz faktur korygujących "in plus".
4. Funkcjonowanie równoległe "starych" i "nowych" zasad ewidencjonowania faktur korygujących jako opcja wynikająca z przepisów przejściowych.

 

1. Zasady wystawiania faktur korygujących i elementy, jakie powinny zawierać

Przepisy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT przewidują pięć przypadków, gdy istnieje możliwość wystawienie faktury korygującej

Tabela. Przypadki, gdy można wystawić fakturę korygującą

Lp.	Przypadki
	po dokonaniu sprzedaży obniżono cenę towaru/usługi np. w wyniku udzielonego rabatu, opustu, bonifikaty czy skonta albo w wyniku pozytywnie rozpatrzonej reklamacji
	po dokonaniu sprzedaży podwyższono cenę towaru/usługi
	dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, w tym także zaliczki otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży
	dokonano zwrotu podatnikowi towarów bądź opakowań
	stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

 

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają obowiązek zamieszczenia na fakturach korygujących następujących informacji obowiązkowych (art. 106j ust. 2 ustawy o VAT):

• oznaczenia "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo "KOREKTA";
• numeru kolejnego oraz daty jej wystawienia;
• danych zawartych na fakturze, czyli tej, której dotyczy faktura korygująca:

- określonych w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 (data wystawienia, numer faktury, dane nabywcy i sprzedawcy oraz ich numery NIP, data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub data otrzymania zapłaty, o ile taka była podana na fakturze),

- nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą;

• przyczyny korekty, czyli powodu, dla którego wystawiana jest faktura korygująca. Element ten jest często pomijany w wystawionych fakturach korygujących. W przypadku problemów występujących z określeniem przyczyn korekty należy posiłkować się przyczynami wymienionymi w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT (zob. tabelę);
• kwoty korekty podstawy opodatkowania lub kwoty korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej, jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego.

Warto podkreślić, że przepisy obejmujące katalog przyczyn wystawiania faktur korygujących oraz elementy obowiązkowe faktur korygujących nie uległy zmianie.

Zmianie w wyniku wprowadzonej nowelizacji ustawy uległ jedynie moment ujmowania faktur korygujących w ewidencji sprzedawcy i nabywcy, a co za tym idzie - moment obniżenia podatku należnego i podatku naliczonego VAT.

2. Zasady ewidencjonowania faktur korygujących obowiązujące do końca 2020 r.

W dotychczasowym stanie prawnym warunkiem obniżania podstawy opodatkowania przez sprzedawcę na podstawie wystawionej faktury korygującej "minusowej", czyli mówiąc wprost - warunkiem ujęcia faktury korygującej w ewidencji przez jej wystawcę, było uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Ujęcie faktury korygującej przez sprzedawcę powoduje, co do zasady zmniejszenie wysokości należnego podatku i w konsekwencji zobowiązania podatkowego. Zatem w interesie sprzedawcy leży możliwość jak najszybszego ujęcia faktury korygującej w ewidencji i zmniejszenia wysokości podatku.

Przez lata zmieniających się interpretacji podatkowych i praktyki warunek potwierdzenia otrzymania faktury korygującej realizowany był początkowo poprzez tzw. żółtą zwrotkę potwierdzającą odbiór faktury korygującej wysłanej tradycyjną drogą pocztową aż do autorespondenta wyświetlającego odbiór korespondencji mailowej w przypadku faktur doręczanych za pomocą poczty elektronicznej. Po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę sprzedawca mógł ją rozliczyć albo:

1) w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury korygującej przez nabywcę - jeżeli sprzedawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres, albo

2) w okresie rozliczeniowym uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej - jeżeli sprzedawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej później.

Przykład

W listopadzie 2020 r. podatnik wystawił fakturę korygującą "in minus" do faktury z sierpnia 2020 r. W wyniku wystawienia faktury korygującej zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania oraz kwota VAT należnego. Nabywca otrzymał korektę w tym samym miesiącu, czyli w listopadzie. Wystawca faktury korygującej uzyskał potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę 4 grudnia 2020 r. W oparciu o przepisy obowiązujące do końca 2020 r. sprzedawca mógł obniżyć VAT należny w rozliczeniu za listopad 2020 r. Nabywca także w rozliczeniu listopada miał obowiązek zmniejszyć podatek naliczony wynikający z korekty faktury.

Natomiast dla nabywcy faktura korygująca "minusowa" wiąże się z koniecznością zmniejszenia podatku naliczonego, a w konsekwencji ze zwiększeniem zobowiązania podatkowego VAT. W jego interesie leży możliwie jak najpóźniejsze ujęcie takiej faktury w ewidencji.

W dotychczasowym stanie prawnym nabywca był obowiązany do ujęcia faktury korygującej "minusowej" w swojej ewidencji pod datą otrzymania takiej faktury (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r.). Tylko wyjątkowo nabywca, który nie otrzymał faktury korygującej, ale wiedział o zastosowanej obniżce ceny, miał obowiązek zmniejszyć podatek naliczony (art. 86 ust. 19b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r.).

Sposób korygowania faktur "in minus", który obowiązywał do końca 2020 r., był oceniany przez sprzedawców negatywnie. Przepisy nakładały na nich bowiem obowiązek posiadania udokumentowanego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W praktyce jednak, mimo że były z tym udokumentowaniem problemy, podatnicy przyzwyczaili się do takiego sposobu. Natomiast wymagania organów podatkowych w tym zakresie sukcesywnie malały. Z kolei z punktu widzenia nabywcy sytuacja była w zasadzie prosta - otrzymanie faktury korygującej powodowało obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego.

Jeśli chodzi o faktury korygujące "in plus", czyli zwiększające podstawę opodatkowania i podatek należny dla sprzedawcy, a także zwiększające podatek naliczony u nabywcy, to dotychczasowe przepisy w ogóle nie regulowały zasad ich ujmowania w ewidencji sprzedawcy. Wykształciła się w tym zakresie jedynie praktyka uznawana przez orzecznictwo i interpretacje, polegająca na tym, że w przypadku gdy powodem wystawienia faktury korygującej "in plus" była pomyłka w pierwotnej fakturze, to należało cofnąć się i skorygować okres, w którym w ewidencji była ujęta faktura korygowana (pierwotna). W sytuacji natomiast gdy faktura korygująca była wystawiana na skutek zmiany okoliczności skutkującej podwyższeniem ceny, taką fakturę korygującą należało ujmować na bieżąco, tj. pod datą wystawienia. Wówoczas w ewidencji nabywcy faktury korygujące "in plus", bez względu na powód ich wystawienia, były ujmowane zawsze pod datą ich otrzymania, czyli tak samo jak faktury "in minus".

Przykład

Podatnik 26 października 2020 r. wystawił fakturę sprzedaży towaru. Z uwagi na to, że na fakturze podał błędną stawkę VAT (zamiast 23% zastosował 8% stawkę VAT), 10 grudnia 2020 r. sporządził fakturę korygującą "in plus". Korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, czyli z pomyłki w stawce podatku, powinna więc być rozliczona w tym okresie, w którym została ujęta pierwotna faktura, tj. w rozliczeniu VAT za październik 2020 r.

 

3. Nowe zasady ewidencjonowania faktur korygujących wprowadzone z dniem 1 stycznia 2021 r. przez pakiet SLIM VAT

Nowelizacja ustawy o VAT zmieniła z dniem 1 stycznia 2021 r. sposób rozliczania faktur korygujących "in minus", i to zarówno przez sprzedawców wystawiających faktury korygujące, jak i przez nabywców. Jednocześnie jednak w przepisach przejściowych przewidziano sytuacje, w których nie później niż do 31 grudnia 2021r. podatnicy mogą rozliczać faktury korygujące na dotychczasowych, czyli "starych", zasadach. W praktyce jest to więc rok dwóch regulacji prawnych, starych i nowych, które funkcjonują równolegle.

Ponadto nowelizacja ustawy wprowadziła przepisy, których dotychczas w ogóle nie było w zakresie rozliczania faktur korygujących "in plus".

3.1. Rozliczenie faktur korygujących "in minus"  na nowych zasadach

Według nowych zasad faktury korygujące "in minus" będą rozliczali zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy, chyba że zawrą porozumienie to jeszcze do końca roku mogą stosować dotychczasowe zasady(zob. pkt 4).

3.1.1. Rozliczenie faktur korygujących "in minus" przez sprzedawcę

Z dniem 1 stycznia 2021 r. zmianie uległ art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu sprzedawca wystawiający fakturę korygującą "in minus" może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygującą. Sprzedawca wystawiający fakturę korygującą "in minus" będzie mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w momencie wystawienia faktury korygującej przy łącznym spełnieniu warunków:

1. uzgodnił z nabywcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania,
2. uzgodnienie to wynika z posiadanej dokumentacji, czyli musi z niej wynikać, że nabywca wie, iż doszło (lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić) do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia,
3. z posiadanej dokumentacji wynika, że warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostały spełnione na moment dokonywania korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego oraz
4. faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Natomiast w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, sprzedawca nie posiada tej dokumentacji, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym uzyska tę dokumentację.

Jak z tego wynika, z dniem 1 stycznia 2021 r. w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania VAT zrezygnowano z warunku uzyskania potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę. Na pierwszy rzut oka wydaje się to korzystne dla sprzedawców wystawiających faktury korygujące "in minus". Zlikwidowano bowiem obowiązek oczekiwania na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, co może przyspieszyć rozliczanie faktur korygujących "in minus" już w dacie ich wystawienia przez sprzedawcę.

Ważne!

Od 1 stycznia 2021 r. sprzedawcy rozliczą fakturę korygującą "in minus" (zmniejszającą) za okres, w którym została ona wystawiona. Nie będzie potrzebne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę. Niestety, zmiana ta wcale nie oznacza zmniejszenia obowiązków dokumentacyjnych. Sprzedawca musi wykazać faktyczne ustalenia z kontrahentami, a nie tylko sam fakt wystawienia faktury korygującej.

Likwidacja obowiązku gromadzenia potwierdzeń odbioru faktury korygującej została zastąpiona koniecznością gromadzenia innego rodzaju dokumentacji. Znowelizowane przepisy pozwalają bowiem na ujęcie przez sprzedawcę faktur korygujących "in minus" w dacie ich wystawienia tylko wówczas, gdy sprzedawca uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej i na tę okoliczność posiada dokumentację oraz jeżeli warunki uzgodnienia zostały spełnione.

Zatem zamiast dotychczasowego obowiązku gromadzenia potwierdzeń otrzymania faktur korygujących nowelizacja nałożyła obowiązek gromadzenia innych dowodów, z których będzie wynikało uzgodnienie warunków obniżenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej oraz spełnienie tych warunków.

Przykład

Spółka XYZ prowadzi skład materiałów budowlanych. W styczniu spółka wystawiła fakturę na sprzedaż 50 bloczków komórkowych panu Piotrowi prowadzącemu indywidualną działalność gospodarczą w zakresie robót budowlano-montażowych. Po tygodniu od zakupu, 4 lutego, pan Piotr zwrócił 10 bloczków. Na tę okoliczność magazynier w spółce XYZ sporządził dokument przyjęcia towaru na magazyn PZ i jednocześnie w tym samym dniu handlowiec wystawił fakturę korygującą, którą wysłał mailem do pana Piotra. Ze względów technicznych (brak potwierdzenia przeczytania wiadomości) spółka XYZ nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez pana Piotra. Kiedy należy rozliczyć korektę?

W omawianym przypadku, skoro zwrot towarów został dokonany i udokumentowany dokumentem magazynowym PZ, to należy uznać, że warunki posiadania dokumentów, z których wynika korekta, zostały spełnione. Tym samym w dniu wystawienia faktury korygującej na podstawie dokumentu przyjęcia towarów do magazynu, czyli 4 lutego, spółka XYZ może ująć fakturę korygującą w ewidencji VAT i pomniejszyć podatek należny.

W praktyce nowe przepisy budzą wątpliwości co do rodzaju dokumentacji, która poza wystawioną fakturą korygującą będzie uprawniała sprzedawcę do rozliczenia faktury korygującej. Ustawodawca nie doprecyzował bowiem, jaka konkretnie dokumentacja będzie wystarczająca do dokonania obniżenia w przypadku korekt "in minus". Pojęcie to jest nieostre, a przez to pozostawia spore pole do interpretacji, zarówno po stronie podatników, jak i organów. Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji:

(…) niemożliwe jest wskazanie w ustawie katalogu dokumentów, które podatnik miałby gromadzić.

Tak więc jeden znany dokument, jakim było potwierdzenie odbioru, zastąpiono niezdefiniowanym pojęciem dokumentacji (więcej na temat dokumentacji w punkcie 3.14).

Ważne!

Obowiązek gromadzenia potwierdzeń odbioru faktury korygującej zastąpiono obowiązkiem gromadzenia dokumentów uzasadniających sporządzenie korekty.

Przykład

Firma X dostarczyła nabywcy 15 stycznia 200 sztuk soków w szklanych butelkach. Po drodze 5 butelek się stłukło. Nabywca złożył reklamację dostawcy (drogą mailową) i wystąpił o obniżkę ceny. Sprzedawca uznał reklamację, co potwierdza korespondencja mailowa, i 28 stycznia wystawił fakturę korygującą na minus. W tym przypadku podstawą wystawienia faktury korygującej jest uzgodnienie warunków obniżki o uszkodzone towary. Uzgodnienie wynika z korespondencji handlowej za pośrednictwem maila pomiędzy stronami. Korespondencja ta spełnia rolę dokumentacji. Datą ujęcia faktury korygującej w ewidencji sprzedawcy będzie więc data wystawienia faktury korygującej, czyli styczeń.

W przypadku gdy sprzedawca nie posiada do końca okresu rozliczeniowego, w którym wystawił fakturę korygującą "in minus", dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie nowych warunków cenowych lub nie posiada dowodu na ich spełnienie, wówczas pomimo wystawienia faktury korygującej nie może rozliczyć takiej faktury. Dopiero uzyskanie dokumentów uzasadniających wystawienie korekty będzie dawało prawo sprzedawcy do obniżenia podatku należnego. W takim przypadku ujęcie faktury korygującej w ewidencji VAT będzie więc dokonywane w późniejszym okresie niż data wystawienia faktury korygującej.

3.1.2. Rozliczenie faktur korygujących "in minus" przez nabywcę

Znowelizowane przepisy w zakresie faktur korygujących przewidują pogorszenie sytuacji nabywcy otrzymującego fakturę korygującą "in minus". Zgodnie z nowym brzmieniem art. 86 ust. 19a ustawy o VAT otrzymanie faktury korygującej nie będzie już miało żadnego znaczenia dla nabywcy. Nabywca jest bowiem zobowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. Jeśli nie zostały spełnione, wówczas ujęcie faktury korekty powinno mieć miejsce w okresie, w którym warunki będą spełnione.

Ważne!

Zgodnie z nowymi przepisami obowiązkiem zmniejszenia podatku naliczonego dla nabywcy jest nie moment otrzymania faktury, ale moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania.

3.1.3. Organizacyjne przygotowanie firmy do stosowania nowych zasad rozliczeń faktur korygujących

W celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia faktur korygujących zarówno przez sprzedawcę, jak i przez nabywcę, konieczne jest wprowadzenie określonych procedur mających na celu:

• odpowiednie udokumentowanie przez osoby odpowiadające za sprzedaż i zakupy w firmach (działy zakupu, działy sprzedaży, handlowcy) uzgodnienia warunków obniżenia wartości sprzedaży oraz ich spełnienia,
• przekazanie odpowiedniej dokumentacji do osób zajmujących się rozliczeniami VAT w firmie.

W przypadku księgowości prowadzonej w biurach rachunkowych należy ustalić zakres dokumentacji gromadzonej przez podatnika rozliczanego przez biuro oraz sposób przekazywania biuru właściwej informacji.

Ważne

W przypadku księgowości prowadzonej w biurach rachunkowych należy ustalić zakres dokumentacji gromadzonej przez podatnika rozliczanego przez biuro oraz sposób przekazywania biuru właściwej informacji.

Pamiętać należy, że klienci biur są przyzwyczajeni przez lata, żeby przekazywać faktury korygujące, a nie dokumentację będącą podstawą korekty, co w wielu przypadkach może powodować konieczność cofania się i korygowania poprzednich okresów rozliczeniowych przez biura rachunkowe.

Uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania określonych w fakturze, które jest, co do zasady, od 1 stycznia 2021 r. warunkiem pozwalającym na rozliczenie faktury korygującej przez sprzedawcę, czyli na zmniejszenie jego podatku należnego, jest jednocześnie zobowiązaniem dla nabywcy do zmniejszenia podatku naliczonego. Zatem należy rozumieć te uzgodnienia jako zgodne oświadczenie woli obydwu stron. Obie strony transakcji powinny posiadać tę dokumentację w celach dowodowych. Jest to szczególnie istotne dla nabywców, u których okres obiegu dokumentów jest wydłużony czy to przez długi "spływ dokumentów" do księgowości wewnętrznej, czy to przez przekazywanie ich do biur rachunkowych.

Zwrócić należy szczególną uwagę na zachowanie relacji między prawem do dokonania korekty podatku należnego przez sprzedawcę i odpowiednim obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę. Ideałem jest sytuacja, w której sprzedawca i nabywca dokonują stosownej korekty w tym samym okresie. Mając na uwadze ten fakt, wystarczyłoby, żeby ustawodawca oparł obowiązek obu stron na dacie wystawienia faktury korygującej, zamiast wprowadzać skomplikowane pojęcie niejasno określonej dokumentacji. Należy podkreślić, że w przypadku ujęcia faktury korygującej w dacie jej wystawienia zarówno przez sprzedawcę, jak i przez nabywcę nie wystąpi rozbieżność w przesłanych plikach JPK.

Z tego względu należałoby rekomendować wprowadzenie następujących zasad postępowania w przypadku obniżenia ceny:

1. uzgodnienie obniżenia ceny i stosowna do okoliczności dokumentacja zaakceptowana przez obie strony transakcji, będąca w posiadaniu przez obie strony
2. niezwłoczne wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę zgodnie z posiadaną dokumentacją
3. niezwłoczne przekazanie faktury korygującej nabywcy

tak by w miarę możliwości wszystkie zdarzenia miały miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym. Oczywiście w praktyce taki stan idealny nie zawsze będzie możliwy do osiągnięcia, co będą obrazowały przykłady w dalszej części opracowania.

W odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2020 r. elementem wspólnym dla obu stron było otrzymanie faktury korygującej przez nabywcę, a dodatkowym dla sprzedawcy - posiadanie potwierdzenia tego zdarzenia. Natomiast w odniesieniu do przepisów będących w mocy od 1 stycznia 2021 r. element wspólny dla sprzedawcy i nabywcy stanowi uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz spełnienie tych uzgodnionych warunków, a element dodatkowy u sprzedawcy - to posiadanie stosownej dokumentacji i wystawienie zgodnej z tą dokumentacją faktury korygującej.

 

3.1.4 Dokumentacja, którą należy zgromadzić, aby móc rozliczyć faktury korygujące

Znowelizowane przepisy dotyczące faktur korygujących "in minus", podobnie jak przepisy dotychczasowe, nie przewidują możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania, opierając się tylko na fakcie wystawienia faktury korygującej. Jest to wynik dążenia do pewnej synergii między uprawnieniem sprzedawcy do zmniejszenia podatku należnego a obowiązkiem nabywcy do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego. Zamiast jednak dotychczasowego wymogu udowodnienia faktu otrzymania dokumentu korygującego przez nabywcę wprowadzają wymóg dokonania nowych uzgodnień cenowych między stronami oraz udokumentowania tychże uzgodnień wraz z wykazaniem ziszczenia się uzgodnionych (nowych) warunków.

Zmieniony art. 29a ust. 13 zobowiązuje sprzedawcę jako podmiot korzystający z prawa do obniżenia podatku należnego do udokumentowania dokonanych uzgodnień z nabywcą w zakresie obniżenia ceny (podstawy opodatkowania i kwoty VAT) wynikającej z pierwotnie wystawionej faktury (faktury korygowanej). Brzmienie przepisów wymusza w zasadzie na sprzedawcy określenie zarówno:

• rodzaju dokumentacji (w zależności od stanu faktycznego będącego podstawą zmiany ceny),
• jak i terminu wystawienia faktury korygującej.

 

Warto, by sprzedawcy wystawiający faktury korygujące rozważyli wprowadzenie określonych procedur związanych z wystawianiem faktur korygujących, określając w nich zarówno okoliczności wystawiania faktur korygujących, jak i gromadzenie w tym zakresie odpowiedniej do okoliczności dokumentacji, z której będzie wynikało, że obniżenie ceny jest zgodne z zaistniałym stanem faktycznym(np. dokumentacji magazynowej potwierdzającej ilość, cenę czy wartość sprzedanych/zwracanych towarów).

 

Natomiast samo uzgodnienie warunków obniżenia ceny, np. okoliczności dopuszczalności zwrotu towaru, uznanie reklamacji warunkującej obniżenie ceny czy spełnienie określonych warunków rabatu, obniżki czy skonta, jest częścią umowy (jej zmianą) i z tego powodu powinno być ono zgodnym oświadczeniem woli obydwu stron.

Ważne!

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego rozumie się ustalenie przez strony faktu obniżenia ceny wykazanej na fakturze pierwotnej.

Nowe przepisy nie określają sposobu:

• przeprowadzenia uzgodnień między stronami skutkujących obniżeniem ceny, a przez to także podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, co słusznie pozostawiono swobodzie stosunków umownych, oraz
• stwierdzenia, że dokonane obniżenie ceny jest zgodne z uzgodnionymi warunkami będącymi podstawą obniżenia ceny.

Ustawa nie określa więc katalogu dokumentów, które będą potwierdzać zgodność wystawionej faktury korygującej z uzgodnieniami między stronami oraz faktycznym spełnieniem uzgodnionych warunków.

Fakt, że ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić katalogu dokumentów uprawniających do rozliczenia faktur korygujących, jest z jednej strony wadą, ale z drugiej zaletą. Nigdy bowiem żadna ustawa nie jest w stanie przewidzieć wszystkich sytuacji, które mogą się zdarzyć. Z tego punktu widzenia katalog dokumentów byłby w wielu przypadkach istotnym ograniczeniem. Jednak niedookreślone pojęcia uzgodnień między sprzedawcą i nabywcą oraz spełnienia warunków tych uzgodnień warunkujące prawidłowe rozliczenie faktur korygujących przez sprzedawcę i nabywcę, wynikające z nowego przepisu ustawy o VAT, wzbudzają już spore wątpliwości podatników i zapewne organów podatkowych. W praktyce będą więc częstym powodem wątpliwości i sporów.

Dlatego ustawodawca powinien rozważyć szybką zmianę przepisów i rzeczywiście wprowadzić uproszczenia w zakresie rozliczania faktur korygujących "in minus".

W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania i VAT należnego może być korespondencja mailowa, aneks do umowy albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji.

Ważne jest jednak, iż wymienione dokumenty powinny być w posiadaniu zarówno dostawcy, jak i nabywcy oraz nie mogą być sprzeczne z uzgodnionymi przez strony warunkami handlowymi. Przykładowo korespondencja mailowa może okazać się niewystarczająca, jeśli strony uzgodniły w umowie, że wszelkie zmiany dotyczące przedmiotu i wartości transakcji należy uzgadniać w formie pisemnego aneksu.

Przykłady uzgodnień między stronami skutkujące obniżeniem ceny i wystawieniem faktury korygującej

Lp.	Przykłady
1.	Umowa zawarta między stronami, określająca warunki udzielenia tzw. rabatu potransakcyjnego np. za osiągnięcie określonego w umowie pułapu obrotów.
2.	Regulamin sprzedaży albo ogólne warunki umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji, określająca zasady udzielania rabatów.
3.	Aneks do umowy w trakcie trwania współpracy określający obniżenie pierwotnej ceny.
4.	Porozumienia cenowe określające nowe zasady wynikające ze zmiany okoliczności współpracy.
5.	Ugody podpisane na skutek zaistniałego sporu określające nowe zasady cenowe.
	Zgłoszenia i protokoły reklamacyjne uwzględnione przez sprzedawcę.

 

 

Jak już wcześniej była mowa, znowelizowane przepisy w zakresie faktur korygujących wymagają od sprzedawcy, w miejsce dotychczasowego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, spełnienia następujących warunków skutkujących uprawnieniem do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, a mianowicie:

• uzgodnienia z nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania;
• posiadania dokumentacji potwierdzającej te uzgodnienia;
• wystawienia faktury korygującej zgodnie z posiadaną dokumentacją;
• wykazania, że warunki obniżenia podstawy opodatkowania się ziściły.

Ostatni warunek będzie miał zastosowanie głównie w sytuacjach, gdy warunki obniżenia ceny wynikają ze zdarzeń przyszłych, np. osiągnięcia przez nabywcę określonego pułapu obrotów skutkującego udzieleniem rabatu potransakcyjnego, zwanego też premią pieniężną, bonusem itp.

Przykład

Dostawca X i nabywca Y zawarli umowę ramową, która określa warunki udzielenia rabatu po zrealizowaniu dostaw na kwotę przekraczającą 500 000 zł w okresie obowiązywania umowy. Jeśli nabywca Y spełni warunek polegający na przekroczeniu progu zakupów, wówczas dostawca udzieli mu dodatkowego rabatu w wysokości 2% wartości do każdej dostawy w całym okresie rozliczeniowym.

Dodatkowo umowa przewiduje, że rabat zostanie udzielony po przekroczeniu obrotów w terminie 14 dni na podstawie zbiorczej faktury korygującej, a wynikająca z tytułu korekty nadpłata należności będzie zarachowana na poczet należności wynikających z przyszłych dostaw, a w przypadku ich braku zwrócona na rachunek bankowy nabywcy.

W lipcu danego roku obowiązywania umowy nabywca Y przekroczył pułap zakupów u dostawcy X. W dniu 29 lipca dostawca X wystawił nabywcy Y fakturę korygującą, a powstałą z tytułu korekty nadpłatę zarachował na poczet następnych dostaw (kompensata umowna).

Za moment uzgodnienia warunków między stronami należy uznać moment zawarcia umowy ramowej, w której wskazano warunki udzielenia rabatu. Natomiast momentem spełnienia uzgodnionych warunków jest przekroczenie wartości sprzedaży 500 000 zł w okresie obowiązywania umowy.

W opisanej sytuacji dostawca X ujmie wystawioną fakturę korygującą "in minus", obniżającą jego podatek należny w lipcu. Także nabywca Y będzie zobowiązany do ujęcia faktury korygującej u niego podatek naliczony w lipcu, bez względu na moment jej otrzymania.

Dokumentacją potwierdzającą dokonane uzgodnienia warunków oraz spełnienie warunków wynikających z uzgodnienia będą umowa ramowa zawarta między podatnikami oraz dowolne dokumenty potwierdzające osiągnięcie obrotu przekraczającego wartość 500 000 zł (może to wynikać m.in. z zestawienia dokonanych zamówień/dostaw).

Gdyby w sytuacji omówionej w przykładzie dostawca X wystawił fakturę korygującą w sierpniu, tj. w miesiącu następnym po miesiącu przekroczenia przez nabywcę wolumenu zakupów, wówczas miałby prawo ująć ją w ewidencji dopiero w sierpniu. Natomiast nabywca, bez względu na datę wystawienia faktury korygującej przez dostawcę, będzie zobowiązany do ujęcia faktury korygującej u niego podatek naliczony w lipcu, ponieważ w tym miesiącu zostały spełnione warunki udzielenia rabatu.

W praktyce obrotu gospodarczego występują zróżnicowane sytuacje skutkujące obniżeniem ceny, np.:

• uzgodnienie warunków następuje w czasie zbliżonym do wystąpienia okoliczności uzasadniających gotowość sprzedawcy do obniżenia przysługującego mu wynagrodzenia,
• zawarcie umowy ramowej przewidującej możliwość przyznania rabatu w związku ze zdarzeniami, które wystąpią lub mogą wystąpić w przyszłości - szczególnie w tych sytuacjach zasadne jest, aby prawo sprzedawcy i obowiązek nabywcy dokonania korekty realizowały się w momencie spełnienia przewidzianej przesłanki - np. wspomniane już rabaty potransakcyjne,
• zdarzenie uzasadniające obniżenie ceny sprzedaży zaistniało w przeszłości - np. reklamacje.

Brak jakichkolwiek uzgodnień między stronami umowy. W praktyce obrotu gospodarczego mogą zdarzać się i takie przypadki, gdy strony transakcji nie posiadają żadnej pisemnej ani w inny sposób utrwalonej (mailowej) dokumentacji, nie ma potwierdzenia zwrotu należnej kwoty nabywcy. Wówczas należałoby przyjąć, że to faktura korygująca jest dowodem na uzgodnienie zmiany ceny. Mając jednak na względzie nowe regulacje prawne wymagające dla skuteczności korekty przeprowadzenia uzgodnień między stronami oraz stwierdzenia zgodności dokumentu ze stanem faktycznym, można by było wprowadzić dodatkowy zapis w treści faktury korygującej, np. w brzmieniu "Potwierdzam i akceptuję zmianę/obniżenie ceny albo nowe warunki cenowe".

W takim przypadku należy rekomendować, aby dla celów dowodowych tego uzgodnienia nabywca podpisał się pod tym zapisem. W takim wypadku zarówno dostawca, jak i nabywca powinni ująć fakturę korygującą w swoich ewidencjach pod datą jej wystawienia, czyli datą dokumentu. Postępowanie to nie jest obowiązkowe. Jest próbą znalezienia kompromisu w drobnych najczęściej sprawach, gdzie podatnicy nie zawierają pisemnych umów ani nie posługują się mailem. Postępowanie takie może w wielu przypadkach znacznie ułatwić proces rozliczania faktur korygujących przez obie strony.

3.1.5. Forma zgromadzonej dokumentacji

Jak już wcześniej wspomniano, nowe przepisy dotyczące faktur korygujących wymagają, by dla prawidłowego rozliczenia faktur korygujących "in minus" sprzedawca poza wystawioną fakturą korygującą był w posiadaniu odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej uzgodnienia z nabywcą. Z tego powodu należałoby przyjąć ze względu na charakter dowodowy, że podstawową formą sporządzania tej dokumentacji powinna być forma pisemna albo przynajmniej mailowa. Oczywiście w praktyce obrotu gospodarczego znaczna część uzgodnień między stronami jest i pewnie będzie przebiegać w formie ustnej lub telefonicznie. Zdarzać się zapewne będą także tzw. domniemania akceptacji warunków przez drugą stronę transakcji. W takich przypadkach należy jednak pamiętać, że ciężar dowodu związanego z uprawnieniem do obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku uzgodnień pomiędzy stronami skutkujących wystawieniem faktury korygującej spoczywa zawsze na sprzedawcy, który obniża podatek należny.

Ważne!

Podatnik gromadzi i przechowuje dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz spełnienie tych uzgodnionych warunków w dowolnej formie. Nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji w formie

papierowej, przy czym na żądanie urzędu skarbowego ma obowiązek przedstawić posiadaną dokumentację do weryfikacji.

Zwrot towarów. Jak wynika z projektu Objaśnień podatkowych przedstawionych przez Ministerstwo Finansów do konsultacji, za uzgodnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania w pewnych okolicznościach (jeżeli uzgodnienie nie przewiduje warunków na przyszłość) może zostać uznany zwrot na rzecz sprzedawcy partii towarów. W takim przypadku należy przyjąć, że spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania nastąpiło z chwilą otrzymania towaru przez sprzedawcę, a nie z chwilą nadania przesyłki przez nabywcę.

Sposób i okoliczności rozliczania zwrotu towarów przez sprzedawców będą uzależnione od tego, czy sprzedawca wprowadził jakieś warunki, od których zależy dopuszczalność zwrotu przez nabywcę towarów, oraz czy określił, co będzie przyjmował za datę zwrotu towarów. Jeśli zasady te zostały przez sprzedawcę wprowadzone, wówczas powinny być zaakceptowane przez nabywcę. Może to być:

• umowa ramowa,
• porozumienie dotyczące zasad zwrotu towarów albo
• regulamin określający zasady i warunki zwrotu towarów.

Taki dokument powinien określać m.in. przyczyny zwrotu towarów akceptowane przez sprzedawcę, datę uznania otrzymania zwrotu przez sprzedawcę, termin dokonania zwrotu należności nabywcy. Obecnie często zamawianie towarów odbywa się przez Internet. W takich przypadkach regulaminy powinny być zamieszczone na stronie, przez którą odbywa się składanie zamówień. Jeśli taki regulamin zwrotów został przez sprzedawcę wprowadzony, a nabywca go zaakceptował, wówczas należy uznać, że momentem uzgodnienia warunków obniżenia ceny wynikającej ze zwrotu towarów będzie moment zaakceptowania regulaminu zwrotów towarów przez nabywcę (tj. przy nawiązaniu współpracy ze sprzedawcą lub w momencie akceptacji obowiązującej wersji regulaminu, jeżeli zmiana w tym zakresie została dokonana w trakcie trwającej współpracy).

Samo zaś spełnienie uzgodnionych warunków będzie uzależnione od zapisów regulaminu. Najczęściej regulaminy zwrotów przewidują, że jest to doręczenie zwracanego towaru sprzedawcy. W takim przypadku otrzymanie towaru przez sprzedawcę, a nie moment wysłania towaru przez nabywcę, należałoby uznać za spełnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania. Dokumentacją zwrotu towarów może być np. protokół dokonania zwrotu towarów lub dokument przyjęcia na magazyn (PZ) zwróconego towaru.

 

Podobnie uzgodnieniem warunków obniżenia podstawy opodatkowania może być zwrot należności na rachunek bankowy nabywcy. W tym przypadku należałoby przyjąć, że spełnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania następuje z chwilą uznania rachunku bankowego nabywcy, a nie z chwilą obciążenia rachunku bankowego sprzedawcy.

Zwrot zaliczki i rozwiązanie umowy. Kwestię korekty wynikającej ze zwrotu zaliczki przed sprzedażą reguluje art. 29a ust. 10 pkt 3 i art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Z regulacji tych wynika, że dopiero zwrot zaliczki pozwala na wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej. Zatem wystawienie faktury korygującej przed zwrotem zaliczki byłoby nieprawidłowe. Reasumując, najpierw musi nastąpić zwrot zaliczki, a dopiero potem wystawienie faktury korygującej. Wówczas warunki zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikające z faktury korygującej "in minus" będą spełnione.

Przykład

Sprzedawca i nabywca nie określili żadnych warunków umownych. Brak również regulaminu sprzedaży zaakceptowanego przez nabywcę. Nabywca złożył ustne zamówienie na towar i wpłacił określoną przez dostawcę zaliczkę. Następnie nabywca telefonicznie zrezygnował z dostawy i zażądał zwrotu zapłaconej zaliczki. Dostawca zwrócił zaliczkę na konto - w tytule przelewu wpisując "zwrot za niezrealizowaną dostawę i nr zamówienia".

W takim przypadku, w braku zawarcia umowy czy określenia dodatkowych warunków, np. terminu zwrotu zaliczki, potwierdzenie otrzymania przez nabywcę zwrotu zapłaty należy uznać za dokument zawierający zarówno uzgodnienie, jak i spełnienie uzgodnionych warunków korekty "in minus".

Natomiast otrzymanie zwrotu zaliczki przez nabywcę zobowiązuje go do korekty podatku naliczonego w okresie jej otrzymania, nawet jeśli nie dostanie w tym samym okresie faktury korygującej.

 

Faktury korygujące wystawione z powodu błędu. W praktyce bardzo często powodem wystawienia faktury korygującej jest popełnienie błędu podczas wystawiania faktury pierwotnej. Błąd może dotyczyć ilości, wartości, ceny, nabywcy itp. Nowe regulacje nie różnicują zasad ujmowania faktur korygujących "in minus" w zależności od przyczyny korekty. Z brzmienia art. 29a ust. 14 ustawy o VAT wynika, że te same zasady dotyczące rozliczania faktur korygujących, które wynikają np. z reklamacji, upustów, zwrotu towarów czy zwrotu zaliczek, stosuje się odpowiednio w razie stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W przypadku niepoprawnie wystawionej faktury pierwotnej, zawyżającej podstawę opodatkowania, trudno jednak mówić o nowych warunkach, które powinny być przedmiotem uzgodnień między stronami. Stąd problematyczna może być w takich przypadkach dokumentacja potwierdzająca uzgodnienia między stronami czy spełnienie tych uzgodnień. Wystawiana, po stwierdzeniu pomyłki w dokumencie pierwotnym, faktura korygująca powinna zasadniczo jedynie odzwierciedlać prawidłowe warunki transakcji, które strony uwzględniły pierwotnie. Z uwagi jednak na niefortunne brzmienie przepisów należy kompletować dokumentację potwierdzającą, że nowe warunki (w tym wypadku rozumiane jako obniżenie wartości transakcji wykazanej na fakturze) zostały uzgodnione przez strony, i uwzględnić przedmiotową fakturę odpowiednio w momencie jej wystawienia, spełnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania i skompletowania stosownych dokumentów potwierdzających tę okoliczność.

W takich przypadkach szczególnie przydatne może być:

• zamówienie złożone przez nabywcę, z którego wynika inna liczba czy wartość zamówionych towarów czy zleconych usług,
• przesłana do nabywcy oferta, która zawiera inne/niższe ceny niż wynikające z wystawionej faktury,
• korespondencja handlowa, która potwierdza błąd w pierwotnie wystawionej fakturze, np. błąd co do zamawiającego.

W celu uniknięcia problemów związanych z błędami powstałymi na etapie fakturowania należałoby rozważyć wprowadzenie procedury pisemnego, w tym mailowego, składania zamówień określających podstawowe informacje niezbędne do wystawienia faktury, w tym także podanie prawidłowych danych zamawiającego. W praktyce bowiem stosunkowo często zdarzają się sytuacje, gdy już po wystawieniu faktury, nabywca zwraca ją sprzedawcy, żądając zmiany danych właśnie co do nabywcy.

Jako minimum dokumentacyjne można wprowadzić dodatkową adnotację zawartą na fakturze korygującej, np: "potwierdzam i akceptuję warunki transakcji". Pod taką adnotacją powinien pojawić się podpis nabywcy. Oczywiście w przypadku faktur przesyłanych drogą elektroniczną, w tym za pomocą maila, zamiast adnotacji na fakturze, nabywca powinien wysłać w odpowiedzi na otrzymaną fakturę korygującą, informację zwrotną o treści jak wyżej.

3.1.6. Termin wystawienia faktury korygującej

Jeśli strony uzgodniły w jakikolwiek sposób obniżenie ceny i posiadają na tę okoliczność potwierdzenie przeprowadzonego uzgodnienia, np. korespondencję mailową albo rozpatrzoną reklamację, to przy założeniu, że uzgodnienia są znane obu stronom, w oparciu o te uzgodnienia sprzedawca powinien niezwłocznie wystawić fakturę korygującą i równie niezwłocznie przekazać ją nabywcy.

Należy pamiętać, że co do zasady dostawca będzie rozliczał fakturę korygującą w swojej ewidencji pod datą wystawienia faktury korygującej "minusowej", a nabywca jest zobowiązany do rozliczenia tej korekty w swojej ewidencji pod datą ziszczenia warunków wynikających z uzgodnień. Z tego powodu zalecane jest, żeby faktura korygująca została wystawiona przez dostawcę niezwłocznie po spełnieniu warunków zmiany ceny.

Ważne

Zalecane jest, żeby faktura korygująca została wystawiona przez dostawcę niezwłocznie po spełnieniu warunków zmiany ceny.

 

Jeśli bowiem sprzedawca będzie się opóźniał z wystawieniem faktury korygującej, to nabywca może być zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego, zanim otrzyma dokument korygujący, a w skrajnych przypadkach zanim dokument ten zostanie wystawiony. Jeżeli jednak sprzedawca wystawi fakturę korygującą niezwłocznie po uzgodnieniach i spełnieniu uzgodnionych warunków, np. po dokonanym zwrocie towarów, po rozpatrzonej reklamacji, w wyniku rozwiązania umowy i zwrotu zaliczki i równie niezwłocznie przekaże ja do nabywcy, wówczas jest szansa na rozliczenie korekty w tym samym okresie rozliczeniowym przez obie strony, tj. pod datą wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę.

3.1.7 Faktury korygujące "in minus" w ewidencji sprzedawcy

Jak już wielokrotnie podkreślano, sam fakt wystawienia faktury korygującej "in minus" przez sprzedawcę nie oznacza jeszcze, że faktura ta może być ujęta w ewidencji VAT jako podstawa zmniejszenia podatku należnego. Ustawodawca żąda dodatkowej dokumentacji, z której będzie wynikało, że wystawiona korekta zgodna jest z dokonanymi w tym zakresie uzgodnieniami z nabywcą oraz że zostały spełnione warunki będące podstawą do obniżenia pierwotnie ustalonej ceny. Przepisy przewidują dwa terminy na rozliczenie faktury korygującej "in minus" przez sprzedawcę.

Pierwszy, podstawowy i łatwiejszy do zastosowania, to okres, w którym wystawiono fakturę korygującą. Jednak ujęcie faktury korygującej w miesiącu jej wystawienia wymaga od sprzedawcy zgromadzenia w tym samym okresie lub wcześniej dokumentacji, z której będzie wynikało, że zostały:

• uzgodnione z nabywcą warunki skutkujące korektą,
• spełnione uzgodnione warunki.

Natomiast w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, sprzedawca nie będzie posiadał stosownej dokumentacji, wówczas mimo wystawienia faktury korygującej nie może jej ująć w ewidencji VAT. W takim przypadku obniżenia podstawy opodatkowania sprzedawca będzie mógł dokonać dopiero w okresie, w którym dokumentację tę uzyskał.

 

Ważne!

Prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego przez sprzedawcę w wyniku wystawienia faktury korygującej nie może zaistnieć wcześniej niż obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczonego przez nabywcę. Ideałem jest sytuacja, gdy obie strony rozliczają fakturę korygującą w tym samym okresie.

Przykład

Dostawca A i nabywca B zawarli umowę ramową, która przewiduje możliwość udzielenia skonta w wysokości 3% w sytuacji zapłaty należności przez nabywcę w terminie 7 dni od dnia dostawy. 5 stycznia dokonano dostawy towarów i zgodnie z warunkami 10 stycznia nabywca zapłacił za nabyte towary z potrąceniem 3% skonta.

Dostawca w momencie dostawy, tj. 5 stycznia, wystawił fakturę dokumentującą całą wartość sprzedaży, zawierając informację na fakturze o ewentualnym skoncie. Po otrzymaniu zapłaty 17 stycznia dostawca wystawił fakturę korygującą pomniejszającą podstawę opodatkowania i należny VAT o kwotę udzielonego skonta.

W opisanej sytuacji dostawca obniża podstawę opodatkowania i należny VAT w rozliczeniu za styczeń, ponieważ w tym okresie rozliczeniowym uzgodniono warunki pomniejszenia podstawy opodatkowania, doszło do spełnienia tych warunków oraz została wystawiona faktura korygująca. Ponadto dostawca uzyskał dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków.

Za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać moment zawarcia umowy, w której podano informację o warunkach udzielanego skonta.

Spełnieniem uzgodnionych warunków umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania jest zapłata przez nabywcę w terminie wskazanym w warunkach skonta.

Dokumentacja jest umową regulującą warunki skonta (w przypadku braku umowy potwierdzeniem może być także faktura, na której wskazano warunki skonta) oraz potwierdzenie otrzymania przelewu w terminie określonym w warunkach skonta.

U nabywcy w momencie dokonania zapłaty dochodzi do spełnienia warunków do obniżenia podstawy opodatkowania. W związku z czym nabywca ma obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń bez względu na moment otrzymania faktury korygującej.

 

3.1. 8 Faktury korygujące "in minus" w ewidencji nabywcy

 

Do tej pory dla nabywcy otrzymującego fakturę korygującą "minusową" najważniejsza była data jej odbioru. To w dacie otrzymania faktury korygującej nabywca miał obowiązek ująć tę fakturę w swojej ewidencji i zmniejszyć odliczony na podstawie faktury pierwotnej podatek naliczony. Nowe przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2021r. zasadniczo "odrywają" obowiązek zaksięgowania faktury korygującej i pomniejszenia podatku naliczonego z niej wynikającego od otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Dla nabywcy zamiast daty otrzymania faktury korygującej ważniejsza jest data sporządzenia dokumentacji w zakresie uzgodnienia i spełnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania, np. aneks zmieniający, potwierdzenie rozpatrzenia reklamacji, przyjęcie zwrotu towarów itp. W takim przypadku datą rozliczenia/ujęcia faktury korygującej "minusowej" w ewidencji nabywcy powinna być data sporządzenia dokumentacji.

Ważne

Obecnie dla nabywcy zamiast daty otrzymania faktury korygującej ważniejsza jest data sporządzenia dokumentacji w zakresie uzgodnienia warunków korekty i ich spełnienia.

W zależności od momentu spełnienia warunków będących podstawą nowych uzgodnień warunków cenowych nabywca jest zobowiązany do rozliczenia faktury korygującej "in minus", tj. zmniejszającej jego podatek naliczony, na dwa sposoby:

• po pierwsze, w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego zostały spełnione. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy nabywca otrzymał fakturę korygującą. W wielu sytuacjach będzie on i tak zobowiązany do cofnięcia się i rozliczenia faktury korygującej poprzez korektę dokonanego rozliczenia;
• po drugie, w przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym zostały one spełnione. W tym przypadku również moment otrzymania faktury nie odgrywa determinującej roli. Jednak w praktyce mogą zdarzyć się takie sytuacje, iż jedynym dokumentem stwierdzającym spełnienie warunków nowych uzgodnień cenowych pomiędzy dostawcą a nabywcą będzie właśnie otrzymanie faktury korygującej przez nabywcę. Będzie to miało miejsce w przypadku braku jakiejkolwiek innej dokumentacji przez strony transakcji, np. w przypadku ustnych uzgodnień.

 

Nowe przepisy, podobnie jak dotychczasowe, przewidują jeszcze sytuację nadzwyczajną dla nabywcy w zakresie korekty podatku naliczonego, tj. przypadek, w którym nabywca nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, np. nie otrzymał lub nie odliczył jeszcze podatku naliczonego z faktury pierwotnej, a już zaistniały okoliczności powodujące zmianę warunków cenowych i została wystawiona faktura korygująca przez sprzedawcę. W takim przypadku, podobnie jak dotychczas, zmniejszenia kwoty podatku naliczonego nabywca będzie dokonywał w rozliczeniu za okres, w którym odliczy podatek naliczony z faktury pierwotnej.

Przykład

Dostawca X dokonał pierwszej dostawy towarów dla nabywcy Y w lutym. Strony nie zawierały pomiędzy sobą żadnej umowy ani nie określały warunków współpracy, która rozwijała się jednak w sposób satysfakcjonujący dla obu stron. W kwietniu, w związku z przekroczeniem przez nabywcę Y zakupów powyżej 500 000 zł od początku współpracy, dostawca zdecydował się, pomimo braku umowy między stronami, do udzielenia nabywcy opustu ceny w stosunku do dostawy dokonanej w lutym. W związku z przyznaniem opustu dostawca X wystawił fakturę korygującą obniżającą cenę określoną w fakturze z lutego oraz przesłał ją nabywcy Y. Dostawca X wraz z fakturą korygującą przesłał nabywcy mailem porozumienie o warunkach opustu, jednocześnie wskazując, że brak sprzeciwu przez nabywcę będzie domniemaniem akceptacji tego porozumienia i udzielonego opustu.

Następnie, w maju dokonany opust wynikający z wystawionej w kwietniu faktury korygującej został skompensowany z należnością wynikającą z kolejnej dostawy dokonanej pomiędzy stronami. Informacja o kompensacie została przekazana nabywcy Y również drogą mailową.

W sytuacji opisanej w przykładzie uzgodnieniem warunków obniżenia ceny jest porozumienie wysłane przez dostawcę nabywcy wraz z fakturą korygującą wystawioną w kwietniu. Zgodnie z przesłanym porozumieniem do uzgodnienia dochodzi w momencie wysyłki informacji o udzieleniu opustu.

Spełnieniem uzgodnionych warunków do udzielenia opustu jest więc mail wysłany do nabywcy Y.

Dokumentacją jest porozumienie w zakresie udzielania opustów oraz korespondencja mailowa przesłana na adres mailowy (określony w porozumieniu).

Zarówno sprzedawca, jak i nabywca rozliczają fakturę korygującą udzielającą opustu cenowego w kwietniu, tj. w miesiącu uzgodnienia i spełnienia warunków obniżenia ceny wynikającej z pierwotnie wystawionej faktury (w kwietniu doszło do spełnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż dostawca X wysłał informację o udzieleniu opustu w cenie).

 

Omówiona zmiana jest niewątpliwie zmianą na niekorzyść nabywców otrzymujących faktury korygujące. W określonych przypadkach ustalenia umowne między stronami transakcji mogą zobowiązywać nabywców do dokonania korekty podatku naliczonego, nawet jeśli ci ostatni nie otrzymali jeszcze faktur korygujących. Oznacza to, że nabywca powinien mieć świadomość momentu uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania i co do zasady powinien być w posiadaniu stosownego dokumentu potwierdzającego tę okoliczność.

Ważne!

Nie moment otrzymania faktury, ale moment spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania determinuje obowiązek korekty VAT naliczonego u nabywcy.

Nabywca dysponuje tylko fakturą korygującą. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przez uzgodnienie warunków transakcji rozumie się posiadanie dokumentów, z których to uzgodnienie wynika. Jeżeli nabywca w konkretnym przypadku nie dysponuje dokumentami innymi niż sama faktura korygująca, to wystawiona faktura korygująca również na gruncie wprowadzanych przepisów ustawy o VAT będzie dla niego dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji. Będzie go to obligować do skorygowania, tj. zmniejszenia, podatku naliczonego. Nabywca w sytuacji otrzymania faktury korygującej nie może powoływać się na brak uzgodnienia warunków transakcji. Jest on obowiązany do skorygowania podatku naliczonego.

Problematyczny jednak w takim przypadku może być moment zmniejszenia podatku naliczonego przez nabywcę. Czy powinien być to moment otrzymania faktury korygującej, czy moment/data wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę?

Zdaniem autora należałoby uznać, że jeżeli nabywca nie posiada dokumentów, z których wynika uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania, a jedynym dokumentem świadczącym o tych uzgodnieniach jest faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania, to ujęcie tej faktury przez nabywcę w ewidencji zakupu powinno być dokonane pod datą jej otrzymania. W celu zachowania synergii rozliczeń wynikających z dokonanej korekty sprzedawca w omawianych okolicznościach również powinien dokonać zmniejszenia podatku należnego w swojej ewidencji pod datą otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W takim przypadku należałoby uznać, że otrzymanie faktury korygującej przez nabywcę jest uzgodnieniem nowych warunków cenowych między stronami.

Nabywcy udzielono rabatu na podstawie umowy. W sytuacji przyznawania rabatów potransakcyjnych, jeśli podatnik posiada dokument w postaci umowy, z której wynika, że po osiągnięciu obrotu w danym miesiącu w następnym jest wystawiana faktura korygująca, to wydaje się, iż już w tym następnym miesiącu w którym jest wystawiana faktura korygująca podatnik powinien obniżyć podatek naliczony.

Pomyłka w stawce VAT. Przy pomyłce w stawce należałoby uznać, że dopiero otrzymanie faktury korygującej jest tym dokumentem, z którego wynika to uzgodnienie. Zatem podatnik powinien obniżyć podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę korygującą.

Ważne!

Oczekiwanie przez nabywcę na fakturę korygującą "in minus" w przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostały uzgodnione oraz spełnione, może skutkować ujęciem korekty zbyt późno, a w konsekwencji powstaniem zaległości podatkowych.

Przykład

Podatnik w marcu uzgodni z kontrahentem rabat dotyczący dokonanej sprzedaży, co potwierdzi posiadana przez niego dokumentacja. Także w marcu wystawi fakturę korygującą, która dotrze do kontrahenta w kwietniu. Sprzedawca będzie ujmował fakturę korygującą w rozliczeniu za marzec, czyli w dacie jej wystawienia.

Nabywca, w przypadku wystawienia przez jego kontrahenta faktury korygującej "in minus", będzie obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dokonanej sprzedaży określone w fakturze korygującej zostały uzgodnione - w tym przypadku będzie to marzec, pomimo że faktura korygująca wpłynęła do niego w kwietniu.

Podsumowując, oczywiście w praktyce bardzo często będą się zdarzały takie przypadki, w których strony transakcji nie będą miały żadnej dokumentacji potwierdzającej obniżenie ceny, np. w przypadku ustnego czy telefonicznego uzgodnienia obniżki bez zachowania formy pisemnej. W takich przypadkach należy uznać, że to faktura korygująca będzie dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji.

Należy jednak zaapelować do podatników, by starali się zgromadzić dokumentację potwierdzającą uzgodnienia między stronami obniżenia pierwotnej ceny transakcji. W przypadku rozbieżności między momentem ujęcia faktury korygującej po stronie dostawcy oraz nabywcy i ustalenia w toku kontroli, że istnieją dodatkowe dokumenty uzasadniające ujęcie danego dokumentu we wcześniejszym okresie rozliczeniowym, istnieje ryzyko powstania zaległości podatkowych po stronie nabywcy.

 

Ważne

Nowe zasady rozliczania faktury korygującej "in minus" odnoszą się do wszystkich faktur korygujących "in minus" wystawionych po 31 grudnia 2020 r. (chyba że zostało zawarte porozumienie). Zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, czy uzgodnienie warunków korekty oraz ich spełnienie (i dokumentacja to potwierdzająca) odnosić się będzie do transakcji dokonanych w przeszłości lub sama ta dokumentacja została sporządzona w przeszłości, czy tych, które dopiero zostaną odpowiednio, dokonane lub sporządzone.

 

3.1.9 Zapis korekty w JPK w przypadku braku otrzymania faktury korygującej przez nabywcę

Przy zmienionych zasadach ewidencjonowania faktur korygujących przez nabywcę mogą się zdarzać sytuacje, w których nabywca będzie zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego na minus mimo braku posiadania faktury korygującej. Tak będzie przykładowo przy zwrotach towarów, po otrzymaniu zwrotu ceny. Są to oczywiste dowody świadczące o zmianie warunków transakcji. W takich przypadkach, o ile nie otrzymano faktury korygującej potwierdzającej zmianę ceny, nabywca powinien dokonać korekty zmniejszającej wysokość podatku naliczonego na podstawie dokumentu wewnętrznego.

Ważne

Nabywca, który nie otrzyma faktury korygującej, może dokonać zapisu w ewidencji JPK na podstawie dokumentu wewnętrznego.

Ważne jest przy tym, by zadbać o to, aby sposób ewidencji tego rodzaju dokumentów umożliwiał ich połączenie ze stosownymi dokumentami będącymi podstawą do ujęcia korekty w rejestrze VAT, o które z pewnością będą prosić organy w toku ewentualnej kontroli. Taki dokument wewnętrzny powinien zostać uzupełniony po otrzymaniu faktury korygującej o numer tej faktury. Jeśli nabywca nie będzie pilnował bieżącego rozliczania korekt, może to doprowadzić do powstania u niego zaległości podatkowej.

Niestety, tego rodzaju podejście może się wiązać z koniecznością częstego korygowania plików JPK_V7. Dlatego warto opracować odpowiednią procedurę uzgadniania warunków obniżania podstawy opodatkowania z dostawcą w taki sposób, aby zminimalizować sytuacje, w których konieczne okazuje się ujęcie po stronie zakupowej faktury korygującej "in minus" przed jej otrzymaniem.

3.2 Rozliczenie faktur korygujących "in plus"

Dotychczasowe przepisy ustawy o VAT nie określały wprost momentu korygowania przez sprzedawców podstawy opodatkowania, jeżeli ulega ona zwiększeniu. Przepisy nie regulowały zatem momentu ujęcia w ewidencji faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny.

Na podstawie interpretacji oraz orzecznictwa w praktyce przyjmowano najczęściej, że faktury zwiększające postawę opodatkowania i podatek należny trzeba ujmować w okresach rozliczeniowych, w których powstała przyczyna korekty. Jeśli przyczyna ta była pierwotna, np. błąd w fakturze korygowanej, wówczas należało się cofnąć do tego pierwotnego okresu rozliczeniowego i w drodze jego korekty zwiększyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Najczęściej wiązało się to z zaniżeniem wysokości pierwotnie określonego zobowiązania podatkowego w VAT i koniecznością uregulowania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W przypadku natomiast gdy korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i podatek należny wynikała ze zmienionych warunków transakcji, np. z umownego podwyższenia ceny, wówczas przyjmowało się, że tak wystawioną fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco pod datą jej wystawienia.

Nowelizacją z 27 listopada 2020 r. dodano do ustawy o VAT art. 29a ust. 17, który w zasadzie sankcjonuje dotychczasową praktykę.

Zatem faktury korygujące tzw. plusowe należy ujmować w ewidencji według dwóch następujących zasad:

1. Rozliczenie faktur korygujących "in plus" na bieżąco

Fakturę korygującą rozliczamy na bieżąco, jeśli w momencie wystawienia faktury pierwotnej podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży, stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku.

W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego

z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny. Z uzasadnienia do projektu wynika, że powinna o tym decydować data wystawienia korekty.

2. Rozliczenie faktur korygujących "in plus" wstecznie

W sytuacji, w której faktura korygująca poprawia błędnie określoną w dokumencie pierwotnym podstawę opodatkowania i wysokość podatku należnego, a nie wynika z nowych okoliczności faktycznych lub prawnych, to rozliczamy ją wstecznie.

Zatem w takim przypadku wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do czynności powstał obowiązek podatkowy.

 

Przykład

Podatnik C wystawia na rzecz podatnika D fakturę dokumentującą świadczenie usług

marketingowych za luty 2021 r. i rozliczy ją za ten okres. Po trzech miesiącach podatnik C oraz podatnik D na nowo ustalili, że ze względu na doskonałą współpracę skutkującą znacznym wzrostem sprzedaży u podatnika D podatnikowi C należy się premia w wysokości 10% wartości pierwotnie zafakturowanych usług marketingowych. W związku z udzieleniem premii strony podpisały aneks do umowy o świadczenie usług.

W konsekwencji podatnik C wystawił w maju 2021 r. fakturę korygującą zwiększającą wartość sprzedaży.

W tym przypadku korekta jest spowodowana przyczyną "następczą" (przyczyną będą nowe ustalenia stron dokonane w maju 2021 r.). Dlatego obowiązek rozliczenia wystawionej faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

W konsekwencji podatnik C w takiej sytuacji nie będzie miał obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Podatnik C będzie zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej "in plus" w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (rozliczenie za maj 2021 r.).

 

Wprowadzone rozwiązania dotyczące zasad ujmowania korekt zwiększających podstawę opodatkowania odnoszą się do faktur korygujących wystawionych po 31 grudnia 2020 r.

w odniesieniu do zdarzeń skutkujących koniecznością dokonania korekty (które zaistniały również po tej dacie).

 

Ważne

W przypadku wykrycia błędu w fakturze pierwotnej wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i podatek należny VAT wymagać będzie, podobnie jak dotychczas, korekty części ewidencyjnej i deklaracyjnej JPK_V7 za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna. W takim przypadku niezbędne będzie także złożenie tzw. czynnego żalu w celu uniknięcia kary za nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, jakimi jest ewidencja VAT.

Korekta WNT. Przedstawione zasady ewidencjonowania faktur korygujących "in plus" należy również stosować w przypadku korekt WNT. Nowelizacja wprowadziła zmianę w przepisie art. 30a ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na odpowiednim stosowaniu przepisów dotyczących faktur korygujących "in plus" również do korekt zwiększających podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT).

Jeśli korekta zwiększająca dotycząca WNT jest spowodowana przyczyną "pierwotną", tj. taką, która istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korektę wartości WNT należy ująć, wykazując w rozliczeniu VAT w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana pierwotnie transakcja WNT).

Korekta WNT powstała z przyczyn "następczych", tj. zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, powinna być ujmowana w deklaracji VAT w miesiącu (okresie) wystąpienia przyczyny - zdarzania skutkującego koniecznością dokonania korekty, niezależnie od okresu,

w którym otrzymano od kontrahenta fakturę korygującą.

Korekta eksportu towarów. Ustawa zmieniająca z 27 listopada 2020 r. doprecyzowała także sposób ujmowania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania w przypadku eksportu towarów. Dodano ust. 18 w art. 29a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku eksportu towarów zwiększenie podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 17, następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazana została ta dostawa towarów.

W przypadku bowiem eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów występują sytuacje, w których rozliczenie tych transakcji w VAT może nastąpić w okresie późniejszym niż okres dostawy towarów. Tym samym okres wystąpienia przyczyn korekty może być wcześniejszy niż okres obowiązku wykazania pierwotnej transakcji w rozliczeniu VAT.

 

W związku z takimi transakcjami konieczne było doprecyzowanie w przepisach ustawy o VAT, że zwiększenie podstawy opodatkowania, o którym mowa w ust. 17, następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje.

 

Przykład

Podatnik E dokonał eksportu towarów do Turcji w lutym 2021 r. Do 25 marca 2021 r. nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. W związku z tym, że podatnik posiadał dokument celny potwierdzający procedurę wywozu, a dokument potwierdzający wywóz towarów trafił do niego 1 kwietnia 2021 r. (przed terminem rozliczenia kolejnego okresu rozliczeniowego), podatnik wykazał eksport towarów ze stawką 0% w rozliczeniu składanym za marzec 2021 r.

W czerwcu 2021 r. okazało się, że podatnik popełnił błąd i na wystawionej w lutym 2021 r. fakturze dokumentującej eksport towarów zaniżył wartość podstawy opodatkowania dostarczanych towarów. W związku z odkrytym błędem podatnik wystawił w tym samym miesiącu (czerwcu 2021 r.) fakturę korygującą zwiększającą wartość dostawy.

Podatnik będzie miał obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym wykazał pierwotnie eksport towarów, tj. w deklaracji składanej za marzec 2021 r. Mimo że przyczyna korekty istniała już w lutym 2021 r., nie jest możliwa korekta rozliczenia wcześniejszego niż to, w którym wykazano pierwotną transakcję.

 

3.2.1 Faktury korygujące "in plus" w ewidencji sprzedawcy

 

Poczynając od 1 stycznia 2021r. sprzedawcy mają obowiązek rozliczania faktur korygujących "in plus", tj. zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny, w następujący sposób:

1. jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
2. w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w miesiącu, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Ważne!

Późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna, ponieważ przyczyny błędu istniały w momencie jej wystawiania.

Przykład

Podatnik A wystawił 30 stycznia 2021 r. fakturę dokumentującą dostawę 500 sztuk słuchawek na rzecz podatnika B. Tego samego dnia towar został odebrany przez podatnika B.

W wyniku błędu pracownika na fakturze została naliczona błędna cena jednostkowa za zestaw słuchawek. W efekcie na fakturze zaniżono wartość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dla całej dostawy.

Sprzedawca stwierdził swój błąd dopiero w wyniku inwentaryzacji częściowej związanej ze zmianą pracowników odpowiedzialnych materialnie w maju 2021 r. W maju 2021 r. podatnik A wystawił podatnikowi B fakturę korygującą zwiększającą wartość dokonanej w styczniu 2021r. dostawy.

Podatnik A będzie obowiązany do dokonania korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za styczeń 2021 r., czyli miesiąc, kiedy była rozliczona pierwotna transakcja.

 

3.2.2 Faktury korygujące "in plus" w ewidencji nabywcy

Zmianie nie uległy zasady ujmowania korekt powodujących zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniach dokonywanych przez nabywców towarów i usług otrzymujących faktury korygujące "in plus". Oznacza to, że nabywcy będą w dalszym ciągu, tak jak miało to miejsce do końca 2020 r., dokonywać odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur korygujących "in plus" w dacie ich otrzymania.

 

4. Funkcjonowanie równoległe "starych" i "nowych" zasad ewidencjonowania faktur korygujących jako opcja wynikająca z przepisów przejściowych

 

Nowe przepisy w zakresie faktur korygujących weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Ustawa je wprowadzająca określiła jednak w tym zakresie dwa ważne przepisy przejściowe.

Pierwszy to art. 12 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym dotychczasowe, czyli "stare", zasady dotyczące faktur korygujących mają zastosowanie do faktur wystawionych przed 1 stycznia 2021 r.

 

Przykład

W styczniu 2021 r. podatnik wystawił fakturę korygującą "in minus" do faktury z listopada 2020 r. Podstawą wystawienia tej faktury była reklamacja złożona przez nabywcę towaru. Reklamacja została uwzględniona przez dostawcę, który w wyniku wystawienia faktury korygującej obniżył cenę towaru, zwracając jednocześnie nabywcy nadpłaconą kwotę. W wyniku wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego. Strony nie podpisały żadnego porozumienia, z którego wynikałoby stosowanie w roku 2021 r. "starych" zasad rozliczania faktur korygujących.

W opisanym stanie faktycznym, sprzedawca ma prawo do ujęcia faktury korygującej in minus w miesiącu wystawienia korekty, czyli w styczniu 2021 r., na podstawie uzgodnionych z nabywcą, w wyniku reklamacji, nowych warunków cenowych.

 

Drugi ważny przepis przejściowy dotyczący faktur korygujących to art. 13 ustawy zmieniającej, który daje podatnikom możliwość wyboru stosowania "starych" lub "nowych" zasad rozliczania faktur korygujących. Dotyczy to faktur korygujących wystawionych po 31 grudnia 2020 r. w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania lub w związku ze stwierdzeniem pomyłki na fakturze.

W przypadku wyboru opcji stosowania "starych" zasad podatnicy mogą je stosować w okresie do 31 grudnia 2021 r. Wybór stosowania dotychczasowych przepisów musi zostać uzgodniony na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą, przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w 2021 r.

Ważne

Wybór dotychczasowych zasad rozliczeń faktur korygujących "in minus" wymaga uzgodnienia tego faktu z każdym z kontrahentów odrębnie przed wystawieniem im faktury korygującej.

W przypadku wyboru "starych" zasad przewidziana została możliwość także rezygnacji z tej opcji w trakcie roku 2021 i rozpoczęcia stosowania "nowych" zasad rozliczania korekt. Może to nastąpić nie wcześniej niż po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonano tego wyboru. Ponadto rezygnacja ta musi zostać uzgodniona na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą. Do faktur korygujących wystawionych po dniu rezygnacji z wyboru stosuje się nowe przepisy (art. 13 ustawy zmieniającej).

 

Ważne

Z wyboru "starych" zasad rozliczania faktur korygujących można zrezygnować nie wcześniej niż po upływie 3 miesiąca od końca miesiąca, w którym go dokonano, pod warunkiem uzgodnienia tego na piśmie.

 

Decyzję o tym, czy przyjąć nowe zasady rozliczania faktur korygujących, czy pozostać przy starych, pozostawiono woli dostawcy i nabywcy. Jest to rozwiązanie opcjonalne. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest konieczność uzgodnienia z danym kontrahentem stosowania dotychczasowych zasad rozliczania faktur korygujących na piśmie, przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w 2021 r.

 

Przykład treści porozumienia o stosowaniu dotychczasowych zasad rozliczeń faktur korygujących "in minus"

W związku ze zmianą przepisów o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z ustawą z 27 listopada 2020 r. art. 13 ust.1, spółka XYZ (dostawca) przyjmuje, że dla faktur korygujących (in minus) wystawionych od 1 stycznia 2021 r., o których mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT lub w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, będzie stosować w relacjach rozliczeniowych z nabywcą ABC przepisy ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym czyli poprzez potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

W związku z tym prosimy o akceptację zgody na potwierdzanie odbioru faktur korygujących wystawionych w 2021 r.

Akceptacja zgody na potwierdzanie odbioru faktur korygujących dotyczy wszystkich faktur wystawionych w 2021 r.

Chęć pozostania przy "starych" zasadach rozliczania faktur korygujących może wprowadzić nie lada mętlik w rozliczeniach faktur korygujących. W praktyce może się bowiem okazać, że część kontrahentów nie podpisze stosownych porozumień i trzeba będzie pilnować, z którym kontrahentem jakie zasady obowiązują. Tym bardziej że z wyboru "starych" zasad można będzie zrezygnować dopiero po 3 miesiącachod od końca miesiąca, w którym dokonano tego wyboru. Możliwość wyboru różnych zasad rozliczania faktur korygujących z różnymi kontrahentami będzie nie lada wyzwaniem dla księgowości prowadzonej przez biura rachunkowe, które będą musiały dla każdego klienta, w zależności od jego ustaleń z kontrahentami prowadzić równocześnie "stare" i "nowe" zasady rozliczania faktur korygujących. Trudno to sobie wyobrazić, bo programy księgowe nie przewidują pilnowania wyboru przyjętej metody. Z każdym z tych kontrahentów klient może rozliczać faktury korygujące na trzy różne sposoby:

• w dacie wystawienia (bo są uzgodnienia, np. umowa, i warunki z niej wynikające zostały spełnione),
• w dacie odbioru faktury przez nabywcę (bo nowe warunki transakcji dokumentuje tylko faktura korygująca i do uzgodnienia doszło w chwili, gdy kontrahent ją odebrał) oraz
• na podstawie przepisów przejściowych - czyli według zasad obowiązujących w 2020 r., pod warunkiem uzgodnienia na piśmie stosowania starych rozwiązań przed terminem wystawienia pierwszej faktury korygującej w 2021 r.

Trzeba zatem pilnować, które zasady, w którym przypadku mają być stosowane, a także czy zostały zawarte porozumienia oraz czy te porozumienia nie zostały przypadkiem odwołane.

Naprawdę jest to nie lada wyzwanie.

 

5. Faktury korygujące - pytania Czytelników

 

Nowe zasady rozliczeń powodują liczne wątpliwości, o czym świadczą nadesłane pytania Czytelników.

 

5.1. Czy obecnie jest konieczne wysyłania do nabywcy dwóch egzemplarzy faktur korygujących w celu ich podpisania

Pytanie

Czy w związku ze zmianami dotyczącymi faktur korygujących od 2021 r. już nie trzeba wysyłać do klienta oryginału i kopii faktury korygującej, aby jedną podpisaną odesłał? Czy wystarczające jest wysłanie 1 egzemplarza dla klienta i stworzenie jakichś dokumentów na uzgodnienie warunków korekty?

Odpowiedź

Wszystko zależy od okoliczności, które spowodowały zmianę ceny i stanu faktycznego. Jeśli istnieje jakakolwiek dokumentacja potwierdzająca uzgodnienie nowych warunków cenowych, wówczas wystarczające będzie wysłanie do klienta jednego egzemplarza faktury korygującej. Jeśli natomiast jedynym dokumentem jest faktura korygująca, wskazane jest potwierdzenie odbioru takiej korekty przez nabywcę. W tym wypadku należałoby wysłać 2 egzemplarze faktury korygującej do nabywcy. Jednak potwierdzenie można uzyskać od nabywcy także drogą mailową z przykładową treścią "Potwierdzam odbiór faktury korygującej i akceptuję nowe warunki cenowe".

 

5.2 Jak należy dokumentować zwrot towarów

Pytanie

Jaką dokumentację trzeba mieć na potrzeby zaewidencjonowania faktury korygującej "minusowej" w przypadku zwrotu towarów? Do tej pory nie informowaliśmy klienta specjalnie o okolicznościach ani terminach, tylko wystawialiśmy korektę, którą on potwierdzał, i na tej podstawie zwracaliśmy należność. Czy obecnie to wystarczy?

Odpowiedź

Jeśli strony nie zawarły żadnych umownych porozumień w zakresie zwrotu towarów, to należy uznać, że sam fakt dokonania zwrotu towarów przez nabywcę, o ile sprzedawca nie zgłasza zastrzeżeń np. co do ilości czy jakości zwracanego towaru, jest okolicznością powodującą spełnienie warunków obniżenia ceny. W przypadku zwrotu towarów, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, na dostawcy ciąży obowiązek zwrotu zapłaconej przez nabywcę ceny.

Niemniej jednak sprzedawca powinien zadbać o jakieś minimum dokumentacyjne, z którego wynikałoby, że:

• nabywca mógł zwrócić towar oraz że
• faktycznie dokonał zwrotu tego towaru.

Może to być protokół zwrotu albo chociaż korespondencja mailowa. Dowodem może być także dokument magazynowy PZ, z którego wynikać będzie przyjęcie na magazyn zwróconego towaru.

Jeśli zwrot odbywa się poprzez doręczenie przez firmę transportową lub kurierską, warto zachować dokument transportowy/list przewozowy. Otrzymany zwrot towaru jest podstawą wystawienia faktury korygującej "minusowej", którą dostawca powinien ująć w ewidencji jako zmniejszenie podatku należnego w dacie wystawienia.

 

 

5.3 Jaką dokumentację trzeba zgromadzić, gdy dokonujemy zwrotu zaliczki lub kompensaty

Pytanie

Czy potwierdzenie dokonania zwrotu zapłaty na rzecz nabywcy lub dokonania kompensaty będzie uznane za dokumentację stanowiącą podstawę zaksięgowania faktury korygującej "minusowej"?

Odpowiedź

Tak. Potwierdzenie dokonania zwrotu zapłaty na rzecz nabywcy lub dokonania kompensaty skorygowanej wartości transakcji będzie mogło stanowić dokument świadczący o przyjęciu nowych warunków transakcji obniżających podstawę opodatkowania, o ile oparcie się na tego rodzaju potwierdzeniu jest zgodne z uzgodnionymi przez strony warunkami handlowymi.

 

5.4. Jaka dokumentacja będzie potrzebna, gdy faktura korygująca została wystawiona na rzecz osoby fizycznej

Pytanie

Jaka dokumentacja będzie potrzebna w przypadku wystawienia faktury korygującej dla osób fizycznych np. w razie zwrotu towaru?

Odpowiedź

Podstawowym dokumentem w przypadku zwrotu towarów, także w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jest przyjęcie tych towarów z powrotem na magazyn dostawcy (PZ). Gdy sprzedawca nie prowadzi magazynu i dotyczy to sprzedaży stacjonarnej, może to być protokół z przyjęcia zwrotu towaru wraz z przyczyną zwrotu podpisany przez obie strony. W przypadku sprzedaży internetowej dokumentację zwrotów towarów powinien określać regulamin sklepu internetowego uwzględniający szczególe warunki transakcji z konsumentami, w tym prawo dokonania zwrotu bez podania przyczyny. W tym wypadku dokumentacją będą też listy przewozowe otrzymane od firm kurierskich oraz zwroty wpłaconych należności, dokonywane za pomocą przelewów bankowych.

 

5.5 Jaką dokumentację trzeba zgromadzić w przypadku pomyłki w cenie

Pytanie

Co będzie według nowych przepisów podstawą do wystawienia faktury korygującej w przypadku pomyłki w cenie w pierwotnie wystawionej fakturze? Sprzedawca nie posiada żadnej dokumentacji, a cena została określona indywidualnie. Nie ma żadnej pisemnej umowy.

Odpowiedź

 

W każdej sytuacji należy najpierw ustalić zaistniały stan faktyczny. Kto się zorientował, że cena została zawyżona? Sprzedawca czy nabywca? Jeśli nabywca to można poprosić go o złożenie reklamacji (pisemnie lub mailem). Taką reklamację sprzedawca może zaakceptować odsyłając nabywcy krótką informację w stylu "uznaję warunki reklamacji" albo "potwierdzam błąd co do ceny w fakturze nr …z dnia…" Będzie to wypełniało przesłankę uzgodnień i spełnionych warunków. Jeśli natomiast błąd w cenie zauważył sprzedawca, który chce nabywcy obniżyć pierwotną, zawyżoną cenę, to może on wprowadzić dodatkową adnotację na fakturze korygującej w stylu: "Potwierdzam i akceptuję zmianę ceny transakcji" i uzyskać podpis nabywcy, albo wysłać fakturę korygującą do nabywcy i poprosić go o odesłanie informacji w treści jak wyżej.

 

5.6. Jakiej dokumentacji potrzebuje nabywca, aby rozliczyć korektę, gdy zgłosił nabywcy błąd na fakturze

Pytanie

Otrzymałem korektę na minus z powodu wystawienia przez kontrahenta pierwotnej faktury z zawyżoną ceną (inną niż w umowie). Sprzedaż oraz wystawienie faktury, faktury korygującej miały miejsce w styczniu 2021 r. Czy nasz mail do dostawcy z prośbą o wystawienie korekty z dnia 05.01.2021 r. i mail z otrzymaną korektą z dnia 07.01.2021 r. oznacza, że zmniejszam VAT naliczony w styczniu?

Odpowiedź

Dokładnie tak - zmniejszenie podatku naliczonego VAT przez nabywcę powinno się odbyć z chwilą uzgodnienia nowych warunków cenowych pomiędzy stronami. W opisanym stanie faktycznym w wyniku stwierdzenia przez nabywcę pomyłki w cenie, została wystawiona przez dostawcę korekta przesłana na adres mailowy nabywcy. Należy zatem uznać, że strony zgodnie ustaliły nowe, prawidłowe warunki cenowe zgodne z zaistniałym stanem faktycznym, co jest podstawą ujęcie dokonanej korekty przez nabywcę w miesiącu uzgodnienia tych nowych warunków.

 

5.7. Kiedy nabywca musi obniżyć VAT, gdy otrzymał korektę w innym miesiącu, niż dokonał zwrotu

Pytanie

W jakim okresie rozliczeniowym, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (w brzmieniu od stycznia 2021 r.), należy obniżyć podatek z tytułu faktury korygującej "in minus" w przypadku, gdy zwrot towaru nastąpił w styczniu 2021 r., faktura korygującą została wystawiona przez dostawcę w lutym 2021 r., ale dotarła ona do nabywcy dopiero w marcu 2021 r.

Odpowiedź

W tym przypadku wiele zależy od stanu faktycznego, który tu nie został dopracowany. Chodzi, po pierwsze, o to, czy dostawca wprowadził, a nabywca zaakceptował jakiekolwiek postanowienia umowne dotyczące sposobu dokonywania i rozliczania zwrotów towarów, np. Regulamin w zakresie zwrotów towarów. Po drugie, chodzi o precyzyjne ustalenie, kiedy dokładnie towar został odebrany przez dostawcę, czyli kiedy dostawca wszedł w posiadanie zwróconego towaru. Czy z chwilą odebrania go od nabywcy, np. poprzez odebranie własnym transportem lub transportem zleconym przez dostawcę, czy z chwilą dostarczenia zwracanego towaru do magazynu sprzedawcy (zwykle kwestie te regulują zawarte umowy, porozumienia handlowe albo Regulamin zwrotu towarów). Generalnie należy uznać, że moment otrzymania przez dostawcę zwracanego towaru jest spełnieniem warunków do obniżenie pierwotnie ustalonych warunków cenowych.

O ile więc odbiór towaru nastąpił w styczniu, co potwierdzają jakiekolwiek dokumenty, z których to wynika, wówczas nabywca przy braku jakichkolwiek uzgodnień umownych będzie miał obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego w styczniu. Gdyby jednak towar został przez nabywcę wysłany w styczniu, ale faktycznie dotarł do dostawcy dopiero w lutym, wówczas nabywca powinien ująć korektę podatku naliczonego w rozliczeniu lutego.

 

5.8. Kiedy nabywca musi obniżyć VAT, gdy udzielono mu rabatu

Pytanie

W jakim okresie rozliczeniowym, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (w brzmieniu od stycznia 2021 r.), należy obniżyć podatek z tytułu faktury korygującej "in minus", w przypadku gdy dostawca przyznał nabywcy rabat potransakcyjny z tytułu osiągnięcia obrotu za dany okres rozliczeniowy, np. rabat za miesiąc 01/2021 r., w sytuacji wystawienia faktury korygującej w lutym 2021 r. i otrzymania jej przez nabywcę w marcu 2021 r.?

Odpowiedź

Zasadniczo ani moment wystawienia, ani moment otrzymania faktury korygującej nie jest w znowelizowanych przepisach ustawy o VAT podstawą ujęcia przez nabywcę korekty podatku naliczonego. W przypadku udzielenia rabatu potransakcyjnego wiele jednak będzie zależało od uzgodnień między stronami transakcji. Z reguły bowiem kwestię rabatów potransakcyjnych będzie regulowała umowa, która określa, jakie warunki powinien spełnić nabywca do udzielenia takiego rabatu oraz moment, w którym uznaje się te warunki za spełnione. Zasadniczo w przypadku rabatów potransakcyjnych udzielenie rabatu następuje dopiero po zakończeniu miesiąca, za który taki rabat jest należny. Tak więc prawdopodobnie w omawianym przypadku nabywca będzie zobowiązany do ujęcia faktury korygującej "in minus" w lutym 2021. Nie znając jednak szczegółowych zapisów warunków udzielania rabatów między stronami, nie można tego jednoznacznie stwierdzić. Na pewno jednak datą ujęcia faktury korygującej przez nabywcę nie będzie marzec, czyli data otrzymania przez niego faktury korygującej.

 

5.9. Kiedy rozliczyć fakturę korygującą, gdy zwiększono cenę z powodu opublikowania wskaźnika GUS

Pytanie

W jakim okresie należy rozliczyć faktury korygujące zwiększające cenę z powodu waloryzacji wskaźnika GUS, który zgodnie z umową najmu jest podstawą ustalenia wysokości czynszu? Wskaźnik ten ogłaszany jest dopiero w lutym, ale zgodnie z umową ma zastosowanie od początku roku. W lutym wystawiamy fakturę korygującą "na plus" zwiększającą fakturę styczniową. Czy musimy robić korektę stycznia?

Odpowiedź

Korektę można rozliczyć na bieżąco w miesiącu jej wystawienia, gdyż przyczyna korekty ma charakter pierwotny. Zasadniczo dotychczasowa praktyka dotycząca rozliczania korekt "in plus" nie ulega zmianie. Nowelizacja wprowadzona w tym zakresie miała za zadanie jedynie usankcjonowanie zasad, które obowiązywały dotychczas w praktyce, w oparciu o ujednolicone podejście organów podatkowych w tym zakresie. Ujęcie faktury korygującej "in plus" zależne jest więc od przyczyny korekty i dokonywane jest odpowiednio "wstecz" (jeśli przyczyna powstała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej) lub "na bieżąco", tj. w momencie zaistnienia przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania (jeśli korekta spowodowana jest przyczynami zaistniałymi po dokonaniu transakcji).

 

5.10. Według jakich zasad będą rozliczane faktury korygujące wystawione do faktur z 2020 r.

Pytanie

Według jakich zasad podatnik będzie wykazywał korekty rabatowe wystawione w 2021 r. do sprzedaży za 2020 r.?

Odpowiedź

Do faktur korygujących rozliczających rabaty z 2020 r., ale wystawionych już w 2021 r., co do zasady będą miały zastosowanie już nowe przepisy, chyba że dostawca i nabywca w formie pisemnej postanowią o stosowaniu starych zasad. Jednak porozumienie to musi być zawarte przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej przez dostawcę dla danego nabywcy. I musi ono być zawarte na piśmie.

 

5.11. Jakie zasady rozliczeń stosujemy do faktur korygujących wystawionych w 2020 r., które wpłynęły do firmy w 2021 r.

Pytanie

Otrzymałam faktury korygujące na skonto. Faktury są wystawione 31.12.2020 r., ale wpłynęły do firmy 04.01.2021 r.. Czy należy je ująć w JPK za 12/2020 czy za 01.2021?

Odpowiedź

Do faktur korygujących wystawionych do końca 2020 r. należy stosować stare zasady, bez względu na to, kiedy faktury te zostaną odebrane przez nabywcę. Oznacza to, że w omawianym przypadku nabywca powinien rozliczyć fakturę korygującą pod datą jej otrzymania, tj. 04.01.21 r. w JPK_V7 za styczeń 2021 r.

 

5.12 W jakiej formie należy sporządzić porozumienie

Pytanie

Czy porozumienie o wystawianiu faktur na starych zasadach może mieć postać elektroniczną?

Odpowiedź

Przepisy nie regulują, w jakiej formie powinno zostać zawarte porozumienie między dostawcą a nabywcą w zakresie stosowania dotychczasowych zasad rozliczania faktur korygujących. Zatem należy uznać, że każda forma zawarcia takiego porozumienia jest dopuszczalna. Także porozumienie zawarte za pomocą maila. Jednak jak każdy dokument, także porozumienie powinno mieć datę wystawienia, wskazanie stron oraz podpisy osób upoważnionych do reprezentacji.

 

6. Podsumowanie

Ocena wprowadzonych zmian przepisów dotyczących rozliczania faktur korygujących nie jest jednoznaczna. Z jednej strony należy ocenić pozytywnie uregulowanie dotyczące faktur korygujących "in plus", z drugiej strony nowe regulacje dotyczące faktur korygujących "in minus" wydają się mieć więcej wad niż zalet. W szczególności zupełnie niepotrzebne wydają się te przepisy, które pozwalają podatnikom na wybór dotychczasowych zasad rozliczania faktur korygujących "in minus". Wprowadza to niepotrzebny chaos i będzie bardzo trudne dla wszystkich, poczynając od samych podatników, poprzez służby księgowe, na organach kontrolujących kończąc. Ponadto wątpliwości budzą niejasne i nieostre sformułowania dotyczące dokumentacji, która ma potwierdzać zawarcie uzgodnień pomiędzy dostawcą i nabywcą oraz wykazać, że zostały spełnione warunki tych uzgodnień. Przepisy nie precyzują, o jakie dokumenty i dowody chodzi, pozostawiając duży luz interpretacyjny w tym zakresie. Będzie on zapewne powodował liczne kontrowersje i spory pomiędzy podatnikami a administracją skarbową.

Jako jednoznacznie negatywne należy natomiast ocenić zmiany w zakresie ewidencjonowania faktur korygujących "in minus" przez nabywców. Zmiany te wprowadzają duże utrudnienia dla nabywców, a zwłaszcza dla służb księgowych obsługujących nabywców. Jest to związane z tym, że nie będą często w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających warunki obniżenia podstawy opodatkowania, które zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą. Zdecydowanie lepsze dla nabywców było dotychczasowe rozwiązanie, zgodnie z którym VAT naliczony podlegał zmniejszeniu w momencie otrzymania faktury korygującej, chyba że podatek naliczony z faktury pierwotnej nie został jeszcze przez nabywcę odliczony.

Reasumując:

1. 1. W 2021 r. podatnicy mają wybór, czy faktury korygujące "in minus" rozliczają na nowych czy na dotychczasowych zasadach.
   2. Rozliczenie na dotychczasowych zasadach jest możliwe pod warunkiem uzgodnienia tego z kontrahentem na piśmie przed wystawieniem mu pierwszej faktury korygującej w 2021 r.
   3. Sprzedawca, który nie zawrze uzgodnienia z danym kontrahentem, będzie obniżał VAT należny w miesiącu wystawienia faktury korygującej, pod warunkiem że do końca miesiąca zgromadzi wymaganą dokumentację i zostaną spełnione warunki w niej wskazane.
   4. Nabywca, który nie podpisze uzgodnienia z danym kontrahentem, będzie obniżał VAT naliczony w rozliczeniu za miesiąc uzgodnienia warunków obniżenia VAT, gdy ich spełnienie nastąpi w tym samym okresie rozliczeniowym.
   5. Faktury korygujące "in plus" rozliczamy w zależności od tego, kiedy powstała przyczyny ich wystawienia.

Podstawa prawna:

• art. 29a ust. 13-15, 17 i 18 oraz art. 86 ust. 19a i 19b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2491

• art. 12 i 13 ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2020 r. poz. 2491

Aneta Lech

doradca podatkowy