Jak prowadzić rachunkowość spółek postawionych w stan likwidacji

Niestety, w czasie pandemii coraz więcej spółek znajduje się w sytuacji kryzysowej, w konsekwencji właściciele muszą podjąć decyzję o postawieniu spółki w stan likwidacji. Likwidacji może podlegać działalność gospodarcza prowadzona w różnych formach prawnych. Specyfika rachunkowości (ewidencji rachunkowej) zależy od tego, czy dana jednostka prowadzi księgi rachunkowe, czy prowadzi jakąś inną ewidencję rachunkową.

Spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji) oraz spółki cywilne i inne osoby prawne co do zasady mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ten obowiązek nie dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

Przepisy dotyczące rachunkowości jednostek w likwidacji

Przepisy ustawy o rachunkowości (uor) dotyczą jednostek kontynuujących działalność gospodarczą. Do rachunkowości przy braku kontynuacji działalności, w tym z powodu likwidacji, odnosi się tylko kilka artykułów.

Tabela 1. Przepisy dotyczące rachunkowości jednostek w likwidacji

1	2
Przepis ustawy o rachunkowości	Treść przepisu
1	2
Art. 12 [Otwarcie i zamknięcie ksiąg]	1. Księgi rachunkowe otwiera się, (…) 5) na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. 2. Księgi rachunkowe zamyka się, (…) 6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości, (…) - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. (…) 4. Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. 5. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3.
Art. 29 [Brak kontynuacji działalności - wycena po cenach sprzedaży netto]	1. Jeżeli założenie kontynuacji działalności, o którym mowa w art. 5 ust. 2, nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest
	również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. 2. Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości, na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności, na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a także w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana. 2a. Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy, o których mowa w ust. 1, wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. 3. Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zmiana formy prawnej jednostki nie stanowią przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana.
Art. 36 ust. 3 [Połączenie kapitałów własnych]	(…) 3. Składniki kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości należy, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go: (…) 2) w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych i towarzystwach reasekuracji wzajemnej - o udziały własne; 3) w spółkach akcyjnych - o należne wkłady na poczet kapitału, o ile nie wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o akcje własne.
Art. 53 ust. 1 i 2a [Zatwierdzanie sprawozdań]	1. Roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. 2a. Przepisy ust. 1 i 1a nie dotyczą jednostek, w stosunku do których ogłoszona została upadłość.
Art. 64 [Sprawozdania podlegające badaniu i ogłaszaniu]	1. Badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność: (…)
Art. 69 [Dane przekazywane organom rejestrowym]	1. Kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z badania, jeżeli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 - także sprawozdanie z działalności - w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego.

 

Rachunkowość spółek w likwidacji, prowadzących księgi rachunkowe

Specyfika rachunkowości spółek w likwidacji polega na tym, że księgi rachunkowe są prowadzone przy braku kontynuacji działalności. Jednocześnie należy zaznaczyć, że spółki w likwidacji powinny spełnić nie tylko wymagania sprawozdawcze przepisów ustawy o rachunkowości, lecz także wymagania przepisów Kodeksu spółek handlowych. Niestety te wymogi nie są analogiczne.

Wymogi sprawozdawcze wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości

Czynności na dzień poprzedzający dzień postawienia w stan likwidacji

Spółki handlowe prowadzące księgi handlowe na dzień poprzedzający postawienie w stan likwidacji powinny zamknąć księgi rachunkowe. A na następny dzień, tj. na dzień postawienia w stan likwidacji, powinno nastąpić otwarcie ksiąg rachunkowych spółki w likwidacji.

Sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający postawienie spółki w stan likwidacji sporządza się przy założeniu braku kontynuacji działalności. Jak wynika z art. 5 ust. 2 uor:

§ Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych. 

 

WAŻNE! Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym.

Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki powinien uwzględnić wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Jak z samego przepisu wynika, postawienie jednostki w stan likwidacji oznacza brak kontynuacji jej działalności. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to likwidacja upadłościowa czy likwidacja "zwykła", np. na podstawie uchwały wspólników. Postawienie spółki w stan likwidacji oznacza brak kontynuacji działalności.

Przykład 1

Zgodnie z uchwałą wspólników spółka zostanie postawiona w stan likwidacji 15 listopada 201x r. W związku z tym księgi rachunkowe powinny być zamknięte na 14 listopada, a sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone przy braku kontynuacji działalności.

Na 15 listopada 201x r. otwiera się księgi rachunkowe spółki w likwidacji.

 

W przypadku gdy założenie, że jednostka będzie kontynuować działalność, nie jest zasadne, należy stosować przepisy art. 29 uor. Zgodnie z tą regulacją na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych należy dokonać wyceny aktywów po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Cena (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów

Za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową.

 

Warto zwrócić uwagę, że w przypadku spółek w likwidacji cena sprzedaży netto może być niższa niż w warunkach normalnych. Jest to bowiem jednostka w likwidacji, z którą kontrahenci mogą nie chcieć nawiązać kontaktu lub wiedząc, że sprzedaż składników majątku takiej jednostki jest koniecznością, mogą oferować niższą cenę. Oznacza to, że cenę sprzedaży netto powinno się oszacować na podstawie realnych warunków rynkowych.

Warto zaznaczyć, że na dzień postawienia spółki w stan likwidacji - zgodnie z art. 26 ust. 4 uor - należy przeprowadzić inwentaryzację. Przeprowadzenie inwentaryzacji w tym przypadku ma bardzo duże znaczenie, ponieważ w wyniku inwentaryzacji spółka jest w stanie "wpisać" wszystkie składniki swojego majątku i je wyceniać. Niekiedy wycena może być wykonana tylko przez rzeczoznawcę. Zasady przeprowadzenia inwentaryzacji są takie same, z tym zastrzeżeniem, że na dzień poprzedzający dzień postawienia spółki w stan likwidacji należy przeprowadzić inwentaryzację wszystkich składników aktywów, nie stosując uproszczeń wynikających z art. 26 ust. 3 uor. Wskazuje na to literalne brzmienie art. 26 ust. 4 uor:

§ Inwentaryzację, o której mowa w ust. 1, przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości.

Cytowany przepis powołuje się tylko na ust. 1 art. 26 uor, a nie na dalsze ustępy. Zdaniem autora, ponieważ czynności likwidacyjne polegają na tym, żeby upłynnić cały majątek, inwentaryzacja na ten dzień powinna być absolutnie całościowa. W związku z tym spółka nie powinna zrezygnować z inwentaryzacji składników majątku, które mogą być zinwentaryzowane raz w roku czy raz w ciągu dwóch lub czterech lat.

Wzmiankowane uproszczenia - które nie powinny być stosowane przy inwentaryzacji na dzień postawienia spółki w stan likwidacji - obejmują:

1) składniki aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 - jeśli inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym;

2) zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujące się w strzeżonych składowiskach i objęte ewidencją ilościowo-wartościową - jeśli inwentaryzację przeprowadzono raz w ciągu dwóch lat;

3) nieruchomości zaliczone do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie - jeśli inwentaryzację przeprowadzono raz w ciągu czterech lat;

4) zapasy towarów i materiałów (opakowań) objęte ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki - jeśli inwentaryzację przeprowadzono raz w roku;

5) zapasy drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - jeśli inwentaryzację przeprowadzono raz w roku.

Wszystkie te składniki stanowią majątek spółki, w związku z tym spółka powinna znać ich rzeczywisty i bieżący stan. Przede wszystkim dlatego, że ta inwentaryzacja będzie też podstawą sporządzenia bilansu likwidacyjnego. Trzeba podkreślić, że użyteczność sprawozdania finansowego na przeddzień postawienia spółki w stan likwidacji polega przede wszystkim na tym, że wspólnicy otrzymują wiarygodną informację, jaki może być zwrot ich inwestycji w spółce. Oznacza to, że w ramach inwentaryzacji likwidacyjnej powinny być wpisane wszystkie składniki, tj. nawet te, które są ewidencjonowane tylko pozabilansowo. Nie oznacza to oczywiście, że należy je wprowadzić do ksiąg, ale spółka powinna przygotować wykaz również i tych składników.

Wątpliwości pojawiają się w przypadku wyceny nieruchomości. Cena sprzedaży netto tych składników w większości przypadków jest wyższa niż ich wartość księgowa. Powstaje więc pytanie, w jakiej wartości ująć te składniki w księgach jednostki w likwidacji. Z art. 29 uor jednoznacznie wynika, że wycena powinna nastąpić po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia. Zdaniem autora oznacza to, że jednostka nie ma prawa do wyceny i ujmowania tych składników według wyższej wartości niż koszt historyczny. Warto to podkreślić, ponieważ istnieją opinie, że można dokonać wyceny powyżej ceny nabycia, a różnicę wyceny należy wtedy ująć w kapitale z aktualizacji wyceny. Takie opinie są poparte przepisami Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika, że w bilansie likwidacyjnym ujmuje się składniki majątku według wartości zbywczej. Jest to pewna nieścisłość między przepisami ustawy o rachunkowości a Kodeksem spółek handlowych. O tym, jak powinien być sporządzony bilans likwidacyjny, będzie jeszcze mowa w kolejnych punktach niniejszego opracowania. Należy jednak zaznaczyć, że sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień poprzedzający dzień postawienia w stan likwidacyjny, a bilans likwidacyjny - na dzień otwarcia likwidacji.

Przykład 2

W ramach wyceny na dzień poprzedzający dzień postawienia w stan likwidacji spółka posiada różne składniki majątku. Tabela przedstawia ich wartość księgową, możliwą do przyjęcia cenę sprzedaży netto oraz sposób ujęcia w księgach.

1	2	3	4
Składniki majątku	Wartość księgowa	Cena sprzedaży netto	Ujęcie w księgach
1	2	3	4
Wartości niematerialne i prawne - koszty zakończonych prac rozwojowych, wartość firmy	12 000	0 Ani wartości firmy, ani składnika wykazanego jako koszty zakończonych prac rozwojowych spółka nie będzie mogła realizować. Składniki te podlegają amortyzacji w zależności od okresu, przez który przynoszą spółce korzyści ekonomiczne. Ponieważ spółka zakończy swoją działalność, składniki te nie przyniosą jej już korzyści ekonomicznych ani nie mogą być sprzedane.	Należy dokonać odpisu aktualizującego na pełną wartość tych składników.
Wartości niematerialne i prawne - licencje	5000	0 Licencje na oprogramowanie są imienne i raczej niezbywalne.	Należy dokonać odpisu aktualizującego na pełną wartość tych składników.
Środki trwałe - nieruchomości	50 000	100 000	Zgodnie z art. 29 uor wyceny należy dokonać w cenie sprzedaży netto, nie wyższej niż koszt historyczny. W związku z tym dla celów bilansowych nie dokonuje się podwyższenia tej wartości.
Środki trwałe - urządzenia	23 000	20 000	Należy dokonać odpisu aktualizującego ze względu na utratę wartości.
Środki trwałe - pozostałe, w pełni amortyzowane	0	2000	Większej wartości nie wprowadza się do ksiąg. Wartość pozostaje 0.
Środki trwałe w budowie	30 000	Spółka nie będzie kontynuowała swojej działalności, tj. może nie dokończyć środków trwałych w budowie, może nie zakończyć rozliczenia inwestycji w obcych środkach trwałych.	Jeżeli spółka nie może sprzedać składnika środków trwałych w budowie, to należy dokonać odpisu aktualizującego.
Inwestycje finansowe długoterminowe - papiery wartościowe	13 000	15 000 Zgodnie z polityką rachunkowości inwestycje finansowe są wyceniane według wartości rynkowej, a skutki przeszacowania ujmuje się w kapitale z aktualizacji wyceny.	Ze względu na stosowane zasady (politykę) rachunkowości spółka dokonuje wyceny według wyższej wartości rynkowej.
Zapasy - towary	25 000	23 000	Należy dokonać odpisu aktualizującego ze względu na utratę wartości.
Należności	15 000	Po potwierdzeniu sald niektóre należności, w kwocie 2000, okazują się wątpliwe do uzyskania.	Należy dokonać odpisu aktualizującego ze względu na możliwą utratę wartości.
Rachunek bankowy w EUR	12 000 EUR	12 000 EUR × kurs z dnia poprzedzającego dzień postawienia spółki w stan likwidacji	W razie rachunku bankowego w walutach obcych wycenia się jak na każdy inny dzień bilansowy.
Rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) czynne	6000	W przypadku RMK czynnych bierze się pod uwagę, czy spółka będzie mogła rozliczyć w czasie rozliczenia międzyokresowe. W przypadku RMK czynnych długoterminowych - aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - nie ma realnej możliwości realizowania, w szczególności gdy jest to postępowanie upadłościowe.	Jeżeli spółka nie ma realnej możliwości realizacji rozliczeń w czasie, wówczas na RMK czynne - aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - należy dokonać odpisów aktualizujących. W przypadku RMK czynnych innych rozlicza się je na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.

 

Poza wyceną według ceny sprzedaży netto i dokonaniem ewentualnych odpisów aktualizujących jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na:

1) przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności - są to różnego rodzaju koszty sądowe, notarialne, opłaty;

2) różne wypłaty pracownicze (np. ewentualne odprawy, ekwiwalenty urlopowe).

Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują:

• w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości;

• na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności;

• na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego;

• w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana. 

 

WAŻNE! Wyceny w cenie sprzedaży netto oraz tworzenia rezerwy należy dokonać nie tylko w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji, lecz także na każdy dzień bilansowy w trakcie trwania likwidacji.

Wycenę w cenie sprzedaży netto oraz tworzenie rezerw należy rozliczać nie bezpośrednio poprzez wynik finansowy, ale poprzez kapitał z aktualizacji wyceny. W praktyce, żeby łatwo było identyfikować, które zapisy wynikały z postawienia w stan likwidacji, warto prowadzić odrębną analitykę do konta "Kapitał z aktualizacji wyceny", np. "Kapitał z aktualizacji wyceny" - w analityce "Rozliczenie wyceny z likwidacji".

Zapisy księgowe:

Odpisy aktualizujące do ceny sprzedaży netto:

Wn "Kapitał z aktualizacji wyceny"

Ma "Odpis aktualizujący"

Tworzenie rezerw

Wn "Kapitał z aktualizacji wyceny"

Ma "Rezerwy z tytułu likwidacji"

 

WAŻNE! Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Przykład 3

Dane z poprzedniego przykładu

Składniki majątku	Wartość księgowa
1	2
Wartości niematerialne i prawne - koszty zakończonych prac rozwojowych, wartość firmy	Wn "Kapitał z aktualizacji wyceny" Ma "Odpis aktualizujący" 12 000
1	2
Wartości niematerialne i prawne - licencje	Wn "Kapitał z aktualizacji wyceny" Ma "Odpis aktualizujący" 5000
Środki trwałe - urządzenia	Wn "Kapitał z aktualizacji wyceny" Ma "Odpis aktualizujący" 3 000
Środki trwałe w budowie	Wn "Kapitał z aktualizacji wyceny" Ma "Odpis aktualizujący" 30 000
Inwestycje finansowe długoterminowe - papiery wartościowe	Wn "Aktualizacja wyceny" Ma "Kapitał z aktualizacji wyceny" 2000
Zapasy - towary	Wn "Kapitał z aktualizacji wyceny" Ma "Odpis aktualizujący" 2000
Należności	Wn "Kapitał z aktualizacji wyceny" Ma "Odpis aktualizujący" 2000
Rachunek bankowy w EUR	12 000 EUR × 4,1323 PLN/EUR Wn "Koszty finansowe"/"Rachunek bankowy" Ma "Rachunek bankowy"/"Przychody finansowe"
RMK czynne	Spółka ewidencjonuje koszty na kontach kosztów rodzajowych oraz rozliczenie kosztów. Wn "Rozliczenie kosztów" lub "Koszty rodzajowe" Ma "RMK czynne"

 

 

Sprawozdanie finansowe sporządzone w przeddzień postawienia spółki w stan likwidacji przygotowuje się w takim samym terminie jak sprawozdanie roczne, tj. w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Warto zwrócić uwagę, że ten wymóg wynika z art. 12 ust. 2 pkt 6 uor, zgodnie z którym:

§ (…) księgi rachunkowe zamyka się (…) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości (…) - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Artykuł 52 ust. 1 uor dotyczy bowiem rocznego sprawozdania finansowego:

§ (…) kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

Należy podkreślić, że sprawozdanie finansowe sporządzone na przeddzień postawienia spółki w stan likwidacji nie jest sprawozdaniem rocznym. W związku z tym, zdaniem autora, sprawozdanie finansowe sporządzone na przeddzień postawienia spółki w stan likwidacji:

• nie podlega zatwierdzeniu - art. 53 ust. 1 uor stanowi bowiem, że: "roczne sprawozdanie finansowe jednostki (…) podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego";
• nie podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta - z art. 64 ust. 1 uor wynika bowiem, że: "badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność (…)";
• nie podlega składaniu do KRS - art. 69 uor dotyczy bowiem tylko rocznych sprawozdań finansowych: "kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z badania, jeżeli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty (…)".

Należy jednak podkreślić, że istnieją też inne opinie w tym zakresie. Nic nie stoi więc na przeszkodzie, żeby to sprawozdanie finansowe zatwierdzić.

Sprawozdanie finansowe sporządzone w przeddzień postawienia spółki w stan likwidacji składa się z:

1) bilansu, w którym zgodnie z art. 46 ust. 1a uoa wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy;

2) rachunku zysków i strat, w którym zgodnie z art. 47 ust. 2 uor wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego;

3) informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia, w którym należy opisać, że: "Niniejsze sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy braku kontynuacji działalności z powodu postawienia spółki w stan likwidacji (podać datę)".

Spółki w likwidacji nie sporządzają zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych, ponieważ nie podlegają corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta.

Kierownik jednostki nie dołącza do sprawozdania finansowego sprawozdania z działalności, ponieważ ten obowiązek dotyczy tylko rocznych sprawozdań finansowych, a ponadto ze sprawozdania z działalności powinny wynikać informacje dotyczące przyszłości spółki. W sytuacji likwidacji spółki to sprawozdanie nie ma wartości informacyjnej. Informacja o braku kontynuacji działalności zawarta jest we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Przykład 4

Spółka została postawiona w stan likwidacji 1 grudnia 2020 r.

Księgi rachunkowe zamyka na dzień 30 listopada 2020 r.

W bilansie wykazuje stan aktywów i pasywów:

na 31 grudnia 2019 r. oraz

na 30 listopada 2020 r.

W rachunku zysków i strat wykazuje:

za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019 r. (analogiczny okres sprawozdawczy),

za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 listopada 2020 r. (bieżący okres sprawozdawczy).

 

Podsumowując - w przeddzień postawienia spółki w stan likwidacji należy:

1) dokonać wyceny w cenie sprzedaży netto;

2) tworzyć rezerwy na koszty i straty związane z likwidacją;

3) w ciągu 3 miesięcy sporządzić sprawozdanie finansowe przy braku kontynuacji działalności;

4) zamykać księgi rachunkowe.

 

WAŻNE! Dniem bilansowym w przypadku likwidacji jest przeddzień postawienia w stan likwidacji.

Czynności na dzień otwarcia likwidacji

Na dzień otwarcia likwidacji należy otworzyć księgi rachunkowe spółki w likwidacji.

Artykuł 36 ust. 3 uor wymaga, aby składniki kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go:

w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych i towarzystwach reasekuracji wzajemnej - o udziały własne;

w spółkach akcyjnych - o należne wkłady na poczet kapitału, jeżeli nie wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o akcje własne.

Czynności likwidacyjne mogą trwać latami. W związku z tym w praktyce można w samych księgach nie dokonać przeksięgowania wszystkich kapitałów na kapitał zakładowy, tylko takie połączenie wykazać w kolejnych sprawozdaniach rocznych, które spółki w likwidacji mają również obowiązek sporządzać zgodnie z zasadami ogólnymi.

Przykład 5

Skład kapitałów własnych spółki na dzień otwarcia likwidacji jest następujący:

I. Kapitał zakładowy 150 000

II. Kapitał z aktualizacji wyceny (35 000)

III. Kapitał zapasowy 5000

IV. Zysk netto z lat ubiegłych (3000)

V. Zysk netto (4000)

Po połączeniu wszystkich kapitałów własnych:

I. Kapitał zakładowy 113 000

w analityce: wartość KRS 150 000

w analityce: wartość kapitałów łącznych (37 000)

 

Czynności na każdy dzień bilansowy w trakcie likwidacji

Po dniu postawienia spółki w stan likwidacji na każdy dzień kończący rok obrotowy spółki w likwidacji należy zamykać księgi rachunkowe. Każde sprawozdanie finansowe, które sporządza się na ten dzień, będzie sprawozdaniem finansowym rocznym przy braku kontynuacji działalności. W związku z tym to sprawozdanie finansowe:

• nie podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta - ponieważ jest sporządzone przy braku kontynuacji działalności;
• podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego;
• podlega składaniu do KRS przez kierownika jednostki w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia.

Kierownik jednostki dołącza sprawozdanie z działalności jednostki do sprawozdania finansowego rocznego w przypadku: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, a także tych spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, oraz w przypadku specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz alternatywnych spółek inwestycyjnych.

Czynności na dzień zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego

Na dzień zakończenia czynności likwidacyjnych lub postępowania upadłościowego sporządza się powszechnie tzw. sprawozdanie "zerowe". Jest to sprawozdanie, w którym suma bilansowa wynosi zero, tj. przygotowuje się go jako stan po podziale majątku między wspólników.

Oznacza to, że w zasadzie w ramach ostatnich zapisów w księgach ujmuje się uchwałę o podziale majątku oraz wypłatę wspólnikom.

Warto zaznaczyć, że koszty opłat sądowych wspólnicy powinny finansować sami - na tych samych zasadach jak koszty założenia spółki, które również obciążają wspólników.

Przykład 6

Bilans na dzień podziału majątku spółki wykazuje następujące wartości:

Rachunek bankowy 5000

Kapitał zakładowy 5000

Uchwała dotyczy podziału majątku między dwóch wspólników 50%.

1. Ujęcie uchwały w księgach:

Wn "Kapitał zakładowy" 5000

Ma "Rozrachunki ze wspólnikami"

- w analityce: Wspólnik X 2500

- w analityce: Wspólnik Y 2500

2. Wypłata zgodnie z uchwałą:

Wn "Rozrachunki ze wspólnikami"

- w analityce: Wspólnik X 2500

- w analityce: Wspólnik Y 2500

Ma "Rachunek bankowy" 5000

Po dokonaniu wypłat:

Rachunek bankowy 0

Kapitał zakładowy 0

Po dokonaniu wypłaty sporządza się tzw. sprawozdanie finansowe "zerowe".

Wymogi sprawozdawcze wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych

Kodeks spółek handlowych zawiera nieco inne wymogi sprawozdawcze dla spółek osobowych i dla spółek kapitałowych niż ustawa o rachunkowości.

Spółki osobowe

W przypadku likwidacji spółki likwidatorzy sporządzają bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Jeśli likwidacja trwa dłużej niż rok, sprawozdanie finansowe należy sporządzić na dzień kończący każdy rok obrotowy. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują sytuacji, gdy spółka osobowa nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Nie mówi też o tym, według jakiej wartości ten bilans ma być sporządzony. W związku z tym można tu stosować przepisy ustawy o rachunkowości i za bilans na dzień rozpoczęcia likwidacji uznać bilans pochodzący ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień poprzedzający dzień postawienia w stan likwidacji.

Problem powstaje wtedy, gdy spółka nie prowadzi ksiąg rachunkowych. W takiej sytuacji powinna sporządzić coś w rodzaju inwentarza, który sporządza się np. wtedy, gdy spółki przechodzą na księgi rachunkowe.

Zgodnie z art. 19 uor wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. Pozycje inwentarza sporządzonego przez jednostki, które nie prowadziły uprzednio ksiąg rachunkowych, powinny stanowić odpowiedniki lub rozwinięcia poszczególnych pozycji bilansu otwarcia. Składniki aktywów i pasywów wycenia się w inwentarzu według zasad określonych w rozdziale 4 uor.

 

Podsumowując:

• Spółki osobowe nieprowadzące ksiąg rachunkowych powinny przygotowywać bilans na dzień rozpoczęcia oraz zakończenia likwidacji dla celów Kodeksu spółek handlowych. Bilans ten może być przygotowywany na zasadach określonych w art. 19 uor.
• Spółki osobowe prowadzące księgi rachunkowe za bilans na dzień rozpoczęcia oraz na dzień zakończenia likwidacji mogą uznać bilans ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień poprzedzający dzień postawienia w stan likwidacji oraz na dzień zakończenia działalności.

Spółki kapitałowe

Sprawozdawczość likwidacyjna dla spółek kapitałowych jest bardziej złożona niż w przypadku spółek osobowych.

Etap 1. Rozpoczęcie (otwarcie) likwidacji

Likwidatorzy spółek kapitałowych (spółek z o.o. i spółek akcyjnych) sporządzają bilans otwarcia likwidacji. Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej. Bilans ten likwidatorzy składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia.

Kodeks spółek handlowych nie określa szczegółowo zasad sporządzania bilansu likwidacyjnego. Nie powołuje się też na ustawę o rachunkowości. Brak również definicji wartości zbywczej. Według literalnego brzmienia tej terminologii należy uznać, że jest to wartość danego składnika, za którą można go spieniężyć. Oznacza to, że w bilansie likwidacyjnym wykazuje się składniki bez ograniczenia ich wartości do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, jak to wynika z przepisów ustawy o rachunkowości.

W związku z tym, aby nie dokonać wyceny niezgodnej z przepisami ustawy o rachunkowości, zdaniem autora, spółka dla celów bilansu likwidacyjnego może dokonać wyceny według wartości rynkowej, a skutki tej wyceny ująć np. tylko w ewidencji pozabilansowej. Ten problem powstaje w praktyce na ogół w przypadku nieruchomości.

W konsekwencji zlikwidowana spółka na dzień poprzedzający dzień postawienia w stan likwidacji sporządza sprawozdanie finansowe według przepisów ustawy o rachunkowości, a na dzień otwarcia likwidacji - bilans likwidacyjny. Wycena w sprawozdaniu finansowym i w bilansie likwidacyjnym może być różna.

Etap 2. Koniec roku obrotowego

Ponadto likwidatorzy powinni po upływie każdego roku obrotowego składać zgromadzeniu wspólników sprawozdanie ze swej działalności oraz sprawozdanie finansowe. Analogiczne przepisy wynikają też z ustawy o rachunkowości. Na każdy dzień bilansowy, tj. na koniec każdego roku obrotowego, sporządza się sprawozdanie finansowe według zasad opisanych wcześniej, z tym że to sprawozdanie będzie sporządzone przy braku kontynuacji działalności.

Etap 3. Podział majątku

Po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego, tj. sprawozdania likwidacyjnego, na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Jeżeli zgromadzenie wspólników zwołane w celu zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego nie odbyło się z powodu braku kworum, likwidatorzy powinni wykonać czynności bez zatwierdzenia sprawozdania przez zgromadzenie wspólników.

Na ten dzień zgodnie z ustawą o rachunkowości nie zamyka się jeszcze ksiąg rachunkowych i nie sporządza się sprawozdania finansowego. Sprawozdanie likwidacyjne to sprawozdanie dla celów Kodeksu spółek handlowych, na podstawie którego wspólnicy (udziałowcy lub akcjonariusze) mogą dokonać podziału majątku. Jeżeli nastąpi zatwierdzenie sprawozdania likwidacyjnego, to na podstawie uchwały może nastąpić podział majątku w księgach.

Etap 4. Zakończenie działalności

Po zakończeniu działalności spółki oraz ujęciu w księgach rachunkowych podziału majątku na dzień zakończenia działalności sporządza się sprawozdanie finansowe "zerowe", które nie jest sprawozdaniem rocznym, toteż nie podlega zatwierdzeniu. Zdaniem autora takiego wymogu nawet nie powinno być, ponieważ jeżeli sprawozdanie likwidacyjne bez zatwierdzenia może być złożone do KRS, to także sprawozdanie finansowe nie powinno podlegać takiemu obowiązkowi.

Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że składa się do KRS sprawozdanie likwidacyjne, nie ma mowy jednak o sporządzonym sprawozdaniu finansowym. Niemiej jednak do wniosku o wykreślenie z rejestru załącza się też sprawozdanie finansowe.

Przechowywanie dokumentów

Jak wynika z art. 76 uor, zbiory jednostek, które:

1) zakończyły swoją działalność w wyniku połączenia z inną jednostką lub przekształcenia formy prawnej - przechowuje jednostka kontynuująca działalność;

2) zostały zlikwidowane - przechowuje wyznaczona osoba lub jednostka; o miejscu przechowywania kierownik, likwidator jednostki lub syndyk masy upadłościowej informuje właściwy sąd albo inny organ prowadzący rejestr lub ewidencję działalności gospodarczej oraz urząd skarbowy.

Analogiczne wymogi wynikają też z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Do wniosku o wykreślenie spółki powinien być załączony dokument z informacją, gdzie będą przechowywane księgi i dokumenty rozwiązanej spółki. Jeżeli nie wynika to z umowy spółki, to wskazanie osoby powinno nastąpić na podstawie uchwały wspólników. W braku takiego wskazania przechowawcę wyznacza sąd rejestrowy.

Należy przy tym pamiętać, że księgi rachunkowe mogą mieć formę zbiorów utrwalonych na informatycznych nośnikach danych. Jeżeli system ochrony zbiorów danych rachunkowości utrwalonych na informatycznych nośnikach danych nie spełnia wymagań ustawowych, zapisy te powinny być wydrukowane.

Wymogi przechowywania ksiąg rachunkowych na informatycznych nośnikach danych

Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera ochrona danych powinna polegać na stosowaniu odpornych na zagrożenia nośników danych, na doborze stosownych środków ochrony zewnętrznej, na systematycznym tworzeniu rezerwowych kopii zbiorów danych zapisanych na informatycznych nośnikach danych, pod warunkiem zapewnienia trwałości zapisu informacji systemu rachunkowości, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych, oraz na zapewnieniu ochrony programów komputerowych i danych systemu informatycznego rachunkowości, poprzez stosowanie odpowiednich rozwiązań programowych i organizacyjnych, chroniących przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem.

 

WAŻNE! Przechowywanie ksiąg rachunkowych na innym nośniku jest dopuszczalne pod warunkiem zapewnienia odtworzenia ksiąg w formie wydruków.

Dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się w jednostce w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze.

Z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki, treść dowodów księgowych może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować w trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów. Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. Wydruk jest dowodem równoważnym z dowodem księgowym, z którego treść została przeniesiona na informatyczny nośnik danych.

Okresy przechowywania rocznego sprawozdania i pozostałych zbiorów

Zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe podlegają trwałemu przechowywaniu.

Pozostałe zbiory przechowuje się co najmniej przez okres:

• księgi rachunkowe - 5 lat;
• karty wynagrodzeń pracowników bądź ich odpowiedniki - przez okres wymaganego dostępu do tych informacji, wynikający z przepisów emerytalnych, rentowych oraz podatkowych, nie krócej jednak niż 5 lat;
• dowody księgowe dotyczące wpływów ze sprzedaży detalicznej - do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, nie krócej jednak niż do dnia rozliczenia osób, którym powierzono składniki aktywów objęte sprzedażą detaliczną;
• dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;
• dokumentację przyjętego sposobu prowadzenia rachunkowości - przez okres nie krótszy od 5 lat od upływu jej ważności;
• dokumenty dotyczące rękojmi i reklamacji - 1 rok po terminie upływu rękojmi lub rozliczeniu reklamacji;
• dokumenty inwentaryzacyjne - 5 lat;
• pozostałe dowody księgowe i sprawozdania, których obowiązek sporządzenia wynika z ustawy - 5 lat.

WAŻNE! Okresy przechowywania oblicza się od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą.

Podsumowanie wymogów sprawozdawczych jednostek w likwidacji:

1) dzień poprzedzający dzień postawienia w stan likwidacji - zamknięcie ksiąg rachunkowych, sporządzenie sprawozdania finansowego;

2) dzień otwarcia likwidacji - sporządzenie bilansu likwidacyjnego, otwarcie ksiąg rachunkowych;

3) sporządzenie sprawozdania finansowego na każdy dzień kończący rok obrotowy;

4) dzień podziału majątku - sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego;

5) dzień zakończenia działalności - sporządzenie sprawozdania finansowego.

 

dr Gyöngyvér Takáts