Kiedy korygujemy faktury VAT RR

W przypadku transakcji z rolnikiem ryczałtowym faktury VAT RR wystawia nabywca produktów rolnych, a nie sprzedawca - rolnik ryczałtowy. Od pewnego czasu organy podatkowe wyjaśniają, że określone w art. 106j ustawy o VAT przepisy o fakturach korygujących nie mają zastosowania do faktur VAT RR. Przyjęcie takiego stanowiska nie oznacza jednak braku możliwości korygowania faktur VAT RR. Z przepisów nie wynika jednak wprost, jakie są zasady korygowania faktur VAT RR. Dlatego nabywcy produktów rolnych mają liczne wątpliwości, kiedy i w jaki sposób powinni to uczynić.

Ustawa o VAT w swej treści nie reguluje szczegółowych zasad korygowania faktur VAT RR. Jednak mimo to istnieje możliwość korygowania faktur VAT RR. W niniejszym artykule zostaną omówione zasady obowiązujące w tym zakresie.

1. Czy istnieje możliwość korygowania faktur VAT RR

Na czynnych podatnikach VAT nabywających produkty rolne i usługi rolnicze od rolników ryczałtowych ciąży nie tylko obowiązek wypłacania rolnikom zryczałtowanego zwrotu podatku, ale również obowiązek wystawiania tzw. faktur VAT RR (art. 116 ust. 1 ustawy o VAT).

WAŻNE!

Obowiązek wystawiania faktur VAT RR ciąży na nabywcy produktów rolnych, a nie na sprzedawcy, gdy jest rolnikiem ryczałtowym.

Faktury VAT RR to dokumenty o szczególnym charakterze. Jako jedyne są obligatoryjnie wystawiane przez nabywców, a ich treść znacznie odbiega od treści "zwykłych" faktur.

W konsekwencji można się spotkać ze stanowiskiem, że faktury VAT RR nie są w ogóle fakturami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (zob. przykładowo pismo Ministerstwa Rozwoju i Finansów z 26 października 2017 r., stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 15865, czy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.9.2018.1.KM).

Nie ma jednocześnie przepisów wprost przewidujących możliwość korygowania faktur VAT RR. Niemniej jednak przyjmuje się, że istnieje możliwość wystawiania faktur korygujących do faktur VAT RR. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IPTPP4/4512-83/15-2/UNR) czy interpretacja Dyrektora KIS z 5 marca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.9.2018.1.KM), czy interpretacja Dyrektora KIS z 2 lipca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.219.2020.2.AW). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:

(…) ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przesłanek wskazujących na to, iż obrót towarowy prowadzony przez podatnika podatku VAT z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR. Brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR, nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania.

Dodać przy tym należy, że faktury korygujące faktury VAT RR mogą być wystawiane również, jeżeli zmienił się status sprzedawcy, tj. jeżeli przestał być on rolnikiem ryczałtowym. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IPTPP4/4512-83/15-2/UNR), w której czytamy, że:

(…) zmiana statusu rolnika, który dokonał sprzedaży buraków, z rolnika ryczałtowego na podatnika VAT czynnego pozostaje bez wpływu na prawo nabywcy (Spółki) do dokonania korekty wystawionej faktury VAT RR. W momencie dokonywania przedmiotowej sprzedaży buraków plantator, od którego Spółka nabywała ww. towary posiadał status rolnika ryczałtowego. 

2. Kiedy mogą być wystawiane korekty faktur VAT RR

Do faktur VAT RR nie mają zastosowania przepisy o wystawianiu faktur, w tym przepisy o wystawianiu faktur korygujących (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.219.2020.2.AW). Nie ma jednak przeszkód, aby przepisy o wystawianiu faktur korygujących pomocniczo stosować do faktur korygujących faktury VAT RR. Potwierdza to także cytowana interpretacja, w której Dyrektor KIS stwierdził, że:

(…) ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przesłanek wskazujących na to, iż obrót towarowy prowadzony przez podatnika podatku VAT z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR. Należy podkreślić, że faktury VAT RR nie są fakturami w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 31 (definicja faktury) i pkt 32 (definicja faktury elektronicznej) i nie znajdują do nich zastosowania regulacje dotyczące faktur zawarte w art. 106a-106q ustawy, niemniej jednak brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR, nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania.

W konsekwencji faktury korygujące faktury VAT RR mogą być wystawiane w większości przypadków określonych przepisami art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym fakt pomocniczego jedynie stosowania tych przepisów przy wystawianiu faktur korygujących VAT RR oznacza, że katalog tych przypadków jest katalogiem przykładowym (a nie zamkniętym, jak w przypadku "zwykłych" faktur korygujących).

Tabela 1. Przypadki, kiedy mogą być wystawiane faktury korygujące faktury VAT RR (katalog przykładowy)

Faktur korygujących faktury VAT RR nie wystawia się jednak, co do zasady, w związku ze zwrotem całości lub części zapłaty (np. zaliczki) otrzymanej przez rolnika ryczałtowego przed dokonaniem dostawy produktów rolnych lub wykonaniem usług rolniczych. Jest tak dlatego, że przyjmuje się, iż nie wystawia się faktur zaliczkowych VAT RR (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-181/09-2/KG). W konsekwencji nie istnieje dokument będący przedmiotem korekty w przypadku zwrotu całości lub części zapłaty (np. zaliczki) otrzymanej przez rolnika ryczałtowego przed dokonaniem dostawy produktów rolnych lub wykonaniem usług rolniczych.

WAŻNE!

Przekazanie zaliczki rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę nie daje podstaw do wystawienia faktury zaliczkowej.

Zdarzyć się jednak może, że faktura zaliczkowa VAT RR zostanie wystawiona pomyłkowo. Wówczas podatnikowi-nabywcy, który wystawił fakturę zaliczkową VAT RR, przysługuje prawo do jej skorygowania. Uprawnienie to przysługuje jednak nie z tytułu zwrotu całości lub części zapłaty (np. zaliczki) otrzymanej przez rolnika ryczałtowego przed dokonaniem dostawy produktów rolnych lub wykonaniem usług rolniczych, lecz z tytułu pomyłkowego wystawienia faktury zaliczkowej VAT RR (na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

Podobnie jest w przypadku wystawienia faktury VAT RR sprzedawcy produktów rolnych lub usług rolniczych, który w rzeczywistości nie jest rolnikiem ryczałtowym. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IPTPP4/4512-83/15-2/UNR):

(…) w sytuacji, gdy Wnioskodawca został poinformowany o zmianie statusu podatkowego rolnika, tj. o fakcie jego rejestracji jako podatnika VAT czynnego, zobowiązany jest dokonać korekty wystawionych uprzednio faktur RR na podstawie art. 106 j) ust. 1 pkt 5 ustawy, gdyż Wnioskodawca w rzeczywistości dokonywał zakupów od podatnika VAT zobowiązanego do rozliczenia całości obrotu uzyskiwanego w prowadzonym gospodarstwie rolnym na zasadach ogólnych.

3. Jaką treść powinna zawierać faktura korygująca VAT RR

Także w zakresie treści faktur korygujących faktury VAT RR pomocniczo należy stosować przepisy dotyczące treści "zwykłych" faktur korygujących. Najlepiej, aby treść faktur VAT RR korygujących odpowiadała treści "zwykłych" faktur korygujących.

Tabela 2. Proponowana treść faktur korygujących faktury VAT RR

4. Kto może wystawić fakturę korygującą VAT RR

Faktury VAT RR wystawiane są przez nabywców towarów i usług (tj. produktów rolnych oraz usług rolniczych). Dlatego również na nabywcach towarów i usług ciąży obowiązek wystawiania faktur korygujących VAT RR. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2010 r. (sygn. IPPP2-443-547/10-3/AK). Czytamy w niej, że:

(…) fakturę korygującą wystawia sprzedawca, czyli podmiot, który sporządził fakturę pierwotną. Dlatego należy uznać, że analogicznie, skoro fakturę VAT RR wystawia nabywca towaru, to on również powinien wystawić fakturę korygującą.

Tak jak "zwykłe" faktury korygujące także faktury korygujące VAT RR należy wystawiać w dwóch egzemplarzach, z których jeden należy przekazać rolnikowi ryczałtowemu. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-351/10-4/KC):

(…) wystawioną zgodnie z przepisami fakturę korygującą należy przekazać rolnikowi ryczałtowemu, który powinien potwierdzić odbiór, a wynikającą z korekty różnicę (w przypadku podwyższenia ceny) należy przekazać na konto rolnika.

WAŻNE!

Faktury korygujące VAT RR wystawiane w formie papierowej należy wystawiać w dwóch egzemplarzach, z których jeden należy przekazać rolnikowi ryczałtowemu.

Wskazać przy tym należy, że na podstawie art. 116 ust. 3a ustawy o VAT faktura VAT RR może być, za zgodą dostawcy, wystawiana, podpisywana i przesyłana w formie elektronicznej. Zatem w przypadku posiadania zgody na wystawianie, podpisywanie i przesyłanie faktur VAT RR w formie elektronicznej w tej formie mogą być również wystawiane i przesyłane faktury korygujące faktury VAT RR.

5. Kiedy należy rozliczyć faktury korygujące VAT RR

Sposób rozliczenia faktur korygujących zależy od tego, czy mamy do czynienia z fakturą korygującą "in minus" czy "in plus". Ponadto w przypadku faktur korygujących "in minus" znaczenie może mieć również przyczyna ich wystawienia.

5.1. Rozliczenie faktur korygujących VAT RR zmniejszających zwrot ryczałtowy

Kwoty wynikające z faktur korygujących VAT RR zmniejszających powinny być, co do zasady:

1. wykazywane ze znakiem minus w polach K_42 i K_43 części ewidencyjnych plików JPK_V7M i JPK_V7K za miesiące ich wystawienia,
2. uwzględniane (jako kwoty ujemne) w polach P_42 i P_43 części deklaracyjnych plików JPK_V7M za miesiąc ich wystawienia lub plików JPK_V7K za trzeci miesiąc kwartału ich wystawienia.

Przyjmuje się, że data wystawienia faktur korygujących VAT RR jest jednocześnie datą ich otrzymania przez nabywcę towarów i usług. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-377/13-2/DG):

(…) w przypadku faktur VAT RR podatek należny to kwota zryczałtowanego podatku, która jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury, a więc faktura korygująca VAT RR rzutuje na sposób rozliczenia podatku VAT (z faktury pierwotnej). Korekta faktur VAT RR wpływa wyłącznie na zmianę podatku naliczonego u nabywcy towaru. Wystawca faktury VAT RR jest jednocześnie nabywcą towaru, tak więc za datę otrzymania faktury/faktury korygującej przyjmuje się datę jej wystawienia.

Przykład

W styczniu 2021 r. czynny podatnik VAT w związku ze zwrotem części nabytych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych wystawił fakturę korygującą VAT RR zmniejszającą. Kwoty wynikające z tej faktury podatnik powinien:

1. wykazać ze znakiem minus w polach K_42 i K_43 pliku JPK_V7M lub JPK_V7K za styczeń 2021 r.,

2. uwzględnić (jako kwoty ujemne) w polach P_42 i P_43 pliku JPK_V7M za styczeń 2021 r. lub pliku JPK_V7K za marzec 2021 r.

Zaprezentowany sposób rozliczenia dotyczy jednak tylko faktur korygujących VAT RR zmniejszających wystawianych z przyczyn, które wystąpiły po wystawieniu faktur VAT RR. Jeżeli bowiem przyczyna wystawienia faktury korygującej fakturę VAT RR istniała od początku, faktury korygujące VAT RR zmniejszające powinny być rozliczane wstecznie.

Jednak w wyjaśnieniach organów podatkowych można się spotkać ze stanowiskiem, że w tego typu przypadkach właściwe jest rozliczenie bieżące, tj. w okresach rozliczeniowych wystawienia faktury korygującej VAT RR. Jak bowiem czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IPTPP4/4512-83/15-2/UNR):

(…) w sytuacji, gdy Wnioskodawca został poinformowany o zmianie statusu podatkowego rolnika, tj. o fakcie jego rejestracji jako podatnika VAT czynnego, zobowiązany jest dokonać korekty wystawionych uprzednio faktur RR na podstawie art. 106 j) ust. 1 pkt 5 ustawy, gdyż Wnioskodawca w rzeczywistości dokonywał zakupów od podatnika VAT zobowiązanego do rozliczenia całości obrotu uzyskiwanego w prowadzonym gospodarstwie rolnym na zasadach ogólnych. W wyniku dokonanej korekty nie wystąpi kwota należności oraz nie wystąpi kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w przepisach art. 116 ustawy. Przedmiotowa korekta powinna zostać ujęta przez Wnioskodawcę w ewidencji i deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym faktura korygująca została wystawiona.

 A zatem zależnie od przyjętego stanowiska faktury korygujące VAT RR zmniejszające wystawiane z przyczyn istniejących od początku powinny być, zdaniem autora, wykazywane w drodze korekty:

1. części ewidencyjnych plików JPK_V7M i JPK_V7K (ewentualnie w drodze korekty plików JPK_VAT przesyłanych za miesiące do września 2020 r.) za miesiące odliczenia kwot zryczałtowanego podatku z korygowanych faktur VAT RR oraz
2. części deklaracyjnej plików JPK_V7 za miesiące lub kwartały odliczenia kwoty zryczałtowanego podatku z korygowanej faktury VAT RR (ewentualnie w drodze korekt deklaracji VAT-7/VAT-7K złożonych za miesiące i kwartały przed 1 października 2020 r.).

Natomiast według stanowiska reprezentowanego w zacytowanej interpretacji korekty powinny być wykazywane ze znakiem minus w polach K_42 i K_43 części ewidencyjnych plików JPK_V7M i JPK_V7K za miesiące ich wystawienia oraz w polach P_42 i P_43 części deklaracyjnych plików JPK_V7M za miesiąc ich wystawienia lub plików JPK_V7K za trzeci miesiąc kwartału ich wystawienia. W omawianym przypadku wprawdzie przyczyna wystawienia korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, ale wystawca był wprowadzony w błąd przez rolnika. Dlatego z ostrożnością należy stosować to stanowisko, gdy przyczyna korekty będzie inna niż przedstawiona w interpretacji.

Przykład

W listopadzie 2020 r. czynny podatnik VAT składający deklaracje VAT za okresy miesięczne nabył produkty rolne od rolnika ryczałtowego. Wystawił mu fakturę VAT RR i odliczył na podstawie tej faktury kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w pliku JPK_V7M za listopad 2020 r. W styczniu 2021 r. okazało się, że na fakturze VAT RR wskazana została większa liczba produktów rolnych niż faktycznie nabyta przez podatnika. W związku z tym podatnik wystawił fakturę korygującą VAT RR zmniejszającą. W tej sytuacji, według autora, faktura ta - jako faktura korygująca wystawiona z przyczyny istniejącej od samego początku - powinna zostać rozliczona przez podatnika wstecznie, tj. w drodze korekty części ewidencyjnej i części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za listopad 2020 r.

5.2. Rozliczenie faktur korygujących VAT RR zwiększających zwrot ryczałtowy

Jeżeli chodzi o rozliczanie faktur korygujących VAT RR zwiększających, przypomnieć należy, że prawo do odliczenia kwot korekty zryczałtowanego zwrotu podatku powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty kwoty podwyższającej cenę na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (art. 116 ust. 6 ustawy o VAT). W związku z tym, że takie faktury korygujące powinny być przez podatników rozliczane w okresach rozliczeniowych dokonania ich zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, kwoty wynikające z faktur korygujących VAT RR zwiększających mogą być przez podatników:

1. wykazywane w polach K_42 i K_43 części ewidencyjnych plików JPK_V7M i JPK_V7K za miesiące ich opłacenia na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego,
2. uwzględniane (jako kwoty ujemne) w polach P_42 i P_43 części deklaracyjnych plików JPK_V7M lub plików JPK_V7K za 3 miesiąc kwartału ich opłacenia na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Przykład

W lutym 2021 r. czynny podatnik VAT wystawił fakturę korygującą VAT RR zwiększającą w związku z podwyższeniem ceny nabytych w grudniu 2020 r. od rolnika ryczałtowego produktów rolnych. Kwotę, o którą została podwyższona cena, czynny podatnik VAT wpłacił na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego na początku lutego 2021 r. W tej sytuacji kwoty wynikające z faktury korygującej VAT RR podatnik jest uprawniony:

1. wykazać w polach K_42 i K_43 pliku JPK_V7M lub JPK_V7K za luty 2021 r.,

2. uwzględnić w polach P_42 i P_43 pliku JPK_V7M za luty 2021 r. lub pliku JPK_V7K za marzec 2021 r.

Podstawa prawna:

• art. 106j oraz art. 116 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419

Powołane interpretacje podatkowe:

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.219.2020.2.AW)
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IPTPP4/4512-83/15-2/UNR)
• interpretacja Dyrektora KIS z 5 marca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.9.2018.1.KM)
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-377/13-2/DG)
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-351/10-4/KC)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2010 r. (sygn. IPPP2-443-547/10-3/AK)

Tomasz Krywan

doradca podatkowy