Jak rozumieć pojęcie dochodów osiąganych na terytorium RP - wyrok 7 sędziów NSA

Pod pojęciem "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Polski, jak i dochody z działań podejmowanych poza granicami kraju na rzecz polskiego rezydenta. Dla podatników oznacza to, że nawet jeśli usługa jest świadczona za granicą, to podatek musi być pobierany u źródła (czyli w Polsce). Stanowisko to dotyczy także stanu prawnego, jaki istniał przed 1 stycznia 2017 r. i zostało wyrażone w wyroku składu 7 sędziów NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14.

Stan faktyczny

Kancelaria prawna złożyła wniosek o interpretację dotyczącą konieczności potrącania podatku od wypłat na rzecz zagranicznych usługodawców - osób fizycznych, prawnych i spółek pozbawionych osobowości prawnej (wspólników tych podmiotów). Zdaniem kancelarii nie musi pobierać podatku, bo kontrahenci wykonują usługi za granicą. Nie ma więc nawet potrzeby żądania od nich certyfikatów rezydencji w celu ewentualnego zastosowania odpowiednich umów o unikaniu opodatkowania.

Stanowisko organu podatkowego

Izba skarbowa nie zgodziła się z argumentacją podatnika i stwierdziła, że by powstał obowiązek poboru podatku u źródła, wystarczy, że pieniądze za usługi są wypłacane z Polski. To, gdzie wykonano pracę, nie ma znaczenia. Spółka złożyła skargę na interpretację do WSA.

Stanowisko WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację kancelarii twierdzącej, że miejscem osiągnięcia dochodu jest to, gdzie zostały wykonane czynności generujące ten dochód. WSA zauważył jednak, że istnieją dwie rozbieżne linie orzecznicze sądów administracyjnych, w tym ta, z którą się nie zgodził. Część wyroków podzielała stanowisko fiskusa, że do opodatkowania usługi podatkiem u źródła wystarczy, iż wypłat za granicę dokonuje polski rezydent (zob. przykładowo wyroki NSA z: 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 i sygn. akt II FSK 2121/12, oraz z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13). Równolegle zapadały także wyroki, w których NSA zajmował stanowisko przeciwne, korzystne dla polskich płatników podatku u źródła. I tak, w części wyroków NSA stwierdził, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania przychodu podatkiem u źródła w Polsce jest to, aby rezultat świadczonej usługi następował na terytorium Polski (była ona na nim wykonywana). Takie stanowisko zajęto m.in. w wyrokach NSA z 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 333/13) i z 21 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2120/12). W tych wyrokach stwierdzono, że aby powstał obowiązek podatkowy nierezydenta w Polsce, musi wystąpić związek pomiędzy usługą nierezydenta a terytorium Polski.

Stanowisko NSA

W związku z tym, że składy NSA zajmowały w przedmiotowej sprawie różne stanowiska, NSA w postanowieniu z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3587/14, zdecydował się przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne: czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób prawnych (...) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego (...)?

Skład 7 sędziów NSA wyjaśnił, że o tym, czy polski podatnik korzystający z usług zagranicznych kontrahentów świadczących usługi niematerialne (np. doradcze, księgowe, prawne) musi pobrać podatek u źródła, decyduje sama wypłata wynagrodzenia z Polski. Nie ma tu znaczenia miejsce wykonania usługi. NSA odstąpił tu jednak od wydania uchwały w tym zakresie, która miałaby moc wiążącą inne składy orzekające.

Marek Smakuszewski

doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego

Od redakcji:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Co do zasady, osoby prawne, które dokonują na rzecz podmiotów zagranicznych (nierezydentów), uzyskujących przychody na terytorium Polski, wypłat niektórych należności są obowiązane (jako płatnicy) pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, tzw. podatek u źródła. Do 1 stycznia 2017 r. przedmiotem sporów było to, czy możemy mówić, że źródło przychodu jest położone w Polsce, jeżeli określone świadczenie jest wykonywane za granicą. Przepisy podatkowe nie regulowały bowiem tego zagadnienia. Dopiero od 1 stycznia 2017 r. do updop wprowadzono zapis, że za przychody uzyskiwane na terytorium Polski uważa się należności regulowane przez podmioty mające siedzibę lub zarząd w Polsce (a więc bez względu na miejsce faktycznej realizacji świadczenia) - zob. art. 3 ust. 3 pkt 5 updop.

Organy podatkowe oraz niektóre sądy administracyjne stały na stanowisku, że o istnieniu źródła przychodu w Polsce nie decyduje miejsce wykonywania czynności, lecz wyłącznie miejsce siedziby podmiotu wypłacającego należności. Taka interpretacja prowadzi do wniosku, że w przypadku zapłaty przez polskiego rezydenta należności na rzecz nierezydenta za korzystanie z usług niematerialnych, co do zasady powstaje obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce. Można jednak było także spotkać się z odmiennym stanowiskiem NSA. Do końca 2016 r. orzecznictwo sądów administracyjnych było zatem w omawianym zakresie niejednolite.

Zdaniem redakcji omawiany wyrok z pewnością wpłynie na ujednolicenie niekorzystnej dla płatników linii orzeczniczej. Wyrok siedmiu sędziów nie wiąże innych składów sędziowskich NSA. Można jednak założyć, że inne składy będą się na niego powoływać jako na wskazówkę interpretacyjną. W tej sytuacji i biorąc pod uwagę zmianę stanu prawnego od 1 stycznia 2017 r., można założyć, że ewentualne spory co do tego, czy miejsce wykonywania czynności decyduje o powstaniu podatku u źródła, będą rozstrzygane na niekorzyść podatników. Tym samym polski podatnik korzystający z usług zagranicznych kontrahentów wykonujących usługi doradcze, księgowe, prawne i podobne niematerialne świadczenia musi pobrać tzw. podatek u źródła i wpłacić go do polskiego urzędu. Nie ma przy tym znaczenia, że dane niematerialne świadczenie nie było wykonywane na terenie Polski. Płatnicy tego podatku powinni także zadbać o wypełnienie obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji swoich kontrahentów, pomogą one ograniczyć lub wyłączyć opodatkowanie ich przychodów w Polsce. Można także założyć, że chociaż wyrok i spór dotyczył podatnika pdop i do tego podatku ograniczył się wyrok, przełoży się on również na wykładnię tożsamych w tym zakresie przepisów pdof (zobacz jednak wyrok NSA z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1043/15).

Sławomir Biliński

prawnik, redaktor "MONITORA księgowego", ekspert podatkowy, autor licznych publikacji z prawa podatkowego i gospodarczego