Odpowiedzialność za rachunkowość, gdy prowadzenie ksiąg rachunkowych powierzono biuru rachunkowemu

Temat odpowiedzialności za prowadzenie rachunkowości nie należy do prostych i budzi wiele wątpliwości. Wątpliwości narastają, gdy odpowiedzialność za rachunkowość jednostki jest "rozproszona" tj. gdy firma zdecyduje się przekazać prowadzenie ksiąg rachunkowych biuru rachunkowemu. Już na wstępie należy jednak podkreślić, że to zawsze kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości. Jest tak nawet wtedy, gdy określone obowiązki w tym zakresie zostaną powierzone osobie trzeciej (biuru rachunkowemu). Zmienia się w tym przypadku jedynie podstawa tej odpowiedzialności z bezpośredniej na odpowiedzialność z tytułu nadzoru. Powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych biuru rachunkowemu nie oznacza przy tym, że biuro nie ponosi żadnej odpowiedzialności za świadczone usługi w zakresie rachunkowości.

Odpowiedzialność kierownika jednostki za rachunkowość

Ustawa o rachunkowości jasno wskazuje (art. 4 ust. 5 uor), że:

Kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

Z zacytowanego przepisu ustawy o rachunkowości wynika zatem, że:

• to kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości,

Ustawa o rachunkowości właśnie kierownikowi jednostki przypisuje większość obowiązków związanych z prowadzeniem rachunkowości. Według ustawy o rachunkowości odpowiada on zatem za:

• ustalanie w formie pisemnej i aktualizację polityki rachunkowości (art. 10 ust. 2 uor),
• powiadomienie właściwego urzędu skarbowego o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych i zapewnienie dostępności ksiąg rachunkowych z dowodami księgowymi uprawnionym organom zewnętrznej kontroli lub nadzoru w siedzibie jednostki lub w miejscu sprawowania zarządu albo w innym miejscu za zgodą organu kontroli lub nadzoru (art. 11a uor),
• podjęcie decyzji o stosowaniu jednej z 4 możliwych metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę (art. 17 ust. 2 uor),
• zezwolenie na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji (art. 20 ust. 4 uor),
• wskazywanie dowodu, który będzie podstawą do dokonania zapisu w księgach rachunkowych w przypadku gdy jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu (art. 22 ust. 4 uor),
• sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienie go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy (art. 52 ust. 1 uor),
• zawarcie z firmą audytorską umowy o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych (art. 66 ust. 5 uor), a także o jej rozwiązaniu (art. 66 ust. 9 uor),
• zapewnienie biegłemu rewidentowi, przeprowadzającemu badanie sprawozdania finansowego, dostępu do ksiąg rachunkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów, jak również udzielanie wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń niezbędnych do sporządzenia sprawozdania z badania (art. 67 ust. 1 uor),
• złożenie we właściwym rejestrze sądowym rocznego sprawozdania finansowego, sprawozdania z badania, jeżeli podlegało ono badaniu, odpisu uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 - także sprawozdania z działalności - w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego (art. 69 ust. 1 uor),
• ogłoszenie rocznego sprawozdania finansowego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w przypadku jednostek nieskładających sprawozdań finansowych do KRS (art. 70 uor),
• złożenie we właściwym rejestrze sądowym w terminie 6 miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy, oświadczenia o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego (art. 70a uor),
• udzielanie zgody na udostępnianie osobom trzecim zbiorów rachunkowości lub ich części (art. 75 uor).

W sytuacji gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu. Ustawa o rachunkowości (art. 4a uor) przenosi odpowiedzialność również na radę nadzorczą (lub inny organ nadzorujący jednostkę) za rachunkowość. Zobowiązuje bowiem radę nadzorczą (obok kierownika jednostki) do tego, by sprawozdanie finansowe, skonsolidowane sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z działalności oraz sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej spełniały wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości (a przez to de facto rada nadzorcza odpowiada za całą rachunkowość).

Należy podkreślić, że kierownikiem jednostki nie może być nigdy biuro rachunkowe. Potwierdzenie tak wyraźnego oddzielenia funkcji kierownika od biura rachunkowego można znaleźć w wyroku Sądu Najwyższego z 16 października 2014 r. (sygn. akt II KK 279/14). W wyroku tym SN orzekł, że osoba prowadząca biuro rachunkowe nie może zostać pociągnięta do odpowiedzialności za niezłożenie sprawozdania finansowego swojego klienta do rejestru sądowego, gdyż w świetle przepisów nie jest zobowiązana (ani uprawniona) do tego, gdyż osoba ta - według prawa - nie pełni roli kierownika jednostki. W przywołanym wyroku stwierdzono, że:

SN

(...) W praktyce niejednokrotnie odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych jest niewłaściwie rozumiana i przypisywana osobie lub podmiotowi (np. biuru rachunkowemu), który zajmuje się fizycznie realizacją czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

• odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości jest także wtedy, gdy kierownik powierza je innej osobie (np. księgowemu) lub podmiotowi (biuru rachunkowemu)

Odpowiedzialność kierownika jednostki istnieje nawet wówczas, gdy za zgodą i na piśmie powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych innej osobie lub innemu podmiotowi (biuru rachunkowemu). Przyjęcie przez nich (księgowego lub biuro rachunkowe) odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości powoduje, że zmienia się rodzaj odpowiedzialności kierownika jednostki. W tym przypadku jest to już odpowiedzialność z tytułu nadzoru nad księgowym lub zewnętrznym biurem rachunkowym. Potwierdzenie tego znajduje się nie tylko w zacytowanym na wstępie art. 4 ust. 5 uor, ale również w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, stanowiącym załącznik do uchwały nr 5/10 Komitetu Standardów Rachunkowości - Dz.Urz. MF z 2010 r. nr 6,poz. 26. W pkt 24 tego stanowiska wprost stwierdza się, że:

(...) Powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie zwalnia kierownika jednostki z odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości.

We wspomnianym stanowisku wskazuje się (pkt 25), że zapewnienie przez kierownika jednostki wykonywania obowiązków w zakresie rachunkowości powinno odbywać się przez:

• staranny wybór przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych,
• odpowiednie zapisy w umowie o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz
• kontrolę dotrzymywania warunków umowy o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Komitet Standardów Rachunkowości podkreśla przy tym, że szczególną uwagę należy zwrócić na te postanowienia umów o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, które przewidują odpowiedzialność innych - obok kierownika jednostki - osób za określone obszary rachunkowości.

Efektywne sprawowanie nadzoru nad usługowo prowadzonymi księgami rachunkowymi wymaga wdrożenia rozwiązań pozwalających kierownikowi jednostki na bieżącą kontrolę i analizę dokonywanych w księgach zapisów (np. przez dostęp online, raportowanie okresowe lub na żądanie). Kierownik jednostki powinien również uzyskać:

• informację dotyczącą kwalifikacji, w tym uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, osób faktycznie wykonujących te czynności w imieniu przedsiębiorcy (z zastrzeżeniem zasad określonych w ustawie o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) oraz
• informację dotyczącą posiadania przez biuro rachunkowe ważnych polis ubezpieczenia OC.

Ważne (!)

Kierownik jednostki odpowiada zawsze za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury. Obowiązku tego nie może powierzyć innej osobie lub biuru rachunkowemu.

Odpowiedzialność biura rachunkowego

Odpowiedzialność biura rachunkowego za ogólnie pojmowaną rachunkowość wynika z zawartej pisemnej umowy między stronami o świadczenie usług w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ogólne przepisy prawa. To umowa nakłada prawa i obowiązki na obie strony. Z punku widzenia przedsiębiorcy to określenie obowiązków biura rachunkowego jest najistotniejsze. Może ono dotyczyć wielu czynności, w tym m.in:

• prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami,
• sporządzania deklaracji podatkowych - m.in. CIT, PIT, VAT oraz pozostałych obligatoryjnych wymaganych deklaracji podatkowych,
• sporządzania deklaracji INTRASTAT, UE oraz dokonywania rozliczeń związanych z obrotem WNT i WDT,
• prowadzenia ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia,
• rozliczania delegacji krajowych i zagranicznych w tym sporządzania ewidencji przebiegu pojazdu,
• sporządzania sprawozdań do GUS,
• sporządzania sprawozdań finansowych (bilans, rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych, zestawienie zmian w kapitale własnym),
• monitorowania i stałej analizy kosztów i przychodów,
• monitorowania zobowiązań i należności (potwierdzanie sald),
• opracowania i wdrożenia zasad rachunkowości jednostki, w tym zakładowego planu kont,
• opracowywania procedur obiegu dokumentów,
• reprezentowania podczas kontroli (podatkowej, audytu księgowego itp.),
• rozliczania dotacji z UE,
• prowadzenia teczek akt osobowych,
• przygotowywania dokumentacji do zawarcia stosunku pracy, zmiany warunków zatrudnienia i wypowiedzeń,
• naliczania wymiaru i rozliczania wykorzystanych urlopów,
• rozliczania ewidencji czasu pracy,
• prowadzenia dokumentacji związanej m.in. z nieobecnościami pracowników, zajęciami komorniczymi, świadczeniami pracowniczymi,
• naliczania wynagrodzeń i sporządzania list płac,
• naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych przychodów,
• naliczania należnych składek na ubezpieczenia: emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych,
• rejestrowania i wyrejestrowywania pracowników w ZUS,
• obsługi rozliczeń PFRON oraz składania deklaracji e-PFRON,
• prowadzenia kart zasiłkowych,
• sporządzania list płac dla członków Rad Nadzorczych,
• sporządzania deklaracji rozliczeniowych i raportów imiennych zgodnie z obowiązującymi przepisami i przesyłanie do ZUS w formie elektronicznego przekazu,
• sporządzania informacji dla pracowników (ZUS RMUA).

Odpowiedzialność biura rachunkowego - Kodeks cywilny. Najistotniejszą dla podmiotu zlecającego prowadzenie ksiąg rachunkowych jest jednak kwestia odpowiedzialności biura rachunkowego wynikająca z Kodeksu cywilnego. Art. 471 k.c. przewiduje, że:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Przenosząc zacytowaną regulację prawną na relacje biuro rachunkowe - klient, należy stwierdzić, że jeżeli przedsiębiorca poniesie szkodę z winy biura rachunkowego, może wystąpić na drodze cywilnej o odszkodowanie. Biuro ponosi bowiem odpowiedzialność za niewywiązanie się z umowy (lub niestaranność w wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy). Tak więc przedsiębiorca może dochodzić odszkodowania przed sądem od biura, które prowadziło mu księgi rachunkowe wadliwie (np. popełni arytmetyczny błąd), nieprawidłowo wypełniało zeznania podatkowe lub spóźniło się z ich wysłaniem czy też błędnie prowadziło rozliczenia ZUS itp. Oczywiście chcąc wykazać nieprawidłowości w działaniu biura rachunkowego, firma musi dysponować dowodami w formie pisemnej wskazującymi, że realizacja powierzonych działań została wykonana w sposób nienależyty, niewyczerpujący, niezupełny. Wymóg zrekompensowania szkody przez biuro rachunkowe wynikający z art. 471 k.c. "nie działa", gdy biuro nie przyczyniło się do nienależytego wykonania obowiązków.

OC biura rachunkowego. Należy przy tym podkreślić, że każde biuro rachunkowe jest zobligowane do posiadania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za wyrządzone szkody. Tym samym szkoda powstała w wyniku działania lub zaniechania działania biura jest wypłacana przez ubezpieczyciela. Podstawowym dokumentem, w świetle którego ubezpieczyciel będzie oceniać odpowiedzialność biura, jest umowa o świadczenie usług rachunkowych. Umowa ta określa zakres obowiązków biura. Należy w tym momencie przestrzec, że może się zdarzyć, że biuro umówi się ustnie z klientem i na tej podstawie wykona czynność, do której w świetle umowy pisemnej zobowiązane nie było. Czynność ta następnie okaże się błędna i spowoduje szkodę. Zdarza się, że ubezpieczyciel w takim wypadku odmawia uznania odpowiedzialności z tytułu szkody. Biuro nie zobowiązało się bowiem pisemną umową do wykonania czynności, która spowodowała szkodę. Dlatego warto się zabezpieczyć przed taką ewentualnością i zakres zadań powierzonych przez klienta biuru rachunkowemu ustalać na piśmie w umowie o świadczenie usług księgowych lub aneksach. Należy również przestrzec klientów biur rachunkowych, którzy przenoszą prowadzenie ksiąg rachunkowych z jednego biura do drugiego. Zanim przeniesie się prowadzenie ksiąg rachunkowych, dobrym zwyczajem powinno być zrobienie audytu (wykonanego przez nowe albo niezależne biuro) w celu wykrycia ewentualnych błędów lub zaniechań "starego" biura. Trudno bowiem po przeniesieniu prowadzenia ksiąg rachunkowych do nowego biura karać go za błędy lub zaniechania poprzedniego biura rachunkowego.

Odpowiedzialność biura rachunkowego za zobowiązania podatkowe. Klienci biur rachunkowych muszą również mieć na uwadze, że biuro rachunkowe nie będzie ponosiło w sposób bezpośredni odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe swoich klientów. Zgodnie bowiem z art. 26 Ordynacji podatkowej:

Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Regulacja ta oznacza, że to przedsiębiorca, jako podatnik, ponosi odpowiedzialność karno-skarbową z tytułu podatków. Tezę taką potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 16 października 2003 r., (sygn. akt SA/Bd 1730/03) stwierdził, że to podatnik jest odpowiedzialny za właściwe dokumentowanie pod względem podatkowym swojej działalności i do niego należy właściwy dobór biura rachunkowego i wykonanie przez to biuro w sposób właściwy swoich obowiązków. Tym samym to podatnik a nie biuro rachunkowe ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.

Nie oznacza to jednak, że biuro rachunkowe jest "bezkarne". Za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada bowiem jak sprawca także ten, kto na podstawie umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną (art. 296 Kodeksu karnego). Odpowiednio odpowiedzialność ponieść może biuro rachunkowe w związku z wyrządzeniem szkody majątkowej osobie fizycznej, prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, przerabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności (art. 303 Kodeksu karnego). Odpowiednio biuro odpowiadać może solidarnie z kierownikiem jednostki za brak rzetelności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych lub za ich nieprowadzenie. Odpowiedzialność pozostaje zatem solidarna i nie może być wyłączona umownie. Trudno bowiem, by właściciel biura rachunkowego odpowiadał np. za nieprawidłowe wyliczenie zobowiązania podatkowego, gdy nie otrzymuje od klienta wszystkich dokumentów. Biuro działa bowiem na zasadzie starannego wykonywania postanowień umowy a nie rezultatu. Nie będzie zatem ponosiło odpowiedzialności za to, że przedsiębiorca nie przekazał biuru wszystkich dokumentów lub przekazał, ale są one nierzetelne (np. nierzetelne faktury).

Podstawa prawna:

• art. 3 ust. 1 pkt 6, art. 4 ust. 5, art. 4a, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2, art. 11a, art. 17 ust. 2, art. 20 ust. 4, art. 22 ust. 4, art. 52 ust. 1, art. 66 ust. 5, art. 67 ust. 1, art. 70, art. 70a, art. 75 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości − j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 351

• pkt 24, pkt 25 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych - Dz.Urz. MF z 2010 r. nr 6 poz. 26

• art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny − j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145

• art. 296, art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. − Kodeks karny − j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1600; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1135

• art. 26 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa − j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1018

Paweł Muż

ekonomista, redaktor " MONITORA księgowego", specjalista ds. rachunkowości