Kiedy można sporządzić zbiorczą fakturę korygującą dotyczącą kilku faktur sprzedaży

Faktury korygujące służące zmianie danych dotyczących dokonanej transakcji są powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym. W przypadku jednoczesnego korygowania kilku faktur możliwe jest wystawienie zbiorczej faktury korygującej. Korekty zbiorcze są sporządzane na zasadach ogólnych lub w formie uproszczonej. Dopuszczalne jest także objęcie korektą zbiorczą transakcji uprzednio już korygowanej. Natomiast podawanie dat wystawienia faktur korygujących i ich numerów jest konieczne, zarówno gdy stosujemy zasady ogólne i metodę uproszczoną.

Zasady wystawiania faktur korygujących uregulowano w art. 106j ustawy o VAT. Można je wystawiać w następujących przypadkach:

• udzielenia obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
• udzielenia po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
• dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
• dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, w przypadku faktur wystawionych z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty jeszcze przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
• podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących dotyczących zarówno pojedynczych czynności, jak i większej liczby transakcji, przeprowadzonych z danym odbiorcą tzw. uproszczonych, zbiorczych faktur korygujących.

Kiedy można wystawić uproszczone, zbiorcze faktury korygujące

Prawo wystawiania uproszczonych, zbiorczych faktur korygujących wynika obecnie z przepisów art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Taką fakturę można wystawić, gdy dokumentuje udzielenie opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Taka faktura korygująca powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka.

Można natomiast nie zamieszczać w niej danych wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 5 -7 ustawy o VAT, tj.:

• numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi,
• daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi bądź daty otrzymania zaliczki,
• nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z uwagi na brak części danych zawartych w standardowej fakturze korygującej uproszczona, zbiorcza faktura korygująca może być wystawiana wyłącznie w przypadku, gdy obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane lub świadczone na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Nie można nią tym samym korygować tylko części transakcji z danym kontrahentem, zrealizowanych w tym okresie.

Kiedy możemy wystawić zwykłą, zbiorczą fakturę korygującą

Jeżeli podatnik będzie korygował tylko niektóre transakcje z danym kontrahentem, również może wystawić zbiorczą fakturę korygującą. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wprawdzie żadnych regulacji w tym zakresie, jednak ustawodawca nie wykluczył możliwości sporządzania zbiorczych faktur korygujących do kilku transakcji, w przypadkach innych, niż wskazane w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnik może wystawić fakturę korygującą do nieograniczonej w zasadzie ilości faktur pierwotnych.

Taka korekta, nieobejmująca wszystkich transakcji przeprowadzonych z kontrahentem w danym okresie rozliczeniowym, powinna zawierać pełne dane przewidziane standardowo dla faktur korygujących. Wystawca nie może wówczas korzystać z uproszczeń.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.914.2016.1.KR) argumentowano, że przepisy ustawy o VAT nie wyłączają możliwości sporządzania zbiorczych faktur korygujących w przypadkach, gdy korekta nie obejmuje wszystkich transakcji z odbiorcą w danym okresie. Z treści faktury korygującej musi wynikać jednak każdorazowo, które faktury są korygowane i w jakim dokładnie zakresie. Podsumowując stwierdzono, że:

(…) dopuszczalne jest dokonanie korekty faktur (zakładając, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie) dotyczących danego użytkownika jednym dokumentem odnoszącym się do wystawionych wcześniej w okresie rozliczeniowym faktur (zbiorczą fakturą korygującą). Przy czym faktura ta musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 ustawy.

Przykład

W okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2020 r. podatnik VAT wystawił na rzecz kontrahenta krajowego 20 faktur dokumentujących dostawy towarów zrealizowane w tym okresie, a także dwie faktury obejmujące świadczenie usług transportowych. Z uwagi na wysokość obrotu osiągniętego w II kwartale 2020 r. sprzedawca przyznał nabywcy dodatkowy, 3% rabat potransakcyjny odnoszący się do wszystkich dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi w tym okresie. Rabat nie obejmował natomiast świadczonych usług transportowych. W takiej sytuacji sprzedawca będzie uprawniony do wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej dotyczącej 20 faktur dokumentujących dostawy towarów zrealizowane na rzecz kontrahenta w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2020 r. Faktura korygująca nie obejmie jednak wszystkich transakcji dokonanych z tym odbiorcą we wskazanym okresie. Sprzedawca nie ma zatem możliwości wystawienia uproszczonej, zbiorczej faktury korygującej. Sporządzona zbiorcza faktura korygująca powinna zatem zawierać wszystkie dane przewidziane ustawowo dla faktur korygujących.

Czy konieczne jest podawanie na zbiorczych fakturach korygujących numerów faktur i dat ich wystawienia

Pewne wątpliwości interpretacyjne wywoływała kwestia obowiązku zamieszczania w uproszczonych, zbiorczych fakturach korygujących danych (numer faktury i data jej wystawienia) wszystkich faktur pierwotnych wystawionych dla kontrahenta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy korekta. W przypadku zbiorczych faktur korygujących sporządzanych na zasadach ogólnych, bez uproszczeń wynikających z art. 106j ust. 3 ustawy, wymóg ten jest oczywisty. Brak takiej informacji w fakturze korygującej, przy korygowaniu tylko części faktur wystawionych w danym okresie, w praktyce uniemożliwiałby ustalenie, które faktury pierwotne są faktycznie zmieniane. Przy uproszczonych, zbiorczych fakturach korygujących, wystawianych na podstawie przepisów art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, korekta obejmuje natomiast cały przyjęty na fakturze okres rozliczeniowy. Zatem odnosi się do wszystkich faktur w nim sporządzonych. Biorąc pod uwagę, że celem wprowadzenia art. 106j ust. 3 ustawy o VAT było uproszczenie procedur związanych z wystawianiem faktur korygujących, przedsiębiorcy uznawali zamieszczanie w takiej korekcie numerów i dat sporządzenia wszystkich faktur pierwotnych, zwłaszcza w przypadku wystawiania znacznej liczby faktur, za zbytni formalizm. Podnoszono, że z uwagi na objęcie korektą wszystkich faktur wystawionych dla danego kontrahenta w okresie rozliczeniowym ich zidentyfikowanie zarówno przez sprzedawcę, jak i przez nabywcę nie nastręcza żadnych trudności.

Organy podatkowe, kierując się literalnie normami art. 106j ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, uznawały jednak, że uproszczona, zbiorcza faktura korygująca może nie zawierać wyłącznie: numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej oraz daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi bądź daty otrzymania zaliczki i nazwy towaru lub usługi.

Kwestia ta nie ma charakteru wyłącznie technicznego. Zdaniem organów podatkowych zbiorcza faktura korygująca, która nie zawiera numerów i dat faktur korygowanych, jako dokument o treści nieodpowiadającej przepisom ustawy nie daje prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, pomimo spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z przepisów art. 29a ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT.

Ważne

Zdaniem organów podatkowych również na uproszczonych fakturach korygujących należy zamieszczać numery korygowanych faktur i daty ich wystawienia. Brak tych elementów powoduje, że faktura nie daje podstaw do dokonania korekty.

Rację organom podatkowym, że numery korygowanych faktur i daty ich wystawienia są obowiązkowymi elementami uproszczonej faktury korygującej, przyznał także NSA w wyroku z 30 maja 2018 r. (sygn. akt I FSK 397/16). Zdaniem składu orzekającego:

(…) art. 106j ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia z obowiązku zamieszczenia w zbiorczej fakturze korygującej pewnych elementów, ale nie dotyczy to dat wystawienia i kolejnych numerów faktur korygowanych. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w stosunku do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2: może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy towaru lub usługi objętych korektą.

Podejmując takie rozstrzygnięcie, NSA uznał jednak, że takie braki można uznać za błąd mniejszej wagi, o ile pozostałe przeprowadzone i ocenione w postępowaniu wymiarowym dowody umożliwią dokonanie ustaleń niezbędnych dla określenia zobowiązania w VAT. Błąd mniejszej wagi nie przekreśla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie takiej faktury korygującej

Podatnicy nie powinni zatem rezygnować z tych elementów uproszczonych faktur korygujących. Sąd wskazał wprawdzie na możliwość uznania tego typu wady faktury za błąd mniejszej wagi, niewykluczający automatycznie prawa do obniżenia na podstawie korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Może się to wiązać się z koniecznością przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT. Wypełnienie obowiązku zamieszczania numerów i dat dokumentów korygowanych, pomimo jego niewątpliwej uciążliwości, zwłaszcza przy korygowaniu większej liczby faktur, będzie z pewnością bezpieczniejszym rozwiązaniem.

Czy zbiorcze faktury korygujące powinny objąć także faktury korygujące

Omawiając zasady wystawiania zbiorczych faktur korygujących, warto ponadto zwrócić uwagę na prawo do objęcia taką korektą faktur, które wcześniej były już korygowane. Wbrew pozorom sytuacje takie nie należą do rzadkości. Możliwe jest przykładowo udzielenie dodatkowego rabatu potransakcyjnego dotyczącego sprzedaży udokumentowanej fakturą, w przypadku której dokonano już uprzednio zmiany ilości towaru wykazanego na fakturze pierwotnej. Sprzedawca może także udzielać różnego typu dodatkowych upustów, związanych np. z wielkością osiągniętego obrotu czy z poziomem obsługi klientów. Rabaty te mogę być naliczane odrębnie i transakcja objęta jednym z upustów po jakimś czasie może podlegać kolejnej korekcie. Ustawodawca, regulując kwestię sporządzania faktur korygujących, nie zastrzega prawa do kilkukrotnego zmieniania tej samej faktury pierwotnej. Można zatem przyjąć, że ponowne wystąpienie którejkolwiek z przesłanek sporządzenia korekty upoważnia podatnika do wystawienia kolejnej faktury korygującej.

Przykład

15 kwietnia 2020 r. podatnik VAT sporządził zbiorczą fakturę korygującą do wszystkich faktur sprzedaży wystawionych na rzecz krajowego kontrahenta w I kwartale 2020 r. Podstawą korekty było udzielenie nabywcy dodatkowego 5% upustu związanego z wielkością obrotu osiągniętego w I kwartale 2020 r. Ponadto po zakończeniu pierwszego półrocza 2020 r. sprzedawca przyznał kontrahentowi dodatkowy 2% rabat liczony od pierwotnej wartości sprzedaży, związany z poziomem obsługi klientów w salonie firmowym. Rabat ten będzie obejmował także te transakcje, których dotyczyła korekta sporządzona 15 kwietnia 2020 r. W przedstawionym stanie faktycznym wystawienie zbiorczej faktury korygującej 15 kwietnia 2020 r. nie wpływa na prawo do sporządzenia kolejnej korekty zbiorczej we wrześniu 2020 r. Korekta ta może zatem uwzględniać również te transakcje, który były już wcześniej objęte 5% upustem.

Faktura korygująca, niezależnie od tego, czy jest to pierwsza korekta wystawiana do danej faktury czy kolejna, powinna odnosić się każdorazowo do faktury pierwotnej. Reguła ta obejmuje również faktury korygujące zbiorcze, w tym korekty uproszczone. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują wszakże możliwości zmiany faktur korygujących. Ewentualna kolejna faktura korygująca powinna zatem odwoływać się do danych wykazanych na fakturze pierwotnej, przywołując jednak również zapisy z wystawionych wcześniej korekt. To ostatnia ze sporządzonych korekt zawiera bowiem faktyczne dane odnoszące się do zrealizowanej transakcji. W przypadku udzielania kolejnych rabatów potransakcyjnych, oczywiście jeżeli są one liczone od pierwotnej wartości sprzedaży, nie ma to aż tak dużego znaczenia. Wystawiając kolejną zbiorczą fakturę korygującą w zakresie transakcji z danym kontrahentem, tak jak miało to miejsce w przykładzie, sprzedawca nie musi odwoływać się do wcześniejszej korekty, której wartość w żaden sposób nie wpływa na ten ostatni przyznany rabat. Jest on wówczas niezależny od wcześniejszych upustów i jako taki nie jest w żaden sposób powiązany z uprzednimi korektami. Jeżeli jednak doszłoby przykładowo do zwrotu towaru, objętego wcześniej tego typu korektami zbiorczymi, brak uwzględnienia udzielonych rabatów skutkowałby ponownym korygowaniem tych samych wartości. W konsekwencji kwota sporządzonych faktur korygujących do danej transakcji przewyższałaby wartość tej transakcji wykazaną w fakturze pierwotnej.

Przykład

Przyjmijmy, że w sytuacji podobnej do przedstawionej w poprzednim przykładzie, w styczniu 2020 r. sprzedawca wystawił na rzecz kontrahenta fakturę obejmującą dostawę towaru, opiewającą na kwoty:

■ podstawa opodatkowania: 1000 zł,

■ VAT: 230 zł.

Transakcja ta została objęta zbiorczymi fakturami korygującymi wystawionymi w kwietniu 2020 r. (upust 5%) i lipcu 2020 r. (rabat 2%), a następnie we wrześniu 2020 r. ostatecznie doszło do zwrotu tego towaru sprzedawcy.

W takiej sytuacji, w efekcie sporządzenia zbiorczych faktur korygujących, faktyczna wartość tej transakcji wyniosła:

■ podstawa opodatkowania: 930 zł,

■ VAT: 213,90 zł.

Wystawiając fakturę korygującą z tytułu zwrotu towaru, sprzedawca powinien zatem uwzględnić zmiany wprowadzone wcześniejszymi zbiorczymi fakturami korygującymi, wykazując w sporządzonej we wrześniu 2020 r. korekcie następujące kwoty:

■ podstawa opodatkowania: (-) 930 zł,

■ VAT: (-) 213,90 zł.

Dlatego w fakturze korygującej wystawionej z tytułu zwrotu towaru sprzedawcy należy uwzględniać każdorazowo kwoty wynikające ze sporządzonych wcześniej zbiorczych faktur korygujących. Oczywiście tylko w zakresie tej konkretnej transakcji. Właściwe będzie także wskazanie w ostatniej korekcie dat i numerów zbiorczych faktur korygujących. Dopiero zamieszczenie tych wszystkich informacji wskazuje bowiem jednoznacznie, z czego wynikają kwoty wykazane w fakturze korygującej potwierdzającej dokonanie zwrotu towaru.

Podstawa prawna:

• art. 29a ust. 10 pkt 1 i ust. 13, art. 106e ust. 1 pkt 1, 2, 5 i 6 oraz art. 106j ust. 1, 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106

Ewa Kowalska

ekspert w zakresie VAT