Split payment w 2021 r. - zmiany i aktualne problemy

Pakiet SLIM VAT wprowadza zmiany także w zasadach korzystania z mechanizmu podzielonej płatności. W publikacji omówimy, na czym polegają zmiany oraz wybrane, aktualne (także w 2021 r.) problemy związane z MPP, m.in. świadczenie kompleksowe, dzielenie świadczeń na kilka faktur czy faktura zbiorcza do paragonów.

Zasady korzystania ze split payment reguluje art. 108a ustawy o VAT. Przepis ten został zmieniony.

1. Zmiany w przepisach dotyczących warunków stosowania split payment

Od 2021 r. już wprost z przepisów wynika, ile wynosi limit stosowania split payment. Zmieniony zostanie załącznik nr 15 do ustawy o VAT. Dodatkowo stosowanie każdego rodzaju kompensat wyłączy obowiązek zapłaty z zastosowaniem split pament.

1.1. Limit, którego przekroczenie powoduje stosowanie split payment

Po zmianie - z art. 108a ustawy o VAT wynika już wprost, że w przypadku gdy kwota brutto na fakturze przekroczy 15 000 zł, stosujemy obowiązkowy split payment, jeśli pozostałe warunki są spełnione. Przed nowelizacją wynikało to jedynie z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności (dalej objaśnienia MF). Dotychczasowe odwołanie do Prawa przedsiębiorców powodowało, iż nie zabrakło opinii, że obowiązek stosowania MPP dotyczy wyłącznie faktur, których wartość brutto wynosi dokładnie 15 000 zł. Obecnie nie ma już wątpliwości, że jest to kwota brutto przekraczająca 15 000 zł.

Taką samą zmianę wprowadzono w art. 106e w ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Jest to przepis, który wskazuje, kiedy istnieje obowiązek wpisania adnotacji o MPP na fakturze. Po zmianie także nie budzi wątpliwości fakt, że stosowną informację o obowiązkowym MPP należy zamieścić wtedy, gdy kwota brutto z faktury przekracza 15 000 zł.

Nie spowoduje to zasadniczo zmiany dotychczasowych rozliczeń, gdyż podatnicy, stosując się do objaśnień MF, uznawali, że obowiązek stosowania split payment występuje, gdy kwota brutto na fakturze przekracza 15 000 zł.

1.2. Przeliczanie kwot w walucie obcej na złote w celu ustalenia, czy trzeba stosować split payment

Jednocześnie w wyniku nowelizacji jest już pewne, że do przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote stosuje się zasady ogólne, czyli analogiczne do przypadku przeliczania kwot do celów określania podstawy opodatkowania, określone w art. 31a ustawy o VAT. Przepis ten w wyniku nowelizacji również został zmieniony. Podatnik może wybrać wspólne zasady przeliczania walut na złote dla VAT, PIT i CIT. Oznacza to, że jeśli podatnik dokona takiego wyboru, to zasady te będą również stosowane do ustalania, czy należy zastosować split payment.

Dotychczas kwestia ta wynikała jedynie z objaśnień MF, gdzie wskazywano:

Dla ustalenia, czy wartość brutto faktury przekracza limit wskazany do stosowania obowiązkowego MPP (15 000 zł), jeżeli wartość brutto faktury jest wskazana w walucie obcej, należy stosować kursy walut zgodnie z zasadami przyjętymi w ustawie o VAT.

Trzeba jednak pamiętać o tym, że objaśnienia MF czy interpretacje indywidualne (a nawet ogólne) nie są źródłem prawa i dobrze się stało, że kwestię tę uregulowano, gdyż nie było pewne, czy i tu nie należałoby się odwołać do Prawa przedsiębiorców, które zawiera własne zasady przeliczania kwot w walutach obcych na złote.

1.3. Wszystkie potrącenia zwolnią z obowiązku stosowania split payment

Przepis art. 108a ust. 1d ustawy o VAT przed nowelizacją zawężał zwolnienie ze stosowania obowiązkowego split payment tylko do potrąceń kodeksowych wskazanych w art. 498 Kodeksu cywilnego. Były to potrącenia wymagalnych wierzytelności, które mogły być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Dlatego dotychczas podważano zwolnienie ze stosowania split payment np. przy rozliczeniach na zasadzie nettingu, który mógł obejmować krąg wielu podmiotów i był bardziej złożony (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.506.2019.1.JK).

Dodatkowo, skoro obie wierzytelności musiały być wymagalne, to potrącenia wierzytelności wymagalnej z wierzytelnością o dłuższym terminie płatności nie można było zastosować, gdy istniał obowiązek stosowania split payment.

Od 1 stycznia 2021 r. w przypadku dokonania każdego potrącenia wierzytelności nie stosuje się split payment w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane. Dokonując nowelizacji, uznano, że przy rozliczaniu przez inne formy potrąceń ryzyko wyłudzeń VAT jest minimalne. Ustawodawca nie zawarł przepisów przejściowych. Należy zatem uznać, że nowe zasady dotyczą wszystkich płatności dokonywanych od 1 stycznia 2021 r.

Przykład

Spółka A wystawiła spółce B fakturę za usługi budowlane z oznaczeniem MPP i terminem płatności 15 stycznia 2021 r. na kwotę 50 000 zł brutto. Jednocześnie spółka B wystawiła spółce A fakturę na kwotę 30 000 zł brutto z terminem płatności 15 lutego 2021 r. Spółka B dokonując zapłaty za fakturę 15 stycznia 2021 r. dokonała kompensaty do kwoty 30 000 zł ze swoją wierzytelnością wobec spółki A, a pozostałą część 20 000 zł zapłaciła z zastosowaniem split payment. Przed zmianą zastosowana kompensata nie zwolniłaby z zastosowania split payment do całej transakcji.

1.4. Nowy załącznik nr 15 do ustawy o VAT z wykazem towarów i usług objętych obowiązkowym split payment

W wyniku nowelizacji został zmieniony również załącznik nr 15 do ustawy o VAT. Zmiana załącznika jest spowodowana odejściem przez ustawodawcę od starej PKWiU 2008, którą posługiwał się do tej pory w załączniku nr 15, na rzecz nowej PKWiU 2015. Mimo że w załączniku nr 15 wymienione są również towary, ustawodawca nie dokonał przełożenia starego PKWiU na CN, którym posługuje się generalnie przy klasyfikacji towarów dla celów VAT. Jak podkreśla MF w uzasadnieniu, prowadzone prace wykazały, że dokładne przełożenie zakresu tego załącznika z PKWiU 2008 na CN nie jest możliwe z uwagi na różną konstrukcję i założenia obu klasyfikacji. Próba przejścia na CN wykazała, że w niektórych przypadkach mogłoby dojść do zmiany zakresu przedmiotowego niektórych pozycji załącznika nr 15 względem decyzji derogacyjnej Rady UE.

Zastosowanie tej klasyfikacji (PKWiU 2015) zdaniem MF praktycznie gwarantuje, że zakres załącznika nr 15, a więc i zakres obowiązkowego stosowania mechanizmu podzielonej płatności pozostanie bez zmian. Tym samym nie dochodzi do zmiany zakresu wyznaczonego decyzją wykonawczą Rady (UE) 2019/310.

1.5. Podsumowanie

Nabywca ma obowiązek zastosować split payment, gdy jest spełnionych 5 warunków (zob. tabelę).

Nowe warunki stosowania mechanizmu podzielonej płatności

2. Zmiana zasad korzystania z rachunku VAT

Od 1 stycznia 2021 r. rozszerzono zakres przypadków, gdy można dokonać przelewu z rachunku VAT, oraz przypadki, gdy można wystąpić o uwolnienie środków z rachunku VAT.

2.1. Zapłata z rachunku VAT przedstawicielowi celnemu

Z rachunku VAT będzie można zapłacić kwotę odpowiadającą kwocie VAT oraz należności celnych na rzecz przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych. Pozostałe przypadki, kiedy można dokonywać zapłaty z rachunku VAT, pozostały bez zmian.

Dokonując zapłaty na rzecz przedstawiciela, w komunikacie przelewu należy wskazać w miejsce:

• kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury oraz kwoty odpowiadającej całości albo części wartości sprzedaży brutto - kwotę odpowiadającą kwocie podatku oraz należności celnych, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;
• numeru faktury - numer dokumentu związanego z płatnością, wystawionego przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych;
• numeru, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku - numer, za pomocą którego przedstawiciel bezpośredni lub pośredni w rozumieniu przepisów celnych jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

2.2. Rozszerzenie możliwości wnioskowania o uwolnienie środków z rachunku VAT

Z art. 108b ust. 1 ustawy o VAT wynika podstawowa zasada, że na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w SKOK, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT.

Niekiedy dochodziło jednak do sytuacji, że podatnik, który otrzymał od komornika zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, dokonywał na rachunek komornika płatności z tytułu zajętej wierzytelności z zastosowaniem split payment. W efekcie pewne kwoty wpływały do komornika na jego rachunek VAT, mimo że split payment nie powinno się stosować w takim przypadku. Jednak technicznie było możliwe wpłacenie środków komornikowi na rachunek VAT i tu pojawiał się problem. Ponieważ komornik nie jest podatnikiem VAT, więc nie mógł on złożyć wniosku o uwolnienie tych środków.

Tym samym zmiany umożliwią złożenie wniosku o uwolnienie środków nie tylko przez podatnika, ale i przez inne podmioty niebędące podatnikami VAT, które mają na rachunku VAT środki finansowe. Zmiana objęła również podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, które nie są podatnikami VAT. Podmioty te posiadają rachunki rozliczeniowe prowadzone przez polskie banki, stąd także mają automatycznie otwierany rachunek VAT.

Ważne

O uwolnienie środków z rachunku VAT może wystąpić również podmiot, który nie jest podatnikiem.

3. Rozwinięcie systemu korzyści w związku ze stosowaniem MPP

Rozszerzono przypadki, gdy nie jest wymierzane dodatkowe zobowiązanie w związku z zastosowaniem MPP. Jest tak również w przypadku zapłaty faktur przy zastosowaniu MPP, jeśli podatnik w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej skorygował deklarację w zakresie objętym tą kontrolą oraz wpłacił zaległości. Dodatkowe zobowiązanie nie jest wówczas wymierzane do wysokości kwoty zapłaconej w tym mechanizmie. Gdy split payment nie jest stosowany, dodatkowe zobowiązanie wynosi wtedy 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Możliwość uniknięcia sankcji 15% jest dodatkowym bonusem dla podatników w związku ze stosowaniem split payment.

4. Stosowanie split payment - aktualne problemy

4.1. Świadczenia kompleksowe a split payment

W przypadku omawiania problemów związanych ze stosowaniem split payment do świadczeń kompleksowych mogą wystąpić dwie sytuacje:

1) świadczenie główne jest wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a pomocnicze nie, albo

2) tylko świadczenia pomocnicze są wskazane w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

4.1.1. Świadczenie główne nie jest wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT

Gdy dany towar czy usługa są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, ale ma tylko charakter akcesoryjny, pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego (niewskazanego w załączniku nr 15), to obowiązkowy split payment nie wystąpi. Choć oczywiście w praktyce nierzadko trudno jest dokonać jednoznacznej oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym czy odrębnymi czynnościami opodatkowanymi.

Przykład

Podatnik dokonuje sprzedaży samochodu. Nabywca przystał na cenę 20 000 zł brutto, ale zażyczył sobie pełnego baku benzyny (wartość 300 zł). Mimo że benzyna jest wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, to MPP nie ma w tym przypadku zastosowania. Jest to kompleksowa dostawa sprzedaży samochodu. Sprzedawany samochód praktycznie zawsze ma jakieś paliwo w zbiorniku, ale to on jest przedmiotem transakcji.

Ważne

Jeśli usługa lub dostawa towarów z załącznika nr 15 do ustawy ma charakter pomocniczy w świadczeniu głównym, niewymienionym w tym załączniku, to split payment nie trzeba obowiązkowo stosować.

Przegląd interpretacji na temat stosowania split payment do świadczeń kompleksowych, gdy świadczenia pomocnicze są wymienione w załączniku nr 15

4.1.2. Świadczenie główne jest wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT

Może jednak zdarzyć się sytuacja odwrotna. Wprawdzie świadczenie pomocnicze nie jest objęte obowiązkowym MPP, ale główne już tak. Wówczas całe świadczenie obejmie split payment. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.112.2020.2.AG), gdy w ramach świadczenia kompleksowego budowy infrastruktury do ładowania pojazdów elektrycznych (usługa wymieniona w załączniku nr 15) była dokonywana sprzedaż kabli elektrycznych, rozdzielni elektrycznych i transformatorów niewymienionych w załączniku nr 15, to i tak całość świadczenia podlega split payment.

Nie można jednak "popadać w rutynę" i forsować poglądu, że w odniesieniu do usług budowlanych zawsze prym wiedzie właśnie usługa. Czasem będzie to jednak dostawa towaru. Przykładowo przyjmuje się, że w przypadku dostawy, transportu i wylania betonu - to dostawa betonu jest świadczeniem zasadniczym, natomiast transport, pompowanie, rozłożenie itp. mają charakter pomocniczy. Beton przez wzgląd na swoje właściwości musi być bowiem w określony sposób transportowany, wypompowany ze środka transportu i dostarczony w odpowiednie miejsce (przy czym nie może być np. "magazynowany") i we właściwy sposób rozłożony niezwłocznie w elementach konstrukcyjnych budynku (zob. przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 14/20).

Ma to swoje negatywne konsekwencje dla stawki VAT (nie będzie tu 8% dla usług budowlanych wykonywanych w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), ale z kolei split payment nie ma zastosowania. Skoro beton gotowy do wylania klasyfikowany jest w pozycji 23.63.10.0 PKWiU "Masy betonowe", to nie został on wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

4.2. Stosowanie split payment, gdy tylko jedna pozycja z faktury jest wymieniona w załączniku nr 15

Zarówno na etapie prac ustawodawczych, jak i w przywoływanych już objaśnieniach MF przedstawiano konsekwentnie tezę, że nawet gdy na fakturze o wartości brutto powyżej 15 000 zł będzie tylko jedna pozycja objęta załącznikiem nr 15, nawet o wartości niższej niż 15 000 zł, to obowiązek stosowania split payment u nabywcy dotyczy tylko tej pozycji. Sprzedawca musi jednak na takiej fakturze wstawić oznaczenie "mechanizm podzielonej płatności".

Korzystne dla podatników stanowisko nie wynika z przepisów ustawy o VAT. Tak naprawdę możliwe są różne interpretacje art. 108a ust. 1a ustawy, w tym surowsze (np. że cała faktura podlega MPP), aczkolwiek objaśnienia MF dają tu ochronę.

Niestety, na razie trudno o znalezienie zapadłych już wyroków sądów administracyjnych, które dotyczyłyby tego problemu.

4.3. Dzielenie transakcji na mniejsze a split payment

Dzielenie transakcji na mniejsze, w wyniku czego nie ma zastosowania split payment, nie jest zabronione przez organy podatkowe, pod warunkiem że nie ma charakteru fikcyjnego. Powstaje pytanie, kiedy możemy mówić o fikcyjnym podziale? Omówmy konkretne przypadki.

Fakturowanie umowy etapami. W objaśnieniach MF został wskazany przykład transakcji, która może być podzielona na mniejsze, w wyniku czego nie ma zastosowania split payment. Jest tak, gdy np. umowa o wykonanie usług budowlanych z załącznika nr 15 ma wartość całkowitą brutto np. 30 000 zł, ale zgodnie z postanowieniami umowy rozliczone będą odrębnie 3 etapy wykonanych robót osobnymi fakturami o wartości 10 000 zł (każda z faktur). Decyduje bowiem kwota na fakturze.

Ważne

MF potwierdza, że split payment nie będzie stosowany w przypadku, gdy z umowy wynika, iż usługa z załącznika nr 15 będzie fakturowana etapami, a kwota brutto na żadnej z faktur nie przekroczy 15 000 zł. Jest tak, mimo że wartość całej umowy przekracza limit 15 000 zł.

Odrębne fakturowanie towarów spoza załącznika nr 15. Wątpliwe wydaje się też, by organ mógł podważać legalność takich oto działań, że podatnik wystawi 2 faktury - jedną na towar z załącznika nr 15 o wartości 1000 zł, a drugą na pozostałe towary (np. za 20 000 zł, ale żaden z nich nie jest wymieniony w załączniku nr 15), sprzedawane w tej samej chwili kontrahentowi.

Stanowisko to potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 19 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.646.2019.1.AZ), w którym czytamy:

Zatem jeżeli wartość zamówienia wynosi 30.000 zł, a Wnioskodawca realizuje je w tym samym dniu i wystawia dwie faktury: jedną obejmującą pozycje z zał. nr 15 w wartości 5.000 zł i drugą na pozostały asortyment w wartości 25.000 zł, to na żadnej z nich Wnioskodawca nie ma obowiązku umieszczania adnotacji "mechanizm podzielonej płatności".

Podobnie, jeżeli wartość zamówienia wynosi 40.000 zł, a Wnioskodawca realizuje go w dwóch różnych terminach i wystawia trzy faktury: jedną w pierwszym dniu obejmującą pozycje z zał. nr 15 w wartości 5.000 zł, pozostałe dwie w kolejnym dniu: pierwszą fakturę obejmującą towary z załącznika nr 15 w kwocie 12.000 zł, drugą fakturę na pozostały asortyment w wartości 23.000 zł, to na żadnej z nich Wnioskodawca nie ma obowiązku umieszczania adnotacji "mechanizm podzielonej płatności".

Odrębne fakturowanie każdej sztuki towaru. Powstaje jednak pytanie - co w sytuacji wystawienia np. 100 faktur na kwotę 14 500 zł każda (100 sztuk towaru, np. określona część samochodowa z załącznika nr 15) zamiast wystawienia jednej faktury na 1 450 000 zł?

Czy miałyby tu ewentualnie zastosowanie przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy dotyczące nadużycia prawa, które ma miejsce w przypadku dokonania czynności opodatkowanych, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy?

Można roztrząsać ten problem na różne sposoby, np. czy sam sposób fakturowania miał na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, jeśli nikt nie wyłudził VAT. Niestety, są to na tyle "świeże" przepisy, że trudno powiedzieć, jakie będą zapatrywania sądów. Na pewno jednak, jeśli transakcji sprzedaży 100 sztuk części po 14 500 zł towarzyszył zarzut fikcyjności, karuzeli podatkowej itp., to podział transakcji na 100 faktur mógłby być obciążającym dowodem w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika. Dlatego lepiej unikać takiego fakturowania.

Odrębna faktura dla każdego miejsca załadunku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 12 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.644.2020.1.IK) potwierdził brak obowiązku stosowania split payment, gdy podatnik zawarł z kontrahentem umowę ramową na sprzedaż różnych rodzajów złomu. Zgodnie z umową dla każdego miejsca załadunku wystawiana była odrębna faktura. W wyniku tych działań na jednego kontrahenta nierzadko wystawiano danego dnia kilka faktur o wartości jednostkowej poniżej 15 000 zł, ale w danym dniu kwota ta była przekroczona. Organ przyznał, że jeśli kwota należności ogółem na żadnej z faktur nie przekroczy 15 000 zł, to obowiązkowy MPP nie wystąpi i nie będzie też konieczne oznaczenie faktur w ewidencji VAT oraz w nowym pliku JPK VAT oznaczeniem "MPP".

4.4. Stosowanie split payment do faktur zbiorczych wystawionych do paragonów

Zasadniczo, gdy faktura jest wystawiona na kwotę powyżej 15 000 zł i dokumentuje towary lub usługi z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, istnieje obowiązek zastosowania split payment. Powstaje problem, gdy zakupy z załącznika nr 15 były dokumentowane paragonami powyżej 450 zł, opłacone, a następnie na żądanie podatnika jest wystawiana zbiorcza faktura na kwotę powyżej 15 000 zł. Czy należy stosować split payment do takiej faktury?

W najnowszej interpretacji z 24 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.496.2020.1.AKA) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w takim przypadku brak obowiązku zamieszczania na fakturze zbiorczej adnotacji "mechanizm podzielonej płatności" i przyjęcia podzielonej płatności. Zdaniem organu podatnik mógł zatem nie oznaczać faktury zbiorczej adnotacją "mechanizm podzielonej płatności". W interpretacji tej zwrócono uwagę, że płatności zostały dokonane na podstawie paragonów fiskalnych wystawionych w związku z pojedynczą transakcją - ta nie przekraczała natomiast wartości 15 000 zł.

Ważne

Zbiorcza faktura korygująca na kwotę powyżej 15 000 zł wystawiona do paragonów wydanych wcześniej kupującemu i opłaconych, zdaniem MF nie musi mieć oznaczenia "mechanizm podzielonej płatności".

Prawdopodobnie decydujący wpływ na ocenę miał tu fakt wydawania już paragonów. Warto bowiem zauważyć, że w podobnej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja z 16 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.58.2020.2.KOM) wypowiedział się negatywnie dla wnioskodawcy. Uznał, że istnieje obowiązek zastosowania split payment do zbiorczej faktury, mimo że zakupy były opłacane wcześniej. Nie były w tym przypadku wydawane paragony, tylko wystawiane dokumenty WZ (aczkolwiek chodziło jeszcze o rok 2019, przed zmianami w odniesieniu do "faktur do paragonu"). Dlatego organ wskazał, że jedynym dokumentem odzwierciedlającym transakcję zakupu paliwa jest faktura zbiorcza. Nie jest to dokument WZ z dopiskiem "karta prepaid", wystawiany każdorazowo w dniu tankowania paliwa przez danego kierowcę. Stąd w takim wypadku fakturę, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, należało opłacić w split payment.

4.5. Opłacanie zaliczek z zastosowaniem split payment

Obecnie przepisy pozwalają na płacenie zaliczek z zastosowaniem split payment przed otrzymaniem faktury. Jednak jak podkreśla MF, w przypadku zapłaty zaliczki w MPP podatnik powinien być w stanie udokumentować, że płacona przez niego zaliczka dotyczy konkretnej faktury, którą otrzymał po zapłacie zaliczki. Jeżeli podatnik nie będzie w stanie powiązać płatności zaliczki z konkretną fakturą zaliczkową, według MF istnieje ryzyko powstania wątpliwości, czy wywiązał się z obowiązku zapłaty w MPP, jeżeli taki obowiązek u niego powstał w związku z tą zaliczką.

Powstaje ponadto pytanie, czy o obowiązku zastosowania split payment decyduje kwota zaliczki, kwota na fakturze, czy może wartość transakcji.

Jak zostało wyjaśnione w objaśnieniach MF, w razie płatności zaliczek - o tym, czy powstaje obowiązek zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, decydują zasady ogólne:

• wartość brutto faktury, która dokumentuje wpłaconą zaliczkę (zaliczkowa lub ostateczna) oraz
• przedmiot transakcji (nabycie towarów bądź usług z załącznika nr 15).

Podobne stwierdzenie wynikało też np. z uzasadnienia projektu nowelizacji (która weszła w życie 1 listopada 2019 r., tj. wprowadzała obowiązkowy MPP). Problem może jednak powstać wtedy, gdy wprawdzie pojedyncza kwota zaliczki nie przekroczy 15 000 zł i nabywca opłaci ją bez split payment, ale sprzedawca nie wystawi faktury zaliczkowej dokumentującej tylko jej wpłatę, ale ostateczną fakturę na kwotę powyżej limitu. W takim przypadku nabywca może ponieść sankcje, gdyż mimo obowiązku nie zastosował split payment. Dlatego gdy wartość zamówienia przekracza 15 000 zł i zaliczka jest wpłacana na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, to należy dla bezpieczeństwa wpłacić ją z zastosowaniem split payment, gdy nie dysponujemy fakturą.

Przykład

10 grudnia została wpłacona zaliczka w wysokości 5000 zł brutto. Druga zaliczka została wpłacona 31 grudnia w wysokości 7000 zł. Dostawa towarów z załącznika nr 15 miała miejsce 5 stycznia i w tym dniu sprzedawca wystawił fakturę końcową na kwotę 16 000 zł, obejmującą również wpłacone zaliczki. Oznacza to, że wszystkich płatności należało dokonać z zastosowaniem split payment.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 11 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.129.2020.1.JO) potwierdził, że:

(…) wystawiane faktury zaliczkowe muszą obligatoryjnie być oznaczone adnotacją "mechanizm podzielonej płatności" w przypadku, gdy zaliczka przekroczy próg kwotowy 15 tys. zł brutto oraz zaliczka odnosi się w jakiejkolwiek części do istniejącego zamówienia/ zamówień, które obejmuje jakikolwiek towar z zał. 15.

Nie ma zaś obligatoryjnego split payment (niezależnie od wpłacanej kwoty), gdy danej płatności nie można powiązać z konkretną dostawą towarów lub usług. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 18 czerwca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.307.2020.1.AG), uznając, że nie ma obowiązku zastosowania split payment, gdy przed dokonaniem dostaw paliwa klient wpłaca zaliczkę na kartę paliwową i nie jest to powiązane z konkretną dostawą.

4.6. Zakup na raty na kwotę brutto powyżej 15 000 zł

O tym, czy należy płacić ratę z zastosowaniem split payment, decyduje kwota na fakturze, z którą powiązana jest płatność.

Poza tym obowiązek podatkowy powstaje od razu w związku z wydaniem towaru, a jedynie strony umówiły się co do płatności w ratach, np. firma zakupiła telefony komórkowe za 18 000 zł i płaci w ratach po 750 zł przez 24 miesiące doliczanych do faktur za comiesięczny abonament. W takim przypadku płatności w ratach powinny odbywać się z zastosowaniem split payment.

Nie ulega także wątpliwości, że podatnik może dokonywać płatności faktur o wartości powyżej 15 000 zł za towary i usługi, które są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, w ratach (w transzach), ale stosując metodę podzielonej płatności (np. faktura za zakup oleju napędowego w kwocie brutto 20 000 zł zapłacona metodą podzielonej płatności w dwóch transzach po 10 000 zł każda). Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 13 stycznia 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.612.2019.1.PG).

5. Podsumowanie zmian w zakresie stosowania split payment w 2021 r.

1. Po zmianach każda kompensata wyłącza obowiązek stosowania split payment do jej wysokości.
2. Od 1 stycznia 2021 r. podatnik może z rachunku VAT zapłacić podatek i należności celne przedstawicielowi bezpośredniemu lub pośredniemu.
3. Od 1 stycznia 2021 r. obowiązuje nowy załącznik nr 15 do ustawy o VAT, w którym towary lub usługi są klasyfikowane według nowej PKWiU 2015 r. Nie spowodowało to zmiany zakresu towarów i usług objętych obowiązkowym split payment.
4. Podmiot, który nie jest podatnikiem VAT, może wystąpić o wypłatę środków z rachunku VAT.
5. Z ustawy o VAT wynika już wprost, że obowiązkowy split payment ma zastosowanie, gdy kwota brutto na fakturze przekracza 15 000 zł.
6. Do ustalenia, czy split payment ma zastosowanie, gdy faktura jest wystawiana w walucie obcej, mają zastosowanie takie same zasady jak przy przeliczaniu walut w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Po zmianach wynika to wprost z ustawy.

Podstawa prawna:

• art. 108a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419

Powołane orzeczenia sądów:

• wyrok WSA w Krakowie z 9 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 14/20).

Powołane interpretacje podatkowe:

• objaśnienia podatkowe z 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.506.2019.1.JK).

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.530.2020.2.AKA)

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 sierpnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.361.2020.1.ICz)

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.270.2020.2.JO/MŻ)

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.430.2020.1.PG)

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.511.2020.1.MWJ)

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.112.2020.2.AG)

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.646.2019.1.AZ)

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 listopada 2020 r. (sygn 0111-KDIB3-1.4012.644.2020.1.IK)

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.496.2020.1.AKA)

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.58.2020.2.KOM)

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.129.2020.1.JO)

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.307.2020.1.AG)

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.612.2019.1.PG)

Łukasz Matusiakiewicz

radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym