Klasyfikacja budżetowa wydatków majątkowych - różnice pomiędzy ujęciem w § 605 a § 606

PROBLEM: Z uzyskanych przez jednostkę informacji wynika, że z § 605 można zapłacić tylko i wyłącznie za te środki trwałe, które księgowane są następnie na koncie 013 "Pozostałe środki trwałe". Natomiast z § 606 finansuje się wszystkie te zakupy, które księgowane są na koncie 011 "Środki trwałe". Nie ma żadnej możliwości, aby zapłacić z paragrafu wydatków bieżących (§ 421) niczego, co następnie zaksięgowane będzie na koncie 013. Z § 421 - z pozyskanych informacji - można sfinansować tylko to, co jest kosztem, nie jest środkiem trwałym (ani podstawowym, ani pozostałym). Czy faktycznie wydatki z § 605 i § 606 można w ten sposób uprościć?

Jednostka w 2018 r. kupiła klimatyzatory (koszt: 6000 zł za 1 sztukę). W obowiązującej polityce rachunkowości jest określone, że pozostałe środki trwałe to środki o wartości od 500 zł do kwoty nieprzekraczającej 10 000 zł. Zgodnie z tą zasadą, zakupione klimatyzatory zakwalifikowane zostały do pozostałych środków trwałych (konto 013) i sfinansowane z § 421. Czy jest to prawidłowe księgowanie?

ODPOWIEDŹ: Nie, przedstawione stanowisko nie jest prawidłowe, właściwa klasyfikacja zakupu klimatyzatorów to § 605 lub § 606 w zależności od wartości oraz przeznaczenia zakupionego pozostałego środka trwałego.

UZASADNIENIE: Prawidłowe ujęcie w ewidencji bilansowej zakupionych klimatyzatorów wymaga:

1. zwrócenia uwagi na specyficzne cechy nabytych aktywów,
2. zweryfikowanie, czy w momencie zakupu spełniają warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor).

Zgodnie z przywołanym przepisem, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy.

Zgodnie z objaśnieniami - pkt 3.1 komunikatu Ministra Rozwoju i Finansów z 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" - środek trwały to składnik aktywów, który na dzień ujęcia, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 uor, spełnia łącznie następujące warunki:

• posiada formę rzeczową lub jest rzeczowym prawem majątkowym, takim jak: prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego bądź spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• jego przewidywany okres ekonomicznej użyteczności w danej jednostce jest dłuższy niż rok (12 miesięcy),
• jest przeznaczony do wykorzystania na potrzeby jednostki, w tym także do trwałego wykorzystywania przez inne jednostki na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu, o ile w myśl art. 3 ust. 4 ustawy, umowy te nie spełniają definicji leasingu finansowego,
• jest kompletny i zdatny do użytkowania.

ZAPAMIĘTAJ!

Zapisy ustawy o rachunkowości nie rozstrzygają granicznej wartości środka trwałego. Jednostka powinna sama przyjąć taką wartość, ustalając zasady amortyzacji.

Jednostka, która jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie zapisów uor, powinna stosować się również do nadrzędnych zasad rachunkowości. Stosownie do art. 8 uor: Określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości jednostki wszystkie istotne zdarzenia do oceny sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Ponadto należy zwrócić uwagę na zapisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont), gdzie w § 7 ust. 2 pkt 6 wskazano, że jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do użytkowania, mogą być umarzane pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do użytkowania.

Zgodnie z opisem do konta 013 "Pozostałe środki trwałe" zawartym w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont, konto to służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, niepodlegających ujęciu na kontach: 011, 014, 016 i 017, wydanych do używania na potrzeby działalności jednostki, które podlegają umorzeniu lub amortyzacji w pełnej wartości w miesiącu wydania do używania.

Ustalona w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości jednostki wartość pozostałych środków trwałych od 500 zł do 10 000 zł nie przekracza wartości ustalonej w art. 16f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) i pozwala na jednorazowe umorzenie takich środków trwałych zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont.

Zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (dalej: rozporządzenie o klasyfikacji budżetowej), w paragrafach: 605, 607, 611 i 613 ujmuje się wydatki na inwestycje, bez zakupów inwestycyjnych, które należy klasyfikować odpowiednio w paragrafach: 606, 608, 612 i 614. Zakupy te odnoszą się do środków trwałych niezaliczonych do pierwszego wyposażenia, których wartość początkowa jest wyższa od kwoty określonej w art. 16f updop, a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie są dokonywane jednorazowo lub gdy nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych w przypadkach określonych w tej ustawie.

Rozporządzenie o klasyfikacji budżetowej wskazuje, że wydatki na zakup środków trwałych sfinansowane ze środków ujętych w § 606 "Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych" mogą być dokonywane, jeżeli ich wartość przekracza kwotę 10 000 zł i jednocześnie nie rozstrzyga kwoty w zakresie wydatków inwestycyjnych realizowanych z wykorzystaniem § 605 "Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych".

Kwalifikacja wydatków do bieżących lub inwestycyjnych powinna być zgodna z rozwiązanymi określonymi w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości jednostki opracowanymi zgodnie z zapisami uor.

Ponadto pomocny może być zapis § 3 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 2 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa. Zgodnie z tym przepisem, ze środków budżetu państwa są finansowane inwestycje państwowych jednostek budżetowych oraz mogą być udzielane dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Warunkiem jest jednak, aby środki te zostały przeznaczone na pokrycie kosztów:

• zakupu lub
• wytworzenia we własnym zakresie

- środków trwałych, z wyjątkiem tych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty uprawniającej do dokonania jednorazowo odpisu amortyzacyjnego, określonej w art. 16f ust. 3 updop. Wyjątek stanowi zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych bez względu na ich wartość oraz innych przedmiotów - jeżeli są pierwszym wyposażeniem obiektów budowlanych.

Zakup pozostałego środka trwałego o wartości początkowej nieprzekraczającej kwoty 10 000 zł spełniającego w momencie nabycia wszystkie warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor (np. wolnostojący klimatyzator) nie może zostać sfinansowany ze środków ujętych w § 606 "Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych".

Zakup w ramach § 605 "Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych" pozostałego środka trwałego może zostać zrealizowany w przypadku nabywania środków trwałych stanowiących pierwsze wyposażenie obiektów budowlanych.

Montaż klimatyzacji wewnątrz budynku w sposób trwały, tzn. niepozwalający na demontaż bez szkód dla budynku i samej klimatyzacji, stanowi modernizację rozumianą jako unowocześnienie środka trwałego, polegające na dostosowaniu go do nowszych norm i standardów. W wyniku modernizacji poprawie mogą ulec parametry użytkowe środka trwałego.

W przypadku modernizacji polegającej na montażu klimatyzacji wydatki na ulepszenie środków trwałych należy klasyfikować, mając na uwadze, że:

• w przypadku ulepszenia po 31 grudnia 2017 r. środków trwałych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. zastosowanie znajduje dotychczasowy limit w wysokości 3500 zł. Nowy, wyższy limit w wysokości 10 000 zł obejmuje ulepszenia środków trwałych przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.,
• zapisy rozporządzenia o klasyfikacji budżetowej nie wprowadzają ograniczenia w zakresie wartości wydatków inwestycyjnych ujmowanych w § 605 "Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych". W paragrafie tym mogą być agregowane wydatki inwestycyjne, niezależnie od spełnienia warunku określonego w art. 16f updop, czyli przekroczenia wartości 10 000 zł. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, o prawidłowej klasyfikacji budżetowej przesądzają przyjęte w polityce (zasadach) rachunkowości rozstrzygnięcia danej jednostki.

Należy mieć również na uwadze brak spójności zapisów uor i przepisów szczególnych obowiązujących jednostki budżetowe w obszarze związanym z definiowaniem wydatków bieżących i majątkowych, czego konsekwencją jest brak możliwości jednoznacznego zaklasyfikowania zakupu do prawidłowej kategorii wydatków.

Podstawy prawne

• art. 3 ust. 1 pkt 15, art. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j t. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1629)

• art. 16f ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1669)

• § 7 ust. 2 pkt 6, załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911)

• załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1393)

• § 3 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 2 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz.U. Nr 238, poz. 1579)

©℗

Jarosław Jurga

ekonomista, certyfikowany księgowy, posiada doświadczenie w obszarze finansów publicznych wsparte studiami podyplomowymi z zakresu polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości oraz audytu wewnętrznego w jsfp