Rozliczenie VAT od zakupów firmowych w czasie pandemii na przykładach

Od zakupionych towarów i usług podatnik odlicza VAT. Jednak nie od wszystkich. Po pierwsze, liczy się cel dokonanych zakupów. Czy każdy zakup możemy uznać za firmowy? Na pewno nie. Ostatni okres epidemii COVID-19 pokazuje, jak trudno wyznaczyć granicę między celem firmowym a osobistym podatnika lub jego pracowników. Po drugie, zakup musi być prawidłowo udokumentowany przez sprzedawcę, który jest podatnikiem VAT czynnym.

Podatnik czynny na podstawie art. 86 ustawy o VAT może odliczyć polski podatek, jeśli kupione towary są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Jeżeli natomiast są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, to aby ustalić VAT do odliczenia, podatnik stosuje proporcję. Gdy kupiony towar lub usługa są wykorzystywane do celów innych niż działalność, stosuje również preproporcję.

Ponadto przepisy przewidują ograniczenia dla odliczenia VAT od tak zwanych wydatków samochodowych (art. 86a ustawy o VAT).

Aby nabywca mógł odliczyć VAT od dokonanych zakupów krajowych, musi być spełnionych pięć warunków.

Tabela 1 . Warunki, które należy spełnić, aby odliczyć VAT

Lp.	Warunki
	Nabywca otrzymał fakturę wystawioną na jego firmę lub inny dokument, który spełnia warunki, aby uznać go za fakturę. Ważne Podatnik nie odliczy VAT z faktury wystawionej bez jego numeru NIP lub z faktury zawierającej jego NIP, ale wystawionej do paragonu bez tego numeru.
	U sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży; zasadniczo będzie to moment wykonania usługi lub przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kupującego, chyba że mają zastosowanie szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, np. obowiązek podatkowy dla najmu, komisu.
	Sprzedawca otrzymał zaliczkę, gdy kupujący zamierza odliczyć VAT z faktury zaliczkowej.
	Nabywca wykorzysta kupione towary i usługi wyłącznie do działalności opodatkowanej w kraju lub za granicą.
	Zakupy nie należą do kategorii zakupów, od których nie odliczymy VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT (zob. tabela 2).

Faktura, którą podatnik dysponuje, nie może dokumentować zakupów wymienionych w art. 88 ustawy o VAT, gdyż z takiej faktury nie odliczymy VAT. Co podkreśla MF, sytuacja epidemiczna nie zwalnia kupującego z odpowiedniego sprawdzenia sprzedawcy.

Tabela 2. Zakupy, od których nie odliczymy VAT (art. 88 ustawy o VAT)

Lp.	Nie odliczymy VAT od zakupu:
1.	usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób; po wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 zakazu tego nie stosujemy również do podatników świadczących usługi turystyczne nieobjęte procedurą VAT marża; od 1 stycznia 2021 r. z ustawy będzie wynikać prawo do odliczenia od zakupu usług noclegowych, które będą następnie refakturowane.
2.	dokonanego w imieniu i na rzecz naszego kontrahenta, który zwraca nam udokumentowane z tego tytułu, poniesione wydatki ujmowane przejściowo w prowadzonej przez nas ewidencji na potrzeby podatku
3.	udokumentowanego fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący Ważne Brak sprzedawcy na tzw. białej liście powinien być dla kupującego sygnałem ostrzegawczym, że może mieć do czynieniaz podmiotem nieistniejącym; do czasu wyjaśnienia rozbieżności należy powstrzymać się z odliczeniem VAT.
4.	który nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniony z VAT, mimo że został udokumentowany fakturą z naliczonym podatkiem; jest tak nawet wtedy, gdy sprzedawca rozliczy VAT z faktury; to oznacza, że kupujący też powinien kontrolować, czy sprzedawca prawidłowo naliczył VAT
	udokumentowanego fakturami, fakturami korygującymi lub dokumentami celnymi, stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności
	udokumentowanego fakturami, fakturami korygującymi lub dokumentami celnymi, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością
	udokumentowanego fakturami, fakturami korygującymi lub dokumentami celnymi, które według art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego są czynnościami nieważnymi lub pozornymi - w części dotyczącej tych czynności
	udokumentowanego fakturami, fakturami korygującymi, wystawionymi przez nabywcę (samofakturowanie) zgodnie z odrębnymi przepisami, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego
	udokumentowanego fakturami, w których została wykazana kwota VAT w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności (sprzedaż VAT marża)
	gdy nie jesteśmy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni Ważne Kupujący, aby odliczyć VAT, musi mieć status podatnika VAT w momencie składania JPK_V7, w którym dokonuje odliczenia.

Zakupy rozliczamy w nowym JPK_V7 zarówno w części ewidencyjnej, jak i deklaracyjnej, oznaczając odpowiednimi kodami.

Tabela 3. Rozliczenie zakupów w nowym JPK_V7

Lp.	Czego dotyczy	Jak to zrobić
1.	Pozycje w części ewidencyjnej nowego JPK_V7, w których wpisujemy zakupy	Zakupy wpisujemy w: pozycjach K_40 i K_41 - gdy przedmiotem zakupu są środki trwałe, pozycjach K_42 i K_43 - w pozostałych przypadkach.
2.	Pozycje w części deklaracyjnej nowego JPK_V7, w których wpisujemy zakupy	Zakupy wpisujemy w: pozycjach P_40 i P_41 - gdy przedmiotem zakupu są środki trwałe, pozycjach P_42 i P_43 - w pozostałych przypadkach.
3.	Kody transakcyjne stosowane w ewidencji zakupów nowego JPK_V7	Zakupy w ewidencji oznaczamy kodami: MP - gdy transakcja podlega obowiązkowemu split payment, niezależnie od zastosowanego oznaczenia na fakturze, IMP - gdy podatek naliczony dotyczy importowanych towarów (niezależnie od sposobu rozliczenia importu).
4.	Kody stosowane w ewidencji zakupów nowego JPK_V7 do oznaczania dowodów zakupu	W ewidencji dowody zakupów oznaczamy następującymi kodami: MK - faktury wystawione przez podatnika rozliczającego się metodą kasowa (taka faktura powinna mieć oznaczenie "metoda kasowa"), VAT_RR - faktury VAT RR, wystawione przez kupującego dla rolnika ryczałtowego, WEW - dokumenty wewnętrzne.

 

Przedstawiamy na przykładach zasady odliczania VAT od firmowych zakupów.

1. Wydatki ponoszone w związku z pandemią koronawirusa i ochroną zdrowia pracowników

Wybuch pandemii spowodował, że u podatników zmienił się zakres ponoszonych wydatków. Duża część to wydatki związane z zakupem środków odkażających i ochrony indywidualnej dla pracowników.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 207 § 2 Kodeksu pracy pracodawca musi chronić zdrowie i życie pracowników poprzez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Powinien reagować na bieżące potrzeby, biorąc pod uwagę zmieniające się okoliczności wykonywania pracy. Koszty tych działań nie mogą obciążać pracowników.

Oznacza to, że wydatki ponoszone w tym celu są niezbędne i nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe.

Ponosząc wydatki należy zawsze pamiętać o odpowiednim ich udokumentowaniu i opisaniu, gdyż kontrola może odbyć się za kilka lat, już po pandemii.

1.1. Zakup środków odkażających lub usługi odkażania firmy

Ze względu na konieczność należytego zadbania w okresie pandemii o higienę w miejscu pracy podatnicy zamawiają profesjonalne firmy, które wykonają usługę odkażania na terenie zakładu czy biura, albo sami kupują środki odkażające. Jest to wydatek jak najbardziej uzasadniony w sytuacji pandemii. Pracodawca jest zobowiązany do podjęcia działań, które zmniejszą lub zminimalizują ryzyko zakażenia. Dlatego żaden urząd nie zarzuci podatnikowi odliczenia podatku wynikającego z faktury za taką usługę czy zakup środków odkażających. Gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, odliczy pełny VAT z tytułu tej usługi.

Podatnik może także odliczyć VAT od zakupu alkoholu wysokoprocentowego, który przeznaczy na wykonanie środków odkażających. Jednak w przypadku takich zakupów faktury powinny być dobrze opisane, ze wskazaniem celu nabycia, gdyż zasadniczo od zakupu alkoholu, zdaniem organów podatkowych, nie przysługuje prawo do odliczenia.

1.2. Zakup maseczek, przyłbic, kombinezonów ochronnych, rękawic

Pracodawca odliczy również VAT od zakupu maseczek, przyłbic, kombinezonów ochronnych, które udostępnia pracownikom w trakcie wykonywanej pracy. To pracodawca ocenia, jakie środki podejmie, aby ograniczyć ryzyko zakażenia się pracowników. Oczywiście musi wykonywać działalność opodatkowaną, aby odliczyć pełny VAT.

Przykład

Klinika stomatologiczna wykonuje zarówno czynności zwolnione z VAT, jak i opodatkowane. Proporcja na 2020 r. wynosi 35%. Dlatego od zakupu środków ochronnych odliczy VAT w takiej wysokości.

Nie ma problemu, gdy zakupione maseczki są wykorzystywane wyłącznie w miejscu pracy. Jednak pracodawcy decydują się również na zakup specjalistycznych maseczek, wielokrotnego użytku. Jest to działanie racjonalne i w dłuższym okresie powoduje oszczędności, ale odliczenie VAT od tego zakupu, gdy pracownicy mogą z nich korzystać również poza miejscem pracy (cele osobiste), zostanie zapewne zakwestionowane. Przez analogię możemy posłużyć się przykładem okularów korekcyjnych, gdzie powodem zakazu odliczenia VAT od ich zakupu przez pracodawcę jest ich wykorzystywanie do celów prywatnych. Dlatego aby pracodawca mógł odliczyć VAT od zakupu takich maseczek, powinien wprowadzić zastrzeżenie, że mogą być wykorzystywane tylko do celów firmowych.

1.3. Zakup termometrów

Podwyższona temperatura ciała może być jednym z objawów zakażenia koronawirusem. Dlatego pracodawcy, aby nie dopuścić do zakażenia pozostałych pracowników, często kupują różnego rodzaju termometry, które mają pozwolić na wskazanie osób potencjalnie chorych co zapobiegnie dezorganizacji pracy. Termometry muszą być dostępne w firmie. W obecnym czasie taki wydatek można uznać za konieczny i związany z prowadzoną działalnością. Odliczymy VAT na zasadach ogólnych.

1.4. Zakup leków i produktów leczniczych wzmacniających odporność

Zakup leków czy produktów leczniczych wzmacniających odporność pracowników w okresie trwania pandemii zdaniem organów ma związek z prowadzoną działalności i jest wydatkiem firmowym. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.423.2020.1.APO) czytamy:

Zdaniem tut. Organu, należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że poniesienie wskazanych wydatków ma na celu racjonalne zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów Wnioskodawcy. Poprzez finansowanie zakupu leków, produktów leczniczych i innych preparatów wzmacniających odporność organizmu oraz szczepień przeciwko grypie, Wnioskodawca ogranicza ryzyko wystąpienia wśród pracowników zwolnień chorobowych czy kwarantanny. Niewątpliwie zbyt duża liczba pracowników na zwolnieniach bądź kwarantannie mogłaby się przyczynić do pomniejszenia produktywności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym do zmniejszenia jego obrotów, co negatywnie odbiłoby się na sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy.

Wprawdzie interpretacja dotyczy możliwości zaliczenia wydatków na zakup tych środków do kosztów, ale można użyć tej samej argumentacji przy ocenie prawa do odliczenia VAT.

1.5. Zakup zalecanych szczepionek w związku z pandemią

W celu zapobiegania szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród pracowników narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych pracodawca powinien przeprowadzić zalecane szczepienia ochronne wymagane przy wykonywaniu czynności zawodowych. Koszty przeprowadzania tych szczepień oraz zakupu szczepionek ponosi pracodawca. Przed pandemią obowiązywało stanowisko, że tylko od zakupu szczepionek dla pracowników, których czynności zawodowe są wymienione w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 stycznia 2012 r. w sprawie wykazu rodzajów czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych wymaganych u pracowników, funkcjonariuszy, żołnierzy lub podwładnych podejmujących pracę, zatrudnionych lub wyznaczonych do wykonywania tych czynności (Dz.U. z 2012 r. poz. 40) można odliczyć VAT.

Obecnie zasady rozliczania zakupu szczepionek uległy zmianie. Zakup szczepionek zalecanych w związku z pandemią koronawirusa m.in. na grypę uprawnia do odliczenia VAT, nawet gdy wykonywane przez pracownika czynności zawodowe nie są wymienione w przywołanym rozporządzeniu. Takie działania pracodawcy mają przeciwdziałać dezorganizacji pracy w jego firmie w związku ze zwolnieniami lekarskimi w czasie pandemii. Potwierdzają to organy podatkowe.

1.6. Zakup wyposażenia apteczek

Podatnik może odliczyć VAT z faktury dokumentującej zakup lekarstw i środków opatrunkowych do apteczki znajdującej się w firmie, gdy wykonuje czynności opodatkowane. Wynika to z faktu, że każdy pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia pracownikom sprawnie funkcjonującego systemu pierwszej pomocy w razie wypadku oraz środków do udzielania pierwszej pomocy, w tym m.in. powinien zapewnić apteczki w poszczególnych wydziałach (oddziałach) zakładu pracy (§ 44 rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy).

Liczba, usytuowanie i wyposażenie punktów pierwszej pomocy i apteczek powinny być ustalone w porozumieniu z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, z uwzględnieniem rodzajów i nasilenia występujących zagrożeń. Polskie przepisy nie określają, co powinno znaleźć się w apteczce. Standardy europejskie w zakresie wyposażenia apteczek pierwszej pomocy wyznaczają normy DIN. W Polsce stosowanie norm DIN jest dobrowolne. Dlatego należy uznać, że pracodawca może odliczyć VAT od każdego wyposażenia apteczki, jeśli wykonuje działalność opodatkowaną.

1.7 . Zakup okularów i soczewek

Częstą praktyką w firmie jest finansowanie w całości lub w części zakupu okularów korekcyjnych lub soczewek. Pracownik, który w trakcie badań okresowych otrzymał skierowanie na zakup okularów, najczęściej przynosi pracodawcy fakturę potwierdzającą zakup. Gdy faktura jest wystawiona na pracownika, to z oczywistych względów pracodawca nie może odliczyć VAT. Nie może tego zrobić również wtedy, gdy faktura jest wystawiona na jego firmę. Według aktualnego stanowiska organów podatkowych pracodawca nie nabywa nigdy prawa do rozporządzania okularami jak właściciel, a jest to podstawowy warunek odliczenia VAT. Pracodawca tylko finansuje zakup.

W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.94.2017.2.AZE) czytamy:

W odniesieniu do kwestii możliwości odliczenia przez pracodawcę podatku VAT związanego z nabyciem okularów korekcyjnych należy zauważyć, że w opisanym przypadku nabycia okularów korekcyjnych dokonuje pracownik i to pracownik - a nie pracodawca, który tylko finansuje ich zakup - posiada prawo do rozporządzania okularami jak właściciel. Zatem to pracownik, od początku zakupu, wchodzi w ekonomiczne władztwo tego towaru. Potwierdza to sam Wnioskodawca wskazując w uzupełnieniu wniosku, że prawo do rozporządzania szkłami korekcyjnymi (okularami, soczewkami kontaktowymi) jako właścicielowi przysługuje pracownikowi, a pracownicy korzystają z okularów i soczewek kontaktowych poza pracą i nie wykorzystują ich wyłącznie przy wykonywaniu czynności zawodowych natomiast Wnioskodawca, jak sam stwierdza to w przedstawionym opisie sprawy, nie jest w stanie wydzielić w jakich proporcjach szkła korekcyjne (okulary lub soczewki kontaktowe) wykorzystywane są w celach prywatnych i służbowych.

(…) Z samego faktu wystawienia faktury na pracodawcę nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury jeżeli pracodawca ten nie nabywa faktycznie okularów (nie dochodzi do przeniesienia rozporządzania okularami jak właściciel pomiędzy zakładem optycznym a pracodawcą). Okoliczności analizowanej sprawy wskazują, że to pracownik od początku ma prawo do rozporządzania okularami jak właściciel.

Podatnik może odliczyć VAT od zakupu okularów korekcyjnych, które nabył dla siebie. Musi jednak wykazać, że takie były zalecenia lekarskie. Zdaniem organów podatkowych i sądów nie ma związku między tym zakupem a prowadzoną działalnością, gdy z zaświadczenia lekarskiego wynika że podatnik ma idealny wzrok. W prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 25 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 780/16) czytamy:

Należy zauważyć, że powołanie się przez Skarżącego w skardze na idealny stan zdrowia (pierwszej kategorii wzrok) pozostaje w oczywistej sprzeczności z wcześniej złożonym oświadczeniem z dnia 25.10.2013 r., w którym Skarżący gołosłownie powołuje się na zalecenia lekarza okulisty. Tym samym, w ocenie Sądu Skarżący nie wykazał istnienia związku między dokonanymi zakupami okularów a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wprawdzie sam zakup okularów korekcyjnych wskazuje na potrzebę ich używania, jednak ustawodawca wymaga od podatnika by ten wykazał, że korzystanie z nich jest niezbędne w ramach prowadzonej działalności. Argumentacja zaś Skarżącego, że ma idealny wzrok temu zaprzecza. Dlatego zgodzić się należało z organem, że wydatek poniesiony przez Skarżącego na zakup okularów nie został poniesiony w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, jest bowiem wydatkiem o charakterze osobistym, niezależnym od prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. Wydatki poniesione w związku z pracą zdalną pracowników

W okresie pandemii COVID-19 coraz więcej firm decyduje się na pracę zdalną swoich pracowników. W wielu przypadkach wymaga to zakupu dodatkowego sprzętu, takiego jak laptopy, telefony, kamerki itp. Od ich zakupu pracodawca odlicza VAT, gdy wykonywane przez pracownika czynności są związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Nie ma znaczenia, że sprzęt będzie się znajdował w domu pracownika.

Przykład

Spółka (czynny podatnik VAT) zajmuje się świadczeniem usług finansowych, które częściowo są opodatkowane, a częściowo zwolnione z VAT. Proporcja w firmie wynosi 62%. W związku z epidemią na pracę zdalną zostali wysłani pracownicy działu odzyskiwania długów, który świadczy wyłącznie usługi opodatkowane VAT stawką 23%. Dlatego od zakupu sprzętu, który został przekazany pracownikom, spółka może odliczyć VAT.

Dokonując zakupów sprzętu komputerowego dla pracowników podatnicy muszą pamiętać, że mogą być zobowiązani do zapłaty z zastosowaniem split payment oraz zastosowania kodu MPP, gdyż w załączniku nr 15 do ustawy o VAT wymienione są laptopy, komputery stacjonarne, monitory, telefony komórkowe. Gdy faktura jest wystawiona na kwotę brutto powyżej 15 000 zł, musi być opłacona z zastosowaniem split payment. Również gdy kwota zaliczki przekracza 15 000 zł lub gdy zostanie udokumentowana fakturą na kwotę powyżej 15 000 zł, także należy zastosować split payment.

3. Wydatki związane z użytkowaniem samochodów i przemieszczaniem pracowników oraz przedsiębiorców

Do tej kategorii wydatków należą koszty dojazdów do pracy, które pokrywa pracodawca, użytkowania samochodów, podróży służbowych.

3.1 Koszty taksówek

Przy odliczaniu VAT od zakupu usług taksówkowych obowiązują ogólne zasady odliczeń VAT. Oznacza to, że musimy dysponować fakturą, a zakup usług taksówkowych musi być związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powstaje pytanie, co z przejazdami dom-firma-dom, gdy z powodu pandemii pracodawca pokrywa koszty takich przejazdów pracownikowi. Należy uznać, że w takim przypadku, szczególnie gdy obecność na miejscu pracownika jest konieczna, wydatek na taksówkę również powinien uprawniać do odliczenia VAT. To pracodawca ocenia ryzyko i podejmuje adekwatne środki, aby jemu zapobiec. Zakażenie pracowników może sparaliżować działalność firmy. Zapewne komunikacja miejska stwarza większe ryzyko zakażenia koronawirusem niż przejazd taksówką. VAT odliczymy na ogólnych zasadach, gdy firma korzysta z usług taksówkowych, aby dowozić pracownikom dokumenty do domu.

Nie odliczymy VAT z paragonu dokumentującego przejazd, chyba że będzie zawierał dane pozwalające na uznanie go za fakturę uproszczoną. Aby paragon mógł być uznany za fakturę uproszczoną, musi zawierać NIP nabywcy, a wartość usługi nie może przekraczać 450 zł.

Kasy zamontowane w taksówkach nie mają zasadniczo możliwości wpisywania numeru NIP na paragonie. Dlatego w tym przypadku taksówkarz może wystawić fakturę do paragonu, który nie zawierał tego numeru. Nie obowiązują w tym przypadku sankcje za wystawienie i posługiwanie się fakturą z NIP, gdy paragon nie zawierał tego numeru.

Ważne

Może być wystawiona faktura za usługi taksówkowe z NIP nabywcy, mimo że paragon nie zawierał tego numeru.

Przykład

Pracownik, który korzystał z taksówki w celach służbowych, dostarczył do księgowości paragon. Mimo że na paragonie był naliczony VAT, spółka nie może go odliczyć, gdyż paragon nie zawierał jej numeru NIP. W związku z tym paragon nie może być uznany za fakturę. Należy wystąpić o wystawienie faktury.

3.2 Bilety kolejowe, autobusowe i lotnicze

Zasadą jest, że podatnik odlicza VAT pod warunkiem, iż dysponuje fakturą. Od tej zasady istnieje wyjątek - w przypadku zakupu usług transportu kolejowego, autobusowego czy lotniczego wystarczy bilet, jeśli spełnia warunki wskazane w rozporządzeniu w sprawie faktur. Dlatego kupując bilet za przejazd pociągiem, promem, statkiem, samolotem, autobusem nie musimy żądać faktury, pod warunkiem że otrzymany bilet dokumentuje przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km i zawiera (§ 3 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur):

● numer i datę wystawienia,

● imię i nazwisko lub nazwę podatnika,

● numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

● informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,

● kwotę podatku,

● kwotę należności ogółem.

3.2.1. Wystawienie faktury do biletu

Tylko bilet jednorazowy spełnia te warunki. Bilet weekendowy, miesięczny nie może być uznany za fakturę. Aby odliczyć VAT, należy wystąpić o fakturę.

Nie odliczymy także VAT, gdy kupujemy bilety na przejazd pociągiem przez Internet. Bilety te nie mają numeru NIP przewoźnika. Dlatego aby odliczyć VAT, należy wystąpić o fakturę. Potwierdzają to również PKP na swojej stronie internetowej.

Przykład

Pracownik spółki był na delegacji w Krakowie. Z Warszawy do Krakowa jechał pociągiem. Do działu księgowości dostarczył bilet wydrukowany z Internetu. Taki dokument nie jest podstawą odliczenia VAT. Należy wystąpić do PKP o wystawienie faktury.

Powstaje pytanie, czy podatnicy mogą żądać wystawienia faktury, gdy zakup biletu został zaewidencjonowany na kasie fiskalnej i nie zawiera ich numeru NIP. Możliwość wystawienia faktury potwierdzają w takim przypadku organy podatkowe, ale pod warunkiem, że bilet:

• nie spełnia warunków, aby uznać go za fakturę uproszczoną,
• zostanie wydany wraz z fakturą.

 

W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.310.2020.1.ISK) czytamy:

Z uwagi jednak na fakt, że Wnioskodawca z dokonanej sprzedaży dokonuje wydruku Biletu stanowiącego paragon fiskalny, a używane przez Niego drukarki fiskalne nie zostały wyposażone w funkcjonalność pozwalającą im na umieszczanie na Biletach Numeru Identyfikacji Podatkowej nabywcy na przedniej stronie Biletu - paragonu, uznać należy, że możliwe jest wystawienie faktury do takiego Biletu niezawierającego NIP nabywcy. Rozwiązanie takie jest dopuszczalne jedynie, gdy faktura zostanie wystawiona i wydana wraz ze wskazanym przez Wnioskodawcę Biletem jednorazowym dokumentującym przejazd kolejowy na trasie poniżej 50 km lub Biletem okresowym, niezawierającym NIP nabywcy, najpóźniej w chwili sprzedaży tych Biletów w Kasie biletowej. W tym przypadku bilet pełni jedynie funkcję dowodu na przejazd na określonej trasie.

Ważne

Podatnik kupujący bilet powinien od razu poinformować sprzedawcę, że będzie potrzebował faktury. Później może się okazać, że jej wystawienie będzie niemożliwe.

Również gdy gmina finansuje zakup biletów miesięcznych dla uczniów, może otrzymać fakturę, mimo że na bilecie imiennym wystawionym przy użyciu kasy nie ma jej numeru NIP (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.48.2020.3.MŁ).

3.2.2. Zakup biletów lotniczych u zagranicznych podatników

W przypadku biletów lotniczych, morskich zakupionych od zagranicznych przewoźników powstaje jeszcze pytanie, czy istnieje obowiązek rozliczenia importu usług.

Wynika to z faktu, że na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie miejsca świadczenia usług w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Brzmienie tego przepisu sugeruje, że polski nabywca biletu lotniczego na trasy międzynarodowe, który nabył go od zagranicznego przewoźnika, ma obowiązek rozliczyć import usług. Organy podatkowe nie podzielają tego stanowiska. Ich zdaniem przepis ten ma zastosowanie, gdy usługę transportu lotniczego świadczy polski przewoźnik. Dlatego, gdy bilety nabywamy od zagranicznego podatnika, nie rozliczamy tego zakupu w VAT. Gdy usługę świadczy polski przewoźnik, to od tego zakupu odliczymy VAT na zasadach ogólnych. Bilet samolotowy, gdy spełnia warunki, również może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Potwierdzają to organy podatkowe (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.381.2018.1.PK).

3.3 Bilety za przejazd autostradą

Podatnicy nie otrzymują faktur za przejazd autostradami, tylko dowody poniesionej opłaty. Gdy jest naliczony VAT, powstaje pytanie, czy z takiego dokumentu w ogóle można odliczyć podatek, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

3.3.1. Przejazd autostradami krajowymi

Na podstawie § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur za fakturę jest uznawany również dokument za przejazd autostradami. Musi tylko zawierać dane wskazane w rozporządzeniu.

Tabela 4. Dane, jakie powinien zawierać bilet, aby był uznany za fakturę

Lp.	Wymagane dane
	numer i data wystawienia
	imię i nazwisko lub nazwa podatnika (świadczącego usługę)
	numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku
	informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi
	kwota podatku
	kwota należności ogółem

Gdy dysponujemy takim dokumentem, możemy odliczyć VAT. Nie musimy występować o fakturę.

Należy pamiętać, że w przypadku wydatków za przejazd autostradami obowiązują te same ograniczenia, które dotyczą użytkowanego samochodu. Zdaniem organów podatkowych i sądów nie możemy uznać, że jest to wydatek niezwiązany z użytkowaniem samochodu (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.670.2017.2.RS).

Ważne

Od wydatków za przejazd autostradą odliczymy pełny VAT tylko wtedy, gdy samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności.

Zdaniem organów podatkowych w sytuacji gdy pracownik w ramach podróży służbowej odbywanej na polecenie pracodawcy nabywa w jego imieniu i na jego rzecz usługi, w tym konieczny przejazd autostradą oraz usługi parkingowe, to wydatki z tego tytułu są związane z używaniem konkretnego pojazdu samochodowego będącego w użytkowaniu pracodawcy.

Stanowisko to potwierdził również WSA w Warszawie w wyroku z 2 grudnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3712/14). Od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna, którą oddalił NSA w wyroku z 12 lipca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1037/16), przyznając rację sądowi pierwszej instancji i organom podatkowym.

Oznacza to, że w przypadku gdy samochód jest używany do celów mieszanych, od wydatków za przejazd tym samochodem autostradami odliczymy tylko 50% VAT.

W Polsce nie każda opłata pobierana za przejazd autostradą jest opodatkowana VAT. Opłata za przejazd pobierana przez GDDKiA jest nieopodatkowana. Użytkownicy drogi płatnej zarządzanej przez GDDKiA otrzymują potwierdzenie wniesienia opłaty drogowej udokumentowane paragonem niefiskalnym. Taki dokument nie jest w ogóle rozliczany w VAT. Potwierdza poniesienie kosztu dla celów podatkowych i rachunkowych.

Przykład

Pracownik spółki był w delegacji samochodem wykorzystywanym do celów mieszanych. Dostarczył potwierdzenie przejazdu autostradą na kwotę 40 zł plus 9,20 zł VAT. Odliczeniu podlega tylko 50% VAT, tj. 4,60 zł.

3.3.2. Przejazd autostradą położoną za granicą

Natomiast polski podatnik nie rozliczy w VAT opłat za przejazd zagraniczną autostradą. Nie będzie zobowiązany do rozliczenia importu usług, gdyż miejsce ich świadczenia jest w kraju położenia autostrady. Gdy posiada dokument z naliczonym VAT, który w kraju poniesienia wydatku jest uznawany za fakturę, może wystąpić o zwrot podatku za granicą. O zwrot można wystąpić za pośrednictwem polskich organów podatkowych.

3.4 Bilety za parking

Dowodem poniesienia opłaty za parking są bilety parkingowe. Inaczej niż w przypadku opłat za przejazd autostradą nie są uznawane za faktury. W rozporządzeniu w sprawie wystawiania faktur takie dokumenty nie są wymienione. Oznacza to, że nie możemy odliczyć z nich VAT.

Aby odliczyć VAT od opłaty za parking, musimy wystąpić do podatnika świadczącego usługę o wystawienie faktury.

W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 maja 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-199/16/KG) czytamy:

Odpowiadając na pytania Wnioskodawcy wskazać należy, że "bilet parkingowy" nie jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż, jest on jedynie potwierdzeniem dokonania wpłaty za postój w strefie płatnego parkowania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie odnoszą się do kwestii "biletu parkingowego". Powyższe przepisy regulują jedynie kwestię prawidłowego dokumentowania sprzedaży fakturą VAT lub paragonem fiskalnym - określają niezbędne minimum elementów, jakie winny zawierać.

Zatem Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym bilet parkingowy drukowany za pomocą elektronicznego systemu parkingowego, nie musi zawierać informacji o naliczonym podatku VAT, ww. elektroniczny system nie drukuje paragonów fiskalnych i nie ma takiej konieczności.

W związku z tym powstaje pytanie, czy możemy wystąpić do sprzedawcy o wystawienie faktury. Zasadniczo tak. Świadczący usługę ma obowiązek wystawienia faktury na nasze żądanie. Nie będzie miała natomiast obowiązku wystawienia faktury gmina, gdy parkowanie odbywa się w miejskich strefach parkowania. Usługa świadczona przez gminę nie podlega VAT (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-123/16/BJ).

Ważne

Gmina nie ma obowiązku wystawienia faktury do biletu za parkowanie w płatnych strefach, gdyż usługa nie podlega VAT.

Wprowadzone od 2020 r. obostrzenia w wystawianiu faktur do paragonów niezawierających NIP nie mają zastosowania do biletów parkingowych, gdy świadczący usługę jest zwolniony z obowiązku ewidencjonowania na kasie. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.536.2019.1.MT) czytamy:

W konsekwencji powyższego w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca, o ile nadal będzie korzystał ze zwolnienia z obowiązku ewidencji sprzedaży na kasie rejestrującej dla usług parkingowych, ma prawo do wystawienia na prośbę podatnika (nabywcy) faktury z tytułu wyświadczonej usługi parkingowej w oparciu o paragon i bilet wydany odpowiednio przez automat płatniczy lub parkometr, pomimo że, dokumenty te nie będą zawierać informacji na temat numeru NIP nabywcy usługi (numeru za pomocą, którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej).

Jeśli uzyskamy fakturę, która uprawnia do odliczenia VAT, możemy z niej odliczyć VAT w całości, gdy samochód nie jest stosowany do celów mieszanych. Jeżeli nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności, od opłat za parkowanie tego samochodu odliczymy tylko 50% VAT.

Przykład

Pracownik spółki w dniach 9-11 października 2020 r. był na delegacji w Gdańsku samochodem służbowym, który nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności. Dostarczył fakturę za hotel, na której osobną pozycję stanowiła opłata za parking w wysokości 50 zł netto plus 11,50 zł VAT. Z takiej faktury spółka odliczy 50% VAT za parking w wysokości 5,75 zł.

3.5 Opłaty za wynajem miejsc parkingowych

Jeśli wynajmowane są miejsca parkingowe, które nie są przypisane do konkretnych samochodów, to nie stosujemy ograniczenia przewidzianego w art. 86a ustawy o VAT. Gdy wydatek ten jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, odliczymy cały VAT.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Przy tym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Taki charakter mają wydatki na wynajem miejsc parkingowych.

Wynajem miejsc parkingowych nieprzypisanych do konkretnych samochodów nie jest wydatkiem ściśle związanym z pojazdami służbowymi podatnika. Wobec tego w przypadku tych wydatków nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ustawy. Zatem wydatki ponoszone na wynajem powierzchni biurowej/magazynowej wraz z przynależnymi miejscami parkingowymi lub samych miejsc parkingowych stanowią ogólne wydatki związane z prowadzoną działalnością. Mają one związek pośredni z uzyskaniem obrotu opodatkowanego VAT.

Przykład

Spółka otrzymała fakturę za najem biurowca oraz miejsc parkingowych:

• • najem powierzchni biurowej: wartość netto 50 000 zł, VAT 11 500 zł,

  • najem miejsc parkingowych: wartość netto 10 000 zł, VAT 2300 zł.

Spółka może odliczyć pełny VAT, tj. 13 800 zł.

Potwierdzają to organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-220/16-2/EK) czytamy:

Ze względu na przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy, należy stwierdzić, że w przypadku wydatków Spółki ponoszonych na wynajem powierzchni biurowych wraz z wynajętymi miejscami parkingowymi, ponoszonych łącznie za poszczególne składniki najmu, gdzie do najmowanych miejsc parkingowych nie są przypisane konkretne samochody, nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ustawy, gdyż wydatki te stanowią koszty ogólne związane pośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Inaczej wygląda sytuacja w przypadku zakupu jednego miejsca parkingowego dla samochodu używanego do celów mieszanych. Zdaniem organów podatkowych przysługuje ograniczone prawo do odliczenia VAT, nawet gdy na tym miejscu mogą parkować samochody kontrahentów. W piśmie z 1 lutego 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-952/15/JJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził:

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że miejsce postojowe służy do postoju pojazdu Wnioskodawcy oraz klientów Wnioskodawcy. Przedmiotowy samochód Wnioskodawcy wykorzystywany jest w opodatkowanej działalności gospodarczej jak również służy do celów prywatnych. Wykorzystanie samochodów do użytku prywatnego wyklucza pełne odliczenie podatku naliczonego. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatku związanego z zakupem miejsca postojowego. Bez znaczenia pozostaje, że ewentualnie z miejsca postojowego skorzystają klienci Wnioskodawcy, bowiem jak wskazano we wniosku, zakupione miejsce postojowe jest wykorzystywane do postoju pojazdu Wnioskodawcy o nr rejestracyjnym (…) wykorzystywanego do celów mieszanych.

3.5.1. Wynajem miejsc parkingowych blisko miejsca zamieszkania pracownika

Firmy wskazują często jako miejsce parkowania samochodu parkingi blisko miejsca zamieszkania pracownika. Pozwala to pracownikowi na szybsze, a w okresie pandemii także bezpieczniejsze dojazdy. Powstaje pytanie, czy w takiej sytuacji podatnik nie traci prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków samochodowych. Zdaniem organów podatkowych w takim przypadku nie odliczymy100% VAT od wydatków samochodowych, nawet gdy samochód jest wykorzystywany tylko do działalności opodatkowanej i sprawujemy ścisłą kontrolę nad jego użytkowaniem. Ich zdaniem istnieje wówczas możliwość wykorzystania samochodu do celów prywatnych. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 5 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.208.2020.1.ICz), odpowiadając na pytanie podatnika, który pozwolił na parkowanie samochodów w pobliżu domu pracowników ze względu na specyfikę ich pracy (transfer klientów na lotnisko i z lotniska). Nawet w takim szczególnym przypadku jak przedstawiony przez podatnika i mimo zapewnienia przez niego ścisłej kontroli nad użytkowanymi samochodami (system GPS) uznano, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia pełnego VAT od wydatków samochodowych.

Ważne

Zdaniem organów podatkowych parkowanie samochodu w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika wyklucza prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z takim samochodem.

Jest tak mimo korzystnych orzeczeń (zob. wyroki NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1200/15, I FSK 1201/15, czy z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 490/16). Zdaniem sądów samo parkowanie auta poza terenem firmy nie oznacza jeszcze wykorzystywania pojazdu na cele prywatne, a tym samym nie przekreśla prawa do pełnego odliczenia VAT. Dotyczy to jednak sytuacji, gdy pracownik jedzie autem prosto do klienta, a nie dojeżdża nim do siedziby spółki.

3.6. Naprawy i przeglądy samochodów, zakup części samochodowych

Do wydatków na naprawy, przeglądy samochodów i zakup części samochodowych zastosowanie ma ograniczenie przewidziane w art. 86a ustawy. Oznacza to, że jeśli samochód jest wykorzystywany do działalności mieszanej, odliczymy tylko 50% VAT.

3.6.1. Naprawa samochodu w kraju

Z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT wynika, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące m.in.:

• nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów,
• usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przez wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Są to pojazdy, które nie zostały zgłoszone do organu podatkowego (VAT-26) lub których konstrukcja nie uprawnia do pełnych odliczeń.

Przykład

Pracownik spółki miał wypadek samochodowy. Uszkodzony samochód był wykorzystywany do działalności mieszanej. Z ubezpieczenia spółka otrzymała zwrot kosztów naprawy netto plus 50% VAT. Pozostałą część VAT spółka odliczy z faktury otrzymanej od mechanika.

Potwierdzają to organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-788/15-2/BS) czytamy:

W omawianej sprawie zwrócić należy uwagę, że niektóre pojazdy samochodowe nie służą wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, dlatego też w takiej sytuacji należy uwzględnić ograniczenia dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86a ustawy o VAT. Dlatego też w tej sytuacji Wnioskodawcy w odniesieniu do nabywanych usług naprawy pojazdów samochodowych, które nie są pojazdami służącymi wyłącznie do działalności gospodarczej Spółce przysługuje na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy prawo do odliczenia 50% kwoty VAT naliczonego z faktury dokumentującej naprawę ww. pojazdów samochodowych w ramach ubezpieczenia AC. Natomiast w odniesieniu do pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktury dokumentującej naprawę ww. pojazdów samochodowych w ramach ubezpieczenia AC, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Organy podatkowe pozwalają na odliczenie VAT, gdy podatnik prowadzący jednoosobową działalność uszkodził samochód wykorzystywany do działalności mieszanej w trakcie zawieszenia prowadzonej działalności. W takim przypadku podatnik może odliczyć 50% VAT. Warunkiem skorzystania z odliczenia VAT jest wznowienie działalności.

W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-876/15-4/EK) czytamy:

Na wstępie należy wskazać, że przebywanie Wnioskodawcy (czynnego podatnika podatku VAT) prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą na zwolnieniu i tym samym nieprowadzenie działalności gospodarczej, jak wskazał, w sposób "aktywny" nie pozbawia jego prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w niniejszej sprawie istotne jest, aby po okresie zwolnienia lekarskiego doszło do "wznowienia" działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane będą czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W sytuacji opisanej we wniosku wskazany przez Wnioskodawcę sposób wykorzystywania samochodu wyklucza uznanie go za wykorzystywanie wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że ww. samochód wykorzystywany jest do celów "mieszanych', tzn. zarówno do celów służbowych, jak i do celów prywatnych. W przypadku wykorzystywania ww. samochodów do działalności i na cele prywatne przysługuje - co do zasady - prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia napraw lub konserwacji opisanego samochodu oraz innych wydatków ponoszonych w związku z jego eksploatacją.

Zatem w odniesieniu do kosztów naprawy oraz kosztów wynajmu samochodu zastępczego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje, na podstawie art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy, prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Ograniczenie to nie ma zastosowania do towarów montowanych w pojazdach samochodowych wykorzystywanych do celów mieszanych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Przykład

Jan Kowalski prowadzi działalność, świadcząc usługi taksówkowe. Jest czynnym podatnikiem VAT. Samochód jest wykorzystywany do celów mieszanych. Jednak od wydatków związanych z oznakowaniem samochodu czy kasą rejestrującą odliczy pełny VAT.

3.6.3. Naprawa samochodu za granicą

Polski podatnik zobowiązany jest rozliczyć import usług z tytułu nabycia usługi naprawy wykonanej przez zagraniczny warsztat. Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (do tych usług należą m.in. usługi naprawy, o których mowa w pytaniu), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli:

• usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, a
• usługobiorcą jest podatnik VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT UE.

Z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika uznaje się miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. To oznacza, że jeżeli usługę naprawy samochodu na rzecz polskiego podatnika wykonał zagraniczny podatnik, który nie ma w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca jej prowadzenia, z którego wykonał usługę, to obowiązek rozliczenia VAT przechodzi na polskiego nabywcę usługi. W związku z tym z tytułu usługi naprawy samochodu wykonanej przez zagraniczny warsztat należy rozliczyć import usług, opodatkowany stawką podstawową w wysokości 23%.

Jeżeli samochód, którego dotyczyła naprawa, służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, to VAT należny wykazany z tytułu importu usługi naprawy stanowi dla podatnika VAT naliczony podlegający odliczeniu. Wysokość przysługującego odliczenia zależy od tego, czy samochód ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej czy do celów mieszanych. W pierwszym przypadku przysługuje pełne odliczenie VAT, w drugim - można odliczyć tylko 50% VAT (art. 86a ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT).

3.7 Zakup paliwa na kartę paliwową

Wydawało się, że po wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 polscy podatnicy stracą prawo do odliczania VAT od zakupu paliwa na podstawie kart paliwowych. Tak się jednak nie stało. We wspomnianym wyroku TSUE ograniczył się do oceny konkretnego stanu faktycznego. Trybunał nie pokusił się o bardziej ogólne wskazówki czy wnioski. W związku z tym w innych okolicznościach faktycznych dostawy paliwa (oraz innych towarów) opłacane z wykorzystaniem kart paliwowych mają jednak charakter dostaw łańcuchowych. TSUE uznał, że w przypadkach gdy płacimy kartami wystawianymi przez podmioty inne niż podmioty faktycznie sprzedające paliwo, czyli przez tzw. emitentów kart, nie dochodzi do dostawy łańcuchowej towarów. Transakcja taka jest świadczeniem usług. Organy podatkowe idą dalej i pozwalają na odliczenie VAT od zakupu paliwa, gdy wystawca karty nie jest jego sprzedawcą, pod warunkiem że jest on czynnym pośrednikiem. W piśmie z 20 października 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.630.2020.2.KO) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nabywca paliwa ma prawo do odliczenia VAT od jego zakupu, gdy:

· Sprzedawca [wystawca karty - przyp. red.] będzie miał wpływ na kształtowanie ceny głównego towaru nabywanego przy wykorzystaniu kart czyli paliwa, ponieważ jest uprawniony do udzielenia rabatu na zakupione paliwo oraz zmiany jego wysokości w przypadku niedotrzymania umownych limitów zakupu. Sprzedawca wraz ze Spółką [nabywca paliwa - przyp. red.] ustali także w umowie wysokość limitów transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart paliwowych dla każdej karty.

· Używanie karty będzie ograniczone limitem kwotowym lub ilościowym i zakresem wyboru produktów na stacjach. Sprzedawca wraz ze Spółką ustalą w umowie wysokość limitów transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart paliwowych dla każdej karty w ten sposób, że określone zostaną ilość i rodzaj produktów i usług lub kwotę wyrażoną w złotych, do której można dokonywać zakupów produktów i usług.

· Sprzedawca będzie ponosił odpowiedzialność za wady towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych poprzez reklamację.

Gdy korzystamy z kart paliwowych, których wystawcą nie jest sprzedawca paliwa, możemy odliczać VAT z faktur za zakup paliwa, gdy ich wystawca ma wpływ na warunki finansowe związane z tym zakupem. Rola wystawcy karty paliwowej nie może się ograniczać tylko do wystawienia karty. Jednak ze względu na brak jednoznacznych regulacji w tym zakresie zalecane jest, by wystąpić o interpretację indywidualną, gdy zamierzamy korzystać z odliczania z faktur otrzymanych od wystawcy karty paliwowej.

Należy pamiętać, że przy zakupie paliwa za pomocą karty paliwowej obowiązują takie same zasady odliczenia VAT jak przy zakupie bezpośrednim. To oznacza, że gdy samochód jest wykorzystywany do działalności mieszanej, odliczymy tylko 50% VAT.

3.8. Zakup hulajnogi

Hulajnogi stają się coraz popularniejszym środkiem transportu. Również przedsiębiorcy decydują się na ich zakup. Jeżeli podstawowym celem i sposobem korzystania z hulajnogi jest wykorzystanie w działalności gospodarczej, to organy podatkowe uznają koszty jej zakupu i użytkowania za wydatki firmowe związane z prowadzoną działalnością. Dlatego po nabyciu hulajnogi do firmy należy stworzyć regulamin jej użytkowania, wykluczający prywatny użytek. Powstaje pytanie, czy w przypadku hulajnogi obowiązują te same zasady odliczeń co do wydatków samochodowych.

Według ustawy o VAT ograniczenia w odliczeniu VAT dotyczą pojazdów silnikowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Natomiast definicje pojazdu i pojazdu silnikowego zawiera ustawa - Prawo o ruchu drogowym.

Definicja

To oznacza, że hulajnoga nie jest pojazdem, a tym bardziej pojazdem samochodowym, dlatego nie dotyczą jej ograniczenia w odliczaniu VAT. Gdy jest wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej, można odliczyć pełny VAT.

3.9 Noclegi i wyżywienie pracowników

Podatnik nie odliczy VAT z faktur za posiłek w restauracji czy kawiarni ani za pobyt w hotelu, nawet gdy ma to związek ze spotkaniem biznesowym. Wynika to wprost z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Inaczej jest w przypadku zamówienia cateringu do firmy czy na spotkanie poza siedzibą firmy. Nie są to usługi gastronomiczne. W klasyfikacji PKWiU 2008 w dziale 56 zostały sklasyfikowane "Usługi związane z wyżywieniem". Usługi cateringowe stanowią czynności odrębne od usługi gastronomicznej. Ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy nie ma zastosowania.

Zamówione posiłki muszą być jednak wykorzystane na spotkaniu biznesowym z kontrahentami lub spotkaniu wewnętrznym z pracownikami firmy. Jeśli przekąski są ogólnodostępne, to zdaniem organów podatkowych nie odliczymy VAT. Potwierdzenie tego stanowiska znajdziemy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-243/16/AW).

4. Wydatki na rzecz pracowników

Zakup towarów i usług, które są przekazywane pracownikom nieodpłatnie, nie uprawnia do odliczenia VAT, gdy nie ma on związku z działalnością firmy, tylko potrzebami osobistymi pracownika.

4.1 Zakupy artykułów spożywczych dla pracowników

Zakup artykułów spożywczych. Podatnicy, którzy kupują dla swoich pracowników owoce i warzywa czy inne artykuły spożywane w trakcie pracy, nie mogą odliczyć VAT od ich zakupu. Zdaniem organów podatkowych i sądów nie możemy mówić o ich związku z prowadzoną działalnością. Pracodawcy nie mają obowiązku zapewnienia pracownikom posiłków, chyba że są to posiłki profilaktyczne. Jest to zatem zakup na cele osobiste pracowników. Nie przekonuje argument, że zakupione artykuły są spożywane tylko na miejscu. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wtedy, gdy produkty są spożywane wyłącznie podczas spotkań służbowych. Jeśli produkty te są spożywane na spotkaniach i poza nimi, a podatnik nie jest w stanie określić, jaka część tych zakupów jest wykorzystywana na spotkaniach, nie możemy w ogóle odliczyć VAT.

Stanowisko organów podatkowych potwierdzają również sądy (zob. wyrok WSA w Krakowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1370/15, czy wyrok WSA w Łodzi z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 217/19).

Jak z tego wynika, bardzo ważne jest dokładne opisywanie otrzymanych faktur, aby w przyszłości organy podatkowe nie kwestionowały prawa do odliczenia VAT. Gdy kontrola odbywa się po kilku latach od spotkania, trudno sobie wtedy przypomnieć, jakie to było spotkanie i czego dotyczyło.

Zakup wody, kawy, herbaty. Inaczej wygląda sytuacja, gdy pracodawcy kupują wodę, kawę, herbatę, mleko, soki. Należy odrębnie rozpatrzyć kwestię napojów. Na podstawie § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje. Natomiast pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników.

W związku z tym należy stwierdzić, że przekazanie pracownikom artykułów spożywczych, takich jak kawa, herbata, woda, soki, mleko, cukier, nie jest przekazaniem towarów na cele osobiste pracowników. Konieczność zapewnienia napojów swoim pracownikom w czasie pracy wynika bezpośrednio z przepisów rozporządzenia. Istnieje zatem związek (pośredni) z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie służą one dalszej odsprzedaży ani nie są wykorzystywane do wytworzenia wyrobów i usług będących przedmiotem obrotu, lecz są spożywane na terenie firmy w godzinach jej pracy przez pracowników, w celu prawidłowego funkcjonowania na rzecz firmy.

Podobnie sytuacja wygląda w odniesieniu do zużycia tych artykułów przez kontrahentów (potencjalnych kontrahentów) podatnika. Wydatki te mają pośredni związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Dlatego od zakupu tych produktów odliczymy VAT. Jednocześnie nie musimy go naliczać od ich przekazania pracownikom.

Przykład

Spółka kupuje wodę oraz zapewnia pracownikom kawę, herbatę, cukier oraz mleko. W listopadzie otrzymała fakturę:

● za wodę: wartość netto 500 zł, VAT 115 zł,

● za kawę, herbatę, cukier, mleko: wartość netto 330 zł, VAT 68 zł.

Spółka może odliczyć pełny VAT, tj. 183 zł. Od przekazania nie nalicza VAT.

Potwierdzają to organy podatkowe.

4.2 Wydatki na szkolenie pracowników oraz uczestnictwo w konferencji

Sytuacja pandemiczna spowodowała, że najczęściej uczestniczymy w e-szkoleniach czy e-konferencjach, ale nie zmienia to faktu, że z tego tytułu ponoszone są wydatki.

Od zakupu usługi szkoleniowej, gdy jest związana z wykonywaniem działalności opodatkowanej, odliczymy pełny VAT.

Jeśli jest to stacjonarne szkolenie, powstaje pytanie, czy prawo do odliczenia przysługuje, gdy w pakiecie uczestnicy otrzymują również nocleg i wyżywienie. Na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W takim przypadku nabywamy kompleksową usługę organizacji szkolenia.

Dlatego firma, której pracownik uczestniczył w takim szkoleniu lub konferencji i jest to związane z działalności opodatkowaną, odliczy VAT, mimo że w skład nabytej usługi wchodzą usługi hotelowe i gastronomiczne. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało również wtedy, gdy na fakturze będą dwie pozycje:

● "organizacja konferencji" opodatkowana stawką VAT 23%,

● "organizacja konferencji" opodatkowana stawką VAT 8% (koszty noclegu i wyżywienia).

Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 27 października 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.649.2016.1.JO), w którym czytamy:

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Usługodawców w przypadku, gdy faktura wystawiona jest na "organizację konferencji 23% VAT" oraz gdy faktura wystawiona jest na "organizację konferencji 23% VAT" i "organizację konferencji 8% VAT". Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-345/13-4/KOM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zdaniem organów podatkowych w skład kompleksowej usługi organizacji konferencji nie wchodzi alkohol (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.491.2019.2.KOM). Od jego nabycia nie odliczymy VAT.

VAT od zakupu usług gastronomicznych i hotelowych nie odliczy natomiast organizator szkolenia czy konferencji, i to niezależnie od tego, czy usługi te będą wchodziły w skład kompleksowej usługi szkoleniowej, czy będą refakturowane. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.486.2020.1.JG) czytamy:

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych oraz gastronomicznych na potrzeby szkoleń (Wariant 1, 2 i 3), jak również, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i noclegowych, które będą przedmiotem dalszej odsprzedaży (Wariant 4) - nawet jeśli są one związane z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ ustawodawca dyspozycją art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wprost wyłączył tego typu usługi z prawa do odliczenia.

Zmieni się to od 2021 r. Odliczymy VAT od usług noclegowych, które zostaną następnie refakturowane.

4.3. Pogrzeb pracownika lub byłego pracownika

Pracodawcy ponoszą również wydatki na zakup wieńców pogrzebowych, umieszczanie nekrologów w prasie, kondolencji czy wydatki związane z transportem pracowników w związku z udziałem w uroczystościach pogrzebowych zmarłego pracownika.

Zdaniem organów podatkowych nie przysługuje nam prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z pogrzebem zmarłego pracownika, emeryta, rencisty oraz najbliższej rodziny pracownika lub byłego pracownika (emeryta, rencisty). Ich zdaniem nie możemy w tym przypadku mówić o pośrednim związku z prowadzoną działalnością, gdyż ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-295/15-4/MD).

Stanowisko organów podatkowych potwierdził NSA w wyroku z 19 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 7/18), w którym czytamy:

Zwyczaj zamieszczania kondolencji czy składania wieńców na pogrzebach pracowników lub członków ich rodzin niewątpliwie poprawia wizerunek firmy, jednakże realizacja powszechnych zwyczajów związanych ze śmiercią nie przyczynia się do zwiększenia obrotu ze sprzedaży energii elektrycznej, do czego została powołana spółka. Stanowi jedynie o stosowaniu się do pewnych ustalonych norm obowiązujących w całym społeczeństwie, a nie odnoszących się do realizacji celów gospodarczych przez skarżącą, mającą co do zasady sprzedaż energii elektrycznej.

Reasumując, należy zgodzić się z organem, że wydatki związane z udziałem w uroczystościach pogrzebowych nie pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, mimo że wynikają z prowadzonej wewnętrznej polityki kadrowej oraz dobrego zwyczaju. Mają bezpośredni i jednoznaczny związek z czynnościami niepodlegającymi VAT, więc nie ma możliwości doszukiwania się ich pośredniego wpływu na prowadzoną działalność opodatkowaną. Taki związek jest zbyt mało konkretny w porównaniu do jednoznacznego powiązania tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie złożenie wieńców pogrzebowych, umieszczanie nekrologów w prasie, kondolencji i transport pracowników w związku z udziałem w uroczystościach pogrzebowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przykład

W sierpniu zmarł pracownik spółki. Spółka wynajęła autokar, aby dowieźć pracowników na pogrzeb. Koszt autokaru wyniósł 1000 zł plus 80 zł VAT. Oprócz tego zakupiono wieniec i nekrolog. Koszty wyniosły 400 zł plus 38 zł VAT. Spółka nie odliczy od tych wydatków VAT.

4.4. Prezenty z okazji świąt lub jubileuszu

Upominki rzeczowe. Często firmy przekazują swoim pracownikom upominki z różnych okazji, np. jubileuszu firmy czy świąt. Gdy upominki są finansowane ze środków ZFŚS, ich przekazanie nie podlega VAT i jednocześnie pracodawca nie odliczy podatku od ich nabycia.

Jeśli zakup jest finansowany ze środków obrotowych, podatnikowi również nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Zdaniem organów podatkowych przekazanie to odbywa się na cele osobiste (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-295/15-4/MD). Uznają one, że osobiste cele i korzyści pracowników mają znaczenie pierwszorzędne w stosunku do korzyści pracodawcy (wzmocnienie związków z pracodawcą i zwiększenie efektywności pracy). Argumentem za przyjęciem tego stanowiska jest to, że przepisy prawa nie wymuszają na pracodawcy obowiązku wręczania pracownikom prezentów z okazji jubileuszu firmy. Obdarowanie pracowników nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż pracownicy są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od prezentów, jakie daje im z własnej woli pracodawca. Dlatego wręczenie pracownikom upominków będzie nosiło znamiona przekazania towarów na cele osobiste.

W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-1.4512.187.2016.1.AK) czytamy:

Zatem, w przypadku nabycia nagród rzeczowych przekazywanych pracownikom z okazji jubileuszu pracy, z uwagi na fakt, że zakupy te nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i fakt ten (jak wynika z treści wniosku) znany jest Gminie w chwili dokonywania zakupów - nie ma ona możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów.

W firmach są kupowane z różnych okazji np. słodycze, które są spożywane na miejscu przez pracowników. Zdaniem organów podatkowych również od tych zakupów nie odliczymy VAT. Jednocześnie nie musimy również naliczać podatku. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.150.2017.1.AJ) czytamy:

(…) Wydatki te nie będą miały zatem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie występuje więc nie budzący wątpliwości związek (nawet pośredni) podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W rezultacie nie będzie przysługiwać odliczenie w takiej sytuacji, gdyż nie będą spełnione wymogi, o których mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie wystąpi związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Bony. Nie odliczymy VAT również wtedy, gdy zakupimy bony dla pracowników, a ich sprzedawca wystawi nam fakturę z naliczonym podatkiem. Również w tym przypadku pracownik przy użyciu tych bonów realizuje swoje cele osobiste.

4.5. Zakup posiłków regeneracyjnych

Niektórzy pracodawcy są zobowiązani zapewnić pracownikom posiłki regeneracyjne. Obowiązek ten wynika z art. 232 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania określa rozporządzenie Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. Nr 60, poz. 279 ze zm.).

Oznacza to, że pracodawca, wydając takie posiłki zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu, wypełnia obowiązki ustawowe. Bezsprzecznie istnieje związek posiłków z prowadzoną przez niego działalnością. Może zatem odliczyć VAT od ich zakupu, gdy nie będą to usługi gastronomiczne, ale np. cateringowe lub stołówkowe bądź gotowe produkty spożywcze. Jednocześnie przekazanie tych posiłków nie podlega VAT.

W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-597/15/MS) czytamy:

Zatem jeżeli w przedmiotowej sprawie usługodawca zaklasyfikuje świadczoną przez siebie czynność jako usługę stołówkową, sprzedaż posiłków profilaktycznych, regeneracyjnych, posiłków gotowych oraz potraw i napojów i wykaże na fakturze VAT nazwę towaru lub usługi zgodnie z tą klasyfikacją, to co do zasady Wnioskodawcy (nabywcy) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, gdyż nie znajdzie zastosowania ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Podatnik odliczy również VAT od zakupu bonów żywnościowych, pod warunkiem że nie zostaną wymienione na usługi gastronomiczne. W piśmie z 12 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.72.2017.2.JKU) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

Podsumowując, Wnioskodawca może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie posiłków profilaktycznych w formie bonów żywieniowych, ze względu na fakt, że poniesione wydatki będą służyć Zainteresowanemu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

4.6. Hotel pracowniczy

Od zakupu usługi hotelowej pracodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, mimo że nocleg był związany z podróżą służbową. Pracodawca może jednak odliczyć VAT od budowy lub remontu hotelu pracowniczego, gdy na miejscu, gdzie prowadzi działalność, nie może znaleźć odpowiednich pracowników. Oczywiście pracownicy muszą być zatrudnieni do działalności opodatkowanej VAT.

W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2017 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.136.2017.2.IK) czytamy:

Z treści wniosku wynika, że wydatki poniesione na remont zakupionej nieruchomości związane są z adaptacją ww. nieruchomości na odrębne mieszkania i pokoje, które Spółka następnie będzie udostępniać nieodpłatnie swoim pracownikom oraz będzie wynajmować innym spółkom dla ich pracowników. Ponadto Spółka wskazała, że ma problem z zatrudnieniem pracowników, mieszkających na obszarze prowadzonej działalności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Jak bowiem wskazano we wniosku Spółka ma problemy ze znalezieniem pracowników na obszarze prowadzonej działalności. Zatem "przerobienie" zakupionej nieruchomości na tzw. hotel pracowniczy ma pośredni wpływ na sprzedaż opodatkowaną Spółki.

Wobec tego, skoro nabyte towary posłużą czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków.

4.7. Zakup odzieży dla pracowników

W przypadku zakupu odzieży i obuwia dla pracowników należy rozważyć dwie sytuacje: zakup odzieży i obuwia ochronnego, gdy taki obowiązek nakładają na pracodawcę przepisy Kodeksu pracy, oraz zakupy, do których pracodawca nie jest zobowiązany przepisami prawa.

Odzież ochronna. Z regulacji Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach (art. 237⁷ Kodeksu pracy):

1) jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,

2) ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Dlatego w przypadku gdy pracownicy są zatrudnieni do wykonywania czynności opodatkowanych, pracodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od zakupu takiej odzieży. Jednocześnie przekazując pracownikom te ubrania, nie ma on obowiązku naliczenia VAT.

Odzież służbowa z logo firmy. Pracodawcy dbający o dobry wizerunek firmy często zapewniają pracownikom jednakowe uniformy z logo firmy, nie będąc do tego zobowiązanym na podstawie przepisów Kodeksu pracy. W tym przypadku również przysługuje im prawo do odliczenia VAT, gdyż ubrania te nie są wykorzystywane do celów prywatnych. Potwierdzają to również organy podatkowe. W piśmie z 31 października 2018 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.411.2018.4.JK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że od wydatków poniesionych na zakup odzieży służbowej z wszytym na trwałe widocznym na zewnątrz oznaczeniem wskazującym na Spółkę, która wykorzystywana będzie przez pracowników wyłącznie do wykonywania czynności zawodowych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W przypadku natomiast wydatków na zakup odzieży służbowej z wszytym na trwałe lecz niewidocznym na zewnątrz logo Spółki stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Odzież służbowa bez logo firmy. Inaczej wygląda sytuacja, gdy podatnik kupuje np. drogi garnitur, buty, zegarek, tłumacząc, że wykonywany przez niego zawód wymaga dobrej prezencji (np. adwokat). Tutaj powstaje wątpliwość, czy możemy mówić wyłącznie o związku z działalnością gospodarczą. Kupione towary mogą być bowiem wykorzystywane również do celów osobistych, gdyż nie są to ubrania oznaczane np. logo firmy. Dlatego od tych zakupów prawo do odliczenia nie przysługuje.

W interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2014 r. (sygn. IPPP2/443-792/14-2/DG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na pytanie podatnika będącego prezenterem telewizyjnym, czy może odliczyć VAT od zakupu odzieży, butów, kosmetyków oraz usług fryzjerskich i kosmetycznych, odpowiedział przecząco. Swoje stanowisko argumentował w następujący sposób:

Wydatki przedstawione w rozpatrywanej sprawie są wydatkami typowo konsumpcyjnymi i nie można ich uznać za związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Ponadto odzież, buty potrzebne do nagrania poszczególnych występów w programie telewizyjnym nie stanowią kostiumu scenicznego, ani stroju artystycznego a po nagraniu mogą służyć Wnioskodawczyni do celów osobistych. Także nabywane przez Stronę kosmetyki oraz usługi fryzjerskie i kosmetyczne nie będą stanowić wyłącznych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

5. Zakupy związane z reprezentacją i reklamą

Zakup towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą będzie uprawniał do odliczenia VAT, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną.

5.1. Zakup prezentów dla kontrahentów

Firmy często wręczają swoim kontrahentom różnego rodzaju prezenty lub organizują dla nich wyjazdy, spotkania. Od takich zakupów mogą odliczyć VAT, gdy prowadzą działalność opodatkowaną. Wyjątkiem są oczywiście wydatki na zakup usług hotelowych i restauracyjnych. Wynika to z faktu, że przekazywanie prezentów lub organizacja imprez mają na celu poprawę wizerunku firmy, wzmocnienie relacji z kontrahentem, co w przyszłości potencjalnie powinno się przełożyć na zwiększenie obrotów.

W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-449/15-2/JL) czytamy:

Natomiast w odniesieniu do kwiatów, pucharów i statuetek przekazywanych kontrahentom, w opinii Organu należy stwierdzić, że w tym przypadku istnieje pośredni związek z działalnością Spółki. Wręczanie kontrahentom kwiatów przy różnych okazjach, a także pucharów i statuetek podczas konkursów wpływa pozytywnie na wizerunek firmy, stanowi formę promocji, reklamy Wnioskodawcy skierowanej do kontrahentów. Otrzymywanie powyższych upominków od Spółki ma niewątpliwie dobry wpływ na postrzeganie Spółki przez kontrahentów, co sprzyja współpracy i możliwości osiągania większych obrotów przez Spółkę.

Należy zatem stwierdzić, że zakup kwiatów, pucharów i statuetek wręczanych kontrahentom nie przyczynia się wprawdzie bezpośrednio do uzyskania przez Spółkę obrotu, np. poprzez ich odsprzedaż, ale poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania obrotów. Istnieje zatem pośredni związek tych zakupów z działalnością Spółki i wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu kwiatów, pucharów i statuetek dla kontrahentów.

Gdy przekazywane są prezenty rzeczowe, to takie przekazanie podlega VAT, chyba że towary spełniają warunki do uznania ich za prezenty o małej wartość.

Podatnicy mogą odliczyć VAT również od zakupionego alkoholu, który jest przekazywany kontrahentowi w formie prezentu (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.235.2017.1.RR).

Przykład

Spółka kupiła z okazji świąt gotowe kosze delikatesowe dla swoich kontrahentów. Cena jednego kosza wyniosła 250 zł. Od ich zakupu spółka odliczy VAT. Jednocześnie od ich przekazania musi naliczyć VAT, gdyż kosz nie spełnia definicji prezentu o małej wartości.

5.2. Towary przekazywane w celach reklamowych

Od zakupu towarów przekazywanych w celach reklamowych co do zasady przysługuje prawo do odliczenia VAT. Warunkiem jest, aby działalność podatnika podlegała VAT. Dlatego prawa do odliczenia nie mają jednostki samorządu terytorialnego od wydatków związanych z promocją swojego regionu.

W prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 17 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 1185/15) czytamy:

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że skarżącej nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości próbek, kiełbasy śląskiej, karkówki, torebek papierowych. W ocenie Sądu, wskazane wyżej wydatki o charakterze promocyjnym, są także związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych, w ocenie Sądu, nie istnieje związek bezpośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającymi w części do odliczenie podatku naliczonego. Jakkolwiek należy uznać, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała skutek chociażby w postaci przyciągania, np. inwestorów to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 112), byłoby w rozpoznawanej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że ww. wydatki na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty drobnej wartości są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

Podatnik nie odliczy także VAT od zakupu towarów przez agencję reklamową, która w imieniu podatnika przekazuje je osobom uczestniczącym w konkursie. Wynika to z faktu, że podatnik nie nabywa prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jest to natomiast podstawowy warunek odliczenia VAT.

W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.76.2017.1.KC) czytamy:

W konsekwencji Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Kontrahenta towarów, przekazywanych następnie osobom trzecim - uczestnikom programów, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę za dostawę towarów dokonywanych przez Kontrahenta na rzecz uczestników programów.

Stanowisko organów podatkowych popierają również sądy. W wyroku NSA z 26 kwietnia 2016 r.(sygn. I FSK 35/15) czytamy:

5.5. Jak trafnie zatem stwierdzono w wyroku NSA z 4 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1001/13) nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., odrębną od części usługowej i na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy nie daje zleceniodawcy tych działań prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora konkursu w części obejmującej taką dostawę towaru, z zastrzeżeniem przypadków, gdy przekazanie towarów klientom poprzedzone jest dostawą towarów na rzecz zleceniodawcy, który czynność nieodpłatnego przekazania opodatkuje na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Podobne stanowisko wynika z orzeczeń NSA wyrażonych, m.in. w wyrokach z 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 271/13), z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 474/13) oraz z 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 1249/13).

Przykład

Spółka Alfa zamówiła w agencji reklamowej - spółce Beta - przeprowadzenie akcji promocyjnej swojego produktu. W ramach tej akcji uczestnikom będą rozdawane nagrody, które kupiła spółka Beta. Spółka Alfa otrzymała fakturę, na której były dwie pozycje:

• • usługa marketingowa,

  • prezenty dla uczestników konkursu.

Spółka Alfa odliczy VAT tylko od zakupu usługi marketingowej.

6. Pozostałe zakupy

Firmy ponoszą także różne wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy. Zaliczamy do nich zakup licencji czy prenumerat.

6.1. Zakup licencji i prenumerat do serwisów internetowych

Nabywca, który otrzymał fakturę dokumentującą zakup dostępu do serwisu internetowego lub licencji, może odliczyć wykazany w niej VAT, gdy będzie wykorzystywał nabytą usługę do wykonywania działalności opodatkowanej. Terminy odliczenia VAT z faktury zostały określone w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Dla tego rodzaju usług ustawodawca nie przewidział specjalnych terminów odliczenia VAT. Dlatego stosujemy zasady ogólne określone w wymienionych przepisach. Według tych regulacji prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy). Nie może jednak powstać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Podatnik może dokonać odliczenia również w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, a od 1 stycznia 2021 r. w trzech okresach, gdy rozlicza się miesięcznie.

Najpierw należy ustalić, kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla kupionej usługi dostępu do serwisu lub licencji. Powstaje on na zasadach ogólnych, czyli z chwilą (art. 19a ust. 1 i 8 ustawy):

● wykonania usługi lub

● otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty przed wykonaniem usługi.

Nie ma problemu, gdy płacimy całą kwotę przed rozpoczęciem abonamentu. Odliczamy wtedy VAT w miesiącu dokonania zapłaty, gdy dysponujemy fakturą.

Przykład

Spółka zakupiła elektroniczną prenumeratę na 2021 r. Sprzedawca wystawił fakturę w październiku na całą kwotę. Spółka opłaciła ją 15 listopada. Dlatego spółka może odliczyć VAT w deklaracji za listopad.

Problem pojawia się, gdy płatność następuje później lub w ratach. W przypadku tego rodzaju usług często trudno ustalić moment ich wykonania. Dlatego najlepiej skontaktować się ze sprzedawcą i ustalić, kiedy uważa usługę za wykonanąi rozlicza od niej VAT.

W przypadku zakupu licencji, zdaniem organów, usługa jest wykonana w dniu przekazania klucza dostępu, gdyż od tego momentu klient może korzystać z oprogramowania (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.350.2020.2.JO).

Przykład

Spółka zakupiła licencję. Sprzedawca wystawił fakturę w październiku na całą kwotę i przesłał z kluczem dostępu, uznając, że usługa została wykonana. Spółka opłaciła ją 15 listopada. Spółka może odliczyć VAT już w deklaracji za październik.

Gdy dopiero koniec abonamentu można uznać za wykonanie usługi, nabywca odliczy VAT dopiero z w rozliczeniu za ten okres, chyba że wcześniej dokona zapłaty. Ponadto usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przykład

Spółka zakupiła elektroniczną prenumeratę na 2022 r. Sprzedawca wystawił fakturę w październiku na całą kwotę, z dwoma terminami płatności: do 30 listopada 2020 r. i 31 grudnia 2021 r. Sprzedawca uznaje usługę za wykonaną 31 grudnia 2022 r. Spółka opłaciła połowę należności 15 listopada 2020 r., a drugą część 5 grudnia 2021 r., więc odliczy VAT w dwóch częściach: w deklaracji za listopad 2020 r. i grudzień 2021 r.

Inaczej wygląda sytuacja, gdy podatnicy ustalą, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. Z art. 19a ust. 3 ustawy wynika, że usługę, dla której są ustalone następujące po sobie terminy płatności, uważa się za wykonaną:

● z końcem każdego okresu rozliczeniowego,

● z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, gdy świadczona jest dłużej niż rok i w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

Dlatego gdy strony ustaliły okresy rozliczeniowe, np. miesięczne, kwartalne, to z ich upływem usługa jest uznana za wykonaną. Prawo do odliczenia powstaje w deklaracji za miesiąc lub kwartał, w którym minął okres rozliczeniowy, chyba że wcześniej zostanie wpłacona zaliczka. Odliczenia nie można dokonać jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury.

Przykład

Spółka A kupiła licencję od spółki B. Umowa została podpisana na 24 miesiące. Od 1 stycznia 2021 r. okresem rozliczeniowym jest kwartał kalendarzowy. Termin płatności ustalono na 15 dzień miesiąca następujący po kwartale. Fakturę za I kwartał spółka A otrzymała 15 kwietnia 2021 r. i opłaciła 10 maja 2021 r. Dlatego mogła odliczyć VAT w deklaracji za kwiecień r. Za II kwartał 2021 r. fakturę otrzymała 11 lipca 2021 r. i opłaciła ją 16 lipca 2021 r. Dlatego może odliczyć z niej VAT w deklaracji za lipiec 2021 r.

Natomiast zapłata w ratach to zapłata zaliczek, gdy następuje przed wykonaniem usługi. Data otrzymania zapłaty wyznacza wtedy moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy.

Potwierdzenie tego stanowiska znajdziemy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-495/15-2/RD), w którym czytamy:

Ponieważ w opisanej sytuacji strony nie określiły żadnych zasad co do następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń odnoszących się do określonych okresów rozliczeniowych związanych z wykonywaniem usługi, to w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy. (...) Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę rat opłaty licencyjnej uiszczonej zgodnie z harmonogramem przed wykonaniem usługi, gdzie za moment wykonania usługi uznaje się dzień, w którym wygasają prawa medialne czyli 31 grudnia 2017 spowoduje, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych rat opłaty licencyjnej w dniu dokonania płatności danej raty, na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy.

Dlatego z faktur za licencje lub abonament, uznanych za wykonane z dniem ich zakończenia, trwających kilka lat, płatnych w ratach, VAT można odliczać również w częściach, tj. w rozliczeniu za okres, kiedy dokonano zapłaty raty, w części przypadającej na zapłaconą kwotę.

Przykład

Spółka świadcząca wyłącznie usługi opodatkowane kupiła abonament na okres 24 miesięcy od 1 października 2020 r. do 30 września 2022 r. za cenę 3000 zł plus 690 zł VAT. Usługa jest wykonana z momentem zakończenia abonamentu. Spółja otrzymała fakturę 20 września 2020 r. z terminem płatności - 14 dni (50% ceny) i 90 dni (50% ceny). Pierwszą ratę zapłaciła 6 października, a drugą 30 grudnia 2020 r. Dlatego w deklaracji za październik może odliczyć 345 zł VAT, a w deklaracji za grudzień kolejną część - 345 zł.

6.2. Zakup papierowej prenumeraty

Nabywca, który otrzymał fakturę dokumentującą zakup prenumeraty czasopism papierowych, może odliczyć wykazany w niej VAT, gdy będzie wykorzystywał kupione czasopisma do wykonywania działalności opodatkowanej. Terminy odliczenia VAT z faktury zostały określone w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Według tych regulacji prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy). Nie może jednak powstać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Podatnik może dokonać odliczenia również w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, a od 1 stycznia 2021 r. w trzech, gdy rozliczamy się miesięcznie.

Najpierw należy ustalić, kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla kupionej prenumeraty. Powstaje on na zasadach szczególnych, gdy nabywcą jest podatnik, czyli z chwilą wystawienia faktury, chyba że wcześnie została wpłacona zaliczka (art. 19a ust. 5 pkt 3 i 8 ustawy), ale nie później niż z chwilą, kiedy upływa termin wystawienia faktury. Faktura powinna być wystawiona nie później niż 60 dnia od dnia wydania czasopisma. Zapłata przed wydaniem czasopisma powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego z faktury dokumentującej zapłatę można odliczyć VAT w miesiącu jej otrzymania.

Przykład

Spółka kupiła prenumeratę czasopisma podatkowego na 2020 r. Spółka jest czynnym podatnikiem i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. 21 sierpnia otrzymała specyfikację, na podstawie której zapłaciła należność 31 sierpnia. Faktura dotarła do niej 10 września 2020 r. Może z niej odliczyć VAT w deklaracji za wrzesień.

7. Odliczony VAT od zaniechanej inwestycji

Zaniechanie inwestycji z powodu COVID nie będzie powodować obowiązku korekty odliczonego VAT od poniesionych wydatków. Tak jest również wtedy, gdy przyczyna jest inna, ale nie z winy podatnika.

Według art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie tych regulacji organy podatkowe przez dłuższy czas uznawały, że istnieje obowiązek korekty niezależnie od przyczyny.

Stanowisko to było błędne. Przy ocenie obowiązku korekty podatku naliczonego należy wziąć pod uwagę tylko to, czy w chwili dokonywania zakupów były one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jeśli tak, podatnik nie jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku. W wyroku z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt C-37/95 (LEX nr 84296, ECR 1998/1/I-00001), ETS wskazał, że art. 17 VI dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli z powodów niezależnych od podatnika nigdy nie wykorzystał on nabytych towarów i usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. W orzeczeniu tym Trybunał przywołał wyrok wydany w sprawie INZO (C 0-9), w którym wskazane zostało, że prawo do odliczenia pozostaje w mocy, gdy podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług w transakcjach podlegających opodatkowaniu w wyniku okoliczności od niego niezależnych.

Natomiast w najnowszym wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie portugalskiej spółki Sonaecom (sygn. C-42/19) i rumuńskiej spółki ITH Comercial Timisoara (sygn. C-734/19) Trybunał poszedł jeszcze dale. Uznał, że nie jest zadaniem organu podatkowego ocena zasadności powodów, które skłoniły podatnika do zaprzestania planowanej działalności.

Dlatego w przypadku gdy podatnik nie z własnej winy zaniecha inwestycji, nie musi korygować odliczonego VAT. Tak samo będzie wyglądała sytuacja, gdy podatnik wstrzyma czasowo inwestycję. Również nie traci prawa do odliczonego VAT. Jest tak niezależnie od przyczyny wstrzymania inwestycji.

Ważne

Podatnik nie traci prawa do odliczonego VAT, gdy czasowo wstrzymał inwestycję.

 

Obecnie potwierdzają to również organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.492.2017.2.MŁ) czytamy:

W przedstawionej sytuacji, wskutek braku możliwości znalezienia oferenta zainteresowanego aby podjąć się realizacji inwestycji, jak również przez zmianę warunków gospodarczych i bazy hotelowej na rynku lokalnym na przestrzeni ostatnich lat, Zarząd Wnioskodawcy rozważa zaniechanie budowy hotelu. Oba te czynniki pozostają poza kontrolą Wnioskodawcy, a zatem podtrzymuje on swoje stanowisko, iż w przypadku zaniechania realizacji inwestycji, nie będzie on zobowiązany korygować dotychczas odliczonego podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Potwierdzenie tego stanowiska znajdziemy także w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.644.2019.1.SR).

Takim przypadkiem, niezależnym od podatnika, jest zaniechanie inwestycji spowodowane epidemią koronawirusa.

7.1. Sprzedaż zaniechanej inwestycji

Jeżeli podatnik sprzeda zaniechaną inwestycję, może być zobowiązany do skorygowania odliczonego podatku. Tak będzie w przypadku, gdy w okresie korekty (5 lat lub 10 lat - w przypadku nieruchomości) podatnik odliczał VAT w części, gdyż inwestycja miała służyć sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, a następnie sprzedał rozpoczętą inwestycję ze stawką:

● 8%, 23% - może skorygować nieodliczony w całości podatek,

● zwolnioną - musi skorygować odliczony podatek w części.

Obowiązek korekty wystąpi również wtedy, gdy podatnik odliczał VAT, a przy sprzedaży zastosował zwolnienie, lub nie odliczał VAT, a przy sprzedaży nie zastosował zwolnienia.

Przykład

W 2019 r. spółka rozpoczęła inwestycję, która miał służyć sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Odliczyła 80% podatku naliczonego, tj. 78 000 zł x 80% = 64 000 zł. W maju 2020 r. zaniechała inwestycji z powodu COVID. W grudniu sprzedała rozpoczętą inwestycję, stosując stawkę 23%. W związku z tym w deklaracji za grudzień może odliczyć pozostały VAT w wysokości 14 000 zł.

 

8. Odliczenie VAT w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności z powodu COVID

Podatnik, który w związku z epidemią COVID-19 sam zawiesza działalność lub jest do tego zmuszony przez rząd, nie traci prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z utrzymaniem prowadzonej działalności. Jeżeli nie traci statusu podatnika VAT czynnego, może odliczać VAT na bieżąco. Gdy podatnik stracił swój status, odlicza VAT dopiero po jego odzyskaniu.

8.1. Odliczenie VAT z nieopłaconych faktur

Jeśli odliczaliśmy VAT z nieopłaconych faktur, to gdy minie 90 dni od upływu terminu płatności za te faktury musimy korygować odliczony VAT,jeśli nadal ich nieopłacimy. Gdy korzystamy z odliczenia VAT po odzyskaniu statusu podatnika VAT, a minęło 90 dni od ustalonego terminu płatności faktury, to odliczymy VAT w rozliczeniu za miesiąc jej opłacenia. Potwierdzają to również organy podatkowe (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.121.2019.1.ICZ).

Należy pamiętać, że jeśli uzgodnimy ze sprzedawcą, iż termin płatności zostanie przesunięty, to aby było to skuteczne dla rozliczeń VAT, musi nastąpić przed upływem 90 dni od ustalonego pierwotnie terminu płatności. Gdy nastąpi to po upływie 90 dni, termin korekty odliczonego VAT nie zostanie przesunięty.

Przykład

Podatnik zawiesił działalność od 1 września 2020 r. do 31 marca 2021 r. Przed zawieszeniem działalności otrzymał fakturę za czynsz za IV kwartał z terminem płatności do 30 września. Od 1 kwietnia wznowił działalność i odzyskał status podatnika VAT czynnego. Fakturę za czynsz opłacił w kwietniu 2021 r. Dlatego dopiero w deklaracji za kwiecień może odliczyć VAT.

8.2. Korekta odliczonego VAT, gdy gmina odstąpiła od dochodzenia należności za czynsz

Powstaje pytanie, co w przypadku, jeśli na podstawie art. 15 zzzg ust. 2 ustawy o COVID złożymy do gminy wniosek o niedochodzenie od nas należności za czynsz i zostanie on uwzględniony lub gmina podejmie uchwałę o umorzeniu należności. Czy również musimy korygować odliczony VAT z nieopłaconej faktury za czynsz? Przepisy ustawy o COVID-19 stanowią szczególne rozwiązania prawne dające możliwość odstąpienia przez samorząd od dochodzenia od najemców/dzierżawców należności pieniężnych. Zdaniem organów podatkowych odstąpienie od dochodzenia należności nie oznacza, że świadczenie między wynajmującym a najemcą staje się nieodpłatne. Odpłatność z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości w postaci czynszu nadal istnieje. Zatem w dalszym ciągu mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.336.2020.4.MP). Oznacza to, że wierzytelność nie przestała istnieć. Dlatego w takiej sytuacji mamy obowiązek korekty odliczonego VAT, gdy minie 90 dni od ustalonego terminu płatności.

 

9. Zmiany w rozliczaniu podatku naliczonego w 2021 r.

Podatnicy rozliczający się za okresy miesięczne będą mieli na rozliczenie VAT naliczonego 4 miesiące, aby na bieżąco odliczyć VAT naliczony. Zmiana ta nie będzie dotyczyła podatników rozliczających się kwartalnie.

Podatnicy będą mogli odliczyć VAT od zakupu usług noclegowych, które będą następnie refakturować na inny podmiot. Pozostałe zasady rozliczeń nie zostaną zmienione,

 

10. Podsumowanie

 

1. Od wydatków ponoszonych w związku z COVID na środki odkażające, maseczki, przyłbice, termometry, szczepionki, rękawiczki przedsiębiorca odliczy cały VAT, gdy wykonuje działalność opodatkowaną i zakupione towary są wykorzystywane do tej działalności.
2. Zakup takiego sprzętu, jak laptopy, telefony, kamerki itp., w związku z przejściem pracowników na pracę zdalną uprawnia pracodawcę do odliczenia VAT, gdy wykonywane przez pracownika czynności są związane z działalnością opodatkowaną podatnika.
3. Pracodawca, który wynajmuje miejsca parkingowe blisko miejsca zamieszkania pracownika, aby mógł jeździć samochodem do i z pracy, zdaniem organów podatkowych traci prawo do odliczania pełnego VAT od wydatków samochodowych, nawet gdy kontroluje korzystanie z pojazdu.
4. Zdaniem organów podatkowych podatnik nie traci prawa do odliczenia VAT od paliwa zakupionego na kartę paliwową, gdy jej wystawca nie jest sprzedawcą paliwa, pod warunkiem że jest on czynnym pośrednikiem (ma wpływ m.in. na cenę paliwa, udzielane rabaty, uwzględnia reklamacje).
5. Zakup towarów i usług, które są przekazywane nieodpłatnie pracownikom, nie uprawnia do odliczenia VAT, gdy nie ma on związku z działalnością firmy, tylko z potrzebami osobistymi pracownika.
6. Zakup towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą będzie uprawniał do odliczenia VAT, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną.
7. Nie trzeba korygować odliczonego VAT, gdy zaniechano inwestycji lub ją wstrzymano w związku z COVID.

 

 

Podstawa prawna:

• art. 86, art. 86a, art. 88, art. 89b, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1747

• § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur - Dz.U. z 2013 r. poz. 1485

• § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług - Dz.U. z 2019 r. poz. 714; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2174

• art. 207, art. 222¹ art. 232, art. 237⁷ ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320

• § 44 i 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy - j.t. Dz.U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 173, poz. 1034

Marcin Jasiński

Ekspert w zakresie VAT

Joanna Dmowska

Ekspert w zakresie VAT