MF: Wymiana - remont czy ulepszenie?

W jednostkach niejednokrotnie zakupuje się usługi wymiany. Wymieniane są różne części składowe środków trwałych albo nawet następuje wymiana ich w całości. Usługi polegają na przeróżnych czynnościach i motywowane są różnymi sytuacjami. W praktyce powstają problemy z właściwym ujęciem takiej usługi wymiany w odpowiednich podziałkach klasyfikacyjnych. W artykule przybliżymy tę problematykę na podstawie interpretacji wydanej przez Ministerstwo Finansów 28 sierpnia 2018 r. (sygn. BP1.4102.40.2018), stanowiącej odpowiedź na pytanie Ośrodka Studiów Wschodnich zadane 25 lipca 2018 r. (sygn. D.3132.1.2018).

Problem praktyczny - wymiana elementów windy

Jednostka ma w swoim majątku dźwig osobowy, nabyty w 1996 r. Ze względu na jego stan techniczny, częste awarie i fakt, że nie są już do niego produkowane części zamienne, jednostka zamierza wymienić ów dźwig. Wymianie będą podlegać: zespół napędowy, kabina wraz z kurtynami oraz tablicą sterową.

Celem wymiany jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego windy. Nie zmienią się wymiary windy, m.in. dlatego, że ograniczeniem jest obecny szyb. Winda nie będzie przewozić większej liczby pasażerów ani szybciej przemieszczać się między piętrami. Zatem jej wartość użytkowa nie wzrośnie. Także przeznaczenie oraz sposób użytkowania windy nie ulegną zmianie. Niezmienne pozostaną koszty eksploatacyjne dźwigu osobowego.

W związku z tym pojawiają się wątpliwości dotyczące prawidłowości klasyfikacji wydatku związanego z przedmiotową wymianą.

Wymiana jako usługa remontowa

Klasyfikowaniu wydatków na zakup usług remontowych służy paragraf 427 "Zakup usług remontowych", przy czym obejmuje on tylko te usługi, które zlecono przedsiębiorcy. Wśród usług mieszczących się w paragrafie 427 są usługi polegające głównie na konserwacji i naprawianiu (przywracaniu wartości użytkowej) wyrobów przemysłowych, tj. maszyn, urządzeń, sprzętu. Podziałka ta obejmuje także usługi budowlano-montażowe w zakresie konserwacji i remontów pomieszczeń i budynków oraz koszty zleconego opracowania dokumentacji i założeń projektowych takich przedsięwzięć (objaśnienia do paragrafu 427 z załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych). Tym samym paragraf 427 obejmuje zakup usług, których celem jest zapewnienie sprawności majątku (konserwacje) lub przywrócenie ich sprawności (naprawa).

Jak wskazuje samo Ministerstwo Finansów (pismo z 28 sierpnia 2018 r., sygn. BP1.4102.40.2018), definicji remontu nie zawierają przepisy prawa podatkowego. Definicję taką zawiera jednak Prawo budowlane, które za remont przyjmuje wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane).

Wykorzystując tę definicję remontu nie tylko w odniesieniu do przedsięwzięć budowlanych, ale również do maszyn, urządzeń i sprzętu, należy stwierdzić, że istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych, następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową, i nie zmienia jego charakteru.

Wymiana jako ulepszenie

Usługa wymiany może być również związana z ulepszeniem składnika majątku. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji, powodującej, że wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami (art. 31 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości). Stosownie do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł (art. 16g ust. 13). Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty. Oznacza to, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek trwały.

Słowniczek

Przebudowa polega na zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środków trwałych na inny.

Rozbudowa to poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.

Adaptacja oznacza przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadania mu nowych cech użytkowych.

Rekonstrukcja to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych.

Modernizacja polega na unowocześnieniu środka trwałego, wyposażeniu go w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wydatki na ulepszenie są wydatkami majątkowymi. Wśród podziałek klasyfikacyjnych dedykowanych wydatkom majątkowym jednostki budżetowej występują dwa paragrafy:

1. 605 "Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych",
2. 606 "Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych".

W paragrafie 605 ujmuje się wydatki na inwestycje, bez zakupów inwestycyjnych, które należy klasyfikować w paragrafie 606. Zakupy te odnoszą się do środków trwałych niezaliczonych do pierwszego wyposażenia, których wartość początkowa jest wyższa od kwoty 10 000 zł, a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie są dokonywane jednorazowo lub gdy nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych. A zatem ulepszenie mieści się w podziałce 605.

Nie można zapominać, że warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie jest mierzalność ulepszenia, wyrażona wydłużeniem okresu używania lub zwiększeniem zdolności wytwórczej albo poprawą jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych bądź zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji lub innymi pożądanymi miarami. Chodzi zatem o wykazanie zmiany cech składnika majątku z ekonomicznego punktu widzenia.

Cel usługi rozstrzyga

Różnica między nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów. Natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

W zależności od celu tej wymiany zastosowanie znajdują różne podziałki klasyfikacyjne. Tymi celami mogą być m.in. konserwacja, remont lub ulepszenie. Jeżeli wymiana windy ma na celu odtworzenie stanu pierwotnego ze względu na jej wiek oraz stan techniczny, a usługa ta została zlecona przedsiębiorcy, wówczas poniesione wydatki powinny zostać zakwalifikowane w paragrafie 427 "Zakup usług remontowych".

Oprac. Ireneusz Rosiek

doktor nauk ekonomicznych, specjalista w zakresie zarządzania publicznego, doświadczony główny księgowy jednostek budżetowych, kilka lat pracował w Ministerstwie Finansów, zajmując się kontrolą zarządczą, audytem wewnętrznym i budżetem zadaniowym. Aktualnie wykładowca i szkoleniowiec oraz ekspert oceniający wnioski o dofinansowanie projektów ze środków UE

Podstawy prawne:

• art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1669)

• art. 31 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 2244)

• art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 2245)

• załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1393)

Źródło:

• pismo Ministerstwa Finansów z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. BP1.4102.40.2018

• pismo Ośrodka Studiów Wschodnich z 25 lipca 2018 r. o sygn. D.3132.1.2018