Inwentaryzacja w Krajowych Standardach Rachunkowości

Wstęp

Za zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z uor kierownicy jednostek mogą odpowiadać za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Przeprowadzenie inwentaryzacji oznacza zweryfikowanie prawdziwości danych zawartych w księgach rachunkowych dotyczących wielkości poszczególnych aktywów i pasywów jednostki. Jak zatem prawidłowo wypełnić te obowiązki, gdy powszechnie obowiązujące przepisy prawa w sposób szczątkowy regulują kwestie związane z przeprowadzaniem inwentaryzacji? W przepisach określone są tylko: terminy, częstotliwość i metody (spis z natury, uzgodnienie sald, weryfikacja sald). Szczegółowe zasady przeprowadzania, dokumentowania i rozliczania wyników inwentaryzacji poszczególnymi metodami - adekwatnymi do rodzajów aktywów i pasywów występujących w jednostkach - to w głównej mierze rozwiązania wypracowane podczas wieloletniej praktyki z dziedziny rachunkowości, przystosowane do potrzeb różnych jednostek organizacyjnych. Stąd też spotyka się wiele różnych rozwiązań, które mogą być stosowane. Niestety, powstaje przy tym wiele wątpliwości co do czysto praktycznych aspektów organizacji i przebiegu inwentaryzacji. Problemy te zostały dostrzeżone i stały się podstawą do objęcia najbardziej podstawowych kwestii standaryzacją. Komitet Standardów Rachunkowości wydał, jak dotąd, trzy uregulowania. W wydanych standardach i stanowiskach zostały podane ujednolicone zasady przeprowadzania inwentaryzacji:

1. zapasów rzeczowych aktywów obrotowych,
2. środków trwałych,
3. rozrachunków z kontrahentami.

Jednostki sektora publicznego mogą stosować te rozwiązania pod warunkiem wprowadzenia ich do swoich polityk rachunkowości. W Poradniku przedstawiono te uregulowania i przykłady ich zastosowania w jednostkach sektora publicznego.

Z Poradnika można dowiedzieć się m.in.:

• w jakim zakresie najlepiej jest wprowadzić w jednostkach ustandaryzowane rozwiązania,
• jak wykorzystać postanowienia Stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów przy tworzeniu instrukcji inwentaryzacji środków trwałych i środków pieniężnych w kasach,
• jakie są terminy i częstotliwość inwentaryzacji poszczególnych aktywów rzeczowych oraz rozrachunków z kontrahentami i jak się zmieniają w zależności od zastosowanej metody inwentaryzacji,
• na kim spoczywa odpowiedzialność za inwentaryzację i czy obowiązki z tego zakresu można skutecznie delegować,
• jakie są zasady wyznaczania komisji inwentaryzacyjnej, zespołów spisowych, komisarzy spisowych i kontrolerów spisowych,
• co składa się na komplet uregulowań wewnętrznych jednostki w zakresie inwentaryzacji,
• jak przygotować się do spisów z natury,
• jakie są techniki przeprowadzania spisów z natury zapasów i środków trwałych oraz uzgodnień sald,
• jak dokumentuje się wyniki spisów z natury i uzgodnień sald,
• na czym polega rozliczenie spisów z natury i uzgodnień sald,
• pod jakimi warunkami można w jednostce stosować inwentaryzację ciągłą.

Wszystkie zagadnienia są zilustrowane przykładami z praktyki jednostek sektora publicznego. Znajdują się tu także odpowiedzi na pytania zadawane na portalach społecznościowych służb księgowych.

Przygotowane wskazówki mają z założenia służyć pomocą kierownictwu jednostki, komórce księgowości oraz wszystkim pracownikom zaangażowanym w inwentaryzację w lepszym wykonywaniu związanych z tym obowiązków.

Dopełnieniem Poradnika są:

• Dodatek specjalny - wykaz obowiązków komisji inwentaryzacyjnej (w tym jej przewodniczącego), zespołów spisowych i kontrolerów spisowych - w całym procesie przygotowania, przeprowadzania i rozliczania spisów z natury,
• e-Dodatek specjalny - procedura przeprowadzania czynności spisowych krok po kroku - od wejścia na pole spisowe do jego opuszczenia przez zespół spisowy,

• Ściąga księgowego - obowiązki głównego księgowego w zakresie inwentaryzacji.

1. Zasady przeprowadzania inwentaryzacji - uregulowania prawne

Obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji mają wszystkie jednostki organizacyjne sektora publicznego. Kwestie związane z jej przeprowadzaniem w sposób szczątkowy reguluje ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor). W ustawie tej ustalone są jedynie (art. 26 i 27 uor):

• terminy przeprowadzania okresowych inwentaryzacji obowiązkowych,
• częstotliwość ich przeprowadzania,
• metody ich przeprowadzania,
• terminy rozliczania wyników inwentaryzacji.

Przepisy te obowiązują we wszystkich jednostkach organizacyjnych sektora publicznego. Poza tym w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych mają zastosowanie szczególne zasady rachunkowości w obszarze inwentaryzacji, wynikające z § 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Zgodnie z nim:

• inwentaryzacja nieruchomości w samorządowych jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości,
• zapasy wojenne podlegają inwentaryzacji według zasad określonych przez kierownika jednostki obsługującej organ będący dysponentem części budżetowej.

 

Szczegółowe zasady przeprowadzania, dokumentowania i rozliczania wyników inwentaryzacji poszczególnymi metodami - adekwatnymi do rodzajów aktywów i pasywów występujących w jednostkach - kierownik jednostki powinien określić w polityce rachunkowości (art. 10 uor). Uregulowania te stanowią tzw. fakultatywną część polityki rachunkowości. Ustalane w ten sposób zasady są w głównej mierze oparte na rozwiązaniach wypracowanych podczas wieloletniej praktyki z dziedziny rachunkowości w różnych jednostkach organizacyjnych. Z tego względu spotyka się wiele rozwiązań, które mogą być stosowane pod różnymi warunkami. Rodzi się też dużo wątpliwości. Są one związane z czysto praktycznymi aspektami organizacji i przebiegu inwentaryzacji. Powoduje to chaos informacyjny. Pogłębił się on znacznie po wprowadzeniu możliwości zastosowania technologii komputerowych nie tylko do prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostek, ale także do przeprowadzania i dokumentowania spisów z natury czy uzgadniania sald z kontrahentami. Sytuacja ta została dostrzeżona przez Komitet Standardów Rachunkowości. Komitet sukcesywnie rozpoczął standaryzację zagadnień związanych z przeprowadzaniem inwentaryzacji. Dotąd zostały wydane:

• KSR nr 11 - "Środki trwałe" (dalej: KSR 11) - reguluje kilka problematycznych kwestii związanych ze specyfiką inwentaryzacji środków trwałych,
• Stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami (dalej: Stanowisko w sprawie rozrachunkach z kontrahentami) - normuje zasady przeprowadzania inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami metodą uzgodnienia sald,
• Stanowisko w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (dalej: Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów) - zawiera kompleksową regulację wszystkich etapów spisu, począwszy od ich przygotowania do rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

Pełne teksty tych KSR i Stanowisk są dostępne w bazie IL - do pobrania www.inforlex.pl......

 

1.1. Ogólne zasady stosowania KSR i Stanowisk w jednostkach sektora publicznego

Wszystkie jednostki sektora finansów publicznych mogą w rachunkowości stosować KSR i Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości (traktowane na równi z KSR). Wynika to z art. 10 ust. 3 uor. Zgodnie z nim w sprawach nieuregulowanych przepisami uor jednostki mogą stosować Krajowe Standardy Rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. Warunkiem tego jest zamieszczenie odpowiednich postanowień w polityce rachunkowości jednostki.

Ważne!

Stosowanie KSR i Stanowisk Komitetu nie jest obowiązkowe.

 

Jednostki mogą stosować KSR i Stanowiska Komitetu, ale nie muszą. Ich przyjęcie do stosowania jest jednak wskazane. Zapewniają one rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji finansowej i majątkowej jednostek.

Zasady, na jakich jednostki mogą stosować KSR oraz Stanowiska Komitetu, zostały szczegółowo opisane w KSR nr 7 - "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (dalej: KSR 7). Jednostki mogą postanowić o:

• przyjęciu do stosowania wszystkich KSR i Stanowisk,
• przyjęciu do stosowania wybranych KSR i Stanowisk,
• nieprzyjęciu do stosowania KSR i Stanowisk, a zamiast tego ustaleniu w polityce rachunkowości zasad klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonych transakcji, zdarzeń lub warunków występujących w jednostce, przy wykorzystaniu wybranych rozwiązań ustalonych w KSR i Stanowiskach.

O wyborze jednego z podanych rozwiązań decyduje kierownik jednostki (art. 4 ust. 3 pkt 1 i ust. 5 uor).

 

1.1.1. Przyjęcie wszystkich KSR i Stanowisk lub tylko wybranych KSR i Stanowisk

Przyjęcie wszystkich KSR i Stanowisk lub tylko np. KSR 7 i KSR 11, a także Stanowisk w sprawie rozrachunków z kontrahentami oraz w sprawie inwentaryzacji zapasów, zaleca się w tych jednostkach, w których nie obowiązują szczególne zasady rachunkowości dla jednostek sektora publicznego (np. w państwowych i samorządowych instytucjach kultury czy innych osobach prawnych, tworzonych na podstawie odrębnych ustaw). W tych jednostkach wykonywane operacje gospodarcze są najbardziej zbliżone do operacji występujących w jednostkach sektora prywatnego.

Przyjęcie wszystkich lub wybranych KSR i Stanowisk należy potwierdzić w polityce rachunkowości jednostki. Wybrane KSR i Stanowiska trzeba wymienić w polityce rachunkowości. Należy podać ich tytuł i publikator. Nie trzeba przepisywać treści aktów do polityki rachunkowości.

 

Przykład 1

W polityce rachunkowości zapisano, że: Jednostka stosuje w prowadzeniu rachunkowości, w kwestiach nieuregulowanych w uor, Krajowe Standardy Rachunkowości oraz Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości.

Przy takim zapisie w jednostce stosuje się wszystkie KSR i Stanowiska, które dotyczą zdarzeń występujących w działalności tej jednostki.

 

Przykład 2

W polityce rachunkowości zapisano, że: Jednostka stosuje w prowadzeniu rachunkowości, w kwestiach nieuregulowanych w uor:

1. KSR nr 7 - "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja",

2. KSR nr 11 - "Środki trwałe",

3. Stanowiska w sprawie:

• rozrachunków z kontrahentami,

• inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów.

 

Przy takim zapisie w jednostce stosuje się tylko te 4 wybrane akty spośród wszystkich KSR i Stanowisk.

 

Jeśli jednostka uprzednio niestosująca KSR i Stanowisk postanowiła włączyć je do przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, to traktuje się to jako zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Zmianę tę należy wprowadzić zgodnie z art. 8 ust. 2 uor. Według tego przepisu jednostka może zmienić politykę rachunkowości, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji.

 

Przykład 3

Kierownik jednostki wydał 15 października 2020 r. zarządzenie w sprawie przyjęcia do stosowania Stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów. Zarządzenie weszło w życie z dniem wydania, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2021 r.

Oznacza to, że jednostka będzie przeprowadzać spisy z natury materiałów w magazynach według zasad ujętych w Stanowisku począwszy od 1 stycznia 2021 r.

 

Fakt zmiany polityki rachunkowości, polegającej na przyjęciu wszystkich lub wybranych KSR i Stanowisk, należy odnotować w "Informacji dodatkowej" do sprawozdania finansowego za ten rok, od którego zmiany zaczęły obowiązywać.

 

Przykład 4

Jednostka organizacyjna nie stosowała KSR i Stanowisk. Jej kierownik postanowił, że od 1 stycznia 2020 r. jednostka będzie stosowała KSR 7 i KSR 11, a także Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów oraz Stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami.

Informację na temat wprowadzonych zmian trzeba zamieścić w "Informacji dodatkowej" do sprawozdania finansowego za 2020 r. W jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe odpowiednio na podstawie:

• uor - w części "Dodatkowe informacje i objaśnienia" pkt 7 ppkt 3 "przedstawienie dokonanych w roku obrotowym zmian zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny, jeżeli wywierają one istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, ich przyczyny i spowodowaną zmianami kwotę wyniku finansowego oraz zmian w kapitale (funduszu) własnym (...)",

• rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont - w części II "Dodatkowe informacje i objaśnienia" pkt 3 "Inne informacje niż wymienione powyżej, jeżeli mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki".

 

Przyjęcie do stosowania wszystkich lub wybranych KSR i Stanowisk oznacza, że jednostka musi stosować wszystkie postanowienia tych aktów. Wyłączenie stosowania niektórych ich zapisów jest równoznaczne z nieprzyjęciem KSR lub Stanowiska.

 

Przykład 5

Kierownik jednostki postanowił w polityce rachunkowości, że przyjmuje do stosowania Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów, z tym wyjątkiem, że w jednostce nie będą miały zastosowania zapisy dotyczące kontrolerów spisowych.

W tej sytuacji przyjmuje się, że kierownik jednostki nie przyjął do stosowania całego Stanowiska.

 

Przyjęcia wszystkich KSR i Stanowisk nie zmienia fakt, że ich określone postanowienia nie mają zastosowania w jednostce ze względu na niewystępowanie w niej pewnych transakcji, zdarzeń lub warunków.

 

Przykład 6

Jednostka organizacyjna przyjęła do stosowania Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów.

Postanowienie to jest ważne, mimo że w jednostce tej nigdy nie znajdą zastosowania zapisy tego Stanowiska dotyczące przeprowadzania spisu z natury w magazynach wysokiego składowania, ponieważ jednostka nie ma i za względu na rodzaj i rozmiar prowadzonej działalności nigdy nie będzie miała takich magazynów.

 

Dla przyjęcia wszystkich lub niektórych KSR nie ma także znaczenia fakt stosowania przez jednostkę dopuszczalnych uproszczeń w rachunkowości.

 

Przykład 7

Jednostka organizacyjna przyjęła do stosowania Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów.

Postanowienie to jest ważne, mimo że w jednostce tej nigdy nie znajdą zastosowania zapisy tego Stanowiska dotyczące przeprowadzania spisu z natury materiałów spisywanych bezpośrednio w koszty działalności bieżącej. Zgodnie z polityką rachunkowości - mimo że jednostka ma takie materiały (paliwo w baku jednego służbowego samochodu osobowego) - nie przeprowadza ich inwentaryzacji na koniec roku ze względu na nieistotną wartość tych materiałów pędnych.

 

W przypadku przyjęcia przez jednostkę uproszczeń w rachunkowości niestosowanie niektórych postanowień wybranych KSR jest dopuszczalne pod warunkiem, że w polityce rachunkowości jednostka poinformuje o:

• przyjęciu KSR lub Stanowiska,
• przyjętych uproszczeniach w prowadzeniu rachunkowości.

Poza tym informacje na ten temat powinny znaleźć się także w sprawozdaniu finansowym. W jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe na podstawie:

• uor - w części "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego" pkt 7 "omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, (...) w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru",
• rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont - w Informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego w części I "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego" pkt 4 "Omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji)".

 

Przykład 8

Jednostka organizacyjna przyjęła do stosowania Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów.

Postanowienie to jest ważne, mimo że w jednostce tej nigdy nie znajdą zastosowania zapisy tego Stanowiska dotyczące przeprowadzania spisu z natury materiałów spisywanych bezpośrednio w koszty działalności bieżącej. Jednostka ma takie materiały (paliwo w baku jednego służbowego samochodu osobowego). Jednak w polityce rachunkowości przyjęła uproszczenia polegające na nieprzeprowadzaniu ich inwentaryzacji ze względu na to, że ich wartość jest nieistotna. W związku z tym jednostka w sprawozdaniu finansowym, w części dotyczącej omówienia przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, rokrocznie zamieszcza zapis następującej treści:

W jednostce stosuje się Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów, ze zmianami wynikającymi z przyjęcia uproszczenia, polegającego na zaniechaniu przeprowadzania na koniec roku obrotowego spisu z natury materiałów pędnych, odnoszonych bezpośrednio w koszty w dniu zakupu, ze względu na ich wartość nieistotną.

 

1.1.2. Nieprzyjęcie do stosowania KSR i Stanowisk

Ponieważ stosowanie KSR i Stanowisk jest fakultatywne, jednostki nie muszą w ogóle ich przyjmować. W ten sposób postępują głównie jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Jest to spowodowane obowiązującymi w nich szczególnymi zasadami prowadzenia gospodarki finansowej.

Po wyborze tego rozwiązania w polityce rachunkowości nie zamieszcza się stwierdzenia, że jednostka nie przyjmuje KSR i Stanowisk. Niezamieszczenie postanowień o przyjęciu KSR i Stanowisk jest równoznaczne z ich niestosowaniem przez jednostkę. Również decyzja kierownika jednostki o przyjęciu do stosowania tylko niektórych, wybranych postanowień określonych KSR i Stanowisk jest równoznaczna z decyzją o nieprzyjęciu do stosowania KSR i Stanowisk.

Informacji o niewłączeniu KSR i Stanowisk do zasad (polityki) rachunkowości, przyjętych przez jednostkę, nie zamieszcza się także w sprawozdaniu finansowym.

 

Nieprzyjęcie do stosowania KSR i Stanowisk oznacza, że jednostka musi sama ustalić w polityce rachunkowości zasady klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonych transakcji, zdarzeń lub warunków w nich występujących. Wskazane jest przy tym korzystanie z wybranych rozwiązań ustalonych w KSR i Stanowiskach. W tej sytuacji jednostka w polityce rachunkowości może przyjąć jedno z następujących rozwiązań:

• rozwiązanie 1 - opisać zasady klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonych transakcji, zdarzeń lub warunków w nich występujących - dla wszystkich transakcji i zdarzeń występujących w jednostce (w razie potrzeby można przepisać wybrane postanowienia KSR i Stanowisk),
• rozwiązanie 2 - powołać się na wybrane postanowienia niektórych KSR i Stanowisk (bez cytowania ich treści - tylko przez podanie rozdziałów, punktów i podpunktów) oraz opisać zasady klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonych transakcji, zdarzeń lub warunków w nich występujących - dla tych transakcji i zdarzeń występujących w jednostce, dla których jednostka nie będzie stosowała KSR i Stanowisk.

Rozwiązanie 1 jest wygodne dla pracowników, ponieważ przy prowadzeniu rachunkowości mogą posługiwać się tylko polityką rachunkowości jednostki. Rozwiązanie 2 sprawia, że dokumentacja opisująca politykę rachunkowości jednostki jest niewielka objętościowo. Jednak przy korzystaniu z takiej polityki rachunkowości pracownicy muszą mieć dostęp do przywołanych w tej polityce KSR i Stanowisk.

Przyjęte przez jednostkę własne zasady rachunkowości trzeba opisać w sprawozdaniu finansowym.

W jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe na podstawie:

• uor - w części "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego" pkt 7 "omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (...)",
• rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont - w Informacji dodatkowej, w części I. "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego" pkt 4 "omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji)".

 

1.2. Stosowanie KSR i Stanowisk dotyczących inwentaryzacji

Problematyka związana z inwentaryzacją została częściowo omówiona w KSR 11 - dla środków trwałych, oraz w Stanowisku w sprawie rozrachunków z kontrahentami - dla należności i zobowiązań. Kompleksowego uregulowania doczekały się, jak dotąd, tylko zasady przeprowadzania, rozliczania i dokumentowania spisów z natury:

• zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów objętych ewidencją księgową ilościowo-wartościową lub ilościową,
• zapasów materiałów, towarów i wyrobów gotowych nieobjętych ewidencją magazynową, których wartość jest odpisywana w koszty w momencie zakupu lub wytworzenia.

Są one zawarte w Stanowisku w sprawie inwentaryzacji zapasów. Część postanowień tego Stanowiska można wykorzystać przy ustalaniu zasad przeprowadzania i rozliczania spisów z natury środków trwałych oraz innych rzeczowych aktywów obrotowych (takich jak produkcja w toku i półprodukty nieobjęte ewidencją magazynową), a także środków pieniężnych. Jest to wskazane w tych jednostkach, które przyjęły to Stanowisko lub nie przyjęły go, ale w swojej polityce rachunkowości uregulowały kwestie przeprowadzania spisu z natury zapasów rzeczowych środków obrotowych zgodnie z tym Stanowiskiem. Zapobiega to różnicom w ogólnych unormowaniach dotyczących zasad przeprowadzania spisów z natury rzeczowych aktywów trwałych i obrotowych. Różnice te mogłyby wprowadzać zamęt i utrudniać przebieg spisów z natury, gdyby inne przepisy wewnętrzne były stosowane przy spisach z natury środków trwałych, a inne przy spisach zapasów środków obrotowych. Z tego względu w Poradniku przy omówieniu zasad stosowania postanowień Stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów omówiono także zagadnienia związane z odpowiednim zastosowaniem jego zapisów do spisów z natury środków trwałych i środków pieniężnych w kasach.

Najważniejszą rzeczą, na jaką jednostki muszą zwrócić uwagę, jest to, że postanowienia KSR 11 i Stanowisk w sprawie rozrachunków z kontrahentami oraz w sprawie inwentaryzacji zapasów obowiązują w danej jednostce tylko, jeśli jednostka ta przyjmie do stosowania ten KSR i Stanowiska albo włączy ich wybrane postanowienia do polityki rachunkowości. Sam fakt, że KSR i Stanowiska zostały wydane, nie stanowi o tym, że jednostki mogą je automatycznie stosować. Jeśli postanowienia polityki rachunkowości są odmienne od postanowień KSR 11 i ww. Stanowisk, to jednostka musi stosować zapisy polityki rachunkowości.

 

Przykład 9

Kontrola zarzuciła jednostce, że przeprowadziła spis z natury środków trwałych w lipcu 2019 r., zamiast w okresie od 1 października 2019 r. do 15 stycznia 2020 r. Według kontrolujących art. 26 ust. 1 pkt 1 uor w związku z art. 26 ust. 3 pkt 1 i 3 uor należy interpretować w ten sposób, że spis z natury środków użytkowanych na terenie strzeżonym można przeprowadzić raz w ciągu 4 lat, z tym że musi on być rozpoczęty nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończony do 15 dnia następnego roku. Słyszałam jednak, że są inne interpretacje pozwalające jednostkom na przeprowadzanie spisu z natury w dowolnym momencie roku - byle raz w ciągu 4 lat. Z czego one wynikają? Gdzie ich szukać i na jakie przepisy się powołać?

 

Objaśnienia do art. 26 ust. 3 pkt 3 uor są zawarte w pkt 10.11. lit. b KSR 11. Zgodnie z nimi specyfika inwentaryzacji środków trwałych polega na tym, że inwentaryzację nieruchomości oraz znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych przeprowadza się w drodze spisu z natury raz na 4 lata w dowolnym dniu roku. Dzień ten nie musi więc przypadać w okresie wskazanym w art. 26 ust. 3 pkt 1 uor. Oznacza to, że spis z natury nie musi być rozpoczęty nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończony do 15 dnia następnego roku. KSR 11 wszedł w życie 25 maja 2017 r. i miał zastosowanie do roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2017 r.

Co do zarzutu kontrolujących, to jego słuszność lub nie zależy od zapisów polityki rachunkowości jednostki. Jeśli jednostka postanowiła o przyjęciu KSR 11 lub nie przyjęła go, ale włączyła zapis z pkt 10.11 do treści swojej polityki rachunkowości przed 2019 r., to zarzut kontrolujących nie utrzyma się. Jednostka, która ma takie zapisy w polityce rachunkowości, może przeprowadzać spisy z natury raz na 4 lata w dowolnym dniu roku.

Jeśli jednak jednostka w swojej polityce rachunkowości ma zapis, że inwentaryzację środków trwałych przeprowadza raz na 4 lata, w okresie od 1 października roku obrotowego do 15 stycznia następnego roku, to obowiązują ją zapisy polityki rachunkowości. W takim przypadku zarzut kontrolujących jest słuszny. Jednostka może jedynie zmienić ten zapis na przyszłość. Może przyjąć do stosowania KSR 11 lub włączyć postanowienia pkt 10.11 KSR 11 do swojej polityki rachunkowości.

 

Podsumowanie

Jednostki należące do sektora publicznego mogą stosować KSR i Stanowiska dotyczące zasad przeprowadzania, dokumentowania i rozliczania inwentaryzacji środków trwałych, rozrachunków z kontrahentami oraz spisów z natury zapasów rzeczowych środków obrotowych.

Stosowanie KSR i Stanowisk Komitetu nie jest obowiązkowe.

Aby móc stosować ustandaryzowane rozwiązania, jednostki w swojej polityce rachunkowości muszą przyjąć do stosowania wszystkie KSR i Stanowiska lub tylko KSR i Stanowiska dotyczące inwentaryzacji.

Jednostki mogą też nie przyjmować KSR i Stanowisk. Wówczas same muszą uregulować kwestie związane z inwentaryzacją. Mogą przy tym korzystać z rozwiązań podanych w KSR i Stanowiskach.

 

 

2. Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów

W Stanowisku w sprawie inwentaryzacji zapasów zostały uregulowane kwestie związane z przeprowadzaniem spisu z natury zapasów rzeczowych środków obrotowych, takich jak: materiały, wyroby gotowe, półprodukty objęte ewidencją magazynową i towary.

 

Tabela 1. Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów - zakres regulacji

Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów
Dotyczy +	nie dotyczy -
Zapasów własnych jednostki znajdujących się: w jednostce (w jej magazynach, magazynkach podręcznych, na stanowiskach pracy), u kontrahentów (oddanych im na przechowanie, w komis, do przetworzenia)	Produkcji w toku i nieobjętych ewidencją magazynową półproduktów (półfabrykatów)
Zapasów obcych, czyli rzeczowych środków obrotowych będących własnością kontrahentów, oddanych jednostce na przechowanie, w komis, do przetworzenia, pochodzących z nieprzyjętych dostaw lub będących dostawami już sprzedanymi, a nieodebranymi przez kontrahentów, znajdujących się na terenie jednostki	Przedmiotów o cechach środków trwałych o niskiej wartości jednostkowej, odnoszonych w koszty w momencie oddania ich do użytkowania i nieujmowanych w ewidencji bilansowej (objętych ewidencją pozabilansową ilościową albo w ogóle zwolnionych z obowiązku ewidencji)
	Inwentarza żywego w odchowie lub tuczu

 

W Stanowisku w sprawie inwentaryzacji zapasów uregulowane zostały zasady przeprowadzania spisów z natury zapasów:

• objętych bieżącą ewidencją księgową (ilościowo-wartościową lub ilościową albo wartościową),
• nieobjętych bieżącą ewidencją księgową i spisywanych w koszty w momencie ich zakupu (materiały, towary) lub wytworzenia (produkty).

Stanowisko reguluje kwestie związane z inwentaryzacją okresową z uor (inaczej nazywaną inwentaryzacją obowiązkową czy inwentaryzacją roczną). Można też stosować zawarte w nim postanowienia w czasie przeprowadzania spisów z natury w razie postawienia jednostki w stan likwidacji, a także w razie inwentaryzacji doraźnych, zarządzanych przez kierownika jednostki w przypadku zmiany osoby odpowiedzialnej za zapasy, włamania lub zdarzenia losowego (pożaru, powodzi itp.).

 

Ponieważ w Stanowisku w sprawie inwentaryzacji zapasów przedstawiono dobre praktyki oraz wskazówki sprzyjające prawidłowej i sprawnej inwentaryzacji metodą spisu z natury, wskazane jest wykorzystanie postanowień tego Stanowiska przy ustalaniu zapisów polityki rachunkowości jednostki dotyczących także spisów z natury:

• środków trwałych objętych ewidencją ilościowo-wartościową oraz wyłącznie ewidencją pozabilansową (ilościową),
• środków pieniężnych w kasach.

Odnosi się to do ogólnych postanowień Stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów, które nie dotyczą wyłącznie specyficznych kwestii związanych z inwentaryzacją rzeczowego majątku obrotowego. W Poradniku przy omówieniu poszczególnych uregulowań tego Stanowiska podano, w jakim zakresie można je stosować także przy inwentaryzacji środków trwałych i środków pieniężnych.

 

2.1. Termin i częstotliwość spisu z natury zapasów

Podstawowym terminem spisu z natury zapasów jest ostatni dzień każdego roku obrotowego (art. 26 ust. 1 uor). W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych rokiem obrotowym jest rok budżetowy (§ 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Ten z kolei jest równy rokowi kalendarzowemu. Tak więc co do zasady inwentaryzacja zapasów metodą spisu z natury w jednostkach kontynuujących działalność powinna być przeprowadzana na 31 grudnia każdego roku obrotowego. Od tego podstawowego terminu uor przewiduje dwa wyjątki.

 

Ważne!

Spis z natury zapasów przeprowadza się na 31 grudnia każdego roku obrotowego. Są jednak wyjątki.

 

Wyjątek 1

W jednostkach mających duże zapasy rzeczowych środków obrotowych przeprowadzenie spisu z natury wszystkich tych składników majątkowych 31 grudnia jest niemożliwe. W związku z tym art. 26 ust. 3 pkt 1 uor dopuszcza, że spis z natury tych składników majątkowych może się odbywać w okresie od 1 października roku obrotowego do 15 stycznia roku kolejnego. Według Stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów oznacza to, że czynności spisowe (czyli przeliczenie, zmierzenie, zważenie oraz ocena jakości składników majątkowych, a także zapisanie tych ustaleń w arkuszu spisowym) jednostka może przeprowadzać w dowolnie wybranych dniach przypadających w tym okresie.

 

Przykład 10

Kierownik jednostki zarządził, że spisy z natury materiałów w magazynie za 2020 r. będą przeprowadzane od 16 grudnia 2020 r. do 8 stycznia 2021 r.

Przy takim zapisie spisy te mogą odbywać się każdego dnia mieszczącego się w tym okresie. Mogą odbywać się np. w dni robocze 16-18, 21-24, 28-31 grudnia 2020 r. i 4, 5, 7, 8 stycznia 2021 r.

 

Przy przyjęciu podanego rozwiązania stan zapasów, ustalony na inny dzień niż ostatni dzień roku obrotowego, trzeba skorygować. Należy dopisać (lub odpisać) do/od stwierdzonego w drodze spisu z natury stanu przychody (lub rozchody), jakie nastąpiły między faktyczną datą spisu a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.

Przy korekcie trzeba koniecznie zwrócić uwagę, że w zależności od tego, czy spis był przeprowadzany do 31 grudnia roku obrotowego czy w okresie od 1 do 15 stycznia roku kolejnego, przychody i rozchody powinny być albo dodawane, albo odejmowane.

 

Przykład 11

Spis z natury materiałów w magazynie w polach spisowych A1, A2, B1 i B2 przeprowadzono 23 grudnia 2020 r. W tym dniu nie wydawano ani nie przyjmowano do magazynu żadnych materiałów.

W celu rozliczenia trzeba porównać wyniki spisu ze stanem ustalonym według ksiąg rachunkowych na 23 grudnia 2020 r. Następnie, aby ustalić stan na 31 grudnia 2020 r., trzeba:

• odjąć od wyniku spisu wszystkie rozchody, jakie nastąpiły od 24 do 31 grudnia 2020 r.,

• dodać do wyniku spisu wszystkie przychody, jakie nastąpiły od 24 do 31 grudnia 2020 r.

 

Przykład 12

Spis z natury materiałów w magazynie w polach spisowych C1, C2, G1 i G2 przeprowadzono 7 stycznia 2021 r. W tym dniu nie wydawano ani nie przyjmowano do magazynu żadnych materiałów.

W celu rozliczenia trzeba porównać wyniki spisu ze stanem ustalonym według ksiąg rachunkowych na 7 stycznia 2021 r. Następnie, aby ustalić stan na 31 grudnia 2020 r., trzeba:

• dodać do wyniku spisu wszystkie rozchody, jakie nastąpiły od 1 do 6 stycznia 2021 r.,

• odjąć od wyniku spisu wszystkie przychody, jakie nastąpiły od 1 do 6 stycznia 2021 r.

 

Aby rozliczenie wyników spisu z natury było możliwe, w arkuszach spisowych koniecznie trzeba podać datę wykonania spisu. Brak tej daty stanowi błąd formalny. Datę można uzupełnić na etapie kontroli arkuszy spisowych, jeśli w sposób niebudzący wątpliwości da się ustalić faktyczny dzień przeprowadzenia spisu. Jeśli są jakiekolwiek wątpliwości, spis należy w tej części unieważnić i przeprowadzić na nowo.

 

W miarę możliwości spis w danym polu spisowym trzeba rozpocząć i zakończyć jednego dnia. Jeśli nie jest to możliwe, w czasie spisu nie powinno się wydawać i przyjmować składników majątkowych znajdujących się w polu spisowym objętym spisem. Wtedy wyniki spisu porównuje się z danymi ksiąg rachunkowych według daty jego zakończenia.

W razie nadzwyczajnej sytuacji można wydać lub przyjąć składniki majątkowe w czasie spisu w danym polu spisowym. Trzeba to jednak zgłosić przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej i odpowiednio udokumentować (patrz rozdział 2.8.5).

 

Wyjątek 2

Jednostki mogą mieć trudności z dochowaniem terminów i częstotliwości spisów z natury rzeczowych środków obrotowych ustalonych nie tylko w art. 26 ust. 1 pkt 1, ale także w art. 26 ust. 3 pkt 1 uor. Jest tak np. w jednostkach organizacyjnych, które mają duże zapasy różnych rodzajów aktywów obrotowych albo duże zapasy gromadzone w sezonie zimowym, przy jednoczesnej małej obsadzie kadrowej w komórkach merytorycznych i komórce księgowości. W związku z tym art. 26 ust. 3 pkt 2, 4 i 5 przewiduje, że warunek przeprowadzenia inwentaryzacji raz w roku na ostatni dzień roku obrotowego uważa się za dochowany, jeśli jednostka przeprowadzi spis z natury:

• zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów objętych bieżącą ewidencją ilościowo-wartościową i przechowywanych w strzeżonych składowiskach - w dowolnym dniu w ciągu 2 lat,
• zapasów towarów i materiałów (opakowań) w punktach obrotu detalicznego objętych ewidencją wartościową - w dowolnym dniu danego roku obrotowego,
• zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - w dowolnym dniu danego roku obrotowego.

Aby stosować wyjątek 2 do inwentaryzacji zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, muszą one być:

• objęte bieżącą ewidencją ilościowo-wartościową (czyli ewidencją według jednostek naturalnych i pieniężnych),
• przechowywane w strzeżonych składowiskach.

Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów definiuje strzeżone składowisko jako: dozorowane w sposób ciągły, zamknięte (zabezpieczone) miejsce przechowywania (składowania, magazynowania) zapasów, do którego nie mają dostępu osoby nieuprawnione (postronne). Jest to definicja ogólna. Jej skonkretyzowanie należy do kierownika jednostki. Kierownik jednostki może wybierać spośród różnych rozwiązań. Musi przy tym jednak ustalić w polityce rachunkowości dokładnie, na czym polega:

• ciągły dozór (np. bezpośrednia ochrona sprawowana przez ludzi i/lub ludzi i zwierzęta, telewizja przemysłowa, urządzenia alarmowe),
• zabezpieczenie miejsca przechowywania zapasów (osobno dla placów składowych, budynków i pomieszczeń w budynkach, z opisem stosowanych zabezpieczeń tradycyjnych lub elektronicznych).

Powinien też ustalić osoby, które mogą przebywać w składach i magazynach oprócz magazyniera, jako tzw. inne osoby uprawnione. Najczęściej są to sprzątaczki, tragarze, pomocnicy magazyniera, pracownicy kontroli, osoby odbywające praktyki zawodowe. Osoby te powinny przebywać w składach i magazynach wyłącznie w celu wykonania przypisanych im obowiązków i tylko w obecności magazyniera.

 

Wyjątek 2 powoduje, że przyjmowana jest fikcja prawna, zgodnie z którą inwentaryzacja przeprowadzona na dowolny dzień danego roku obrotowego jest uważana za inwentaryzację przeprowadzoną na ostatni dzień roku obrotowego. Dzień ten nie musi przypadać w ostatnim kwartale roku obrotowego lub w ciągu 15 dni kolejnego roku obrotowego, ponieważ art. 26 ust. 3 pkt 2, 4 i 5 uor nie stosuje się łącznie z art. 26 ust. 3 pkt 1 uor. Są to osobne uregulowania.

 

Ważne!

Spis z natury rozlicza się według stanu księgowego na ten dzień, na który był przeprowadzany.

 

Przykład 13

Samorządowy zakład budżetowy przechowuje zapasy materiałów budowlanych na placu składowym. Plac stanowi strzeżone składowisko. Spis z natury jest przeprowadzany raz w ciągu 2 lat. Plac to jedno pole spisowe. Stan materiałów na nim składowanych pozwala na przeprowadzenie spisu w jeden dzień. Ostatni spis był przeprowadzony 30 maja 2018 r. Kolejny spis powinien być przeprowadzony w 2020 r. Kierownik zakładu zarządził przeprowadzenie spisu 30 czerwca 2020 r. Wyniki spisu zostały rozliczone według stanu księgowego na 30 czerwca 2020 r.

Zgodnie z uor przyjmuje się, że zakład dochował terminu z art. 26 ust. 1 pkt 1 uor, tzn. przeprowadził spis z natury materiałów na ostatni dzień roku obrotowego:

• 31 grudnia 2018 r. - spis z 30 maja 2018 r.,

• 31 grudnia 2019 r. - spis z 30 maja 2018 r.,

• 31 grudnia 2020 r. - spis z 30 czerwca 2020 r.,

• 31 grudnia 2021 r. - spis z 30 czerwca 2020 r.

 

Jednostki, które stosują rozwiązanie polegające na przeprowadzaniu inwentaryzacji na dowolny dzień danego roku obrotowego, powinny pamiętać, że w ramach przygotowania do zamknięcia ksiąg rachunkowych trzeba sprawdzić prawidłowość zaewidencjonowania w księgach rachunkowych wszystkich operacji przychodów i rozchodów zapasów wykonanych w okresie od spisu z natury do końca roku obrotowego.

Na etapie przygotowania do zamknięcia ksiąg rachunkowych trzeba przeprowadzić czynności kontrolne dla kont 310 "Materiały", 330 "Towary" i 600 "Produkty gotowe i półfabrykaty".

 

Czynności kontrolne na etapie przygotowania do zamknięcia ksiąg dla kont 310, 330 i 600

1. Czy wszystkie dowody księgowe zostały przekazane z komórek merytorycznych do komórki księgowości?

2. Czy dowody zostały prawidłowo zadekretowane?

3. Czy dowody zostały ujęte zgodnie z dekretacją?

4. Czy operacje zostały ujęte:

• na kontach zgodnych z treścią ekonomiczną operacji,

• na wszystkich kontach przeciwstawnych, zgodnie z zasadą podwójnego księgowania,

• na właściwych stronach kont,

• terminowo,

• w kwotach zgodnych z dowodem?

 

Czynności wymienione w ramce należy obowiązkowo wykonać także w tym roku obrotowym, w którym spisu z natury w ogóle się nie przeprowadza. Kontrolą trzeba objąć 100% wykonanych operacji gospodarczych.

 

Opisanych obu wyjątków nie można stosować do inwentaryzacji zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową, odpisywanych w ciężar kosztów w momencie zakupu (materiały, towary) lub wytworzenia (produkty), wymienionych w art. 17 ust. 2 pkt 4 uor. Obowiązkowo inwentaryzuje się je metodą spisu z natury na ostatni dzień roku obrotowego.

Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów daje ogólne wskazówki na temat sposobu ustalania dat spisów z natury.

 

Wyznaczanie daty spisu z natury zapasów - wskazówki

1. Wskazówki odnoszące się do wielkości zapasów i warunków ich przechowywania:

• w przypadku działalności sezonowej - spisy powinny odbywać się po sezonie,

• spisy należy przeprowadzać w czasie, kiedy będzie to jak najmniej zakłócało normalną działalność jednostki, np. po zamknięciu jednostki dla petentów, po godzinach pracy jednostki, w dniach wolnych od pracy, w czasie ferii szkolnych,

• w przypadku zapasów składowanych na wolnym powietrzu - spisy powinny mieć miejsce w czasie, gdy dni są długie, jest umiarkowana temperatura, nie ma opadów,

• terminy spisów należy wyznaczać przy jak najmniejszej ilości zapasów.

2. Wskazówki odnoszące się do łatwości uzgodnienia z ewidencją księgową:

• spisy należy wyznaczać w miarę możliwości na ostatni dzień stosowanego w jednostce okresu rozliczeniowego (np. na ostatni dzień miesiąca),

• faktyczny termin przeprowadzenia spisów powinien być jak najbliższy dacie, według której będą rozliczane wyniki tych spisów (np. przy rozliczaniu na 31 grudnia - mogą odbywać się od 14 do 29 grudnia).

 

 

Podsumowanie

Zapasy rzeczowych aktywów obrotowych inwentaryzuje się metodą spisu z natury rokrocznie, na ostatni dzień roku obrotowego. Inwentaryzacja ta może odbywać się od 1 października roku obrotowego do 15 stycznia roku kolejnego. Nie dotyczy to:

• materiałów i towarów spisywanych w koszty w dniu nabycia oraz wyrobów spisywanych w koszty na dzień wytworzenia - które muszą być inwentaryzowane na ostatni dzień roku obrotowego,

• zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki, a także zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - które można inwentaryzować raz w roku na dowolny dzień.

Jednostki mogą rzadziej inwentaryzować zapasy składowane na strzeżonych składowiskach i objęte ewidencją ilościowo-wartościową. Ich spisy z natury mogą się odbywać raz na 2 lata w dowolnie wybranym dniu.

 

2.2. Metody inwentaryzacji

Zapasy rzeczowych środków obrotowych inwentaryzuje się wszystkimi trzema metodami ustalonymi w art. 26 ust. 1 uor.

 

Podstawową metodą inwentaryzacji jest spis z natury. Spis stosuje się do inwentaryzacji środków obrotowych przechowywanych w jednostce, stanowiących jej własność. Spisem z natury obejmuje się także będące własnością kontrahentów środki obrotowe oddane jednostce w celu ich:

• sprzedaży (komis),
• przechowywania (składowanie),
• przetworzenia (przerób, uszlachetnienie),

lub w związku z realizacją innych ustaleń umownych.

Spis z natury obcych zapasów przeprowadza się i dokumentuje na zasadach ustalonych w polityce rachunkowości jednostki. Wyników spisu ujętych w arkuszach nie wycenia się i nie rozlicza w jednostce. Ustala się jedynie stan ilościowy obcych zapasów. Właścicielowi zapasów, na jego wezwanie do uzgodnienia salda, przekazuje się arkusze spisowe lub potwierdzenie ilościowego stanu zapasów. Właściwy w tym przypadku dokument powinien być wskazany w polityce rachunkowości jednostki.

 

Przykład 14

Jaki dokument wysyła się do właściciela zapasów materiałów przechowywanych w magazynach jednostki na dowód przeprowadzenia ich spisu z natury? Czy można wysłać kopie arkuszy spisowych? Czy może wystarczy na druku potwierdzenia salda zapisać, że "saldo zgodne"?

 

Właściwy dokument powinien być wskazany w polityce rachunkowości jednostki. Rodzaj można uzgodnić z właścicielem zapasów. Zwyczajowo przesyła się specjalnie sporządzone w tym celu dodatkowe egzemplarze arkuszy spisu z natury. Jest to praktyczne. Dzięki temu jednostka nie musi tworzyć żadnych dodatkowych zestawień. Właściciel zapasów może je sobie łatwo rozliczyć, tak jak normalnie rozlicza się wyniki spisu z natury.

 

W drodze uzgodnienia z kontrahentami inwentaryzuje się zapasy rzeczowych aktywów obrotowych powierzone kontrahentom. W tym celu jednostka powinna wystosować do kontrahentów wezwania do uzgodnienia salda - analogicznie jak w przypadku uzgadniania stanu należności. Na jej wezwanie kontrahent powinien przesłać do jednostki arkusze spisu z natury lub potwierdzenia ilościowego stanu zapasów. Jednostka musi porównać wykazane w tych dokumentach ilości z ilościami ujętymi w swoich księgach rachunkowych. Następnie powinna wycenić je i ustalić różnice (nadwyżki, niedobory). Przyczyny powstania różnic i sposób pokrycia ewentualnych niedoborów należy ustalić z kontrahentami, stosownie do zapisów umów łączących jednostkę z kontrahentami, z odpowiednim zastosowaniem ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.).

 

W drodze weryfikacji stanu zapasów ujętego w księgach rachunkowych z dokumentacją inwentaryzuje się zapasy znajdujące się u kontrahentów, co do których kontrahenci nie potwierdzili ich stanu mimo wezwania. Tę metodę inwentaryzacji można także stosować z innych uzasadnionych przyczyn (np. dla zapasów, do których nie ma dostępu ze względu na szczególne warunki ich przechowywania, w szczególności dotyczy to zakopcowanych warzyw czy zbóż przechowywanych w silosach). Stanowisko w sprawie inwentaryzacji wymaga, aby w takich przypadkach:

• zmiana metody inwentaryzacji ze spisu z natury na weryfikację salda została podana wraz z uzasadnieniem w zarządzeniu kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji,
• spis z natury został przeprowadzony z chwilą, gdy stanie się możliwy dostęp do zapasów.

 

 

Podsumowanie

Zapasy inwentaryzuje się wszystkimi trzema metodami wskazanymi w uor, tj. w drodze:

• spisu z natury - zapasy własne i obce przechowywane w jednostce,

• uzgodnienia sald - zapasy własne znajdujące się u kontrahentów,

• weryfikacji sald - zapasy własne znajdujące się u kontrahentów, którzy nie uzgodnili sald, oraz takie, których z uzasadnionych przyczyn nie da się spisać z natury.

 

2.3. Odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji

Zgodnie ze Stanowiskiem w sprawie inwentaryzacji zapasów za przeprowadzenie inwentaryzacji w drodze spisu z natury odpowiada kierownik jednostki (art. 4 ust. 5 uor). Jest to obowiązek niezbywalny. Oznacza to, że nie można go scedować na innego pracownika jednostki.

W zakresie spisu z natury kierownik jednostki wykonuje podstawowe obowiązki, podane w ramce.

 

Obowiązki kierownika jednostki w zakresie spisu z natury

1. 1. Ustalenie trybu i zasad przeprowadzania, rozliczania i dokumentowania wyników spisu z natury w polityce rachunkowości jednostki.

   2. Zarządzenie przeprowadzania spisu z natury (w tym określenie przedmiotu spisu, terminu inwentaryzacji i terminów wykonywania czynności spisowych).

   3. Wyznaczenie składu komisji inwentaryzacyjnej i przewodniczącego tej komisji.

   4. Bieżący nadzór nad przebiegiem spisu i rozliczaniem jego wyników.

   5. Podejmowanie decyzji istotnych dla sprawnego i zgodnego z przepisami przebiegu spisu z natury (np. zarządzanie zmian w składzie komisji inwentaryzacyjnej, przesuwanie terminów wykonania określonych prac, unieważnianie spisu w całości lub części i zarządzanie spisów powtórnych).

   6. Zatwierdzanie dokumentacji inwentaryzacyjnej, w tym podejmowanie ostatecznych decyzji w sprawie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

 

Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów stanowi, że kierownik jednostki może zlecić przeprowadzenie inwentaryzacji metodą spisu z natury podmiotowi zewnętrznemu w ramach tzw. outsourcingu. Podstawą jest art. 11 ust. 2 pkt 1 uor. Nie zwalnia go to jednak z odpowiedzialności w zakresie wskazanym w ramce.

W jednostkach sektora publicznego outsourcing (czyli powierzenie wykonywania obowiązków z zakresu rachunkowości) jest możliwy tylko, jeśli tak stanowią odrębne przepisy (art. 11 ust. 2 pkt 2 uor). Poza tym skutek przekazania obowiązków jest inny niż podany w Stanowisku w sprawie inwentaryzacji zapasów. Przekazanie obowiązków całkowicie zwalnia z odpowiedzialności za ich wykonanie kierownika jednostki, który je scedował na inny podmiot. W jednostkach sektora publicznego przekazanie obowiązków z zakresu rachunkowości - w tym w zakresie przeprowadzania spisu z natury - jest możliwe w szczególności na podstawie uregulowań dotyczących centrów samorządowych usług wspólnych. W tym przypadku wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości niektórych jednostek organizacyjnych JST może być powierzone innym samorządowym jednostkom organizacyjnym.

Samorządowe centra usług wspólnych mogą być tworzone przez gminy, powiaty i województwa samorządowe. JST może zapewnić wspólną obsługę, w szczególności administracyjną, finansową i organizacyjną:

• jednostkom organizacyjnym gminy, powiatu lub województwa zaliczanym do sektora finansów publicznych (czyli jednostkom budżetowym i samorządowym zakładom budżetowym),
• gminnym, powiatowym lub wojewódzkim instytucjom kultury,
• innym gminnym, powiatowym lub wojewódzkim osobom prawnym utworzonym na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, zaliczanym do sektora finansów publicznych.

Wspólną obsługę mogą prowadzić urząd gminy, starostwo powiatowe lub urząd marszałkowski, inna jednostka organizacyjna JST, jednostka organizacyjna związku międzygminnego lub związku powiatów albo jednostka organizacyjna związku powiatowo-gminnego. Podstawą wspólnej obsługi może być uchwała organu stanowiącego JST albo porozumienie zawarte między jednostkami organizacyjnymi.

Na podstawie uchwały organu stanowiącego JST jest organizowana wspólna obsługa jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Jeśli w zakres wspólnej obsługi wchodzą obowiązki z zakresu rachunkowości, to są one przekazywane w całości.

 

Przykład 15

Gmina zorganizowała wspólną obsługę jednostek budżetowych należących do systemu oświaty (szkół i przedszkoli). Sprawuje ją zespół obsługi administracyjnej szkół (ZOASz). Zakres obsługi obejmuje sprawy administracyjne, organizacyjne i księgowe. Kto w tym przypadku odpowiada za inwentaryzację mienia szkół i przedszkoli - ich dyrektorzy czy dyrektor ZOASz?

 

Za przeprowadzenie inwentaryzacji odpowiada dyrektor ZOASz.

Okresowe ustalanie lub sprawdzanie w drodze inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jest jednym z elementów rachunkowości (art. 4 ust. 3 pkt 3 uor). Za wykonywanie obowiązków w tym zakresie odpowiada kierownik jednostki, jeśli szczególne przepisy nie stanowią inaczej (art. 4 ust. 5 uor). W przypadku opisanym w przykładzie następuje przeniesienie odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości z dyrektorów szkół i przedszkoli na dyrektora ZOASz na podstawie przepisów szczególnych. Są to art. 10a pkt 1, art. 10b ust. 2 i art. 10c ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz art. 53 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp). Zgodnie z nimi w przypadku zorganizowania przez radę gminy wspólnej obsługi jednostek budżetowych i objęcia jej przedmiotem rachunkowości tych jednostek - obowiązki w zakresie rachunkowości są przekazywane w całości. Obowiązki z zakresu rachunkowości wymienione w art. 4 ust. 3 uor obejmują:

1. przyjęte zasady (politykę) rachunkowości,

2. prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,

3. okresowe ustalanie lub sprawdzanie w drodze inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,

4. wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,

5. sporządzanie sprawozdań finansowych,

6. gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą.

Skoro ww. obowiązki są przekazywane w całości, tzn. że przekazanie to obejmuje także inwentaryzację wymienioną w pkt 3 tego przepisu.

Odpowiedzialność za przekazane obowiązki w zakresie wskazanym w uchwale rady gminy przechodzi z dyrektorów jednostek obsługiwanych (szkół, przedszkoli) na dyrektora jednostki obsługującej (ZOASz).

 

W JST, w których zorganizowano wspólną obsługę dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, z obsługi tej mogą korzystać także samorządowe instytucje kultury i inne samorządowe osoby prawne. Przystępują one do wspólnej obsługi na podstawie porozumień zawartych z jednostką obsługującą. Zakres wspólnej obsługi określa w tym przypadku porozumienie. Jeśli do wspólnej obsługi przystępuje samorządowa instytucja kultury i przekazuje obowiązki z zakresu rachunkowości, to są one przekazywane w całości. Zastrzeżenie to nie obowiązuje innych samorządowych osób prawnych przystępujących do wspólnej obsługi. Mogą więc one przekazać do wspólnej obsługi tylko część obowiązków z zakresu rachunkowości. Na podstawie porozumienia odpowiedzialność za wykonanie wskazanych w nim obowiązków z zakresu rachunkowości przechodzi z kierowników jednostek obsługiwanych na kierownika jednostki obsługującej (art. 53 ust. 4 uofp).

 

Zgodnie ze Stanowiskiem w sprawie inwentaryzacji zapasów w wykonywaniu obowiązków z zakresu przeprowadzania spisów z natury kierownika jednostki powinien wspierać główny księgowy, jako pracownik, któremu kierownik jednostki zleca prowadzenie rachunkowości (art. 54 ust. 1 pkt 1 uofp i art. 4 ust. 5 uor). Stanowisko nie wskazuje, na czym ma polegać to wsparcie. Zwyczajowo do głównego księgowego należą obowiązki wskazane w ramce.

 

Obowiązki głównego księgowego w zakresie przeprowadzania spisów z natury

1. Opracowanie projektu zarządzenia kierownika jednostki w sprawie polityki rachunkowości jednostki, w zakresie dotyczącym inwentaryzacji.

2. Opracowanie projektów zarządzeń kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia spisu z natury.

3. Bieżące nadzorowanie wyceny wyników spisu przez pracowników księgowości odpowiedzialnych za prowadzenie ewidencji pomocniczej aktywów rzeczowych.

4. Kontrola rachunkowa wyceny wyników spisu ujętych w arkuszach spisowych.

5. Kontrola formalno-rachunkowa prawidłowości zestawień zbiorczych arkuszy spisu z natury, zestawień różnic inwentaryzacyjnych, zestawień kompensat różnic inwentaryzacyjnych.

6. Opiniowanie wniosków komisji inwentaryzacyjnej w sprawie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w zakresie zachowania obowiązujących zasad rachunkowości.

7. Ujęcie wyników spisu w księgach rachunkowych i ich rozliczenie zgodnie z wnioskami zawartymi w dokumentacji inwentaryzacyjnej zatwierdzonej przez kierownika jednostki.

 

Aby główny księgowy był zobowiązany do wykonania czynności podanych w ramce, kierownik jednostki musi je wyraźnie wymienić w udzielonym upoważnieniu do prowadzenia rachunkowości lub zakresie czynności głównego księgowego (art. 4 ust. 5 uor).

Główny księgowy nie może bezpośrednio uczestniczyć w samym spisie z natury. Nie może być członkiem komisji inwentaryzacyjnej ani zespołu spisowego. Wynika to z tego, że jest on odpowiedzialny za ewidencję księgową rzeczowych składników majątku.

 

 

Podsumowanie

Za przeprowadzenie spisu z natury odpowiada kierownik jednostki. Wspiera go w tym główny księgowy.

Odpowiedzialność kierownika jednostki jest niezbywalna, z wyjątkiem sytuacji przewidzianych w odrębnych przepisach. W przypadku zorganizowania wspólnej obsługi samorządowych jednostek budżetowych (CUW), w zakresie obejmującym całość obowiązków z zakresu rachunkowości, za przeprowadzenie inwentaryzacji w jednostkach obsługiwanych nie odpowiadają ich kierownicy, lecz kierownik jednostki obsługującej.

 

2.4. Pracownicy przeprowadzający spisy z natury

Zgodnie ze Stanowiskiem w sprawie inwentaryzacji zapasów w celu przeprowadzenia spisów z natury kierownik jednostki wyznacza osoby odpowiedzialne ze ich przygotowanie, przeprowadzenie, udokumentowanie i rozliczenie. Stanowisko przewiduje, że mogą być to pracownicy jednostki lub inne osoby, niebędące pracownikami (np. pracownicy firm zewnętrznych, zatrudnionych do przeprowadzenia spisów w ramach outsourcingu). W jednostkach sektora finansów publicznych przeprowadzenie spisów z natury można powierzyć tylko pracownikom jednostki. Są to pracownicy jednostki:

• która prowadzi księgowość we własnym zakresie,
• obsługującej, wykonujący inwentaryzację w jednostkach obsługiwanych na podstawie powierzenia zawartego w uchwale organu stanowiącego JST o utworzeniu samorządowego CUW albo w porozumieniu jednostki obsługiwanej z jednostką obsługującą.

Spisy z natury przeprowadzają pracownicy tworzący ciała kolegialne:

• komisję inwentaryzacyjną,
• zespoły spisowe.

 

2.4.1. Komisja inwentaryzacyjna

Komisja inwentaryzacyjna według definicji zawartej w Stanowisku w sprawie inwentaryzacji zapasów jest to grupa osób lub osoba powołana przez kierownika jednostki do organizacji i przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze spisu z natury oraz przedstawienia wniosków, w szczególności dotyczących sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

Komisja inwentaryzacyjna może mieć charakter stały albo doraźny. Różnice między tymi rozwiązaniami przedstawia tabela 2.

 

Tabela 2. Komisje inwentaryzacyjne stałe i doraźne - plusy i minusy

Komisja	Zakres zadań	Stosowanie w praktyce
Stała	Powołuje się w celu przeprowadzania wszystkich spisów z natury zarządzanych w jednostce w kolejnych latach obrotowych (obowiązkowych i doraźnych). Powołanie stałej komisji inwentaryzacyjnej jest konieczne, jeśli w jednostce stosuje się metodę inwentaryzacji ciągłej. W innych przypadkach jest to fakultatywne. Przy wyborze tego rozwiązania należy pamiętać o okresowym aktualizowaniu składu komisji inwentaryzacyjnej, w przypadku gdy jej członkowie: przestają być pracownikami jednostki, w przewidywanym terminie inwentaryzacji mają przebywać na urlopach wypoczynkowych, bezpłatnych, macierzyńskich, wychowawczych, dla poratowania zdrowia czy długotrwałych zwolnieniach lekarskich. Aktualizacja wymaga wydania zarządzenia kierownika jednostki w sprawie zmiany składu komisji inwentaryzacyjnej.	Rozwiązanie to wybierają przeważnie duże jednostki organizacyjne, gdzie inwentaryzacją zajmują się pracownicy wyspecjalizowanych komórek organizacyjnych (np. kontroli wewnętrznej czy inwentaryzacji mienia). Jest to korzystne, ponieważ zapewnia przeprowadzenie inwentaryzacji przez wykwalifikowanych pracowników, dysponujących odpowiednią wiedzą i doświadczeniem. Pozwala to także na oszczędność na wydatkach związanych ze szkoleniami członków komisji inwentaryzacyjnej.
Doraźna	Powołuje się w celu przeprowadzenia jednego spisu z natury (np. spisu z natury wszystkich aktywów rzeczowych na koniec danego roku obrotowego albo np. tylko doraźnego spisu zapasów po włamaniu do magazynu).	Rozwiązanie to stosuje się najczęściej w mniejszych jednostkach organizacyjnych, gdzie spis z natury wykonują pracownicy odpowiedzialni na co dzień za realizację innych obowiązków. Przy wyborze tego rozwiązania trzeba mieć na uwadze minusy, np.: jednostka będzie ponosić wyższe koszty związane ze szkoleniem ciągle zmieniających się członków komisji inwentaryzacyjnej, pracownicy słabo przeszkoleni lub mający niewielkie doświadczenie mogą popełniać więcej błędów w czasie spisu, w związku z tym trzeba wybrać doświadczonego pracownika na stanowisko przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej i koniecznie powołać kontrolerów spisowych, terminy i długość trwania inwentaryzacji trzeba ustalać tak, żaby pracownicy mogli realizować prawidłowo swoje podstawowe obowiązki, a także prace dodatkowe, związane z inwentaryzacją.

 

Komisja inwentaryzacyjna może mieć różną liczbę członków. Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów wskazuje, że w jednostkach organizacyjnych, w których średnioroczne zatrudnienie nie przekracza 10 osób, zadania komisji inwentaryzacyjnej może wykonywać jedna osoba - tzw. komisarz spisowy. Co do liczby członków komisji inwentaryzacyjnej w większych jednostkach organizacyjnych - Stanowisko nie wypowiada się. W praktyce jest to od kilku do kilkunastu osób. Bywają jednostki, w których komisja inwentaryzacyjna liczy nawet kilkudziesięciu członków. Liczba ta zależy od wielu czynników, m.in.:

• rodzaju inwentaryzacji (pełna okresowa, cząstkowa okresowa, cząstkowa doraźna, ciągła),
• wielkości jednostki i warunków jej funkcjonowania (stan zatrudnienia, użytkowanie wielu magazynów rozlokowanych w różnych częściach miasta czy miejscowościach),
• ilości i różnorodności asortymentowej zapasów magazynowych,
• czasu wyznaczonego na przeprowadzenie inwentaryzacji,
• sposobu wyłaniania zespołów spisowych - wyłącznie ze składu komisji inwentaryzacyjnej czy o składzie mieszanym.

 

Komisja inwentaryzacyjna powinna mieć ustaloną strukturę i wyraźny podział obowiązków przydzielonych jej poszczególnym członkom. Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów przewiduje, że w skład komisji inwentaryzacyjnej powinny wchodzić osoby pełniące funkcje podane w ramce.

 

Skład komisji inwentaryzacyjnej

1. Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej - powoływany przez kierownika jednostki. Może nim być też sam kierownik jednostki.

2. Co najmniej jeden kontroler spisowy - wyznaczany przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. Może nim być też sam przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej.

3. Zwykli członkowie komisji inwentaryzacyjnej (bez wyznaczenia minimalnej czy maksymalnej ich liczby, liczba ta zależy m.in. od sposobu wyłaniania zespołów spisowych).

 

W praktyce w dużych jednostkach organizacyjnych w skład komisji inwentaryzacyjnej wchodzą także:

• zastępca przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej - wykonuje zadania przydzielone mu przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej i zastępuje go w razie nieobecności,

• sekretarz komisji inwentaryzacyjnej - odpowiada za sporządzanie sprawozdania z przebiegu spisu z natury i protokołu inwentaryzacji.

 

O charakterze, liczbie członków i strukturze wewnętrznej komisji inwentaryzacyjnej decyduje kierownik jednostki. Odpowiednie postanowienia powinien zawrzeć w zarządzeniu w sprawie powołania komisji inwentaryzacyjnej.

 

W Stanowisku w sprawie inwentaryzacji zapasów nie został ustalony podział zadań między poszczególnych członków komisji inwentaryzacyjnej. To kierownik jednostki powinien przyporządkować zadania i zapisać je w polityce rachunkowości (instrukcji inwentaryzacyjnej). Przykładowy podział zadań został przedstawiony w dodatku do Poradnika.

 

 

2.4.2. Zespół spisowy

Zespół spisowy według Stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów to osoba lub grupa osób powołana do wykonania czynności spisowych, czyli:

• policzenia składników majątkowych w miejscach ich użytkowania lub przechowywania,
• udokumentowania wyników spisu w arkuszach spisowych.

W niedużych jednostkach organizacyjnych, mających niewielkie zapasy zgromadzone w jednym miejscu przechowywania, można nie powoływać zespołów spisowych. W tych jednostkach czynności spisowe wykonuje komisja inwentaryzacyjna lub komisarz spisowy.

Powołanie zespołów spisowych jest konieczne tam, gdzie zapasy są duże, zróżnicowane asortymentowo i przechowywane w różnych miejscach. Pozwala to na skrócenie czasu potrzebnego na spisy z natury. Kilka zespołów spisowych może je przeprowadzać w tym samym czasie w kilku miejscach naraz.

Zespoły spisowe powinny liczyć minimum dwóch członków. Przeprowadzanie spisu przez jedną osobę według ww. Stanowiska jest możliwe tylko w jednostkach o średniorocznym zatrudnieniu nieprzekraczającym 10 osób, jeżeli niemożliwe lub ekonomicznie nieuzasadnione jest zaangażowanie do spisu co najmniej dwóch osób. Górna liczba członków zespołów spisowych nie jest określona, poza jednym wyjątkiem. Według Stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów zespół spisowy powinien liczyć trzech członków wtedy, gdy na skutek różnych okoliczności losowych spis z natury jest przeprowadzany pod nieobecność osoby materialnie odpowiedzialnej za spisywane składniki majątkowe.

W praktyce jednostki często przyjmują rozwiązanie polegające na tym, że powołują trzyosobowe zespoły spisowe. Do ważności przeprowadzonych przez nie czynności spisowych potrzebna jest obecność co najmniej dwóch osób. Takie rozwiązanie pozwala na sprawne przeprowadzanie spisów z natury w sytuacji nieprzewidzianych nieobecności pracowników powołanych do zespołów spisowych. Spisy mogą być prowadzone bez konieczności ich przerywania czy zawieszania w celu każdorazowego wydania zarządzenia kierownika jednostki o zmianie składu poszczególnych zespołów spisowych. Przy przyjęciu tego rozwiązania jednostki muszą pamiętać, że na arkuszach spisowych powinni być ujęci tylko ci członkowie zespołu spisowego, którzy faktycznie brali udział w czynnościach spisowych.

 

Przykład 16

W jednostce powołano trzyosobowe zespoły spisowe. Zgodnie z instrukcją inwentaryzacyjną do ważności czynności spisowych wystarczy, jeśli przeprowadzi je zespół w składzie dwuosobowym. Czy w takim przypadku na arkuszu spisu z natury należy wymienić pełny skład zespołu? Czy muszą go podpisać wszyscy trzej członkowie zespołu czy tylko ci dwaj, którzy faktycznie wykonali spis?

 

Nie, w arkuszu spisowym muszą być wymienieni tylko dwaj członkowie zespołu spisowego, którzy faktycznie wykonali czynności spisowe. Również tylko te osoby powinny podpisać się na arkuszu.

Arkusz spisu z natury jest wewnętrznym dowodem księgowym jednostki w rozumieniu art. 20 ust. 2 pkt 3 uor. Dowody księgowe muszą być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji, którą dokumentują. Tak więc w arkuszu spisu z natury należy wymienić tylko tych dwóch spośród trzech członków zespołu spisowego, którzy faktycznie wykonali czynności spisowe. Te osoby własnymi podpisami powinny potwierdzić, że wykonały czynności spisowe i udokumentowały je w sposób rzetelny w arkuszu spisowym.

 

Zespoły spisowe powołuje kierownik jednostki na wniosek przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. Powinien wymienić je w zarządzeniu o powołaniu komisji inwentaryzacyjnej. W skład zespołów spisowych wchodzą:

• członkowie komisji inwentaryzacyjnej lub
• minimum jeden członek komisji inwentaryzacyjnej i jeden (lub więcej) pracownik jednostki spoza składu komisji (tzw. zespoły mieszane).

Jeden członek komisji inwentaryzacyjnej może być powołany do składu tylko jednego zespołu spisowego. Gwarantuje to, że zespoły będą mogły pracować w tym samym czasie przy spisach na różnych polach spisowych.

Członkami zespołów spisowych nie mogą być:

• przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej i jego zastępca,
• kontroler spisowy.

Wynika to z tego, że osoby te są odpowiedzialne za bieżący nadzór nad spisami z natury oraz za ich kontrolę ex post (następczą - po zakończeniu spisu).

 

 

2.4.3. Wyłączenia ze składu komisji inwentaryzacyjnej (zespołu spisowego)

Aby zagwarantować rzetelność spisów z natury, do składu komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych należy powoływać pracowników jednostki, którzy mają odpowiednią wiedzę i umiejętności, a także gwarantują bezstronność spisu.

Zgodnie ze Stanowiskiem w sprawie inwentaryzacji zapasów członkowie komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych muszą być odpowiednio dobierani.

 

Tabela 3. Wyznaczanie pracowników do składu komisji inwentaryzacyjnej (zespołu spisowego)

Członkami komisji inwentaryzacyjnej (zespołów spisowych)
powinny być osoby +	nie powinny być osoby -
znające przepisy dotyczące inwentaryzacji w ogóle oraz spisów z natury	niedające gwarancji bezstronności wyników spisu, np. osoby: prowadzące ewidencję księgową zapasów magazynowych (np. główny księgowy, księgowy prowadzący ewidencję syntetyczną i pomocniczą zapasów), materialnie odpowiedzialne za zapasy objęte inwentaryzacją zgodnie z oświadczeniem o przyjęciu odpowiedzialności materialnej za mienie z obowiązkiem wyliczenia się, złożone na podstawie art. 124 § 1 i 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej: k.p.) lub umowy o wspólnej odpowiedzialności materialnej, zawartej na podstawie art. 125 k.p. (np. magazynier, zastępca magazyniera, intendent), niebędące w stanie z innych względów zapewnić rzetelności i bezstronności spisu. Do tej ostatniej kategorii zwyczajowo zalicza się: bezpośrednich przełożonych osób materialnie odpowiedzialnych, ze względu na to, że mają dostęp do ewidencji zapasów magazynowych, małżonków, krewnych (rodzice, dzieci, wnuki, dziadkowie, rodzeństwo, kuzynostwo) i powinowatych (teściowie, szwagier, bratowa) osób materialnie odpowiedzialnych, osoby będące w związkach nieformalnych z osobami materialnie odpowiedzialnymi (konkubent, konkubina), osoby pozostające w takich stosunkach z osobami materialnie odpowiedzialnymi, że może to wpływać na ich bezstronność (np. długoletnie przyjaźnie lub konflikty).
mające wiedzę i umiejętności w zakresie: przedmiotu spisu i technik jego przeprowadzania odnośnie do poszczególnych rodzajów zapasów, zasad dokumentowania wyników spisu w arkuszach spisu z natury czy protokołach inwentaryzacji metodą pomiarów szacunkowych, oceny przydatności zapasów, trybu postępowania z zapasami obcymi. Osoby te nie muszą znać tych wszystkich zasad już w chwili powołania ich do komisji inwentaryzacyjnej (zespołu spisowego). Odpowiednie przeszkolenie powinny jednak odbyć przed rozpoczęciem spisów z natury. Szkolenia mogą być prowadzone przez pracowników jednostki (zwyczajowo należy to do obowiązków przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej) lub mogą być odbyte w zewnętrznych podmiotach.

 

Okoliczności podane w tabeli 3 należy brać pod uwagę przy ustalaniu składu osobowego komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych. Jedyną osobą wyłączoną bezwzględnie z udziału w komisji inwentaryzacyjnej (zespołach spisowych) jest główny księgowy. Pozostałe wyłączenia są względne.

 

Przykład 17

Czy księgowy prowadzący ewidencję pomocniczą do konta 310 "Materiały" może być powołany do komisji inwentaryzacyjnej (zespołu spisowego) przy inwentaryzacji rocznej?

 

To zależy od przedmiotu inwentaryzacji.

Wyłączenie ze składu komisji inwentaryzacyjnej (zespołów spisowych) pracowników komórki księgowości jest wyłączeniem względnym. Pracownicy księgowości nie mogą brać udziału w spisach z natury składników majątkowych, których ewidencję księgową prowadzą. Jest to niedozwolone, ponieważ znają stany tych aktywów i rozliczają wyniki spisów. To powoduje, że mogą nie dawać gwarancji rzetelności i bezstronności spisu.

Jednak pracownicy księgowości mogą być członkami komisji inwentaryzacyjnej (zespołów spisowych) w przypadku spisu z natury składników majątkowych, których ewidencję prowadzą inni pracownicy księgowości. Na przykład księgowy odpowiedzialny za prowadzenie ewidencji pomocniczej do konta 310 "Materiały" może uczestniczyć w spisach z natury środków trwałych i środków pieniężnych.

 

Przykład 18

Obsługę szkół podstawowych w gminie prowadzi zespół obsługi (GZEASz). W księgowości są zatrudnione - oprócz głównej księgowej - trzy księgowe. Z tego jedna prowadzi księgi rachunkowe czterech przedszkoli, a pozostałe dwie zajmują się księgowością szkół (każda z nich ma pięć jednostek). Poza tym GZEASz zatrudnia jeszcze czterech pracowników ogólnoadministracyjnych. Jak w tej sytuacji wyznaczyć komisję inwentaryzacyjną i zespoły spisowe z pracowników GZEASz do inwentaryzacji rocznej w szkołach i przedszkolach, skoro po wyłączeniu księgowych zostaje tylko czterech pracowników i dyrektor GZEASz? Czy w tej sytuacji można do inwentaryzacji zaangażować pracowników szkół i przedszkoli?

 

Nie, w procesie inwentaryzacji nie mogą brać udziału pracownicy jednostek obsługiwanych.

W razie zorganizowania wspólnej obsługi gminnych jednostek oświatowych i objęcia nią obowiązków z zakresu rachunkowości - przechodzą one w całości na jednostkę obsługującą (art. 10a pkt 1, art. 10b ust. 1 i 2, art. 10c ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 3 pkt 3 uor). Wszystkie obowiązki z zakresu przeprowadzania spisów z natury z kierowników jednostek obsługiwanych przechodzą na kierownika jednostki obsługującej (art. 53 ust. 5 uofp). Kierownik jednostki obsługującej powinien zarządzić przeprowadzenie spisów z natury w poszczególnych jednostkach obsługiwanych i wskazać pracowników jednostki obsługującej, którzy je przeprowadzą.

W przypadku małej obsady kadrowej jednostki obsługującej można z powodzeniem wypełnić wymogi ustawowe dotyczące inwentaryzacji zapasów przy odpowiedniej organizacji pracy. Można wybrać jedno z dwóch rozwiązań.

Rozwiązanie 1

Pracownicy księgowości przy takim podziale obowiązków, jaki jest w jednostce, nie są całkowicie wyłączeni z inwentaryzacji. Pracowników prowadzących ewidencję pomocniczą materiałów w magazynach można zaangażować przy spisach z natury w tych jednostkach, których księgowości nie prowadzą. Dyrektor GZEASz przy powoływaniu składów komisji inwentaryzacyjnych (zespołów spisowych) do przeprowadzenia inwentaryzacji w poszczególnych jednostkach obsługiwanych ma więc do dyspozycji po siedmiu pracowników (dyrektor GZEASZ, dwie księgowe i czterech pracowników ogólnoadministracyjnych). Z tego:

• dyrektor GZEAsz może być przewodniczącym tych komisji inwentaryzacyjnych,

• jedna osoba musi być kontrolerem spisowym (jeśli tej funkcji nie będzie pełnił przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej),

• pozostaje pięciu pracowników, którzy mogą prowadzić spisy jako dwa zespoły spisowe (jeden 2-osobowy, jeden 3-osobowy - na wypadek przeprowadzania spisu pod nieobecność osób materialnie odpowiedzialnych).

Spisy może też przeprowadzać komisja inwentaryzacyjna w pełnym składzie - wtedy nie wyznacza się zespołów spisowych.

 

Rozwiązanie 2

Można w ogóle zrezygnować w tej jednostce z komisji inwentaryzacyjnej. Zamiast niej można powołać komisarza spisowego (może nim być kierownik jednostki albo inny pracownik) oraz dwa zespoły spisowe. Komisarz spisowy pełni jednocześnie rolę kontrolera spisowego. Takie rozwiązanie jest przewidziane w Stanowisku w sprawie inwentaryzacji zapasów.

 

W małych jednostkach obsługujących kierownik jednostki musi także zadbać o to, żeby wszyscy pracownicy mieli wiedzę i umiejętności pozwalające na ich zaangażowanie w spisy z natury. Poza tym przy ustalaniu polityk rachunkowości dla poszczególnych jednostek obsługiwanych trzeba postanowić o prowadzeniu w nich ewidencji zapasów materiałów w ujęciu ilościowo-wartościowym i przechowywaniu zapasów na terenie strzeżonym. Wtedy spisy z natury można przeprowadzać w poszczególnych jednostkach podległych raz na 2 lata w dowolnie wybranym dniu. Pozwoli to na rozłożenie czynności spisowych w czasie - co będzie mniej dezorganizowało pracę jednostki obsługującej.

 

W przypadku wyłączeń związanych z zakresem obowiązków poszczególnych pracowników powinni je zgłaszać kierownikowi jednostki bezpośredni przełożeni pracowników zaproponowanych do składu komisji inwentaryzacyjnej (zespołów spisowych). Natomiast w przypadku pokrewieństwa, powinowactwa i innych związków nieformalnych wyłączenia powinny się odbywać na wniosek zainteresowanych osób. Mogą się także odbywać na wnioski zgłaszane przez innych pracowników jednostki, jeśli kierownik jednostki uzna, że rodzaj związku niesie niebezpieczeństwo niezachowania bezstronności spisu.

 

 

Podsumowanie

W jednostkach sektora publicznego kierownik jednostki może powierzyć przeprowadzenie spisów z natury tylko pracownikom tych jednostek. Inwentaryzację przeprowadzają:

• komisja inwentaryzacyjna (w małych jednostkach jednoosobowo - komisarz spisowy),

• zespoły spisowe.

Nad prawidłowością spisów czuwają kontrolerzy spisowi.

W skład komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych nie mogą wchodzić pracownicy niegwarantujący rzetelności i bezstronności spisów.

 

2.5. Regulacje wewnętrzne dotyczące spisu z natury zapasów

Regulacje wewnętrzne dotyczące spisu z natury zapasów obejmują wszystkie zarządzenia kierownika jednostki wydane w tej sprawie. Mogą mieć one charakter dokumentów stałych i bieżących.

 

Schemat. Regulacje wewnętrzne dotyczące spisu z natury zapasów

 

Regulacje stałe dotyczą zagadnień typowych, powtarzających się corocznie, z uwzględnieniem rodzaju, istotności i zróżnicowania zapasów. Okresowo trzeba je aktualizować, w miarę zmian warunków działania jednostki (np. zmian: przepisów ustawowych, rodzaju i rozmiaru zapasów, miejsc składowania zapasów, zmian kadrowych mających wpływ na skład stałej komisji inwentaryzacyjnej). Aktualizację należy przeprowadzać zawsze przed rozpoczęciem inwentaryzacji za dany rok obrotowy, tak aby ze zmienionymi zasadami przeprowadzania spisów z natury mogli zostać zaznajomieni wszyscy członkowie komisji inwentaryzacyjnej (zespołów spisowych).

 

Regulacje bieżące wydaje się każdorazowo przed rozpoczęciem inwentaryzacji. Dotyczą one spraw związanych z konkretnie zarządzonym spisem z natury. Również można je aktualizować - w razie konieczności ich dostosowania do zmieniających się warunków w trakcie spisu z natury. Aktualizacje takie dotyczą np. przesunięcia terminów spisu, czasowego zawieszenia spisów, zmiany składu zespołów spisowych, zmiany przydziału pól spisowych zespołom spisowym.

 

Zgodnie ze Stanowiskiem w sprawie inwentaryzacji zapasów kierownik jednostki może ograniczyć się do wydania jedynie zarządzenia w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji okresowej zapasów i harmonogramu spisu. Wtedy częścią takiego zarządzenia muszą być także uregulowania zawierane tradycyjnie w instrukcji inwentaryzacyjnej. Jednak w jednostkach sektora finansów publicznych to rozwiązanie nie jest zalecane ze względu na małą efektywność.

 

2.5.1. Instrukcja inwentaryzacyjna

Instrukcja inwentaryzacyjna stanowi tzw. część fakultatywną (nieobowiązkową) polityki rachunkowości jednostki. Powinna zawierać ogólne uregulowania dotyczące przeprowadzania, dokumentowania i rozliczania spisu z natury zapasów.

 

Zwyczajowo postanowienia dotyczące inwentaryzacji zapasów są zawarte w:

• ogólnej instrukcji inwentaryzacyjnej jednostki (dotyczącej przeprowadzania inwentaryzacji wszystkich aktywów i pasywów),
• instrukcji magazynowej, której postanowienia dotyczą tylko spisu z natury zapasów magazynowych.

 

Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów przewiduje ponadto, że instrukcja inwentaryzacyjna może być podzielona na dwa zestawy:

• zestaw 1 dla członków komisji inwentaryzacyjnej - w którym opisuje się w szczególności: zasady działania komisji i powoływania zespołów spisowych, ewentualnie kontrolerów spisowych, zakresy ich odpowiedzialności, podział na pola spisowe, przyjęte w jednostce uproszczenia lub szczególne procedury związane z inwentaryzacją w drodze spisu z natury, opis dokumentacji inwentaryzacyjnej, zasady rozliczania różnic inwentaryzacyjnych, sposób przechowywania dokumentów,
• zestaw 2 dla zespołów spisowych - w którym opisuje się wykonywanie - krok po kroku - czynności spisowych dla poszczególnych rodzajów zapasów (w tym masowych, w opakowaniach jednostkowych i zbiorczych lub wymagających pomiarów szacunkowych).

 

 

2.5.2. Plan sytuacyjny jednostki

Plan sytuacyjny jednostki (inaczej mapa terenu jednostki) zawiera odpowiednio nazwane miejsca składowania poszczególnych rodzajów zapasów w jednostce z podaniem osób za nie odpowiedzialnych i określeniem asortymentów (rodzajów) zapasów składowanych w tych miejscach. Sporządzenie planu jest zalecane w jednostkach, które mają duże i zróżnicowane zapasy:

• przechowywane na więcej niż jednym składowisku (placu, magazynie),
• powierzone różnym osobom materialnie odpowiedzialnym.

Na podstawie planu sytuacyjnego jednostki miejsca składowania dzieli się na pola spisowe o takiej wielkości, na których możliwe jest przeprowadzenie spisu z natury w ciągu jednego dnia. To umożliwia z kolei ustalenie, ile trzeba powołać w jednostce zespołów spisowych i ile czasu trzeba zarezerwować na spisy z natury.

 

 

2.5.3. Harmonogram spisu z natury

Harmonogram spisu z natury zawiera:

• wykaz (nazwy) pól spisowych,
• daty, w których należy przeprowadzić spis na tych polach,
• nazwy (numery, symbole) zespołów spisowych, które przeprowadzą spis na poszczególnych polach.

Zespół spisowy może przeprowadzać spis na jednym lub większej liczbie pól.

Harmonogram inwentaryzacji zapasów w drodze spisu z natury sporządza się zazwyczaj dla jednego cyklu inwentaryzacji - rocznego lub dwuletniego (art. 26 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1 i 2 uor).

 

 

2.5.4. Zarządzenie w sprawie inwentaryzacji metodą spisu z natury

Zarządzenie w sprawie inwentaryzacji metodą spisu z natury wydaje kierownik jednostki. W jego treści należy zawrzeć co najmniej postanowienia wskazane w ramce.

 

Obowiązkowa treść zarządzenia w sprawie inwentaryzacji metodą spisu z natury

1. Rodzaj zapasów objętych spisem z natury.

2. Data, według której będą rozliczane wyniki spisu.

3. Terminy przeprowadzania spisów (ogólne - od ... do… - szczegółowe daty przeprowadzania spisów w poszczególnych polach spisowych podaje się dopiero w harmonogramie spisu z natury).

4. Termin, do jakiego muszą być rozliczone wyniki spisu.

5. Zobowiązanie osób materialnie odpowiedzialnych do obecności podczas spisu.

 

Jeśli w jednostce nie działa stała komisja inwentaryzacyjna, to w zarządzeniu w sprawie inwentaryzacji trzeba podać także skład doraźnej komisji inwentaryzacyjnej do przeprowadzenia zarządzanego spisu oraz skład zespołów spisowych (ich nazw lub numerów).

 

 

Podsumowanie

Kierownik jednostki musi wydać regulacje wewnętrzne dotyczące spisu z natury zapasów:

• stałe - instrukcja inwentaryzacyjna, zarządzenie w sprawie powołania stałej komisji inwentaryzacyjnej (zespołów spisowych) oraz plan sytuacyjny jednostki z podziałem miejsc przechowywania zapasów na pola spisowe,

• bieżące - zarządzenie w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji, zarządzenie w sprawie powołania doraźnej komisji inwentaryzacyjnej (zespołów spisowych) oraz harmonogram inwentaryzacji.

 

2.6. Przygotowanie do spisu z natury zapasów

Za przygotowanie do spisu z natury zapasów odpowiada komisja inwentaryzacyjna, w szczególności jej przewodniczący. Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej musi zapewnić wykonanie następujących czynności:

• wyznaczenie pól spisowych,
• przygotowanie zapasów do spisu, w tym zapewnienie wyposażenia pół spisowych w zalegalizowane urządzenia pomiarowe,
• zapewnienie wyposażenia zespołów spisowych w urządzenia pomiarowe, odzież ochronną, arkusze spisowe, przybory piśmienne itp.

 

2.6.1. Wyznaczenie pól spisowych

Pole spisowe to całość lub ściśle określona, z podaniem numeru i/lub nazwy, część jednostki (magazyn, składowisko, hala, plac lub wyodrębnione ich części), w której są składowane zapasy.

 

Cztery zasady wydzielania pól spisowych

1. Na odrębnych polach spisowych muszą znajdować się zapasy powierzone:

• jednej osobie materialnie odpowiedzialnej lub

• grupie osób, które przyjęły wspólną odpowiedzialność materialną na podstawie umowy.

2. Polem spisowym może być tylko wyraźnie oznaczony obszar.

3. Obszar pola spisowego powinien być wyznaczony tak, aby możliwe było spisanie znajdujących się na nim zapasów w ciągu jednego dnia.

4. Obszar powinien być tak wyznaczony w terenie, aby nie było wątpliwości, do którego pola spisowego należą dane zapasy.

 

Pola spisowe wyznacza się na planie sytuacyjnym jednostki. Podaje się ich nazwę i/lub numer. Następnie zgodnie z ustaleniami planu oznaczenia pól spisowych nanosi się w terenie (w magazynie, na placu składowym). Oznaczenia nanosi się tymczasowo. Jednak muszą być na tyle trwałe, aby nie można ich było zatrzeć czy zmienić w trakcie trwania spisu. Mogą to być linie malowane na podłodze kredą, farbą, wyklejane taśmą samoprzylepną lub wyznaczane taśmami (sznurami) mocowanymi na słupkach. Nazwy i numery pól nanosi się w terenie farbą lub kredą.

 

Przykład 19

Za materiały składowane w magazynie jednostki odpowiada magazynier i jego pomocnik (na podstawie umowy o wspólnej odpowiedzialności materialnej). Jednak ze względu na ilość zapasów nie byłoby możliwe ich spisanie w ciągu jednego dnia. Dlatego magazyn został podzielony na 12 pól spisowych:

• pole nr 1 "zapasy obce" - wyznaczone na podłodze magazynu nalepionymi taśmami ostrzegawczymi,

• pole nr 2 "części z odzysków polikwidacyjnych" - wyznaczone na podłodze magazynu nalepionymi taśmami ostrzegawczymi,

• pola od nr. 3 do 11 - pojedyncze regały stojące w magazynie, na których są przechowywane materiały według asortymentów (numery pól zostały zaznaczone na regałach kredą),

• pole nr 12 "opał" - przechowywany w pryzmach w piwnicy budynku magazynowego.

 

 

2.6.2. Przygotowanie zapasów do spisu

Aby spis z natury zapasów przebiegał sprawnie, zapasy te należy odpowiednio przygotować. Przede wszystkim należy zadbać o to, aby w czasie planowanego spisu:

• w jednostce były jak najmniejsze stany zapasów konieczne do zapewnienia niezakłóconego działania jednostki,
• nie wystąpiła konieczność wydawania lub przyjmowania składników majątkowych do/z magazynu.

Warunki te powinien zapewnić kierownik komórki organizacyjnej odpowiedzialnej za gospodarowanie zapasami.

Poza tym trzeba uporządkować zapasy w miejscach ich przechowywania. Obejmuje to czynności wymienione w tabeli 4.

 

Tabela 4. Jak przygotować zapasy do spisu z natury

Zapasy własne	Zapasy obce
Ułożyć zapasy według asortymentów	Ułożyć zapasy według kontrahentów, dostaw i asortymentów
Ułożyć w jednym miejscu zapasy należące do jednego asortymentu (w miarę możliwości)	Oznakować zapasy wywieszkami "Zapasy obce" z nazwami kontrahentów
Oznaczyć zapasy wywieszkami z indeksami materiałowymi i jednostkami miary (technika ręczna spisu) lub kodami paskowymi (technika informatyczna spisu)
Wydzielić zapasy o obniżonej przydatności (zniszczone, przeterminowane, niepełnowartościowe, nieprzydatne) i odpowiednio je oznaczyć
Uporządkować zapasy przechowywane w opakowaniach zbiorczych (ułożyć osobno zapasy w opakowaniach nienaruszonych, uszkodzonych, otwartych)
Uporządkować materiały sypkie według rodzajów i gatunków oraz uformować z nich pryzmy w formie brył geometrycznych
Zapewnić dostęp (klucze zapasowe, szyfry) do rzeczy przechowywanych w zamykanych szafach, sejfach
Sprawdzić, czy na polu spisowym znajdują się czynne, sprawne i mające aktualną legalizację Głównego Urzędu Miar urządzenia pomiarowe
Sprawdzić, czy do księgowości zostały przekazane wszystkie dokumenty przychodowe i rozchodowe zapasów
Uzgodnić ewidencję bilansową magazynową z ewidencją analityczną prowadzoną w komórce księgowości	Uzgodnić ewidencję pozabilansową magazynową z ewidencją analityczną prowadzoną w komórce księgowości
Przygotować do wglądu dokumentację magazynową, m.in.: aktualne wzory podpisów osób upoważnionych do zadysponowania wydania materiałów z magazynu, kartoteki materiałowe, oświadczenia o przyjęciu odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie lub umowy o wspólnej odpowiedzialności materialnej.

 

Uporządkowanie zapasów jest obowiązkiem osób materialnie odpowiedzialnych. W zarządzeniu o spisach z natury kierownik jednostki powinien wskazać termin, w jakim ma to być zrobione. Przygotowanie pól spisowych do spisu powinien skontrolować przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub inny wskazany przez niego członek komisji inwentaryzacyjnej.

 

Przykład 20

Zapasy kostki brukowej i dachówek są składowane na placu samorządowego zakładu budżetowego w kilku różnych miejscach (zależnie od terminu, w jakim zostały dostarczone, były składane tam, gdzie akurat było wolne miejsce). Są to rzeczy bardzo ciężkie, a ich złożenie w jednym miejscu wiązałoby się z koniecznością przenoszenia także innych ciężkich rzeczy, aby zrobić miejsce odpowiednie na złożenie razem całych zapasów kostki i dachówek. Czy w takim razie można tych zapasów nie łączyć przed spisem z natury?

 

Tak, takich zapasów nie trzeba przenosić na jedno miejsce. Zwyczajowo elementem przygotowania do spisu z natury miejsc składowania materiałów jest ich pogrupowanie według asortymentów. Przyjmuje się, że w miarę możliwości rzeczy należące do tego samego asortymentu powinny być składowane razem. Użycie zwrotu "w miarę możliwości" dopuszcza jednak odstępstwa od tej zasady, w sytuacji gdy układanie w ten sposób zapasów przed spisem z natury byłoby niewykonalne lub bardzo uciążliwe. Dotyczy to zwłaszcza rzeczy o dużych gabarytach, bardzo ciężkich lub w bardzo dużej ilości.

Nieuporządkowanie rzeczy według asortymentu nie uniemożliwia spisu z natury. Zespoły spisowe w takim przypadku muszą tylko zastosować szczególne zasady dokumentowania spisu (patrz rozdział 2.8.1).

 

 

Podsumowanie

Przygotowanie do spisu z natury obejmuje:

• wyznaczenie pól spisowych,

• uporządkowanie zapasów,

• wyposażenie zespołów spisowych w urządzenia pomiarowe, odzież ochronną, arkusze spisowe, przybory piśmienne itp.

Za wykonanie tych czynności odpowiada komisja inwentaryzacyjna, w szczególności jej przewodniczący.

 

2.7. Rozpoczęcie spisu z natury

Spis z natury należy rozpocząć w terminie wyznaczonym w zarządzeniu kierownika jednostki. Przed przystąpieniem przez zespoły spisowe do czynności spisowych przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej (lub inny wyznaczony przez niego członek komisji inwentaryzacyjnej) powinien sprawdzić, czy zostały spełnione warunki podane w ramce.

 

Warunki rozpoczęcia spisu z natury

1. Czy na spis stawili się wszyscy członkowie zespołów spisowych?

2. Czy zespoły spisowe otrzymały za pokwitowaniem w zestawieniu kontrolnym wystarczającą liczbę ocechowanych arkuszy spisowych i niezbędne wyposażenie (odzież ochronna, przyrządy miernicze, materiały piśmienne, kolektory spisowe - przy spisie techniką informatyczną)?

3. Czy dane o stanie ilościowym zapasów objętych spisem są niedostępne zespołom spisowym?

4. Czy są obecne osoby materialnie odpowiedzialne za zapasy, które mają być spisywane w danym dniu?

5. Czy osoby materialnie odpowiedzialne za objęte spisem zapasy złożyły pisemne oświadczenia, że przekazały do komórki księgowości wszystkie dowody przychodu i rozchodu zapasów objętych spisem zapasów i podały w nich numery ostatnich dowodów przychodu i rozchodu?

6. Czy zespoły spisowe mają możliwość bieżącego kontaktu z przewodniczącym komisji inwentaryzacyjnej, kontrolerem spisowym lub innym członkiem komisji upoważnionym do podejmowania decyzji - jeśli spis odbywa się jednocześnie w kilku miejscach składowania zapasów?

 

Nie można przystąpić do spisu, jeśli wszystkie podane w ramce warunki nie zostały dochowane. Spełnianie tych warunków należy sprawdzać każdego dnia spisu.

Jeżeli którykolwiek z warunków nie jest spełniony, przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub inny wyznaczony przez niego członek komisji powinien niezwłocznie podjąć działania w celu usunięcia nieprawidłowości. Opis tych czynności przedstawia tabela 5.

 

Tabela 5. Opis czynności zaradczych podejmowanych w razie niemożności rozpoczęcia spisu z natury

Niespełniony warunek	Czynności zaradcze
Absencja członków zespołów spisowych	Przy krótkotrwałych nieobecnościach przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej może zawiesić spis na polach spisowych, które miały być inwentaryzowane przez zespoły spisowe o niepełnym składzie, do czasu powrotu do pracy członków zespołów spisowych.
	Przy nieobecnościach długich lub o czasie trwania niemożliwym do określenia (kwarantanna, zwolnienie lekarskie, niestawienie się w pracy bez usprawiedliwienia, powódź uniemożliwiająca dojazd do miejsca pracy itp.) przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej może wnioskować do kierownika jednostki o: uzupełnienie składu komisji inwentaryzacyjnej (zespołów spisowych) i/lub, utworzenie nowych zespołów spisowych z członków komisji inwentaryzacyjnej obecnych w pracy i ponowny podział między te zespoły pól spisowych i/lub, rozdzielenie między zespoły spisowe o pełnym składzie pól spisowych zespołów spisowych, które nie działają, i/lub przedłużenie czasu trwania spisu (jeśli to możliwe w ramach obowiązujących terminów ustawowych inwentaryzacji).
Niewyposażenie zespołów w arkusze spisu z natury	Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien pobrać arkusze spisowe od osoby odpowiedzialnej za gospodarowanie nimi i ich ewidencję. Następnie powinien rozdać za pokwitowaniem pobrane arkusze zespołom spisowym.
Niewyposażenie zespołów w inne rzeczy niezbędne przy spisie	Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien zorganizować brakującą odzież ochronną, przyrządy pomiarowe, materiały piśmiennicze. Następnie powinien wydać te rzeczy członkom zespołów spisowych za potwierdzeniem wymaganym w jednostce (np. na indywidualnych kratach wyposażenia w odzież ochronną czy narzędzia). Do czasu uzupełnienia niezbędnego wyposażenia zespoły spisowe muszą być wyłączone z wykonywania czynności spisowych. Jeśli przerwa jest dłuższa - przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien wnioskować do kierownika jednostki o przedłużenie czasu trwania spisów (jeśli to możliwe w ramach obowiązujących terminów ustawowych inwentaryzacji).
Dostęp do informacji o stanach ilościowych zapasów	Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej musi wstrzymać rozpoczęcie spisów. Informacje o stanach ilościowych zapasów trzeba usunąć, odpowiednio do nośników, na jakich się znajdują. Na przykład jeśli są na: wywieszkach asortymentowych w magazynie - trzeba je zamazać lub zmienić wywieszki, arkuszach spisu z natury wydrukowanych z oprogramowania finansowo-księgowego (FK) - arkusze trzeba skasować i wydrukować nowe, bez podanych stanów księgowych. Jeśli nie da się wydrukować arkuszy spisowych z oprogramowania FK bez podanych stanów ilościowych - trzeba nabyć i ocechować druki arkuszy spisowych i wydać je zespołom spisowym po ujęciu ich w księdze druków ścisłego zarachowania. Do czasu usunięcia nieprawidłowości zespoły spisowe powinny być wyłączone z wykonywania czynności spisowych. Jeśli przerwa jest dłuższa - przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien wnioskować do kierownika jednostki o przedłużenie czasu trwania spisów (jeśli to możliwe w ramach obowiązujących terminów ustawowych inwentaryzacji).
Absencja osób materialnie odpowiedzialnych bez wskazania przez nie osób uprawnionych do ich zastępowania w czasie spisu	Przy krótkotrwałych nieobecnościach przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej może zawiesić spis na polach spisowych do czasu powrotu do pracy osoby materialnie odpowiedzialnej.
	Przy nieobecnościach długich lub o czasie trwania niemożliwym do określenia (patrz absencja członków zespołów spisowych) przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej musi zawnioskować do kierownika jednostki o wyznaczenie: zespołu spisowego o powiększonym składzie lub osoby zastępującej w czasie spisu osobę materialnie odpowiedzialną.
Nieprzekazanie do księgowości dowodów przychodów i rozchodów	Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien zarządzić niezwłoczne przekazanie dowodów do komórki księgowości i odebrać od osoby materialnie odpowiedzialnej oświadczenie o ich przekazaniu.
Brak możliwości bieżącego kontaktu zespołu spisowego z przewodniczącym komisji inwentaryzacyjnej	Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien wyznaczyć członka komisji inwentaryzacyjnej, który nie jest powołany do składu zespołów spisowych, aby był obecny w czasie spisów przeprowadzanych przez zespół (zespoły), z którym nie jest możliwe utrzymanie bieżącego kontaktu. Może być to zastępca przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej lub kontroler spisowy.

 

Podsumowanie

Spis z natury rozpoczyna w terminie wyznaczonym w zarządzeniu kierownika jednostki przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej. Sprawdza on:

• czy na spis stawili się wszyscy członkowie zespołów spisowych,

• czy zespoły spisowe mają niezbędne wyposażenie,

• czy dane o stanie ilościowym zapasów objętych spisem są niedostępne zespołom spisowym,

• czy są obecne osoby materialnie odpowiedzialne za zapasy, które mają być spisywane w danym dniu.

 

2.8. Technika spisu z natury

Spis z natury zapasów rzeczowych aktywów obrotowych oznacza:

• ustalenie w drodze pomiaru ilościowego stanu zapasów,
• ocenę ich jakości i przydatności dla jednostki,
• zapisanie tych ustaleń w arkuszu spisowym lub na innym nośniku danych utrwalającym wyniki spisu.

Czynności te muszą odbywać się w trakcie pobytu zespołu spisowego na polu spisowym.

 

 

2.8.1. Porządek spisu

Spis w polu spisowym należy przeprowadzać w ściśle określonym porządku.

Pozwala to na zapobieganie popełnianiu błędów, np. pominięciu składników majątkowych bądź ich kilkakrotnym spisaniu. W tym celu stosuje się dwa podstawowe rozwiązania.

Rozwiązanie 1 - przyjęcie określonej, jednolitej kolejności spisu w polu spisowym:

• jeśli polem spisowym jest cały ogrodzony teren czy jedno wydzielone pomieszczenie - spis zawsze rozpoczyna się od lewej strony ściany przeciwległej do wejścia na plac (do pomieszczenia) i posuwa się systematycznie do strony prawej jednocześnie w stronę wejścia,
• jeśli polem spisowym są wydzielone części placów, pomieszczeń albo regały, półki - spis rozpoczyna się zawsze od lewej strony od góry i, przechodzi do strony prawej, posuwając się w dół.

Rozwiązanie 2 - oznaczanie zinwentaryzowanych przedmiotów

W zależności od liczonych (mierzonych, ważonych) przedmiotów stosuje się różne metody oznaczania (oddzielania) przedmiotów spisanych od niespisanych.

Rzeczy duże można oznaczać poprzez stawianie na nich po przeliczeniu znaczków kredą lub zmywalnym flamastrem (ptaszek, krzyżyk) albo można przylepiać na nich karteczki samoprzylepne.

Rzeczy drobne (masowe) przeliczane na sztuki można sukcesywnie przekładać na stosy (lewa strona - zliczone, prawa strona - nieprzeliczone). Stosy trzeba każdorazowo oddzielać (np. zakładkami, sznurami lub można przesypywać do oddzielnych pojemników).

Rzeczy na wagę - w zależności od ich postaci - po zważeniu można przekładać na sterty/stosy (lewa strona - zliczone, prawa strona - nieprzeliczone) lub wkładać do oddzielnych pojemników, oznaczanych kredą, flamastrem itp.

 

Wybrana technika spisu i oznaczania rzeczy spisanych powinna być jednolicie przyjęta w polityce rachunkowości jednostki (instrukcji inwentaryzacyjnej lub magazynowej). Powinny ją stosować wszystkie zespoły spisowe.

Jeśli w magazynie są składowane różne rodzaje rzeczowych aktywów obrotowych (np. materiały i produkty lub materiały i towary), każdy ich rodzaj należy spisać na oddzielnym arkuszu spisowym z dodanym oznaczeniem (np. "Materiały", "Produkty", "Towary").

 

Jeśli w ramach przygotowania do spisu z natury pół spisowych nie było możliwe zgromadzenie tego samego asortymentu materiałów w jednym miejscu pola spisowego, ilości stwierdzone w poszczególnych miejscach składowania traktuje się wstępnie tak, jakby to były różne składniki zapasów. Należy je zapisać w oddzielnych wierszach arkusza spisowego. Następnie trzeba ująć je łącznie w zestawieniach zbiorczych arkuszy spisu z natury.

 

Przykład 21

Na placu składowym samorządowego zakładu budżetowego w trzech różnych miejscach była składowana kostka brukowa betonowa pełna - 20 x 16 cm, koloru szarego, grubości 8 cm, w opakowaniach zbiorczych (paletach). Ze względu na jej duży ciężar magazynier nie był zobowiązany do jej zgromadzenia w jednym miejscu placu na czas spisu z natury. Zespół spisowy przy spisie materiałów budowlanych po kolei - tak jak znajdowały się na placu - spisał kostkę na arkuszach spisu z natury: nr 3 w poz. 55 - 25 palet, nr 7 w poz. 139 - 58 palet i nr 8 w poz. 151 - 76 palet.

Na zestawieniu zbiorczym arkuszy spisu z natury składnik ten został ujęty w następujący sposób:

Lp.	Numer dokumentu		Nazwa przedmiotu	Jm.	Stan faktyczny w dniu spisu
	arkusz	poz.
1.	3 7 8	55 139 151	Kostka brukowa betonowa pełna, 20 x 16 cm, kolor szary, grubości 8 cm	Paleta mieszcząca 7, 8 m2	159 pełnych palet - 1240,20 m2

^* Jest to fragment zestawienia zbiorczego arkuszy spisu z natury obejmujący pozycje wypełnione przed wyceną wyników spisu.

 

2.8.2. Pomiar i jednostka pomiaru

Stan ilościowy każdego składnika zapasów ustala się stosownie do jego charakteru przez:

• liczenie (sztuki),
• ważenie (kg),
• pomiar długości (m),
• pomiar powierzchni (m²),
• pomiar objętości (l, m³).

Wyniki pomiaru wyraża się w jednostkach miary przyjętych w ewidencji księgowej zapasów. Zazwyczaj są to jednostki miary stosowane w obrocie towarowym. Są one wskazane na wywieszkach magazynowych (asortymentowych) lub na kodach paskowych (spis z użyciem techniki informatycznej).

Jeśli ze względów praktycznych pomiar w czasie spisu z natury jest wykonywany w innych jednostkach miary niż stosowane w ewidencji księgowej zapasów, wówczas należy:

• w arkuszu spisowym zamieścić odpowiednią adnotację o zmianie jednostki pomiaru,
• ustalić ilość składnika majątkowego według przyjętej jednostki pomiaru i wpisać do arkusza spisowego w pozycji "Uwagi",
• ustaloną ilość przeliczyć na jednostki użyte w ewidencji księgowej przy użyciu odpowiednich wzorów lub tabel przeliczeniowych podanych w instrukcji inwentaryzacyjnej, a zastosowane działania podać w arkuszu spisowym w pozycji "Uwagi",
• wyniki przeliczenia wpisać do arkusza spisowego w pozycji "Ilość stwierdzona w czasie spisu".

 

Przykład 22

W instrukcji inwentaryzacyjnej samorządowego zakładu budżetowego zapisano, że zapasy drobnych, masowych materiałów (typu: śruby, nakładki, kołki rozporowe, zawiasy itp.) ewidencjonowanych na sztuki można w czasie spisu z natury inwentaryzować z użyciem innej jednostki miary, jeśli ich przeliczenie ze względu na wielkość zapasu byłoby zbyt czaso- i pracochłonne. W szczególności można takie rzeczy inwentaryzować na wagę, przeliczając następnie uzyskane wyniki na sztuki.

Zespół spisowy skorzystał z tej możliwości. Uznał, że przeliczenie zapasów masowych ewidencjonowanych na sztuki będzie odbywać się przez ich zważenie i przeliczenie na sztuki. Zespół ujął to w sprawozdaniu opisowym z przebiegu spisu z natury. W sprawozdaniu wymienił materiały zakwalifikowane do tej zmiany. Były to m.in. zawiasy skośne, stalowe, 150 x 35 mm. Według parametrów technicznych podanych na wywieszce magazynowej, zgodnie ze specyfikacją producenta^* - waga pojedynczego zawiasu wynosi 0,07 kg. Po zważeniu zawiasów ustalono, że jest ich 15,56 kg. Tolerancja użytej wagi zgodnie z jej tabliczką znamionową wynosiła 0,2%.

Liczba zawiasów została ustalona po wykonaniu dzielenia: 15,56 kg : 0,07 kg = 222,29 szt. Do arkusza spisowego wpisano 222 szt. (0,29 pominięto, ponieważ wynik ten mieścił się w granicach tolerancji wagi użytej do ważenia zawiasów).

Wszystkie dane i działania prowadzące do ustalenia tego wyniku opisano w osobnym protokole, stanowiącym załącznik do arkusza spisu z natury.

 

^* Gdyby zespół spisowy nie miał danych na temat wagi pojedynczego zawiasu podanej przez producenta, wagę tę powinien ustalić sam. Powinien zważyć trzykrotnie jeden zawias i uśrednić uzyskane wyniki, jeśli są one różne.

 

2.8.3. Spis z natury zapasów w opakowaniach zbiorczych

Przy spisywaniu z natury materiałów przechowywanych w opakowaniach zbiorczych (kartonach, paletach, workach, beczkach) przyjmuje się uproszczenie - nie otwiera się tych opakowań i nie przelicza ich zawartości. Takie postępowanie byłoby nieekonomiczne. Liczy się tylko opakowania zbiorcze. Przyjmuje się przy tym, że zawierają faktycznie taką liczbę sztuk danego materiału, jaka jest podana na opakowaniu przez producenta (dostawcę).

Aby zastosować to uproszczenie, jednostka najpierw musi przeprowadzić testy zgodności. W tym celu wybiera określoną liczbę opakowań (reprezentatywną) do otwarcia. Następnie sprawdza ich faktyczną zawartość (zgodność liczby sztuk rzeczy podanej na opakowaniu ze stanem faktycznym, jej rodzaju i jakości). Jeśli taka kontrola nie wykaże nieprawidłowości, przyjmuje się, że liczba rzeczy we wszystkich opakowaniach jest prawidłowa, i ustala się ją przez przemnożenie liczby opakowań i liczby sztuk znajdujących się w nich rzeczy, wskazanej na opakowaniach.

W razie występowania niezgodności rzeczywistej zawartości wybranego opakowania zbiorczego z zadeklarowanym na nim stanem, koniecznie należy przeprowadzić większą liczbę prób. W razie istotnych niezgodności stwierdzanych podczas kolejnych prób wszystkie opakowania zbiorcze trzeba otworzyć i wykonać pełny spis z natury (bez uproszczeń).

 

W przypadku rzeczy przechowywanych w opakowaniach zbiorczych, których ilość jest ustalana przez ważenie - również można stosować to uproszczenie. Jeśli waga spisywanego składnika zapasów zmienia się w zależności od czynników atmosferycznych, np. wilgotności powietrza, to w przypadku asortymentu znajdującego się w oryginalnym, nienaruszonym opakowaniu nie trzeba otwierać opakowań w celu zważenia rzeczy. Przyjmuje się wagę deklarowaną na opakowaniu.

 

 

2.8.4. Pomiary szacunkowe

Spis z natury materiałów może być wykonywany metodą pomiarów szacunkowych. Metodę tę można stosować tylko po spełnieniu określonych warunków:

• rodzaj zapasów - sypkie, płynne, złom i inne trudnomierzalne, tzn. których przeliczenie, zważenie lub zmierzenie jest niewykonalne, nieopłacalne lub uciążliwe oraz obarczone dużym ryzykiem błędów,
• sposób przechowywania zapasów - na wolnym powietrzu w hałdach, stertach, kopcach lub w dużych pojemnikach (silosach, cysternach),
• właściwości fizyczne rzeczy - zmieniające swoją objętość (ciężar) pod wpływem warunków atmosferycznych (zawilgocenie, wysuszenie, zamarznięcie, wydłużenie, skrócenie).

 

W jednostkach sektora publicznego metodę pomiarów szacunkowych najczęściej stosuje się do inwentaryzacji:

• węgla, koksu, drewna opałowego - składowanego w pryzmach na wolnym powietrzu lub w piwnicach, kotłowniach,
• piasku/żużlu/soli/solanki do zimowego utrzymania dróg, przechowywanych w specjalnych dużych zbiornikach lub pojemnikach albo w pryzmach,
• materiałów budowlanych przechowywanych luzem albo w zbiornikach lub silosach (cement - silosy, wapno gaszone - doły, wapno palone - luzem, piasek i żwir - w pryzmach).

 

Inwentaryzacja metodą szacunkową na podstawie obliczeń technicznych wiąże się z nieuniknionym ryzykiem błędów. Błędy te są nazywane błędami pomiarowymi. Stanowią różnicę między stanem ewidencyjnym a stanem ustalonym w czasie spisu, uznawaną za nieistotną. Wielkość błędów pomiarowych zależy od rodzaju materiału. Zwyczajowo jednostki przyjmują ją na maksymalnym poziomie w granicach od 5% do 10%. Jeśli stwierdzone różnice zarówno na plus, jak i na minus mieszczą się w tych granicach, jednostka może uznać stan ewidencyjny za prawidłowy i nie korygować zapisów w księgach rachunkowych.

Rodzaje zapasów (asortymenty) inwentaryzowanych metodą pomiarów w danej jednostce oraz metody pomiaru i dopuszczalne błędy w pomiarach trzeba określić w instrukcji inwentaryzacyjnej jednostki. Nie są one określone ani w ogólnie obwiązujących przepisach, ani w Stanowisku w sprawie inwentaryzacji zapasów.

Ze względu na skomplikowany charakter i większą możliwość popełnienia błędów inwentaryzacja metodą pomiarów szacunkowych powinna być zawsze wykonywana pod nadzorem kontrolera spisowego.

 

Materiały, których ilość podaje się w jednostkach wagi, takie jak: piasek, sól, węgiel, koks, żwir, cement, zwyczajowo inwentaryzuje się metodą obliczeń technicznych. W tym celu należy:

• materiały przechowywane luzem usypać w pryzmy lub zwały tworzące w przybliżeniu wybrany kształt bryły geometrycznej (stożek, stożek ścięty, ostrosłup trójkątny lub czworokątny, sześcian o podstawie prostokąta lub kwadratu),
• materiały przechowywane w dołach czy pojemnikach wyrównać, tak aby ich powierzchnia była taka sama z każdej strony,
• obmierzyć wielkość pryzmy, zwału, a w przypadku dołu czy pojemnika - obmierzyć ich wypełnione części,
• obliczyć ich objętość na podstawie wzoru matematycznego na objętość danej bryły, w kształt której została usypana pryzma, zwał lub której kształt ma wypełniona część dołu czy pojemnika,
• ustalić ciężar jednostki objętościowej materiału (ciężar właściwy lub ciężar objętościowy),
• obliczyć wagę całej pryzmy, zwału, zawartości dołu lub pojemnika, mnożąc objętości bryły w m³ przez ciężar właściwy lub objętościowy materiału.

Ciężar właściwy danego materiału uzyskuje się od jego producenta (dostawcy). Jeśli brak takich danych, a także gdy zapasy są wrażliwe na czynniki środowiskowe (wilgotność, temperatura), zaleca się samodzielne ustalenie ich ciężaru objętościowego. Ustala go we własnym zakresie jednostka w czasie spisu z natury. W tym celu trzeba trzykrotnie zważyć ustaloną jednostkę objętościową materiału (np. m³). Za każdym razem należy pobrać próbkę z innego miejsca pryzmy (dołu, pojemnika) i uśrednić otrzymane wyniki. Trzeba obliczyć ciężar objętościowy dla 1 m³ materiału.

Wszystkie ww. czynności należy udokumentować w formie protokołu. Spisuje się go osobno dla każdego materiału. W protokole zamieszcza się także rysunek bryły geometrycznej, w którą została usypana pryzma, zwał czy której kształt ma wypełniony dół lub pojemnik. Ostateczny wynik wyliczeń wpisuje się do arkusza spisowego. Protokół z wyliczeniami, podpisany przez osoby dokonujące pomiarów i wyliczeń oraz kontrolera spisowego, należy dołączyć do arkusza spisowego, w którym ujęty jest materiał.

 

Przykład 23

Na stanie samorządowego zakładu budżetowego znajdował się piasek do posypywania dróg, przechowywany luzem w wiacie magazynowej zamkniętej. Magazynier przed inwentaryzacją usypał go w pryzmę w kształcie prostopadłościanu o podstawie prostokątnej. Zespół spisowy obmierzył pryzmę. Ustalił, że jej wymiary wyniosły: wysokość - 1,36 m, szerokość - 2,27 m, długość - 3,77 m.

Objętość pryzmy wyliczono za pomocą wzoru na objętość prostopadłościanu (wysokość × szerokość × długość). Wyniosła ona: 1,36 m x 2,27 m x 3,77 m = 11,64 m³.

Przy inwentaryzacji zastosowano ciężar właściwy piasku suchego podany przez dostawcę, wynoszący 1,52 t na 1 m³.

Waga pryzmy została więc wyliczona na 11,64 m³ × 1,52 t = 17,69 t.

Do arkusza spisu z natury wpisano:

Arkusz spisu z natury

Lp.	Indeks materiałowy	Nazwa przedmiotu	Jm.	Stwierdzona ilość	Cena		Wartość		Uwagi
					zł	gr	zł	gr
1.	12/XPUD/t	Piasek do utrzymania zimowego dróg	t	17,69	x		x		W załączeniu protokół obliczenia wagi piasku metodą obliczeń technicznych

 

Stan piasku na dzień spisu według ewidencji księgowej wynosił 17 t. Zgodnie z polityką rachunkowości dopuszczalny błąd pomiarowy w tym przypadku wynosił 5% (czyli 0,85 t). Ponieważ 0,69 t mieściło się w granicach błędu pomiarowego, w zakładzie przyjęto, że stan ustalony w drodze spisu z natury jest równy stanowi księgowemu.

 

2.8.5. Spis z natury w razie nieprzerywania działalności

Podczas spisu z natury zapasów rzeczowych aktywów obrotowych pola spisowe powinny być wyłączone z działalności, tak aby nie były wykonywane operacje przyjmowania i wydawania do/z magazynu składników majątkowych. Gwarantuje to rzetelność spisu (zgodność ze stanem faktycznym). Oznacza to, że jednostka powinna wykonywać spisy w dni wolne od pracy lub po godzinach pracy. W praktyce jednak całkowite wyłączenie działania magazynów na dłuższy czas jest niemożliwe. Dlatego dobrze jest zawrzeć w instrukcji inwentaryzacyjnej zasady postępowania na wypadek, gdyby w czasie trwania spisu było konieczne wydawanie i przyjmowanie składników majątkowych. Zasady te przedstawia tabela 6.

 

Tabela 6. Zasady prowadzenia spisu z natury przy nieprzerywaniu funkcjonowania magazynu

Lp.	Wykonywane operacje	Zasady zabezpieczające przed zafałszowaniem wyników spisu z natury
1.	Przyjmowanie dostaw (zwrotów) wewnętrznych do magazynu	Dostawy do magazynu na planowany czas spisu trzeba ograniczyć do niezbędnego minimum.
		Na potrzeby dostaw materiałów (towarów, produktów), których nie można przesunąć w czasie, trzeba zorganizować tzw. magazyn przejściowy. Jest to wyodrębniona część placu składowego lub pomieszczenia magazynowego, gdzie składuje się przyjęte w czasie spisu dostawy materiałów i towarów lub wytworzone wyroby gotowe i półprodukty. Ewidencjonuje się je wyłącznie pozabilansowo (jako dostawy nieprzyjęte). Po zakończeniu spisu przenosi się je na właściwe miejsce składowania. Ich przychód ujmuje się w ewidencji księgowej bilansowej zapasów.
2.	Wydawanie zapasów na zewnątrz i na potrzeby wewnętrzne jednostki	W ramach przygotowania do inwentaryzacji komórki wewnętrzne jednostki powinny określić liczbę potrzebnych im materiałów (towarów, produktów) koniecznych do nieprzerwanego funkcjonowania w czasie planowanego spisu z natury. Rzeczy te trzeba pobrać z magazynu przed rozpoczęciem spisu w takim terminie, aby dowody rozchodów zostały sporządzone i przekazane do komórki księgowości na dzień przed rozpoczęciem spisu.
		W czasie trwania spisu dopuszczalne jest wydawanie składników majątkowych z magazynu tylko w razie nieprzewidzianych sytuacji. Jest to możliwe po uzyskaniu zgody przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej lub zespołu spisowego. Dowody rozchodowe stanowiące podstawę wydania muszą być odpowiednio oznakowane. Trzeba wskazać, czy rozchód nastąpił przed fizycznym dokonaniem spisu, czy po nim. Adnotację taką należy zamieścić też w arkuszu spisu z natury, do którego dołącza się dodatkową kopię dowodu rozchodu.

 

2.8.6. Ocena gospodarczej przydatności zapasów

W czasie inwentaryzacji zapasów zespoły spisowe ustalają nie tylko ich ilość. Oceniają także stan jakościowy i przydatność gospodarczą zgromadzonych zapasów. W szczególności muszą ustalić osobno dla każdego asortymentu ilość (liczbę) rzeczy, które są:

• uszkodzone,
• przeterminowane,
• zepsute,
• przestarzałe,
• zanieczyszczone,
• przechowywane w uszkodzonych opakowaniach,
• nieodpowiednie jakościowo.

Rzeczy niepełnowartościowe składuje się osobno od zapasów pełnowartościowych. Do arkusza spisowego trzeba je wpisać w osobnym wierszu. Trzeba przy tym opisać stwierdzone okoliczności w pozycji "Uwagi". Można też składniki o obniżonej przydatności spisywać na odrębnych arkuszach spisowych, np. oznaczonych dopiskiem "Niepełnowartościowe".

Opis powodów obniżenia przydatności zapasów powinien być na tyle dokładny, aby na etapie wyceny wyników spisu pracownicy księgowości mogli ustalić wpływ tego obniżenia na obniżenie wartości księgowej zapasów. W razie konieczności przed wyceną przeprowadza się ponowne oględziny zapasów. Robi to komisja składająca się z pracowników merytorycznych, znających się na poszczególnych zapasach, oraz z pracowników księgowości.

Na etapie rozliczania wyników spisu z natury trzeba podjąć decyzje o sposobie zagospodarowania niepełnowartościowych zapasów.

 

 

Podsumowanie

Rzetelność spisu z natury zapewnia się poprzez specjalne techniki wykonywania czynności spisowych. W czasie spisu należy:

• zachować porządek wykonywania czynności spisowych,

• oddzielić rzeczy spisane od niespisanych (w tym przez znakowanie),

• przestrzegać zasad spisywania rzeczy tego samego asortymentu przechowywanych w różnych miejscach,

• spełnić warunki, pod jakimi spisy można wykonywać w innych jednostkach miary niż stosowane w ewidencji księgowej,

• ustalić ilości składników majątkowych w drodze pomiarów szacunkowych,

• przyjmować i wydawać składniki majątkowe na skład w czasie trwania czynności spisowych,

• właściwie postępować z zapasami niepełnowartościowymi i nieprzydatnymi dla jednostki.

 

2.9. Udokumentowanie spisu z natury

Zwyczajowo do dokumentowania wyników spisu z natury służą znormalizowane dokumenty o nazwie "Arkusz spisu z natury" (arkusz spisowy). Są to wewnętrzne dowody księgowe własne jednostki w rozumieniu art. 20 ust. 2 pkt 3 uor. Dokumenty te należy objąć kontrolą zużycia, tak jak druki ścisłego zarachowania.

Arkusze spisowe wypełnia zespół spisowy w trakcie pobytu w polu spisowym oraz pracownik wyceniający wyniki spisu z natury po zakończeniu spisu. Ponadto arkusze spisowe powinny sprawdzić i podpisać:

• osoba materialnie odpowiedzialna za spisywane zapasy,
• przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej,
• kontroler spisowy,
• główny księgowy.

Obowiązkową treść arkusza spisowego, zgodnie z art. 21 uor, z podaniem osoby zobowiązanej do jej wpisania i czasem dokonania wpisu, obejmuje tabela 7.

 

Tabela 7. Zasady wypełniania arkusza spisu z natury zapasów magazynowych

Lp.	Treść wpisywana do arkusza spisowego	Osoba zobowiązana do dokonania wpisu	Czas dokonania wpisu
1.	Nagłówek: nazwa i adres jednostki, rodzaj inwentaryzacji (okresowa, roczna, doraźna), oznaczenie pola spisowego (nazwa, numer, symbol - zgodnie z oznaczeniami pól spisowych podanymi w planie sytuacyjnym jednostki), dzień i godzina rozpoczęcia spisu w danym polu spisowym, imiona i nazwiska członków komisji inwentaryzacyjnej (zespołu spisowego) oraz pełnione przez nich funkcje (przewodniczący, członek), imię, nazwisko i stanowisko służbowe osoby materialnie odpowiedzialnej lub osoby przez nią upoważnionej do brania udziału w spisie, imiona, nazwiska i funkcje innych osób obecnych przy spisie (np. kontrolera spisowego, pracownika wyznaczonego przez kierownika jednostki do nadzorowania spisu pod nieobecność osoby materialnie odpowiedzialnej), dodatkowe oznaczenia arkuszy spisowych wymagane przez przepisy wewnętrzne jednostki (np. NP - składniki majątku niepełnowartościowe, MO - materiały obce z podaniem nazwy i adresu właściciela).	Członkowie zespołu spisowego zgodnie z zadaniami przydzielonymi im w instrukcji inwentaryzacyjnej bądź przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej.	Bezpośrednio przed rozpoczęciem spisu po wejściu na dane pole spisowe
2.	Tabela z polami: numer kolejny pozycji arkusza spisowego (na każdym polu spisowym spisywane pozycje numeruje się kolejno), symbol indeksu materiałowego (towarowego, produktowego), nazwa składnika majątkowego pozwalająca na jego identyfikację, jednostka miary (szt., kg, l, m, m3), według której dokonano spisu, faktyczna ilość składnika, stwierdzona w czasie spisu, uwagi (np. ocena przydatności gospodarczej, spis według innej jednostki miary niż stosowana w ewidencji księgowej, dokonanie ponownego spisu, obecność kontrolera spisowego).	Jw.	W trakcie spisu, bezpośrednio po przeliczeniu poszczególnych składników majątkowych
3.	Tabela z polami: godzina zakończenia spisu w polu spisowym, pozycja, na której został zakończony spis. Niewypełnione pozycje na arkuszu należy wykreślić w sposób uniemożliwiający wprowadzenie jakichkolwiek późniejszych dopisków. Jeśli na arkuszu były dokonane poprawki, trzeba zamieścić adnotację o treści: W arkuszu spisowym dokonano poprawek (parafowanych) na stronie:…. w poz.: …..	Jw.	Po zakończeniu czynności spisowych w trakcie pobytu w danym polu spisowym
4.	Zakończenie: podpisy członków komisji inwentaryzacyjnej (zespołu spisowego), podpis osoby materialnie odpowiedzialnej lub osoby przez nią upoważnionej do brania udziału w spisie, podpisy innych osób obecnych przy spisie, inne adnotacje (np. o wniesieniu uwag i zastrzeżeń do spisu przez osobę materialnie odpowiedzialną, o niebraniu udziału w spisie przez osobę odpowiedzialną materialnie i osobie, która została wyznaczona przez kierownika jednostki w jej miejsce).	Właściwe osoby	Jw.
5.	Tabela z polami przy poszczególnych wierszach: adnotacja: skontrolowano prawidłowość spisu i nieprawidłowości nie stwierdzono lub opis stwierdzonych nieprawidłowości, podpis osoby odpowiedzialnej.	Kontroler spisowy	W trakcie spisu lub po zakończeniu spisu
6.	Zakończenie: adnotacja o przeprowadzonej kontroli formalnej arkuszy, stwierdzenie, że nieprawidłowości pod względem formalnym nie stwierdzono lub opis stwierdzonych nieprawidłowości, podpis osoby odpowiedzialnej.	Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub kontroler spisowy	Po zakończeniu spisu
7.	Tabela z polami: cena jednostkowa, wartość i wartość ogółem, wartość do przeniesienia i z przeniesienia	Księgowy zobowiązany do wyceny wyników spisu	Po zakończeniu spisu i po przeprowadzeniu kontroli poprawności arkuszy spisowych
8.	Tabela z polami: pozycja: sprawdził - podpis osoby odpowiedzialnej za sprawdzenie poprawności wyceny pod względem rachunkowym	Główny księgowy lub wyznaczony przez niego pracownik komórki księgowości	Po zakończeniu wyceny

 

Każdy arkusz spisowy wypełnia się pismem odręcznym, w sposób czytelny, bez pozostawiania pustych (wolnych) miejsc. W razie wystąpienia pustych miejsc lub pustych końcówek wierszy zakreśla się je, aby uniemożliwić późniejsze dopiski.

Arkusze spisowe wypełnia się od razu na czysto w polu spisowym. Nie zaleca się robienia notatek jako podstawy do późniejszego wypełnienia arkuszy.

 

Przykład 24

W jednostce najpierw zespoły spisowe wypełniały arkusze spisu z natury ręcznie w polu spisowym. Potem dostawała je sekretarka i przepisywała na czysto - na komputerze. Jednostka przyjęła taki system, bo członkowie zespołów spisowych pisali odręcznie bardzo niewyraźnie. Trudno było to czytać i wyceniać. Kontrola to zakwestionowała. Czy takie postępowanie rzeczywiście jest niedozwolone?

 

Tak, takie postępowanie jest niedopuszczalne. Stwarza zbyt duże ryzyko sfałszowania wyników spisu z natury celowo lub przypadkowo (na skutek popełnienia błędów przy przepisywaniu). Rozwiązaniem sytuacji może być przeprowadzanie spisów z natury z zastosowaniem techniki informatycznej. Jeśli jednak jednostki na to nie stać, to powinna:

• do składów zespołów spisowych wyznaczyć osoby o starannym i czytelnym piśmie i/lub

• wprowadzić obowiązek wypełniania arkuszy pismem drukowanym, i/lub

• wyposażyć zespoły spisowe w specjalne sztywne podkładki, rozkładane siedzenia i stoliki itp. rzeczy, ułatwiające staranne wypełnianie arkuszy w trudnych warunkach.

 

Arkusze spisowe wypełnia się w sposób uniemożliwiający modyfikację zapisów (długopisem, cienkopisem, flamastrem, piórem). Ponieważ arkusz spisowy jest wewnętrznym dowodem księgowym, drobne pomyłki i błędy można poprawiać w następujący sposób:

• skreślić dotychczasową treść z zachowaniem czytelności błędnego zapisu,
• wpisać właściwą treść,
• zespół spisowy i osoba odpowiedzialna materialnie powinni podpisać poprawki,
• umieścić datę naniesienia poprawki.

Takie zasady korygowania błędów są określone w art. 22 ust. 3 i art. 25 ust. 1 pkt 1 uor.

W pozostałych wypadkach trzeba skreślić cały błędny zapis. Następnie należy wprowadzić poprawny zapis w odrębnej pozycji arkusza spisowego. Przy skreśleniu członkowie zespołu spisowego podpisują się i wskazują pozycję, w której figuruje poprawny zapis. Nie są dopuszczalne poprawki z użyciem korektorów, zamazywań lub w inny sposób, który uniemożliwia odczytanie treści pierwotnego zapisu (wymazywań gumką, zaklejania taśmą korektorską lub paskami papieru). Nie jest dopuszczalne nanoszenie poprawek dotyczących treści wpisywanych w polu spisowym po zakończeniu czynności spisowych i opuszczeniu pola spisowego. Jeśli kontroler spisowy w trakcie kontroli rzetelności spisu wykonywanej ex post (po zakończeniu spisu) stwierdzi, że nazwy, symbole i ilości składników majątkowych są niezgodne ze stanem rzeczywistym, musi na tę okoliczność sporządzić osobny protokół. Stanowi on podstawę do unieważnienia wyników spisu i przeprowadzenia go na nowo w polu spisowym, w którym zostały wykryte błędy.

Na etapie wyceny arkuszy pracownicy księgowości i główny księgowy mogą poprawiać wyłącznie błędnie wpisane ceny i wartości zgodnie z zasadami z art. 22 ust. 3 i art. 25 ust. 1 pkt 1 uor.

 

 

Podsumowanie

Wyniki spisu z natury dokumentuje się w specjalnych drukach "arkuszy spisu z natury". Są to wewnętrzne dowody księgowe własne jednostki. Trzeba je sporządzać i korygować zgodnie z art. 21-22 uor.

 

2.10. Spis z natury wspomagany informatycznie

Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów wymienia trzy formy wspomagania spisu z natury techniką informatyczną:

1. elektroniczne wypełnianie przez zespoły spisowe dokumentacji inwentaryzacyjnej, przede wszystkim arkuszy spisowych,
2. korzystanie ze specjalistycznego oprogramowania przeznaczonego do przeprowadzania spisu z natury lub podobnej funkcji w systemach księgowych, w szczególności zapewniających bieżące wykazywanie wyników spisu oraz tworzenie dokumentacji spisowej, w tym ustalanie różnic inwentaryzacyjnych,
3. przeprowadzanie spisu za pomocą mobilnych urządzeń (skanerów, kolektorów spisowych), służących do sczytywania kodów identyfikujących składniki majątkowe, połączone z automatycznym sporządzaniem arkuszy spisowych i rozliczaniem wyników spisu.

Niezależnie od przyjętego rozwiązania w czasie spisu obowiązują wszystkie ogólne zasady omówione przy spisie wykonywanym i dokumentowanym w całości techniką ręczną. Przyjęte rozwiązania wspomagające spis techniką informatyczną muszą być uregulowane w polityce rachunkowości jednostki. Trzeba wziąć pod uwagę, że w takiej sytuacji w odpowiedniej instrukcji (inwentaryzacyjnej lub magazynowej) muszą być omówione zasady spisu techniką zarówno ręczną, jak i informatyczną. Wynika to z tego, że nawet przy przyjęciu rozwiązania polegającego na przeprowadzaniu spisu za pomocą mobilnych urządzeń, rzeczy nieoznaczone kodami trzeba spisywać ręcznie, a wyniki spisu dokumentować na arkuszach spisowych w formie papierowej lub wypełnianych elektronicznie.

Jednostki mogą stosować różne rozwiązania wspomagania inwentaryzacji zapasów techniką informatyczną.

 

Rozwiązanie 1

Najprostsze rozwiązanie dotyczące wspomagania inwentaryzacji zapasów techniką informatyczną polega na tym, że spisy są przeprowadzane i rozliczane techniką ręczną. Jedynie dokumentowanie wyników spisu jest wspomagane informatycznie. Polega to na sporządzaniu arkuszy spisu z natury w formie elektronicznej, np. arkusza kalkulacyjnego. W tym przypadku jednostka może prowadzić ewidencję księgową ręcznie albo komputerowo, ale bez oprogramowania służącego do przeprowadzania i rozliczania spisu z natury.

Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów zezwala na dokumentowanie wyników spisu w elektronicznie sporządzanych arkuszach spisu z natury - jedynie przy zachowaniu warunków:

• zapisy uzyskują trwale czytelną postać podczas rejestrowania stanu zapasów stwierdzonego w drodze spisu z natury,
• możliwe jest ustalenie osoby, która wprowadziła zapisy do dokumentów spisowych albo je zmodyfikowała,
• stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia ustalonych w drodze spisu z natury danych oraz kompletności i integralności (nienaruszalności) zapisów,
• dane źródłowe są odpowiednio chronione, czyli jest zapewniona ich niezmienność przez wymagany okres przechowywania dokumentacji inwentaryzacyjnej.

Arkusze elektroniczne przekazuje się do księgowości. Tam następuje wycena wyników spisu i ustalenie różnic inwentaryzacyjnych w technice ręcznej. Zestawienia zbiorcze arkuszy spisu z natury i zestawienia różnic inwentaryzacyjnych również mogą być sporządzane w formie dokumentów elektronicznych, np. jako arkusze kalkulacyjne.

 

Rozwiązanie 2

Rozwiązanie to mogą stosować tylko jednostki, które mają w całości skomputeryzowaną ewidencję księgową zapasów i dysponują dodatkowymi modułami oprogramowania FK służącymi do przeprowadzania i rozliczania spisów z natury. Spis z natury jest przeprowadzany przez zespoły spisowe, które liczą, mierzą, ważą składniki majątkowe. Uzyskane wyniki dokumentują:

• ręcznie - w arkuszach spisowych wydrukowanych z oprogramowania FK lub
• w arkuszach spisowych generowanych elektronicznie przez system FK (np. na laptopach, w które są wyposażone zespoły spisowe).

W sytuacji gdy system informatyczny zapewnia wydruk arkuszy spisowych przed rozpoczęciem spisu, druki te muszą spełniać wszystkie wymagania stawiane arkuszom spisowym sporządzanym ręcznie. Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów przewiduje, że można posługiwać się arkuszami spisowymi z wypełnionymi automatycznie cechami identyfikującymi spisywane składniki zapasów. Jednak nie jest to zalecane, ponieważ może wpływać ujemnie na poprawność przeprowadzenia spisu. Przy tak sporządzonych arkuszach zespoły spisowe muszą odszukiwać asortymenty według pozycji wydruku - co w zasadzie nigdy nie odpowiada sposobowi ich składowania w magazynie. To przeczy zasadzie systematycznego spisu z natury składników majątkowych - tak jak je widzi zespół spisowy w polu spisowym. Może to też przedłużać spisy i zwiększać ryzyko popełnienia błędów, takich jak np. niespisanie składników majątkowych niewymienionych w arkuszach spisowych.

Całkowicie niedopuszczalne jest posługiwanie się wydrukami arkuszy spisu z natury, w których oprócz oznaczeń asortymentowych podany jest także stan ewidencyjny zapasów. Naraża to jednostkę na zarzut nierzetelnego przeprowadzenia spisu. Dlatego przed rozpoczęciem spisu przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej (lub inny członek komisji przez niego wyznaczony) musi sprawdzić, jakie arkusze spisowe otrzymały zespoły spisowe (w formie wydruków lub dokumentów do wypełnienia, np. na laptopach). Arkusze z podanymi stanami magazynowymi trzeba unieważnić. Zespołom spisowym należy udostępnić arkusze bez tych danych. Jeśli z oprogramowania FK nie da się uzyskać prawidłowych arkuszy spisowych, trzeba je sporządzić w technice ręcznej lub elektronicznej, np. w formie arkuszy kalkulacyjnych. Jeśli nieprawidłowość zostanie ujawniona w trakcie spisów lub po ich zakończeniu, spisy trzeba unieważnić. Wówczas należy przeprowadzić spisy od nowa.

Po sporządzeniu arkuszy spisowych i sprawdzeniu ich prawidłowości następuje etap rozliczania wyników spisu. Rozliczanie może odbywać się w części lub całkowicie automatycznie.

Jeśli arkusze spisowe mają postać wydruków komputerowych wypełnianych ręcznie, najpierw pracownik księgowości musi przenieść dane z tych arkuszy do oprogramowania. Ponieważ na tym etapie może dojść do błędów i zafałszowań, prawidłowość przeniesienia danych trzeba sprawdzić dla 100% zapisów - dwukrotnie. Najpierw weryfikuje je pracownik w ramach samokontroli. Następnie sprawdza je główny księgowy lub wyznaczony przez niego inny pracownik księgowości. Dopiero po sprawdzeniu danych należy je zatwierdzić. Dane te są podstawą do automatycznej wyceny i zestawienia różnic inwentaryzacyjnych.

 

Rozwiązanie 3

Rozwiązanie to mogą stosować tylko jednostki, które mają w całości skomputeryzowaną ewidencję księgową zapasów, dysponują dodatkowymi modułami oprogramowania FK służącymi do przeprowadzania i rozliczania spisów z natury, mają oznaczony cały asortyment zapasów kodami i są wyposażone w czytniki elektroniczne tych kodów. Spis z natury w tych jednostkach przeprowadzi się dwutorowo. Składniki majątkowe:

• ewidencjonowane na sztuki oznaczone kodami - zlicza się automatycznie za pomocą czytników, a następnie rozlicza automatycznie przez system FK,
• których ilość jest ustalana w innych jednostkach niż sztuki (kilogramach, litrach, metrach), wymagające pomiarów szacunkowych oraz wymagające zliczania na sztuki, ale nieoznaczone kodami - inwentaryzuje się w technice ręcznej i dokumentuje oraz rozlicza ręcznie lub elektronicznie (patrz rozwiązania 1 i 2).

 

Technika inwentaryzacji zapasów w drodze spisu z natury w całości wspomagana informatycznie składa się z następujących kroków.

KROK 1 Uzgodnienie danych o zapasach, zawartych w skanerach, z centralną bazą danych

Skanery (kolektory spisowe) przed spisem oraz w czasie przerw między spisami przechowuje przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej w taki sposób, aby były chronione przed nieupoważnionym dostępem. W dniu spisu przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej musi wgrać do skanerów dane na temat zapasów z ewidencji księgowej, takie jak: symbole (indeksy) składników zapasów, jednostki miary i ewentualnie opis ich cech i lokalizacji, jeśli są one weryfikowane podczas spisu.

 

KROK 2 Autoryzacja członków zespołów spisowych

Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej wydaje skanery członkom zespołów spisowych. Korzystanie ze skanera wymaga autoryzacji (np. symbolem użytkownika, tzw. loginem i hasłem) przed rozpoczęciem pracy i po każdej przerwie (automatycznym wyłączeniu skanera po okresie jego nieużywania lub po wyłączeniu skanera na okres przerwy w czynnościach spisowych). Hasła i loginy ustala przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej i przekazuje je upoważnionym członkom zespołów spisowych. Loginy są stałe - i przydzielane na czas spisu danej osobie. Hasła trzeba okresowo zmieniać. W sytuacji gdy te same skanery służą do przeprowadzania spisu przez różne zespoły spisowe, każda zmiana przydziału skanera wymaga zmiany haseł.

 

KROK 3 Przeprowadzanie czynności spisowych

W czasie spisu zespół spisowy skanuje kody i weryfikuje odczytane przez skaner szczegółowe informacje o spisywanym składniku zapasów, np. jego cechy zewnętrzne, termin przydatności, umiejscowienie w magazynie. Stany i kody (oznaczenia) identyfikujące składniki zapasów są automatycznie zapisywane w pamięci skanerów. Zespół spisowy nie ma przy tym możliwości modyfikowania tych zapisów. Wyniki pokazuje się osobie materialnie odpowiedzialnej na ekranie skanera. Jeśli nie ma uwag, wyniki zatwierdza odpowiednim klawiszem skanera zespół spisowy. Zatwierdzenie powoduje automatyczne zapisanie wyniku spisu w pamięci skanera.

Ujawnione w trakcie spisu składniki zapasów o kodach nieujętych w bazie danych skanerów lub pozbawione kodu spisuje się według ogólnych zasad na papierowym arkuszu spisowym.

 

KROK 4 Udokumentowanie czynności spisowych

Po zakończeniu spisu w danym polu spisowym utworzone elektronicznie w pamięci skanera dokumenty spisowe (arkusze spisu z natury) są podpisywane elektronicznie albo tradycyjnie - w zależności od przyjętego w systemie sposobu autoryzacji. Podpisanie jest równoznaczne z zatwierdzeniem arkusza spisowego. Uniemożliwia to wprowadzanie do niego jakichkolwiek zmian.

 

KROK 5 Rozliczanie wyników spisu

Po zakończeniu spisu wynik skanowania jest przekazywany elektronicznie do centralnego systemu informatycznego w celu sporządzenia arkuszy spisowych lub równoważnych im dokumentów. System FK na podstawie tych danych automatycznie wycenia wyniki spisu i zestawia różnice inwentaryzacyjne.

 

 

Podsumowanie

Spis z natury zapasów można wspomagać techniką informatyczną. Wspomaganie to dotyczy przede wszystkim liczenia rzeczy ewidencjonowanych w sztukach, tworzenia dokumentacji inwentaryzacyjnej i rozliczania wyników spisu.

Przyjęte rozwiązania wspomagające spis techniką informatyczną muszą być uregulowane w polityce rachunkowości jednostki.

 

2.11. Zastrzeżenia osoby odpowiedzialnej do spisu z natury

W czasie spisu z natury w polu spisowym powinna być obecna osoba materialnie odpowiedzialna za spisywane zapasy. W razie jej nieobecności reprezentuje ją osoba przez nią upoważniona na piśmie. Obie te osoby mają prawo do zgłaszania zastrzeżeń do sposobu przeprowadzania spisu lub do jego wyników.

 

Przykład 25

Zastrzeżenia można wnieść na sposób przeprowadzania spisu, tzn. w sytuacji gdy:

• skład zespołu spisowego jest niezgodny z wyznaczonym przez kierownika jednostki,

• w skład zespołu wchodzi osoba, która powinna być z niego wyłączona (np. pracownik pozostający w długotrwałym konflikcie z osobą materialnie odpowiedzialną),

• zespół przerywa spis z nieuzasadnionych przyczyn i nie zabezpiecza pola spisowego przed nieupoważnionym dostępem,

• zespół ma dostęp do danych na temat stanów księgowych i nie liczy składników majątkowych, tylko przepisuje dane z zestawień księgowych,

• zespół stosuje niewłaściwy sposób pomiaru,

• zespół poprawia zapisy lub dopisuje treści na arkuszu w sposób niedozwolony,

• zespół nie przelicza dwukrotnie składników majątkowych.

Zastrzeżenia można wnieść także do wyników spisu. W trakcie spisu po każdym przeliczeniu (zważeniu, zmierzeniu) i wpisaniu ilości składnika majątkowego do arkusza spisu z natury zapis musi być uzgodniony z osobą materialnie odpowiedzialną. Jeśli uważa ona, że zapisy są błędne (co do oznaczenia składnika, jego cech lub ilości), to powinna to od razu zgłosić. W sytuacji gdy zespół spisowy nie uwzględni tych uwag (nie dokona ponownego oglądu i nie poprawi błędnych zapisów), osoba materialnie odpowiedzialna ma prawo zgłosić zastrzeżenia.

 

Osoba materialnie odpowiedzialna może zgłaszać zastrzeżenia tylko w czasie trwania spisu w polu spisowym. Trzeba ją poinstruować, że jeśli po zakończeniu czynności spisowych w danym polu spisowym złoży podpis na arkuszu spisowym, to jej podpis oznacza, że nie ma zastrzeżeń do spisu i jego wyników.

Zgłoszone zastrzeżenia muszą być niezwłocznie rozpatrzone. Rozpatrzenie zastrzeżeń należy do przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej lub innego członka tej komisji - wyznaczonego przez przewodniczącego. W szczególności może to być także kontroler spisowy. Po wysłuchaniu stron podejmuje on decyzję, czy spis z natury kwestionowanych pozycji należy powtórzyć, czy też zastrzeżenia zostają odrzucone. W powtórnym spisie uczestniczy przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub działający z jego upoważnienia członek komisji albo kontroler spisowy. W razie odrzucenia wniosku sporządza się notatkę uzasadniającą tę decyzję. Notatkę podpisują: przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub działający z jego upoważnienia członek komisji, zespół spisowy i osoba odpowiedzialna, która jest uprawniona do zgłoszenia zastrzeżeń.

 

 

Podsumowanie

Osoba materialnie odpowiedzialna może w czasie trwania czynności spisowych zgłaszać zastrzeżenia do sposobu przeprowadzania spisu i jego wyników. Zastrzeżenia na bieżąco powinien rozpatrywać przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub kontroler spisowy.

Jeśli osoba materialnie odpowiedzialna złoży podpis na arkuszu spisowym, oznacza to, że nie ma zastrzeżeń. Osoba ta ma prawo odmówić podpisania arkusza. Musi jednak podać przyczyny odmowy.

 

2.12. Spis z natury zapasów obcych

Znajdujące się w jednostce zapasy obce spisuje się z natury w tych samych terminach i przy zastosowaniu takich samych czynności spisowych jak zapasy własne (art. 26 ust. 2 uor). Jednak należy przy tym uwzględnić kilka zasad szczególnych.

Spis z natury obcych zapasów przeprowadza komisja inwentaryzacyjna (zespół spisowy) wyznaczona przez jednostkę, która ma te zapasy. Ciała te składają się z pracowników jednostki. W spisie mogą uczestniczyć pracownicy właściciela zapasów, jeżeli jest to zgodne z postanowieniami umowy łączącej strony. Są to tzw. inne osoby uczestniczące w spisie, które mogą oceniać stan zapasów i sposób ich przechowywania.

W przypadku spisu zapasów w opakowaniach zbiorczych stwierdza się wyłącznie ilość i stan tych opakowań. Opakowań nie otwiera się i nie ustala ich zawartości.

 

Przykład 26

W magazynie jednostki znajduje się mydło w kostkach - w opakowaniach zbiorczych (kartonach) po 100 szt. Jest to nieprzyjęta dostawa (reklamowana z powodu zastosowania zawyżonej ceny, ale reklamacja jeszcze nie jest rozpatrzona). Jedno z tych opakowań zbiorczych jest uszkodzone. Czy w czasie inwentaryzacji trzeba je otworzyć i ustalić, ile kostek mydła jest w środku?

 

Nie, obcych zapasów w opakowaniach zbiorczych nie otwiera się. Dotyczy to także opakowań uszkodzonych. W arkuszu spisu z natury należy jedynie opisać stan uszkodzeń. Zawartość opakowania sprawdzi dostawca, kiedy odbierze reklamowane towary. Wtedy też jednostka będzie mogła wyjaśnić z nim ewentualne niedobory oraz ustalić osoby, które zawiniły ich powstaniu.

 

Stany ilościowe zapasów obcych ujmuje się w odrębnych, przeznaczonych tylko dla nich, arkuszach spisowych. Arkusze te są specjalnie oznaczane (np. ZO). Jeśli zapasy obce stanowią własność różnych podmiotów, wyniki spisu z natury wykazuje się w arkuszach spisowych oddzielnie dla każdego podmiotu. Oprócz oznaczenia ZO na arkuszach zamieszcza się także oznaczenie właściciela (imię, nazwisko lub nazwę oraz adres).

Arkusze spisowe zapasów obcych wypełnia się w trzech egzemplarzach. Po ich wypełnieniu należy je sprawdzić. Jeden egzemplarz pozostaje u osoby materialnie odpowiedzialnej, a dwa przekazuje się do komórki księgowości. Komórka księgowości zachowuje jeden egzemplarz (oryginał) w dokumentacji inwentaryzacyjnej jednostki, a drugi (kopię) przekazuje właścicielowi zapasów.

Zapasów obcych nie wycenia się.

 

Opisane zasady stosuje się odpowiednio także do innych aktywów obcych inwentaryzowanych metodą spisu z natury.

 

Podsumowanie

Spis z natury zapasów obcych odbywa się na takich samych zasadach jak zapasów własnych.

Wyniki spisu dokumentuje się na arkuszach spisowych. Dodatkowe egzemplarze przekazuje się właścicielowi zapasów.

 

2.13. Zakończenie spisu

Czynności spisowe uważa się za zakończone:

• w danym polu spisowym - po ujęciu w arkuszach spisowych rzeczywistych stanów wszystkich składników zapasów podlegających spisowi,
• w całej jednostce - po zakończeniu czynności spisowych na ostatnim polu spisowym.

W przypadku niedużej ilości zapasów możliwe jest zakończenie spisu w ciągu jednego dnia. Jednak w praktyce spisy z natury trwają od kilku do kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu dni. W takich przypadkach zaleca się, aby poszczególne pola spisowe były wyznaczane w taki sposób, by spis na nich można było ukończyć w jeden dzień. Wtedy spis prowadzi się każdego dnia na innym polu spisowym.

W sytuacji gdy na danym polu spisowym nie uda się zakończyć spisu w ciągu jednego dnia, zespół spisowy ma obowiązek:

• zaznaczyć w arkuszu spisowym pozycję, na której zakończono spis tego dnia,
• zdeponować arkusze spisowe u przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej lub wyznaczonego przez niego innego członka komisji,
• oznaczyć (kredą, taśmami na podłodze, samoprzylepnymi kartkami itp.) miejsce, w którym zakończono spis, oddzielając składniki majątkowe spisane od niespisanych,
• zabezpieczyć pole spisowe przed nieuprawnionym dostępem (np. zamknąć drzwi na klucz, a klucz oddać do depozytu tak jak arkusze spisowe).

 

Ostateczne zakończenie czynności spisowych w danym polu spisowym potwierdza się podpisami umieszczanymi na arkuszu spisowym. Podpisy składają:

• wszyscy członkowie zespołu spisowego,
• inne osoby obecne w czasie spisu (np. kontroler spisowy, przedstawiciele właściciela obcych środków trwałych),
• osoba materialnie odpowiedzialna.

Podpisy członków zespołu spisowego oznaczają, że przeliczyli (zmierzyli) składniki majątkowe i wyniki tego wpisali zgodnie ze stanem rzeczywistym do arkusza spisowego.

Natomiast podpis osoby materialnie odpowiedzialnej oznacza, że nie ma ona zastrzeżeń do ustaleń zawartych w arkuszach. Osoba odpowiedzialna może też odmówić podpisu. W takim przypadku musi niezwłocznie uzasadnić przyczyny tej odmowy na piśmie. Pismo trzeba dołączyć do arkusza spisowego.

 

Po podpisaniu arkuszy spisowych nie można już wprowadzać żadnych zmian w ich zapisach. Nie można już korygować błędów ani dopisywać żadnych treści. Jeśli okaże się, że w czasie spisu pominięto jakieś składniki majątkowe albo źle ustalono ich rodzaj czy ilość, trzeba przeprowadzić spisy powtórne lub uzupełniające.

 

Po ostatecznym zakończeniu spisu na danym polu spisowym zespół spisowy powinien zwrócić przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej lub wyznaczonemu przez niego innemu członkowi komisji wszystkie wykorzystane i niewykorzystane, w tym błędnie wypełnione i anulowane (unieważnione) arkusze spisowe. Formalna prawidłowość spisu z natury jest zachowana tylko wtedy, gdy:

suma druków wypełnionych, anulowanych i czystych (niewykorzystanych) = sumie druków pobranych przez zespoły spisowe.

Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien rozliczyć druki z wykorzystaniem zestawienia kontrolnego, sporządzonego na piśmie i stanowiącego część dokumentacji inwentaryzacyjnej.

 

Wzór. Zestawienie kontrolne rozliczenia arkuszy spisu z natury

 

Po rozliczeniu arkuszy spisowych przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien sprawdzić ich poprawność formalną, czyli zgodność z postanowieniami obowiązującej w jednostce instrukcji inwentaryzacyjnej. Kontrolowane aspekty przedstawia ramka.

 

Kontrola formalna arkuszy spisowych

1. Czy arkusze spisowe mają cechy druków ścisłego zarachowania, w tym niepowtarzalny numer ujęty w ewidencji druków, dopisek: druk ścisłego zarachowania, oznaczenie nazwą i adresem jednostki (pieczęcią)?

2. Czy na arkuszach wpisano oznaczenie pola spisowego?

3. Czy spis na danym polu przeprowadził wyznaczony zespół spisowy?

4. Czy spis przeprowadziły zespoły w składzie określonym przez kierownika jednostki?

5. Czy wszyscy członkowie zespołów spisowych podpisali arkusze spisowe?

6. Czy arkusze zostały wypełnione czytelnie?

7. Czy dane w arkuszach wpisano we właściwych rubrykach?

8. Czy wypełniono wszystkie rubryki dotyczące rodzaju składnika majątkowego, jego jednostki miary i stwierdzonej ilości?

9. Czy wszystkie wolne pola zostały wykreślone?

10. Czy wpisano, na której pozycji na arkuszu zakończono spis i ten wpis jest zgodny ze stanem faktycznym?

11. Czy nie dokonano dopisków na wcześniej wykreślonych wolnych polach?

12. Czy na arkuszu nie dokonano niedozwolonych poprawek?

13. Czy arkusz podpisała osoba materialnie odpowiedzialna?

 

Stwierdzenie którejkolwiek z ww. nieprawidłowości wymaga postępowania wyjaśniającego. W razie jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności spisu wyniki spisu utrwalone na zakwestionowanych arkuszach unieważnia się i zarządza się spisy powtórne. W zależności od rodzaju błędów mogą je przeprowadzać te same zespoły spisowe - po odpowiednim przeszkoleniu i pod nadzorem przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej (kontrolera spisowego) lub inne zespoły spisowe, wskazane przez kierownika jednostki.

Kontrola pod względem formalnym powinna objąć 100% wypełnionych arkuszy. Po jej zakończeniu druki przekazuje się do wyceny do komórki księgowości.

 

Po zakończeniu spisu członkowie zespołów spisowych mają też obowiązek przekazania przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej innych dokumentów zawierających informacje o przebiegu spisu z natury. Zwyczajowo jest to tzw. sprawozdanie opisowe z przebiegu spisu z natury. W treści sprawozdania zamieszcza się m.in.:

• opis trudności czy przeszkód, jakie zespół napotkał w czasie spisu (w tym uwagi na temat nieprawidłowego przygotowania pól spisowych do spisu, przerwy w spisie spowodowane nieobecnością członków zespołu spisowego lub osoby materialnie odpowiedzialnej, zastrzeżenia wniesione przez osobę materialnie odpowiedzialną),
• spostrzeżenia zespołu co do ujawnionych niedociągnięć w gospodarowaniu zapasami, niedostatecznego ich zabezpieczenia przed zniszczeniem czy zagarnięciem,
• uwagi wnoszone przez przedstawicieli właściciela obcych składników majątkowych.

 

 

Podsumowanie

Spis z natury kończy się, gdy zostaną spisane wszystkie składniki majątkowe na wszystkich polach spisowych.

Po zakończeniu spisu zespoły spisowe zdają arkusze spisowe i pozostałą dokumentację (w tym sprawozdania z przebiegu spisu z natury) przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. Przewodniczący ma obowiązek:

• sprawdzić, czy liczba arkuszy wykorzystanych (wypełnionych, anulowanych i czystych) jest równa liczbie arkuszy pobranych do spisu,

• zwrócić arkusze czyste osobie odpowiedzialnej za gospodarkę drukami ścisłego zarachowania,

• przeprowadzić kontrolę formalną arkuszy wypełnionych.

Stwierdzenie na tym etapie błędów mogących mieć wpływ na rzetelność spisu jest podstawą do zarządzenia spisów ponownych lub uzupełniających.

 

2.14. Inwentaryzacja ciągła

Inwentaryzacja ciągła polega na tym, że rzeczywisty stan składników majątkowych ustala się sukcesywnie w ciągu pewnego okresu. Przy czym na bieżąco ustala się i rozlicza stwierdzone różnice inwentaryzacyjne. W uor nie są określone zasady oraz warunki przeprowadzania i dokumentowania inwentaryzacji ciągłej. Są one wypracowane w ciągu wieloletniej praktyki w prowadzeniu rachunkowości i omówione w Stanowisku w sprawie inwentaryzacji zapasów.

Inwentaryzację ciągłą można stosować tylko do składników zapasów inwentaryzowanych w drodze spisu z natury raz w ciągu pewnego okresu na dowolnie wybrany dzień. W przypadku zapasów taki warunek spełniają zapasy:

• materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujące się w strzeżonych składowiskach i objęte ewidencją ilościowo-wartościową - inwentaryzowane raz w ciągu 2 lat (art. 26 ust. 3 pkt 2 uor),
• towarów i materiałów (opakowań) objęte ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki oraz zapasy drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - inwentaryzowane raz w roku (art. 26 ust. 3 pkt 4 i 5 uor).

Dodatkowe warunki stosowania inwentaryzacji ciągłej zapasów w drodze spisu z natury przedstawia tabela 8.

 

Tabela 8. Warunki przeprowadzania inwentaryzacji ciągłej zapasów

Warunek	Przykład
Uregulowanie w polityce rachunkowości szczegółowych zasad przeprowadzania, dokumentowania i rozliczania inwentaryzacji ciągłej zapasów	Kierownik jednostki musi uregulować zagadnienia związane z przeprowadzaniem inwentaryzacji ciągłej w instrukcji inwentaryzacyjnej lub instrukcji magazynowej. Nie wystarczy w tym względzie samo przyjęcie Stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów, ponieważ określa ono tylko ogólne warunki przeprowadzania tej inwentaryzacji.
Utworzenie w strukturze jednostki stałej komórki, której zadaniem jest przeprowadzanie inwentaryzacji ciągłej	Kierownik jednostki musi wyznaczyć stały zespół pracowników zatrudnionych w wydzielonej komórce organizacyjnej jednostki (np. referacie ds. inwentaryzacji albo referacie zajmującym się kontrolą wewnętrzną). Zadaniem tego zespołu będzie wyłącznie przeprowadzanie oraz rozliczanie inwentaryzacji aktywów i pasywów jednostki. Ten stały zespół pracowników pełni rolę komisji inwentaryzacyjnej i jednocześnie zespołu spisowego. Ze względu na ciągły sposób przeprowadzania inwentaryzacji zapasów nie jest możliwe, aby obowiązki w tym zakresie wykonywali pracownicy różnych komórek organizacyjnych jednostki, doraźnie wyznaczani do składu komisji inwentaryzacyjnej i/lub zespołów spisowych. Do obowiązków pracowników zatrudnionych w takiej komórce należy zazwyczaj: opracowanie i aktualizacja harmonogramu inwentaryzacji ciągłej zapasów i jego przestrzeganie, wykonywanie spisów z natury, wstępne rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych i przedstawienie stosownych wniosków kierownikowi jednostki, który podejmuje ostateczną decyzję co do sposobu ich rozliczenia.
Podział miejsc przechowywania zapasów na stałe pola spisowe	Należy wprowadzić w jednostce stały podział miejsc przechowywania zapasów na pola spisowe. Trzeba wyznaczyć je tak, aby można było wykonać na nich czynności spisowe jednego dnia. Według tego podziału należy: opracować harmonogramy spisów z natury, przeprowadzać spisy, prowadzić ewidencję pomocniczą materiałów, rozliczać wyniki spisów.
Prowadzenie bieżącej ilościowo-wartościowej ewidencji zapasów w sposób umożliwiający wiarygodne ustalenie ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych	Ewidencję księgową zapasów należy prowadzić w podziale: analitycznym - według miejsc składowania i/lub osób materialnie odpowiedzialnych, szczegółowym - według pól spisowych. Poza tym zapisy trzeba wprowadzać na bieżąco, tak aby można było ustalić ewentualne różnice inwentaryzacyjne na każdy dzień spisu - na danym polu spisowym.
Posiadanie stale aktualizowanego harmonogramu spisu, który ma charakter poufny (nie powinien być znany osobom odpowiedzialnym za zapasy)	Harmonogram inwentaryzacji ciągłej ma charakter ramowy. Powinien obejmować co najmniej wymagany okres inwentaryzacji (2 lata lub rok). W harmonogramie wyznacza się miesiąc lub kwartał, na który przypada spis z natury danego składnika zapasów. Szczegółowe terminy spisu są wyznaczane w tych dniach miesiąca (kwartału), kiedy najdogodniej jest przeprowadzić czynności spisowe (patrz zasady wyznaczania dni spisu w rozdziale 2.1). Harmonogram opracowują pracownicy komórki inwentaryzacyjnej. Zatwierdza go kierownik jednostki w drodze zarządzenia. W tym samym trybie należy wprowadzać zmiany. Prawidłowo opracowany harmonogram powinien zapewnić objęcie spisem wszystkich zapasów z częstotliwością określoną w uor.
Przeprowadzanie spisu z natury zgodnie z harmonogramem	Spis należy przeprowadzać w terminach i na polach spisowych wskazanych w harmonogramie. Ewentualne zmiany terminów i pól można wprowadzać tylko zarządzeniem kierownika jednostki. Takie postępowanie gwarantuje, że zapasy znajdujące się na poszczególnych polach spisowych będą inwentaryzowane z zachowaniem częstotliwości określonej w uor.
Terminowe rozliczanie wyników spisów	Każdorazowo po zakończeniu czynności spisowych w wybranym rejonie (polu) spisowym należy porównywać wyniki spisu ze stanem ewidencyjnym na ten dzień. Różnice inwentaryzacyjne ustala się i rozlicza w tym roku, na który przypadała inwentaryzacja tej części składników majątkowych. Nie można zbiorczo rozliczać wyników inwentaryzacji cząstkowych, przeprowadzanych w ramach inwentaryzacji ciągłej, tylko w roku końcowym danego okresu (czyli raz w okresie dwuletnim), zamiast w każdym roku w zakresie inwentaryzowanych w nim części zapasów. Jest to naruszenie art. 27 uor.

 

Podsumowanie

Jednostki sektora publicznego mogą przeprowadzać inwentaryzację ciągłą zapasów:

• materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - inwentaryzowanych raz w ciągu 2 lat,

• towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki oraz drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - inwentaryzowanych raz w roku.

Jednostki muszą w tym celu:

• uregulować w polityce rachunkowości szczegółowe zasady przeprowadzania, dokumentowania i rozliczania inwentaryzacji ciągłej,

• utworzyć w strukturze jednostki stałą komórkę pełniącą rolę komisji inwentaryzacyjnej (zespołu spisowego) do przeprowadzania inwentaryzacji ciągłej,

• podzielić miejsca przechowywania zapasów na stałe pola spisowe i według tego podziału prowadzić na bieżąco ilościowo-wartościową ewidencję zapasów,

• mieć stale aktualizowany harmonogram spisu, ściśle go przestrzegać, tak aby wszystkie składniki majątkowe były spisane z wymaganą częstotliwością,

• rozliczać różnice inwentaryzacyjne na bieżąco, najpóźniej na ostatni dzień roku obrotowego, na który przypadała inwentaryzacja.

 

2.15. Rozliczenie inwentaryzacji zapasów

Rozliczenie spisu z natury zapasów własnych obejmuje:

• wycenę poszczególnych składników zapasów objętych spisem z natury,
• porównanie wyników spisu z danymi bieżącej ewidencji księgowej i ustalenie różnic inwentaryzacyjnych,
• wyjaśnienie przyczyn różnic i zaproponowanie sposobu ich rozliczenia,
• dokonanie księgowań doprowadzających stany księgowe zapasów do stanów rzeczywistych, wynikających ze spisu z natury.

 

Rozliczenie spisu z natury zapasów obcych oznacza porównanie danych o ich ilości wynikających z arkuszy spisowych z danymi ewidencji pozabilansowej. Wyników tych spisów nie wycenia się.

 

 

2.15.1. Wycena wyników spisu

Wycena wyników spisu z natury zapasów należy do obowiązków:

• zespołu spisowego - w przypadku spisu towarów i opakowań w punktach sprzedaży detalicznej,
• pracowników księgowości prowadzących ewidencją pomocniczą materiałów pod nadzorem głównego księgowego - w pozostałych przypadkach.

Wycenia się arkusze spisowe spełniające warunki stawiane dowodom księgowym własnym wewnętrznym jednostki (art. 20-22 uor). Za sprawdzenie ich pod tym względem odpowiada przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub inny wyznaczony przez niego członek komisji inwentaryzacyjnej. Na dowód przeprowadzenia kontroli osoba kontrolująca składa swój podpis. Wszystkie stwierdzone błędy formalne w arkuszach muszą być usunięte, zanim arkusze zostaną przekazane do wyceny.

W arkuszach spisu z natury w pozycjach: "Cena" i "Wartość" wpisuje się odpowiednie kwoty. Praktykuje się to zwłaszcza w przypadku zapasów objętych tylko ewidencją wartościową lub nieobjętych w ogóle ewidencją księgową. Wycenę można zrobić także nie na arkuszach spisu z natury, lecz na zestawieniach zbiorczych wyników spisu z natury. Zwyczajowo ten sposób stosuje się dla zapasów objętych ewidencją ilościowo-wartościową lub ilościową. Do zestawień zbiorczych przenosi się odrębnie każdy poszczególny asortyment zapasów wykazany w arkuszu spisowym i figurujący w ewidencji księgowej. W zestawieniach zbiorczych podaje się:

• nazwę stosowaną w ewidencji,
• symbol indeksu lub kodu,
• jednostkę miary,
• cenę jednostkową,
• ilość wykazaną w ewidencji,
• ilość stwierdzoną w drodze spisu z natury,
• ilościowe różnice inwentaryzacyjne (odrębnie niedobory i nadwyżki) i ich wartość.

W przypadku spisania w różnych pozycjach arkuszy spisowych tych samych asortymentów składowanych w różnych miejscach na etapie sporządzania zestawień zbiorczych stany tych zapasów sumuje się i wykazuje w jednej pozycji.

Odrębne zestawienia zbiorcze sporządza się dla:

• rodzajów zapasów (np. materiałów, towarów, wyrobów gotowych, półfabrykatów),
• osób materialnie odpowiedzialnych (np. magazynierów).

 

Jednostki prowadzące ewidencję ilościowo-wartościową zapasów mogą przyjąć uproszczenie. Mogą wyceniać wyłącznie stwierdzone różnice inwentaryzacyjne. Wtedy nie trzeba wyceniać każdego składnika wymienionego w arkuszu spisowym lub zestawieniu zbiorczym. Cenę i wartość należy ustalić tylko dla niedoboru lub nadwyżki danego składnika zapasów.

Wycena wyników spisu z natury odbywa się dla zapasów według cen podanych w ramce.

 

Ceny stosowane przy wycenie spisu z natury zapasów

1. Zapasy objęte ewidencją ilościowo-wartościową (art. 17 ust. 2 pkt 1 uor) lub tylko wartościową (art. 17 ust. 2 pkt 3 uor) - wycenia się według cen zastosowanych w tej ewidencji zgodnie z polityką rachunkowości jednostki (mogą to być ceny rzeczywiste ustalone na poziomie cen nabycia lub zakupu bądź kosztów wytworzenia albo stałe ceny ewidencyjne badź ceny sprzedaży).

2. Zapasy objęte wyłącznie ewidencją ilościową lub nieobjęte ewidencją księgową (art. 17 ust. 2 odpowiednio pkt 2 i 4 uor) dla:

• materiałów i towarów - wycenia się według cen zakupu lub nabycia z zastosowaniem metody pierwsze przyszło, pierwsze wyszło (FIFO),

• wyrobów gotowych i półproduktów - wycenia się według rzeczywistych lub planowanych kosztów wytworzenia, a w uzasadnionych przypadkach - według ceny sprzedaży netto.

 

 

2.15.2. Ustalenie różnic inwentaryzacyjnych

Ustalenie różnic inwentaryzacyjnych należy do obowiązków pracowników księgowości prowadzących ewidencję pomocniczą zapasów. Pracę tę powinien nadzorować główny księgowy.

Różnice inwentaryzacyjne są wynikiem przeprowadzenia porównania zapisów arkuszy spisu z natury lub zestawień zbiorczych z zapisami w ewidencji księgowej. Zakres porównania zależy od metody prowadzenia ewidencji księgowej.

 

Tabela 9. Sposób ustalania różnic inwentaryzacyjnych - w zależności od metody prowadzenia ewidencji pomocniczej zapasów

Metoda prowadzenia ewidencji pomocniczej zapasów	Sposób ustalania różnic inwentaryzacyjnych
Ewidencja ilościowo-wartościowa	Trzeba sprawdzić: identyczność porównywanych składników zapasów na podstawie ich nazwy, symbolu indeksu lub kodu albo innych oznaczeń, zgodność jednostek miary danego składnika stosowanych podczas spisu i w ewidencji księgowej, identyczność cen przyjętych do wyceny spisu z cenami stosowanymi w ewidencji ilościowo-wartościowej. Jeżeli stan asortymentu zapasu objętego ewidencją księgową nie ma odpowiednika w arkuszu spisu z natury lub na odwrót, należy wstępnie ustalić, czy przyczyną różnicy nie jest pomyłka w nazwie, kodzie lub jednostce miary. W szczególności można zgłosić do przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej konieczność przeprowadzenia spisu powtórnego lub uzupełniającego. Jeśli taki spis nie doprowadzi do usunięcia wątpliwości, rozbieżności trzeba zakwalifikować jako różnice inwentaryzacyjne. Wynikiem sprawdzenia jest ustalenie różnic inwentaryzacyjnych ilościowo-wartościowych i wykazanie ich w zestawieniach zbiorczych.
Ewidencja ilościowa	Należy porównać ilości zapasów ujętych w arkuszach spisowych z ilościami figurującymi w ewidencji pomocniczej. Wynikiem sprawdzenia jest ustalenie różnic ilościowych wykazanych w zestawieniu zbiorczym.
Ewidencja wartościowa	Należy porównać łączną wartość zapasu, wynikającą z podsumowania wycenionych arkuszy spisu z natury z danymi ewidencji księgowej. Wynikiem sprawdzenia jest różnica wartościowa. Nie trzeba ustalać, których składników zapasów ona dotyczy.
Zapasy zwolnione z obowiązku ewidencji	Wyników spisu z niczym się nie porównuje. Nie trzeba sporządzać zestawień zbiorczych ani zestawień różnic inwentaryzacyjnych. Ustalone stany ilościowe ujmuje się łącznie (jedną kwotą) w ewidencji księgowej na podstawie wycenionych arkuszy spisowych.

 

W przypadku spisów wspomaganych informatycznie porównanie wyników spisu z ewidencją księgową i ustalenie różnic inwentaryzacyjnych w ujęciu ilościowo-wartościowym może być wykonane przez system FK. Wyniki trzeba podać w zestawieniach końcowych, zawierających dane odpowiadające zestawieniom zbiorczym arkuszy spisu z natury.

Różnice inwentaryzacyjne w zapasach mogą mieć różny charakter.

 

Schemat. Różnice inwentaryzacyjne

 

Po ustaleniu różnic inwentaryzacyjnych przenosi się je do zestawień różnic:

• ilościowych - niedobory, nadwyżki,
• wartościowych - szkody.

Zestawienia te należy sporządzić odrębnie według rodzajów zapasów (materiały, towary, produkty, półprodukty) oraz osób materialnie odpowiedzialnych. Następnie zestawienia powinien sprawdzić główny księgowy (pod względem formalnym i rachunkowym). Prawidłowe zestawienia przekazuje się przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przyczyny powstania różnic i wskazania sposobu ich likwidacji.

Jeżeli porównanie stanów zapasów ustalonych w drodze spisu z natury ze stanami w ewidencji księgowej nie wykazuje różnic, główny księgowy informuje o tym przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. Zapis na ten temat zamieszcza się w protokole inwentaryzacji. W tym przypadku postępowanie inwentaryzacyjne jest zakończone.

 

 

2.15.3. Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych

Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych należy do obowiązków komisji inwentaryzacyjnej. Komisja ta powinna:

• przeprowadzić rozmowy z osobami materialnie odpowiedzialnymi za zapasy, a treść uzgodnień potwierdzić protokolarnie i/lub pobrać od nich wyjaśnienia na piśmie,
• uzyskać dodatkowe informacje o przyczynach powstania różnic od innych pracowników jednostki,
• zapoznać się z dowodami źródłowymi i zapisami ewidencji księgowej, zlecając w razie potrzeby ich sprawdzenie.

Komisja inwentaryzacyjna może na tym etapie zadecydować także o ponownym przeprowadzeniu określonego fragmentu spisu z natury bądź powtórzeniu go na danym polu spisowym w całości. W szczególności jest to uzasadnione w sytuacji, gdy:

• nie można ustalić przyczyn powstania różnic,
• stwierdzono uchybienia w przeprowadzaniu spisu,
• wniesiono zastrzeżenia co do poprawności i obiektywizmu ustaleń spisu,
• osoba materialnie odpowiedzialna odmówiła podpisania arkuszy spisowych.

Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych przeprowadza się dla każdej różnicy oddzielnie. Czyli dla każdego składnika majątkowego, dla którego stwierdzono nadwyżkę, niedobór lub obniżenie wartości wskutek szkody:

• ustala się przyczynę wystąpienia tej różnicy,
• proponuje się sposób jej rozliczenia, podając jego uzasadnienie.

Odpowiednie zapisy trzeba umieścić w protokole rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Protokół powinien sprawdzić i zatwierdzić:

• radca prawny jednostki - pod względem prawidłowości wniosków co do ustalenia przyczyn powstania niedoborów i szkód oraz ewentualnego obciążenia nimi osób materialnie odpowiedzialnych,
• główny księgowy - pod względem formalnym (np. dopuszczalności kompensat) i rachunkowym.

Po sprawdzeniu i zatwierdzeniu protokół należy przekazać kierownikowi jednostki.

 

Aby rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych przebiegało sprawnie i prawidłowo, komisja inwentaryzacyjna powinna przestrzegać kilku następujących procedur.

 

KROK 1 Ustalenie, czy różnica nie jest pozorna

Niedobory i nadwyżki pozorne są wynikiem:

• błędów i pomyłek w dokumentach obrotu zapasami (np. rozchodowanie lub zaprzychodowanie materiałów o podobnej nazwie na niewłaściwych kartach magazynowych, błędne zawyżenie lub zaniżenie przychodu lub rozchodu na skutek przestawienia cyfr w liczbach sztuk),
• błędów i pomyłek w ewidencji księgowej (np. pominięcie przychodu/rozchodu w ewidencji, zaksięgowanie przychodu/rozchodu niechronologicznie, ujęcie przychodu/rozchodu w niewłaściwej ilości),
• błędów popełnionych podczas czynności spisowych (np. pominięcie albo podwójne spisanie składnika zapasów, błędy w pomiarach),
• pomyłki przy wycenie wyników spisu (np. pominięcie pozycji lub wpisanie niewłaściwej ilości danego składnika zapasów przy przenoszeniu danych z arkuszy spisowych do zestawień zbiorczych).

Aby wykryć popełnione błędy, należy:

• sprawdzić dowody księgowe oraz dokonane na ich podstawie zapisy w ewidencji magazynowej oraz w ewidencji księgowej pomocniczej zapasów,
• przeprowadzić wyrywkową kontrolę rzetelności spisu przez sprawdzenie prawidłowości losowo wybranych pozycji z arkuszy spisowych ze stanem rzeczywistym,
• pobrać wyjaśnienia od pracowników księgowości i pracownika odpowiedzialnego materialnie za składniki mienia.

Różnice pozorne likwiduje się przez wprowadzenie korekt do błędnie wystawionych dowodów księgowych (w trybie odpowiednim do rodzaju dowodu i błędu) i/lub skorygowanie błędnych zapisów w ewidencji magazynowej i/lub w księgach rachunkowych.

 

KROK 2 Ustalenie, czy różnica mieści się w granicach dozwolonych błędów szacunkowych (tylko dla zapasów inwentaryzowanych metodą pomiarów szacunkowych)

Dla składników zapasów, których stan określa się za pomocą pomiaru szacunkowego, jednostka powinna ustalić dopuszczalne granice różnic inwentaryzacyjnych niewymagających wyjaśnienia (tzw. różnice nieistotne). Jeśli różnica między stanem ustalonym w drodze spisu a stanem ewidencyjnym mieści się w tych granicach, stan ewidencyjny uznaje się za zgodny z rzeczywistością. Rozbieżność uznaje się za niebyłą. Nie wykazuje się jej w protokole rozliczenia różnic.

 

KROK 3 Ustalenie niedoborów usprawiedliwionych

Niedobory usprawiedliwione to takie, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Niedobory kwalifikuje się do usprawiedliwionych na podstawie wyjaśnień składanych przez:

• pracownika odpowiedzialnego materialnie za składniki mienia,
• pracowników księgowości i innych komórek organizacyjnych.

Może być też potrzeba sprawdzenia dokumentacji źródłowej i zapisów ksiąg rachunkowych, a także oględzin przyrządów pomiarowych.

Rodzaje niedoborów i sposób ich likwidacji przedstawia tabela 10.

 

Tabela 10. Rodzaje niedoborów usprawiedliwionych i sposób ich likwidacji

Rodzaj niedoboru	Sposób likwidacji
Ubytki naturalne wynikające z: cech zapasów lub procesów fizykochemicznych, takich jak: wysychanie, ulatnianie, parowanie, wykruszanie, stłuczka lub inne zjawiska o podobnym charakterze, wykonywania czynności manipulacyjnych koniecznych w procesie transportu, składowania, przyjmowania, wydawania, pakowania (np. ulewanie, rozpylenie, usypywanie się w trakcie przewożenia lub przenoszenia albo przepakowywania). Za ubytki naturalne uznaje się tylko ubytki mieszczące się w granicach norm, ustalonych przez kierownika jednostki w polityce rachunkowości. Ubytki przekraczające normy rozlicza się na zasadach ogólnych - to znaczy zależnie od okoliczności ich powstania zalicza się je do ubytków usprawiedliwionych lub nieusprawiedliwionych.	Obciążenie kosztów działalności operacyjnej.
Ubytki usprawiedliwione przekraczające normy dla ubytków naturalnych.	Jw.
Niedobory spowodowane niedokładnością urządzeń pomiarowych stosowanych do pomiaru przychodów lub rozchodów zapasów. Za usprawiedliwione uważa się tylko ubytki mieszczące się w granicach tolerancji urządzeń pomiarowych (np. jeśli waga w magazynie ma tolerancję do 0,1 kg, to ubytki zapasów, których ilość ustala się na wagę, mieszczące się w tym przedziale, są usprawiedliwione).	Jw.
Niedobory wynikające z dostarczenia mniejszej ilości rzeczy niż wykazane w dowodzie nabycia, co nie zostało wykryte przy odbiorze.	Obciążenie pozostałych kosztów operacyjnych.
Niedobory wynikające z pomyłkowej zamiany podobnych składników zapasów (przy przychodzie lub rozchodzie).	Kompensata niedoborów z nadwyżkami. Przy braku możliwości kompensaty - obciążenie kosztów działalności operacyjnej.
Niedobory spowodowane zdarzeniami losowymi (np. pożar, powódź, wichura, zalanie, kradzież).	Obciążenie pozostałych kosztów operacyjnych.

 

KROK 4 Ustalenie niedoborów nieusprawiedliwionych

Niedobory uznaje się za nieusprawiedliwione, jeśli powstały na skutek zaniedbań, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia, ochrony lub niewłaściwych warunków składowania. Co do zasady za powstanie takich niedoborów odpowiadają pracownicy, którzy przyjęli odpowiedzialność materialną za powierzone im zapasy. Oznacza to, że podpisali:

• oświadczenie o przyjęciu odpowiedzialności materialnej - na podstawie art. 124 § 2 i 3 k.p.,
• umowę o przyjęciu wspólnej odpowiedzialności materialnej - na podstawie art. 125 k.p.

Tacy pracownicy odpowiadają w pełnej wysokości za powstałe szkody. Jeśli się na to zgodzą, niedobory zalicza się do kategorii bezspornych. Odnosi się je w ciężar rozrachunków z pracownikami (konto 234).

Pracownicy materialnie odpowiedzialni mogą uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykażą, że szkoda powstała z przyczyn od nich niezależnych, a w szczególności wskutek niezapewnienia przez pracodawcę warunków umożliwiających zabezpieczenie powierzonego mienia. Dlatego nie muszą się zgodzić na ich pokrycie. Jeśli nie wyrażą zgody, niedobory zalicza się do kategorii spornych. Te z kolei dzieli się na niedobory sporne:

• dochodzone na drodze sądowej,
• niedochodzone.

O dochodzeniu odszkodowań za niedobory decyduje kierownik jednostki. Kieruje sprawę do sądu pracy. Wartość niedoboru początkowo odnosi się w ciężar rozrachunków z pracownikami. Od chwili złożenia pozwu do chwili ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd kwotę niedoboru przenosi się na konto służące do ewidencji roszczeń spornych (zwyczajowo jest to konto służące do ewidencji tzw. rozrachunków pozostałych - konto 240). Zasądzoną należność z powrotem przenosi się na konto rozrachunków z pracownikami (konto 234). Jeśli sąd nie uzna powództwa jednostki za zasadne, kwotą niedoboru obciąża się pozostałe koszty operacyjne (konto 760).

Kierownik jednostki może także zdecydować o tym, że nie będzie dochodził od pracownika odszkodowania za niedobór. Może być to np. nieopłacalne ze względu na wysokość szkody. Zamiast tego może zastosować inne sankcje (np. upomnienie, pozbawienie premii, wypowiedzenie umowy o pracę). Niedobory niedochodzone obciążają pozostałe koszty operacyjne (konto 760).

 

KROK 5 Ustalenie szkód

Szkody w rzeczowych aktywach obrotowych oznaczają, że składniki te co prawda są na stanie jednostki, ale utraciły całkowicie lub częściowo wartość użytkową (materiały, półprodukty) lub handlową (produkty, towary). Szkody mogą powstać na skutek oddziaływania czynników:

• fizycznych - uszkodzenie, zniszczenie, przeterminowanie, zaschnięcie, odparowanie,
• ekonomicznych - postęp techniczny, informatyczny, technologiczny.

Szkody dzieli się tak jak niedobory - na pozorne, usprawiedliwione i nieusprawiedliwione. Należy je rozliczyć na podstawie zapisów w arkuszach spisowych (w pozycji "Uwagi" lub na podstawie odrębnych protokołów szkód), według procedury przedstawionej w tabeli 11.

 

Tabela. Procedura rozliczania szkód

Czynność	Wskazówki wykonania
Ustalenie różnic jakościowych	Księgowy po porównaniu zapisów w arkuszach spisowych i ewidencji księgowej pomocniczej zapasów powinien sporządzić zestawienia szkód (analogicznie jak zestawienia niedoborów), według: rodzajów zapasów (materiały, towary, produkty, półprodukty), asortymentu, osób odpowiedzialnych, miejsca przechowywania.
Wycena wstępna	Księgowy musi wycenić składniki majątkowe ujęte w zestawieniach szkód według cen przyjętych w ewidencji księgowej. Następnie wypełnione zestawienia przekazuje przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej.
Weryfikacja jakości i wycena według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania	Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien przekazać zestawienia szkód pracownikom wyznaczonym przez kierownika jednostki do weryfikacji stanu jakościowego składników zapasów. Weryfikację przeprowadza się poprzez oględziny w miejscu przechowywania tych rzeczy. Trzeba ustalić, czy zapasy są całkowicie niezdatne do użytku, czy też nie przedstawiają już wartości dla jednostki, ale można je sprzedać. Wyniki oględzin dokumentuje się w formie protokołu. Adekwatnie ustala się wartość rzeczy, przyjmując dla zapasów przeznaczonych do: zniszczenia - wartość zerową, sprzedaży - cenę sprzedaży netto możliwą do uzyskania. Następnie ustala się wartość szkód. Trzeba odjąć od wartości wycenionej wartość księgową poszczególnych rzeczy. Dokumentację z powrotem otrzymuje przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej.
Ustalenie szkód usprawiedliwionych i nieusprawiedliwionych	Komisja inwentaryzacyjna ustala przyczyny powstania szkód w każdym składniku majątkowym - analogicznie jak w przypadku niedoborów. W przypadku szkód nieusprawiedliwionych powinna wskazać osoby odpowiedzialne za ich powstanie. Wszystkie ustalenia dokumentuje się w formie protokołu. Protokół powinien sprawdzić i zatwierdzić radca prawny oraz główny księgowy. Następnie protokół trzeba przekazać kierownikowi jednostki.
Podjęcie decyzji przez kierownika jednostki co do sposobu rozliczenia szkód	Sposób postępowania jest analogiczny jak w przypadku rozliczania niedoborów.

 

KROK 6 Ustalenie nadwyżek

Nadwyżki powstają wtedy, gdy rzeczywisty stan zapasów jest wyższy niż stan ewidencyjny.

Ustalenie przyczyny powstania nadwyżek odbywa się na podstawie wyjaśnień składanych przez:

• pracownika odpowiedzialnego materialnie za składniki mienia,
• pracowników księgowości i innych komórek organizacyjnych.

Może też być potrzeba sprawdzenia dokumentacji źródłowej i zapisów ksiąg rachunkowych, a także oględzin przyrządów pomiarowych.

Rodzaje nadwyżek i sposób ich likwidacji przedstawia tabela 12.

 

Tabela 12. Rodzaje nadwyżek i sposób ich likwidacji

Rodzaj nadwyżki	Sposób likwidacji
Nadwyżki powstałe na skutek: nieudokumentowanych zwrotów wewnętrznych (np. niewykorzystanych materiałów pobranych do remontu wykonywanego siłami własnymi jednostki), nieudokumentowanego przyjęcia odzysków po likwidacji środków trwałych, przyjęcia dostaw wyższych niż podane w dokumencie sprzedaży.	Ujęcie jako pozostałe przychody operacyjne.
Nadwyżki, dla których nie udało się ustalić, w jaki sposób powstały.	Jw.
Nadwyżki spowodowane niedokładnością urządzeń pomiarowych stosowanych do pomiaru przychodów lub rozchodów zapasów. Zalicza się tu tylko nadwyżki mieszczące się w granicach tolerancji urządzeń pomiarowych (patrz objaśnienia w tabeli 10 - usprawiedliwione niedobory).	Zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej.
Nadwyżki wynikające z pomyłkowej zamiany podobnych składników zapasów (przy przychodzie lub rozchodzie).	Kompensata nadwyżek z niedoborami. Przy braku możliwości kompensaty - zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej.

 

KROK 7 Dokonanie kompensat

Kompensata oznacza wzajemne pokrycie wartości niedoborów nadwyżkami. Kompensowanie jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy łącznie spełnione są warunki podane w ramce.

 

Trzy niezbędne warunki kompensaty nadwyżek i niedoborów

1. Niedobór i nadwyżka dotyczą podobnych asortymentów zapasów albo znajdują się w podobnych opakowaniach. Pozwala to sądzić, że nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu lub przyjmowaniu.

2. Niedobór i nadwyżka dotyczą zapasów powierzonych tej samej osobie odpowiedzialnej (lub tej samej grupie osób, które podpisały umowę o wspólnej odpowiedzialności materialnej).

3. Niedobór i nadwyżka zapasów zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury.

 

Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów nakazuje przy rozliczaniu kompensat stosować zasadę mniejszej ilości i niższej ceny. Oznacza to, że jeżeli niedobór i nadwyżka różnią się co do:

• ilości - wielkość niedoboru albo nadwyżki ustala się, biorąc pod uwagę mniejszą ilość,
• ceny - do wyceny kompensaty przyjmuje się cenę tego składnika, która jest niższa.

 

Przykład 27

Stwierdzono nadwyżkę w asortymencie: koszulki na dokumenty Herlitz A4 (opak. 100 szt.) - 3 opakowania o wartości jednostkowej 9,65 zł, oraz niedobór w asortymencie: koszulki na dokumenty TIP A4 (100 szt.) - 5 opakowań o wartości jednostkowej 7,99 zł.

Wartość ewidencyjna (księgowa) wyniosła:

• nadwyżki: 3 x 9,65 zł = 28,95 zł,

• niedoboru: 5 x 7,99 zł = 39,95 zł.

Składniki, w których wystąpił niedobór i nadwyżka, różnią się zarówno ilościowo, jak i cenowo. Dlatego przy zastosowaniu zasady:

• mniejszej ilości - do rozliczenia przyjęto ilość nadwyżki - 3 szt.,

• niższej ceny - do rozliczenia przyjęto cenę niedoboru - 7,99 zł.

Wartość nadwyżki wyliczona według zasady niższej ceny i mniejszej ilości wyniosła: 3 x 7,99 zł = 23,97 zł. Kwotę tę odjęto od wartości księgowej niedoboru i nadwyżki.

Po dokonaniu kompensaty pozostały różnice:

• wartościowe - nadwyżka o wartości 4,98 zł (28,95 zł - 23,97 zł),

• ilościowe i wartościowe - niedobór 2 szt. opakowań zbiorczych koszulek TIP A4 (100 szt.) o wartości 15,98 zł (39,95 zł - 23,97 zł).

 

Po dokonaniu kompensat mogą nie pozostać żadne różnice. Mogą też nadal występować różnice ilościowe i wartościowe. Różnice te rozlicza się na takich samych zasadach jak nadwyżki i niedobory, które ze względu na niespełnienie wymaganych warunków nie mogą być kompensowane. Przykłady takich rozliczeń przedstawia tabela 13.

 

Tabela 13. Rodzaje różnic po kompensacie

Wynik kompensaty	Przykład
Bez różnic - gdy ilość i cena jednostkowa kompensowanych składników majątkowych są sobie równe	Stwierdzono: nadwyżkę: zszywacz saxt19 - 5 szt., cena: 28,97 zł, niedobór: zszywacz tipt20 - 5 szt. cena: 28,97 zł. Ponieważ liczba sztuk niedoboru i nadwyżki była taka sama i oba typy zszywaczy miały taką samą cenę, po kompensacie nie pozostały żadne różnice.
Różnice ilościowe i wartościowe - gdy zarówno ilość, jak i cena jednostkowa kompensowanych rzeczy są różne	Stwierdzono: nadwyżkę: zszywacz saxt19 - 3 szt., cena: 28,97 zł, niedobór: zszywacz tipt20 - 5 szt. cena: 20,97 zł. Wartość ewidencyjna (księgowa) wyniosła: nadwyżki: 3 x 28,97 zł = 86,91 zł, niedoboru: 5 x 20,97 zł = 104,85 zł. Składniki, w których wystąpił niedobór i nadwyżka, różnią się zarówno ilościowo, jak i cenowo. Dlatego przy zastosowaniu zasady: mniejszej ilości - do rozliczenia przyjęto ilość nadwyżki - 3 szt. niższej ceny - do rozliczenia przyjęto cenę niedoboru - 20,97 zł. Wartość nadwyżki wyliczona według zasady niższej ceny i mniejszej ilości wyniosła: 3 x 20,97 zł = 62,91 zł. Kwotę tę odjęto od wartości księgowej niedoboru i nadwyżki. Po kompensacie pozostały różnice: wartościowe: nadwyżka o wartości 24 zł, ilościowe i wartościowe: niedobór 2 szt. zszywaczy o wartości 41,94 zł.
Różnice ilościowe - gdy wartość kompensowanych składników jest taka sama, natomiast różna jest ich ilość	Stwierdzono: nadwyżkę: zszywacz saxt19 - 2 szt., cena: 20 zł, niedobór: zszywacz tipt20 - 4 szt. cena: 10 zł. Wartość ewidencyjna (księgowa) wyniosła: nadwyżki: 2 x 20 zł = 40 zł, niedoboru: 4 x 10 zł = 40 zł. Po kompensacie pozostał niedobór ilościowy - 2 szt.
Różnice wartościowe - gdy ilość kompensowanych składników majątkowych jest jednakowa, a różnią się ich ceny jednostkowe	Stwierdzono: nadwyżkę: zszywacz saxt19 - 2 szt., cena: 20 zł, niedobór: zszywacz tipt20 - 2 szt. cena: 10 zł. Wartość ewidencyjna (księgowa) wyniosła: nadwyżki: 2 x 20 zł = 40 zł, niedoboru: 2 x 10 zł = 20 zł. Po kompensacie pozostała nadwyżka wartościowa - 20 zł.

 

 

Podsumowanie

Spis z natury zapasów własnych trzeba rozliczyć, tj.:

• wycenić poszczególne składniki zapasów objętych spisem z natury,

• porównać wyniki spisu z danymi bieżącej ewidencji księgowej i ustalić różnice inwentaryzacyjne (nadwyżki, niedobory i szkody),

• wyjaśnić przyczyny powstania różnic i zaproponować sposób ich rozliczenia (obciążyć osoby materialnie odpowiedzialne, spisać w koszty lub odnieść na przychody, skompensować),

• dokonać księgowań doprowadzających stany księgowe zapasów do stanów rzeczywistych, wynikających ze spisu z natury.

W przypadku zapasów obcych jednostka powinna porównać dane dotyczące ilości zapasów wynikające z arkuszy spisowych z danymi ewidencji pozabilansowej. Wyników tych spisów nie wycenia się.

Za wycenę wyników spisu, ustalenie różnic i księgowanie rozliczenia inwentaryzacji odpowiada komórka księgowości pod nadzorem głównego księgowego.

Wyjaśnienie przyczyn powstania różnic i postawienie wniosków co do ich likwidacji należy do komisji inwentaryzacyjnej.

 

2.16. Zakończenie inwentaryzacji

Po wyjaśnieniu przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych komisja inwentaryzacyjna powinna sporządzić protokół rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. W protokole zamieszcza się umotywowane wnioski, co do sposobu rozliczenia każdej różnicy inwentaryzacyjnej. Do protokołu trzeba dołączyć zestawienia różnic ilościowych i jakościowych lub zestawienia zbiorcze. Prawidłowość protokołu pod względem formalno-rachunkowym powinien sprawdzić główny księgowy. Prawidłowość wniosków co do kwalifikacji różnic (usprawiedliwione, nieusprawiedliwione), wskazania osób odpowiedzialnych i wyliczenia szkód, jakie powinny one pokryć, musi zaopiniować radca prawny. Jeżeli w toku postępowania wyjaśniającego komisja inwentaryzacyjna uzna, że którakolwiek różnica inwentaryzacyjna powstała wskutek przestępstwa (kradzież, fałszerstwo), przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien wystąpić do kierownika jednostki z pisemnym wnioskiem o powiadomienie organów ścigania.

Wnioski komisji rozpatruje i zatwierdza kierownik jednostki. Na protokole powinien złożyć swój podpis. Następnie na podstawie zatwierdzonego protokołu komórka księgowości ujmuje i rozlicza wyniki spisu w księgach rachunkowych. Rozliczenie trzeba zaksięgować pod datą spisu, jednak nie później niż 31 grudnia roku, za który była przeprowadzana inwentaryzacja. Składniki zapasów o obniżonej przydatności wykazuje się w ewidencji księgowej odrębnie.

Oprócz protokołu inwentaryzacji komisja inwentaryzacyjna sporządza i przedstawia kierownikowi jednostki także sprawozdanie z przebiegu spisu z natury. Zwyczajowo sprawozdanie zawiera elementy podane w ramce.

 

Sprawozdanie opisowe z przebiegu spisu z natury - zawartość

1. Uwagi na temat:

• przygotowania miejsc przechowywania zapasów do spisu,

• przebiegu spisu z natury,

• sposobu przechowywania zapasów, w tym ich jakości, ilości, przydatności i zabezpieczenia,

• prawidłowości prowadzenia dokumentacji obrotu zapasami,

• udokumentowania wyników spisu.

2. Wnioski w zakresie:

• usprawnienia zasad gospodarowania mieniem, wyciągnięte na podstawie wyjaśnień składanych przez pracowników jednostki w sprawie przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych,

• organizacji spisu z natury w przyszłości,

• koniecznych uzupełnień lub zmian w wewnętrznych regulacjach jednostki dotyczących inwentaryzacji zapasów.

 

Po zapoznaniu się ze spostrzeżeniami komisji inwentaryzacyjnej kierownik jednostki powinien podjąć decyzję w sprawie ich wdrożenia. Następnie powinien polecić pracownikom jednostki wykonanie odpowiednich działań.

 

Dokumentację inwentaryzacyjną (w tym zarządzenie kierownika jednostki o inwentaryzacji, arkusze spisowe, zestawienia zbiorcze, protokoły rozliczeń, sprawozdania z przebiegu spisu z natury) przechowuje się w jednostce przez 5 lat, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dotyczył spis z natury.

 

Przykład 28

Spis z natury zapasów za 2019 r. przeprowadzono w jednostce od 1 października 2019 r. do 15 stycznia 2020 r. Od której z tych dat liczy się 5-letni okres przechowywania dokumentów inwentaryzacyjnych?

 

Pięcioletni okres przechowywania dokumentów inwentaryzacyjnych liczy się od 1 stycznia 2020 r. Wynika to z art. 74 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 uor. Zgodnie z tym przepisem dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się przez 5 lat. Okresy przechowywania liczy się od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą.

Ponieważ dokumenty z inwentaryzacji przeprowadzonej w jednostce od 1 października 2019 do 15 stycznia 2020 r. dotyczą inwentaryzacji obowiązkowej rocznej zapasów za 2019 r., termin przechowywania tych dokumentów liczy się od 1 stycznia 2020 r.

 

 

Podsumowanie

Inwentaryzację uznaje się za zakończoną z chwilą, gdy kierownik jednostki podpisze protokół rozliczenia inwentaryzacji.

W ramach postępowania poinwentaryzacyjnego przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien krótko opisać przebieg spisu. Powinien także przedstawić kierownikowi jednostki wnioski w sprawie usprawnienia zasad gospodarowania mieniem i/lub przeprowadzania spisów z natury.

Dokumentację z inwentaryzacji przekazuje się do księgowości. Trzeba ją przechowywać co najmniej przez 5 lat, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dotyczył spis z natury.

 

 

3. Inwentaryzacja rozrachunków z kontrahentami

Zasady przeprowadzania inwentaryzacji należności i zobowiązań zostały tylko częściowo ustandaryzowane - w pkt 8 Stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami. W Stanowisku tym uregulowano przeprowadzanie uzgodnień sald należności z kontrahentami z tytułów cywilnoprawnych oraz w formie szczątkowej - weryfikację zobowiązań wobec kontrahentów z tytułów cywilnoprawnych. Z tego względu zasady przeprowadzania inwentaryzacji należności i zobowiązań z innych tytułów w drodze weryfikacji sald trzeba szczegółowo ustalić w polityce rachunkowości jednostki.

 

3.1. Stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami

Rozrachunki z kontrahentami obejmują zarówno należności, jak i zobowiązania jednostki od/wobec kontrahentów. Inwentaryzację tych aktywów i pasywów przeprowadza się metodami uzgodnienia sald lub weryfikacji sald (art. 26 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 pkt 1 uor). Częstotliwość, terminy i metody tej inwentaryzacji przedstawia tabela 14.

 

Tabela 14. Częstotliwość, terminy i metody przeprowadzania inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami

Rodzaj rozrachunku	Metoda inwentaryzacji	Termin i częstotliwość inwentaryzacji
Należności od kontrahentów, poza podlegającymi weryfikacji	Uzgodnienie sald	Uzgadnia się corocznie na ostatni dzień roku obrotowego. Termin ten uważa się za dotrzymany, jeżeli inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego w drodze potwierdzenia salda zwiększeń i zmniejszeń, jakie nastąpiły między datą potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym (czyli 31 grudnia roku obrotowego, za który jest przeprowadzana inwentaryzacja).
Należności od kontrahentów podlegające weryfikacji: od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, sporne, wątpliwe, publicznoprawne, podlegające uzgodnieniu sald, których z uzasadnionych przyczyn nie można było zinwentaryzować tą metodą	Weryfikacja sald	Weryfikuje się corocznie na ostatni dzień roku obrotowego. W praktyce związane z tym czynności należy rozpocząć zaraz po zakończeniu księgowania operacji bieżących za grudzień roku obrotowego, za który jest przeprowadzana inwentaryzacja, a zakończyć przed 26 (25 w roku przestępnym) marca roku kolejnego, kiedy obowiązkowo musi zostać zrobione zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej w celu sporządzenia sprawozdania finansowego (art. 24 ust. 5 pkt 2 uor).
Zobowiązania wobec kontrahentów

 

Prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami wymaga przygotowania. Rozrachunki trzeba podzielić na dwie podstawowe grupy, tj. na rozrachunki podlegające:

1. uzgodnieniu,
2. weryfikacji.

Podział ten warunkuje dobór do określonych kategorii należności prawidłowej metody inwentaryzacji.

 

Przykład 29

Urząd gminy inwentaryzował saldo kont 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" metodą weryfikacji salda. Kontrola zarzuciła, że to jest nieprawidłowo. Czy urząd ma obowiązek uzgadniać salda, jeśli nie prowadzi konta 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" (kontrahentami) po stronie należności?

 

Tak, urząd ma obowiązek uzgadniać salda należności.

Metoda inwentaryzacji rozrachunków nie zależy od rodzaju konta, na jakim są ujmowane należności, ale od rodzaju należności, określonego zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 i 3 uor.

Konto 201 w jednostkach budżetowych ma ograniczoną funkcjonalność. Ujmuje się na nim wyłącznie zobowiązania urzędu wobec jego dostawców. Natomiast należności od odbiorców urzędu nie ujmuje się na koncie 201, lecz na koncie 221. Konto to służy do ewidencji wszystkich rozrachunków z tytułu należności pobieranych przez jednostkę budżetową (urząd gminy) - niezależnie od:

• rodzaju należności - publicznoprawne, w tym podatkowe czy cywilnoprawne,

• tytułu należności (np. podatek od nieruchomości, należności z tytułu czynszów najmu i dzierżawy).

Takie szczególne zasady ewidencji wynikają z załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Dlatego salda konta 221 (odrębnie dla należności i zobowiązań) trzeba inwentaryzować następującymi metodami:

1. uzgodnienie sald - wszystkie należności z tytułu dostaw i usług zrealizowanych przez urząd na rzecz kontrahentów na podstawie umów cywilnoprawnych;

2. weryfikacja sald - wszystkie zobowiązania urzędu niezależnie od rodzaju i tytułu powstania;

3. weryfikacja sald - należności urzędu:

• publicznoprawne (podatkowe i o charakterze niepodatkowym),

• publicznoprawne i cywilnoprawne zaliczone do kategorii: sporne i wątpliwe; od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych; od kontrahentów, którzy w wymaganym terminie nie uzgodnili sald.

 

Ponadto w obu kategoriach trzeba wyodrębnić kwoty:

• przedawnione,
• umorzone,
• przeterminowane.

Pozwala to na ustalenie należności, co do których trzeba rozstrzygnąć o postawieniu wniosków w sprawie:

• ich odpisania - należności przedawnione, których nie można dochodzić na drodze sądowej, należności przeterminowane w kwotach nieistotnych, należności umorzone,
• zaktualizowania ich wartości przez dokonanie odpisów aktualizujących - należności przedawnione, których jednostka zamierza jednak dochodzić, należności przeterminowane - zaliczone do wątpliwych.

 

Ostatnim krokiem, który trzeba przeprowadzić w ramach przygotowania do inwentaryzacji rozrachunków, jest ich wycena w kwocie wymaganej zapłaty. Należy dopisać do kwot należności głównych wszystkie należności uboczne (np. oprocentowanie i odsetki za zwłokę z k.c., odsetki i rekompensaty za koszty dochodzenia należności w transakcjach handlowych, kary umowne, koszty postępowań sądowych i egzekucyjnych). Kwoty należności ubocznych dolicza się według stanu na dzień inwentaryzacji.

 

Przykład 30

Jednostka przeprowadza weryfikację sald należności i zobowiązań na 31 grudnia 2020 r.

Do kwot głównych należności i zobowiązań musi dopisać kwoty uboczne - według stanu na 31 grudnia.

 

Jednostka przeprowadza uzgodnienia sald z kontrahentami według stanu na 30 listopada 2020 r.

W celu przeprowadzenia uzgodnień musi do należności dopisać kwoty uboczne - według stanu na 30 listopada 2020 r. Przy rozliczaniu wyników uzgodnień na dzień bilansowy kwoty te należy odpowiednio podwyższyć - do należnych na 31 grudnia 2020 r.

 

Rozrachunki z kontrahentami zagranicznymi inwentaryzuje się w walucie obcej. Tak więc należności (zobowiązania) wycenia się w kwocie wymaganej (wymagającej) zapłaty w walucie obcej. W tej walucie uzgadnia się lub weryfikuje salda. Dopiero po inwentaryzacji rozrachunki należy przeliczyć na walutę polską.

 

3.2. Uzgodnienie sald

Aby uzgodnić salda, należy:

• uzyskać od kontrahentów potwierdzenia prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu należności,
• wyjaśnić przyczyny powstania różnic,
• rozliczyć różnice w księgach rachunkowych.

 

Ważne!

Uzgodnienie sald należności inicjuje wierzyciel (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

 

Zgodnie ze Stanowiskiem w sprawie rozrachunków z kontrahentami to wierzyciel powinien wezwać dłużnika do uzgodnienia salda. Dłużnik natomiast ma obowiązek odpowiedzieć na to wezwanie. Może on:

• potwierdzić zgodność kwot podanych przez wierzyciela lub
• zakwestionować saldo i wskazać rozbieżności.

 

Dłużnicy nie mają obowiązku występować o uzgodnienie sald swoich zobowiązań. Mogą jednak to zrobić, jeśli widzą taką potrzebę.

 

Przykład 31

Główna księgowa samorządowego zakładu budżetowego ujmowała w ewidencji faktury pod datą ich zapłaty. Nie ewidencjonowała w księgach rachunkowych zobowiązań, aby nie ukazywać faktycznego stanu zadłużenia zakładu. Kiedy odchodziła z pracy, przekazała swojemu następcy cały plik nieewidencjonowanych faktur.

Nowy główny księgowy po ujęciu w księgach wszystkich faktur zawnioskował do kierownika jednostki, aby na koniec roku przeprowadzić uzgodnienia nie tylko należności, ale i zobowiązań zakładu. Dałoby to pewność co do tego, że ewidencja zobowiązań jest rzetelna.

 

3.2.1. Uzgodnienie a kwota salda

Jednostka powinna uzgodnić wszystkie salda wykazane w jej księgach rachunkowych na kontach szczegółowych kontrahentów. Salda takie mogą stanowić określoną kwotę lub być równe zeru. Jednostki w sytuacji, gdy salda są zerowe lub nieznaczne kwotowo, mogą stosować uproszczenie w rachunkowości. Mogą zmienić metodę inwentaryzacji należności z uzgodnienia na weryfikację sald, w sytuacji gdy kwota salda jest nieistotna (art. 4 ust. 1 i 4 uor). Zwyczajowo metodę zmienia się, gdy salda są zerowe lub w kwocie nieprzekraczającej kosztów uzgodnienia (np. do 100 zł).

Zgodnie ze Stanowiskiem w sprawie rozrachunków z kontrahentami uzgodnienia należy jednak przeprowadzać dla sald zerowych, jeśli w ciągu roku obrotowego wystąpiły istotne pod względem częstotliwości lub kwot obroty z kontrahentami. Wynika to z tego, że przy dużej liczbie cyklicznych transakcji zawsze możliwe jest, że saldo zerowe jest wynikiem np. pomyłki w księgowaniu albo nieujęcia powstania należności (np. z tytułu odsetek za opóźnienia). Dlatego lepiej je uzgodnić.

Tak więc w sytuacji gdy jednostka chce przyjąć uproszczenie polegające na inwentaryzacji sald nieistotnych należności w drodze weryfikacji zapisów ksiąg rachunkowych z dokumentacją, musi w polityce rachunkowości określić progi istotności:

1. kwot sald różnych od zera uznawanych za nieistotne (np. do 100 zł - obejmujących należności główne i uboczne);
2. dla sald zerowych warunki uznania ich za nieistotne, biorąc pod uwagę:

• częstotliwość transakcji w ciągu roku,
• kwotę transakcji (pojedynczo i/lub łącznie dla całego roku).

Po wprowadzeniu tego uproszczenia, na etapie przygotowania do uzgodnień, trzeba z kont rozrachunkowych wyłączyć salda należności zaliczone do nieistotnych. Wówczas tych sald nie uzgadnia się, tylko inwentaryzuje się je w drodze weryfikacji.

 

Przykład 32

W polityce rachunkowości samorządowego zakładu budżetowego zapisano, że zakład stosuje uproszczenie w inwentaryzacji należności od kontrahentów. Zamiast uzgadniać salda rozrachunków z kontrahentami przeprowadza się ich weryfikację w przypadku sald od 0 do 100 zł. Jednak uzgodnienie tych sald jest obowiązkowe w przypadku kontrahentów, z którymi:

• zakład prowadzi systematyczne transakcje rozliczane co najmniej raz w miesiącu i kwota tych transakcji w miesiącu jest wyższa niż 10 000 zł,

• nie prowadzi systematycznych transakcji, jednak w skali roku wartość transakcji z kontrahentem jest wyższa niż 120 000 zł.

Kierując się tymi postanowieniami, księgowa na etapie przygotowania inwentaryzacji należności dobrała następujące metody inwentaryzacji należności od kontrahentów z tytułu czynszu dzierżawnego lokali użytkowych (saldo na 30 listopada 2020 r.):

Przedsiębiorca X	5 000 zł	uzgodnienie sald
Przedsiębiorca Y	10,50 zł miesięcznie kwota czynszu - 12 000 zł	uzgodnienie sald
Przedsiębiorca Z	0 zł miesięcznie kwota czynszu - 2 000 zł	weryfikacja sald
Przedsiębiorca A	0 zł dzierżawa na 4 miesiące, łączna kwota czynszu w 2020 r. - 122 000 zł	uzgodnienie sald

 

Wezwanie do uzgodnienia salda wysyła się w dwóch egzemplarzach. W piśmie tym informuje się o wysokości i składowych salda należności, z prośbą o jego potwierdzenie. Kontrahent powinien odesłać do jednostki jeden egzemplarz pisma podpisanego przez osobę upoważnioną. Jeśli kontrahent stwierdzi różnice w wysokości salda należności lub jego składowych, specyfikuje je na egzemplarzu, który zwrotnie przesyła do jednostki. W tej specyfikacji powinien podać dla każdej pozycji, z którą się nie zgadza:

 

• kwotę różnicy - ze wskazaniem, czy jest ona na plus czy na minus (czyli zawyżona czy zaniżona),
• dowód, z którego wynika różnica, i przyczynę jej powstania.

 

Wezwanie do potwierdzenia wysokości salda oraz odpowiedź mogą być wymienione między kontrahentami drogą elektroniczną (np. w postaci wiadomości e-mail). Tu muszą być spełnione pewne warunki.

 

Trzy warunki prowadzenia uzgodnień sald drogą elektroniczną

1. Forma elektronicznego potwierdzania stanu wzajemnych rozrachunków powinna być uzgodniona między jednostka a kontrahentem (np. w zawartej umowie o dostawy lub usługi).

2. Przekazane informacje zostaną odpowiednio uwierzytelnione (np. podpisem elektronicznym).

3. Przekazane treści zostaną odpowiednio utrwalone, dla celów udokumentowania faktu przeprowadzenia uzgodnienia i jego wyników (wydrukowane, nagrane na informatyczny nośnik danych).

 

Potwierdzanie sald należności musi zakończyć się do 15 stycznia roku obrotowego następującego po roku, za który jest przeprowadzana inwentaryzacja. Jeżeli do 15 stycznia kontrahent nie potwierdzi salda należności, a jednostka uzna, że saldo nie może być potwierdzone z przyczyn uzasadnionych, wówczas przeprowadza inwentaryzację metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Salda niepotwierdzone trzeba wymienić w protokole cząstkowym z uzgodnienia sald. Ponadto w protokole trzeba zawrzeć wyraźne stwierdzenie na temat zmiany metody inwentaryzacji. Weryfikację przeprowadza się w ogólnym terminie weryfikowania sald aktywów i pasywów - w tym przypadku od 16 stycznia do 25 (26) marca roku następującego po roku, za który jest przeprowadzana inwentaryzacja.

 

Przepisy uor nie przewidują stosowania przez jednostki tzw. milczącego potwierdzenia salda. Polega ono na przyjęciu, że jeśli kontrahent nie potwierdzi salda w terminie do 15 stycznia roku kolejnego po roku, za który jest przeprowadzana inwentaryzacja, saldo to uznaje się za uzgodnione. Zgodnie ze Stanowiskiem w sprawie rozrachunków z kontrahentami takie uznanie jest niedopuszczalne także wtedy, gdy wierzyciel umieścił na wezwaniu do potwierdzenia salda specjalną klauzulę, np. o treści: Brak odpowiedzi ze strony kontrahenta w terminie wskazanym w wezwaniu zostanie uznany za potwierdzenie kwoty należności wyspecyfikowanej na wezwaniu. Tak więc brak odpowiedzi kontrahenta na wezwanie do potwierdzenia wysokości salda w takim przypadku oznacza, że saldo rozrachunków nie zostało potwierdzone. Jest to jednoznaczne z zaniechaniem przeprowadzenia inwentaryzacji przez jednostkę.

 

W wyniku przeprowadzonego uzgodnienia stanu rozrachunków z kontrahentami mogą wystąpić różnice między kwotami figurującymi w księgach rachunkowych jednostki a kwotami wskazanymi przez kontrahentów. Różnice te należy wyjaśnić. Trzeba ustalić:

• przyczyny ich powstania,
• sposób ich rozliczenia.

Należy wykorzystać do tego dokumenty znajdujące się w posiadaniu jednostki. Ewentualnie można posłużyć się dokumentami przedstawionymi do wglądu przez kontrahentów. Jeśli jednostka:

1. uzna, że kontrahenci mają rację - korekty przyjmuje za zasadne i wprowadza je w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, którego dotyczyła inwentaryzacja (art. 27 ust. 2 uor);
2. nie uzna uwag kontrahentów - musi zdecydować, co zrobić z kwestionowanymi należnościami; wówczas w zależności od ich kwoty i stanu rozliczeń z danym kontrahentem może podjąć decyzję o:

• dochodzeniu ich na drodze sądowej (wtedy przekwalifikowuje należności do kategorii spornych i inwentaryzuje metodą weryfikacji),
• ich odpisaniu, jeśli koszty ich dochodzenia są równe lub wyższe niż te należności, a same należności są nieistotne.

 

W razie uzgadniania sald na inny dzień niż 31 grudnia roku obrotowego, za który jest przeprowadzana inwentaryzacja, jednostki muszą ustalić stan należności na 31 grudnia (art. 26 ust. 3 pkt 1 uor). W tym celu do/od stanu uzgodnionego dopisują lub odpisują zwiększenia i zmniejszenia, jakie nastąpiły między datą potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Stan ten uznaje się za potwierdzony w drodze uzgodnienia sald.

 

Przykład 33

Jednostka budżetowa wynajmuje pomieszczenia w swojej siedzibie spółce z o.o., z przeznaczeniem na jej przedstawicielstwo. Z tego tytułu otrzymuje 5000 zł czynszu najmu, płatnego z dołu do 15 dnia kolejnego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Jednostka uzgodniła z kontrahentem należności na dzień 31 października 2020 r. Wynosiły one 5000 zł (przypisany niewymagalny czynsz za październik 2020 r., płatny do 15 listopada 2020 r.). Kontrahent potwierdził, że zgadza się z kwotą tych zobowiązań.

Po dacie uzgodnienia zostały przeprowadzone następujące operacje gospodarcze ujęte w księgach jednostki:

Data operacji	Treść operacji	Obroty konta 221
		Wn	Ma
31.11.2020	Potwierdzenie salda (przypisany czynsz za 11/2020 r.)	5 000 zł	x
15.12.2020	Wpłata czynszu za 11/2020 r.	x	5 000 zł
31.12.2020	Przypis czynszu za 12/2020	5 000 zł	x
Saldo na 31 grudnia 2020 r.		5 000 zł	x

 

Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 uor w protokole inwentaryzacji rocznej jednostka przyjmuje, że ma zinwentaryzowane należności niewymagalne od tego kontrahenta w kwocie 5000 zł za grudzień 2020 r. Jest tak zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 uor - mimo że faktycznie jednostka uzgodniła realność salda w kwocie 5000 zł - stanowiącego niewymagalne należności za listopad 2020 r.

 

3.3. Weryfikacja sald

W Stanowisku w sprawie rozrachunków z kontrahentami weryfikacji sald dotyczy tylko jedno zdanie. Odnosi się ono do dokumentowania tej inwentaryzacji w przypadku zobowiązań od kontrahentów. Zobowiązania inwentaryzuje się w drodze porównania danych ujętych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami. Oprócz dokumentów będących w posiadaniu jednostki można wykorzystywać w tym celu przesłane przez kontrahentów wezwania do uzgodnienia sald ich należności od jednostki. Stosując to postanowienie trzeba jednak zwrócić uwagę, że wezwania te nie zawsze będą mogły być użyte jako jedyne dowody weryfikacyjne. Wynika to z rozbieżności między terminami przeprowadzania uzgodnień i weryfikacji. Uzgodnienia można przeprowadzać na dowolny dzień przypadający w okresie 3 miesięcy przed końcem roku obrotowego i 15 dni następnego roku obrotowego. Natomiast weryfikacja musi być przeprowadzana na 31 grudnia tego roku. Dlatego w sytuacji gdy saldo zobowiązań jednostki po uzgodnieniu z kontrahentami ulega zmianie, trzeba do jego weryfikacji użyć nie tylko wezwania do uzgodnienia sald. Trzeba posłużyć się także innymi dowodami będącymi w posiadaniu jednostki, tak aby zweryfikować stan na 31 grudnia.

 

Przykład 34

Jednostka przy przeprowadzaniu weryfikacji zobowiązań wobec kontrahentów według stanu na 31 grudnia 2020 r. wykorzysta faktury, rachunki, dowody wpłat, umorzeń i potrąceń wierzytelności wzajemnych oraz wezwania do potwierdzenia sald przesłane do niej przez kontrahentów.

W sytuacji gdy kontrahenci wystawią potwierdzenia salda według stanu na 31 grudnia 2020 r. i salda te będą zgodne z ujętymi w księgach jednostki, mogą to być jedyne dowody wykorzystane przy weryfikacji.

Podobnie będzie w przypadkach, gdy kontrahenci dokonywaliby uzgodnień na wybrany dzień w okresie od 1 października do 31 grudnia 2020 r., potwierdzając saldo, które do końca 2020 r. nie ulegnie zmianie.

 

Jeśli kontrahenci dokonają uzgodnień na wybrany dzień ostatniego kwartału 2020 r., potwierdzając saldo, które następnie ulegnie zmianom (na skutek powstania nowych zobowiązań lub spłaty pełnej lub częściowej zobowiązań uzgodnionych), jednostka powinna przeprowadzić weryfikację na podstawie wezwań do potwierdzenia sald przesłanych przez kontrahentów oraz faktur, rachunków,

dowodów wpłat, umorzeń i potrąceń wierzytelności wzajemnych, dotyczących zdarzeń gospodarczych, które nastąpiły między datą uzgodnienia zobowiązania a 31 grudnia 2020 r.

W sytuacji gdy jednostka nie zgadza się z kwotą podaną w wezwaniu do uzgodnienia salda przez kontrahenta, weryfikację przeprowadza według dowodów własnych. Oprócz tego rozstrzyga, czy będzie występowała na drogę sądową w celu ustalenia prawidłowej kwoty swoich zobowiązań.

 

Podsumowanie

Rozrachunki z kontrahentami inwentaryzuje się dwiema metodami:

• uzgodnienia sald,

• weryfikacji sald.

Uzgadnia się należności jednostki. Uzgodnienia trzeba przeprowadzać corocznie, w okresie od 1 października roku obrotowego do 15 stycznia roku kolejnego. Wymagane jest wystawienie pisemnego wezwania do uzgodnienia salda. Jest możliwość przekazywania go w formie elektronicznej.

Można nie uzgadniać sald o nieistotnej wartości (w tym sald zerowych), pod warunkiem że w ciągu roku z danym kontrahentem nie dokonano istotnej liczby transakcji o dużej wartości.

Nie można przyjąć tzw. milczącego potwierdzenia salda. Salda należności niepotwierdzone do 15 stycznia roku kolejnego po roku, za który jest przeprowadzana inwentaryzacja, oraz wszystkie zobowiązania weryfikuje się z dokumentacją jednostki. Weryfikację trzeba zakończyć najpóźniej do 26 marca (25 marca w latach przestępnych).

 

 

4. Inwentaryzacja środków trwałych zgodnie z KSR 11

Zagadnienia związane z inwentaryzacją środków trwałych zostały uregulowane w pkt 10.7-10.19 KSR 11. Nie są to unormowania kompleksowe. Dotyczą tylko kilku problematycznych kwestii związanych z inwentaryzacją środków trwałych metodami spisu z natury i weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją. W KSR 11 objaśniono m.in.:

• w jakich terminach powinna być przeprowadzana inwentaryzacja środków trwałych,
• na czym polega obowiązek ustalenia procedur tej inwentaryzacji,
• w jakiej szczegółowości należy przeprowadzać spisy z natury i jak należy dokumentować ich wyniki,
• jakie środki trwałe można inwentaryzować metodą weryfikacji.

 

Według KSR 11 celem okresowej inwentaryzacji z art. 26 uor w odniesieniu do środków trwałych jest:

• weryfikacja poprawności danych ewidencji księgowej w drodze ich porównania ze stanem faktycznym oraz przeprowadzenie wynikających z weryfikacji korekt kosztów i przychodów jednostki,
• wzmocnienie kontroli wewnętrznej majątku jednostki (w tym rozliczenie osób odpowiedzialnych za powstanie niedoborów i szkód),
• ocena stanu oraz przydatności środków trwałych, co może stanowić przesłankę dokonania testów na trwałą utratę wartości.

 

4.1. Procedury wewnętrzne w zakresie inwentaryzacji

Środki trwałe należą do składników aktywów, które mogą być inwentaryzowane wszystkimi trzema metodami wskazanymi w art. 26 ust. 1 uor. Można je inwentaryzować w drodze:

1. spisu z natury,
2. uzyskania od kontrahentów potwierdzenia sald,
3. weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową.

Wybór właściwej metody nie jest dowolny. Musi odbywać się w granicach ustalonych w art. 26 uor.

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych zasady te podlegają modyfikacjom. Zgodnie z nimi:

• inwentaryzacja nieruchomości powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości - wymóg ten dotyczy samorządowych jednostek organizacyjnych i wynika z § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont,
• zapasy wojenne podlegają inwentaryzacji według zasad określonych przez kierownika jednostki obsługującej organ będący dysponentem części budżetowej - § 8 ust. 2 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont.

 

Ustawa o rachunkowości zawiera jedynie podstawowe uregulowania w zakresie inwentaryzacji środków trwałych, takie jak: częstotliwość, terminy przeprowadzania, metody przeprowadzania. Szczegółowe procedury inwentaryzacyjne oraz sposób dokumentowania przeprowadzenia, wyników i rozliczenia inwentaryzacji powinien określić kierownik jednostki w odpowiedniej instrukcji, stanowiącej tzw. część fakultatywną polityki rachunkowości (art. 10 uor). Może to zrobić w instrukcji:

• inwentaryzacyjnej - obejmującej zagadnienia związane z przeprowadzaniem inwentaryzacji wszystkich aktywów i pasywów jednostki,
• gospodarowania środkami trwałymi i ich ewidencji - gdzie podane są wyłącznie uregulowania dotyczące inwentaryzacji środków trwałych.

Przy ustalaniu tych uregulowań jednostka może korzystać z postanowień KSR 11.

 

4.2. Termin i częstotliwość inwentaryzacji środków trwałych

Specyfika inwentaryzacji środków trwałych według KSR 11 polega na tym, że termin i częstotliwość inwentaryzacji są różne dla środków trwałych inwentaryzowanych różnymi metodami. Zgodnie z KSR 11 inwentaryzację:

• gruntów, praw i obiektów trudno dostępnych oraz jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - przeprowadza się w drodze weryfikacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego,
• nieruchomości oraz znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - przeprowadza się w drodze spisu z natury raz na 4 lata w dowolnym dniu roku.

W pozostałych przypadkach inwentaryzację przeprowadza się w drodze spisu z natury na ostatni dzień każdego roku obrotowego.

Po połączeniu treści tych objaśnień z treścią art. 26 ust. 1 i 3 uor pełne zestawienie zasad i częstotliwości spisów z natury środków trwałych przedstawia tabela 15.

 

Tabela 15. Terminy i częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji środków trwałych

Rodzaje środków trwałych	Metoda inwentaryzacji	Termin i częstotliwość inwentaryzacji
Nieruchomości oraz znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe, a także maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie (własne i obce)	Spis z natury	Raz na 4 lata w dowolnym dniu roku.
Inne niż nieruchomości środki trwałe znajdujące się na terenie niestrzeżonym (własne i obce)		Corocznie, na ostatni dzień roku obrotowego (31 grudnia). Termin ten uważa się za dochowany, jeśli inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego w drodze spisu z natury - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.
Własne środki trwałe oddane kontrahentom	Uzgodnienie sald	Corocznie, na ostatni dzień roku obrotowego (31 grudnia). Termin ten uważa się za dochowany, jeśli inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego w drodze uzgodnienia sald - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą uzgodnienia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.
Grunty i prawa oraz obiekty trudnodostępne	Weryfikacja sald	Corocznie na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Inwentaryzację tę przeprowadza się według stanu księgowego na 31 grudnia. Czynności weryfikacyjne prowadzi się więc w nowym roku obrotowym - rozpoczynając je po 15 stycznia i kończąc przed 26 (25 w latach przestępnych) marca. Terminy rozpoczęcia weryfikacji wynikają z tego, że weryfikację sald można zacząć dopiero po zaksięgowaniu operacji wykonanych w grudniu i po zakończeniu inwentaryzacji w drodze spisu z natury i uzgodnień sald. Zakończenie weryfikacji sald natomiast musi nastąpić przed sporządzeniem zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej i sporządzeniem na jego podstawie sprawozdania finansowego.
Wszystkie kategorie środków trwałych podlegających spisowi z natury, jeśli przeprowadzenie tego spisu z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe
Własne środki trwałe oddane kontrahentom, którzy nie uzgodnili salda

 

4.3. Specyfika spisu z natury środków trwałych

Spis z natury środków trwałych oznacza głównie ich przeliczenie. W czasie spisu z natury należy także ocenić przydatność środków trwałych dla jednostki oraz ich stan. Środki trwałe, które nie są i nie będą w przyszłości wykorzystywane w działalności jednostki, a także te, których ze względu na zły stan techniczny, uszkodzenie lub rozkompletowanie nie można użytkować, trzeba spisywać na osobnych arkuszach spisowych, jako przedmioty niepełnowartościowe. Podczas spisu z natury nie wycenia się środków trwałych ani nie ustala stopnia ich normalnego zużycia (odzwierciedlanego w postaci amortyzacji). Czynności te należą do pracowników księgowości odpowiedzialnych za prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz ich umorzenia.

Zespoły spisowe w razie potrzeby mogą stosować specjalistyczne metody pomiaru, jak np. metodę geodezyjną. Jest ona przydatna do oceny stanu technicznego różnych konstrukcji budowlanych w terenie. Uzyskane w ten sposób wyniki można wykorzystywać w trakcie postępowania poinwentaryzacyjnego. Na podstawie metody geodezyjnej kierownictwo jednostki może zdecydować o:

• postawieniu środków trwałych w stan likwidacji,
• ustaleniu odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
• podjęciu w przyszłości działań remontowych czy modernizacyjnych środków trwałych.

 

Podstawową jednostką ewidencyjną podlegającą inwentaryzacji jest obiekt inwentarzowy środków trwałych, według definicji podanej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

 

Przykład 35

Obiekt inwentarzowy może stanowić jedna rzecz (np. wózek widłowy). Specyfiką środków trwałych jest to, że mogą być one pod pewnymi warunkami łączone w tzw. zbiorcze obiekty inwentarzowe. Wtedy w skład jednego obiektu inwentarzowego wchodzi więcej rzeczy (tzw. obiektów dodatkowych i peryferyjnych). Do zbiorczych obiektów inwentarzowych zalicza się np.:

• zespoły komputerowe - składające się z jednostki centralnej, monitora, klawiatury, skanera, drukarki,

• budynki - składające się z budynku głównego oraz służących wyłącznie jego obsłudze obiektów budowlanych takich jak place, chodniki, studnie, ogrodzenia,

• zestawy mebli robionych na wymiar do określonych pomieszczeń.

 

Żeby prawidłowo wykonać spisy z natury środków trwałych, tak aby:

• nie powstały różnice pozorne wynikające ze spisania obiektów pomocniczych jako osobnych środków trwałych,
• nie pozostały niezauważone niedobory i szkody wynikające z odłączenia części peryferyjnych i dodatkowych od głównych rzeczy stanowiących obiekty inwentarzowe,

KSR 11 przewiduje dwie szczególne zasady obowiązujące przy spisach z natury środków trwałych.

 

ZASADA 1

Zespoły spisowe przeprowadzające spis z natury środków trwałych mogą dysponować danymi z ewidencji księgowej.

Jest to wyjątek od reguły, zgodnie z którą zespół spisowy nie może znać danych zawartych w ewidencji księgowej na temat spisywanych składników majątkowych. Zespoły spisowe powinny otrzymać z ewidencji księgowej informacje zawarte w ewidencji pomocniczej środków trwałych (np. w kartach indywidualnych obiektów środków trwałych) na temat:

• nazw i numerów wszystkich części głównych, składowych, dodatkowych i peryferyjnych zbiorczych obiektów środków trwałych,
• charakterystyki budynków i budowli, jeśli wynika z niej, jakie elementy składowe (budowle) zalicza się jako części budynku.

 

ZASADA 2

W czasie inwentaryzacji zespoły spisowe muszą uwzględniać jednostki pomocnicze obiektów inwentarzowych środków trwałych, takie jak części dodatkowe i peryferyjne obiektów inwentarzowych środków trwałych.

Muszą sprawdzić nie tylko, czy wszystkie są na miejscu, ale także wynik tego sprawdzenia udokumentować w arkuszach spisu z natury. W arkuszach spisu z natury należy odnotować:

• niekompletność obiektu inwentarzowego,
• wyposażenie obiektu w części dodatkowe lub peryferyjne niewykazane w ewidencji.

 

Przykład 36

W czasie spisu z natury zespołów komputerowych należy w odrębnej pozycji spisać główny obiekt inwentarzowy środków trwałych, jakim jest zazwyczaj jednostka centralna, monitor i klawiatura. W osobnych pozycjach trzeba podać części peryferyjne tego zestawu, takie jak np.: drukarka, skaner, stabilizator napięcia. Dla każdej jednostki ewidencyjnej podstawowej i pomocniczej należy podać jej nazwę i numer inwentarzowy, a dla części peryferyjnych - ich numery podinwentarzowe.

Tak przeprowadzony spis z natury pozwala na wykrycie:

• szkód (polegających na zaginięciu/uszkodzeniu części dodatkowych i peryferyjnych),

• nieudokumentowanych operacji odłączenia (przyłączenia) od/do zespołu komputerowego części peryferyjnych.

 

4.4. Uzgodnienie sald środków trwałych

KSR 11 nie wypowiada się na temat praktycznych aspektów stosowania metody uzgodnienia sald środków trwałych. Można tu odpowiednio przyjąć zasady ustalone dla uzgadniania rzeczowych aktywów obrotowych (patrz rozdział 2.2).

 

4.5. Weryfikacja sald środków trwałych

Przy inwentaryzacji środków trwałych przeprowadzanej metodą weryfikacji danych zawartych w księgach rachunkowych trzeba:

• porównać stany wynikające z tych ksiąg, dotyczących poszczególnych obiektów inwentarzowych, z danymi wynikającymi ze stosownych dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisu w księgach rachunkowych,
• ocenić rzeczywistą wartość tych obiektów.

Zakres weryfikowanych informacji dla poszczególnych grup środków trwałych przedstawia tabela 16.

 

Tabela 16. Weryfikacja z dokumentacją źródłową - podstawowy zakres danych

Rodzaj środków trwałych	Zakres weryfikacji
Grunty oraz prawa z nimi zrównane (prawo wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielcze prawa do lokali mieszkaniowych i użytkowych)	Na podstawie odpowiednich dowodów należy potwierdzić: czy jednostka ma tytuł prawny do gruntu o określonej lokalizacji i powierzchni lub tytuł do prawa, czy w księgach ujęto zmiany dotyczące gruntu (prawa) i jego wartości (np. zmiana numeracji działek, podział lub scalenie gruntów, inne okoliczności mające wpływ na zmianę powierzchni działki, wygaśnięcie prawa).
Środki trwałe trudnodostępne (np. podziemne urządzenia sieciowe, podziemne zbiorniki, kanały, kable, konstrukcje podwodne), dla których ze względu na ich rodzaj i umiejscowienie nie zachodzi niebezpieczeństwo zaginięcia lub kradzieży	Na podstawie odpowiednich dowodów oraz informacji służb technicznych należy potwierdzić: czy istnieją, czy są przeznaczone na potrzeby jednostki, czy nie uległy zmianie granice obiektów inwentarzowych i/lub ich wartości (częściowa likwidacja, ulepszenie).
Środki trwałe znajdujące się poza jednostką, w sytuacji gdy jednostka, w której się aktualnie znajdują, nie potwierdza ich stanu ustalonego w drodze spisu z natury	Na podstawie odpowiednich dowodów należy potwierdzić: czy zostały oddane innej jednostce, czy nie zaszły zmiany wynikające ze zwrotów, informacje o zniszczeniu (utracie) przez użytkowników.

 

Wszystkie przeprowadzone w trakcie inwentaryzacji czynności należy odpowiednio udokumentować. KSR 11 nie wskazuje tu żadnych szczegółów. Trzeba to ustalić w polityce rachunkowości jednostki. Zwyczajowo robi się to w formie protokołu weryfikacji. W protokole trzeba wskazać co najmniej:

• środki trwałe, których dotyczyła weryfikacja,
• dokumenty (informacje) użyte przy weryfikacji,
• ustalone różnice inwentaryzacyjne i przyczyny ich powstania,
• sposób rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

 

Podsumowanie

Środki trwałe inwentaryzuje się wszystkimi trzema metodami ustalonymi w uor:

1. spisu z natury,

2. uzyskania od kontrahentów potwierdzenia sald (własne środki trwałe oddane kontrahentom),

3. weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową (grunty, prawa rzeczowe, środki trwałe trudnodostępne, środki trwałe podlegające spisowi z natury lub weryfikacji sald, których z uzasadnionych przyczyn nie dało się zinwentaryzować właściwą metodą).

Inwentaryzację środków trwałych należy przeprowadzać rokrocznie według stanu na ostatni dzień roku obrotowego. Jednak można to robić rzadziej i na inny dzień w przypadkach wymienionych w uor. Między innymi nieruchomości oraz inne środki trwałe przechowywane na terenie strzeżonym można inwentaryzować metodą spisu z natury raz na 4 lata w dowolnie wybranym dniu. Nie dotyczy to gruntów. Grunty inwentaryzuje się metodą weryfikacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego - najpóźniej do 26 (25 w latach przestępnych) marca. Spisy z natury środków trwałych użytkowanych na terenie niestrzeżonym oraz uzgodnienia sald z kontrahentami trzeba przeprowadzać corocznie, w okresie od 1 października danego roku do 15 stycznia roku kolejnego.

Specyfika spisów z natury środków trwałych polega na tym, że zespoły spisowe mogą dysponować danymi z ewidencji księgowej na temat charakterystyki i części składowych zbiorczych obiektów inwentarzowych środków trwałych. Takie obiekty zbiorcze należy w szczególny sposób spisywać na arkuszach spisu z natury. Trzeba podawać oddzielnie każdą część główną, peryferyjną i dodatkową (jej nazwę, numer inwentarzowy i podinwentarzowy).

 

 

5. Podsumowanie

Większość norm dotyczących inwentaryzacji jest oparta na zwyczaju (tzw. praktyce w rachunkowości). Sytuacja ta została dostrzeżona przez Komitet Standardów Rachunkowości, który rozpoczął standaryzację tych kwestii. Dotąd zostały uregulowane kompleksowo zasady przeprowadzania spisu z natury zapasów materiałów, towarów, produktów oraz niektóre specyficzne kwestie związane z inwentaryzacją środków trwałych i rozrachunków z kontrahentami.

 

Jednostki należące do sektora publicznego mogą stosować te ustandaryzowane rozwiązania. W tym celu muszą w polityce rachunkowości przyjąć do stosowania wszystkie KSR i Standardy lub tylko KSR i Standardy dotyczące inwentaryzacji. Mogą też nie przyjmować KSR i Standardów. Wówczas same muszą uregulować kwestie związane z inwentaryzacją. Mogą korzystać przy tym z rozwiązań podanych w KSR i Standardach. Jeśli jednostki wybiorą ten ostatni sposób, wskazane jest, aby podeszły do sprawy kompleksowo, tzn. uregulowały zasady przeprowadzania spisów z natury nie tylko w odniesieniu do zapasów rzeczowych środków obrotowych, ale też do środków trwałych i środków pieniężnych w kasach.

 

Zgodnie ze Stanowiskiem w sprawie inwentaryzacji zapasów zapasy inwentaryzuje się rokrocznie, na ostatni dzień roku obrotowego. Inwentaryzacja ta może odbywać się w okresie od 1 października roku obrotowego do 15 stycznia roku kolejnego. Nie dotyczy to m.in. zapasów materiałów (towarów, produktów) spisywanych w koszty w dniu nabycia (wytworzenia). Te trzeba inwentaryzować na ostatni dzień roku obrotowego.

 

Poza tym jednostki mogą inwentaryzować zapasy składowane na strzeżonych składowiskach i objęte ewidencją ilościowo-wartościową raz na 2 lata w dowolnie wybranym dniu.

Zapasy inwentaryzuje się wszystkimi trzema metodami wskazanymi w uor, tj.:

• spis z natury - zapasy własne i obce przechowywane w jednostce,
• uzgodnienie sald - zapasy własne znajdujące się u kontrahentów,
• weryfikacja sald - zapasy własne znajdujące się u kontrahentów, którzy nie uzgodnili sald, oraz takie, których z uzasadnionych przyczyn nie da się spisać z natury.

 

Za przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów w drodze spisu z natury odpowiada kierownik jednostki. Jest to obowiązek niezbywalny. Oznacza to, że nie można go scedować na innego pracownika jednostki. W jednostkach sektora publicznego nie można zlecać przeprowadzenia inwentaryzacji podmiotowi zewnętrznemu (outsourcing), z jednym wyjątkiem. W przypadku zorganizowania wspólnej obsługi samorządowych jednostek organizacyjnych, w zakresie obejmującym całość obowiązków z zakresu rachunkowości, za przeprowadzenie inwentaryzacji w jednostkach obsługiwanych odpowiada kierownik jednostki obsługującej.

 

Spisy z natury przeprowadzają pracownicy jednostki wyznaczeni przez kierownika jednostki. Tworzą ciała kolegialne:

• komisję inwentaryzacyjną (w małych jednostkach może to być jednoosobowo komisarz spisowy),
• zespoły spisowe.

Nad prawidłowością spisów czuwają kontrolerzy spisowi.

W skład komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych nie może wchodzić główny księgowy, a także pracownicy niegwarantujący rzetelności i bezstronności spisów.

 

Spisy z natury przeprowadza się zgodnie z uregulowaniami polityki rachunkowości jednostki, takimi jak: instrukcja inwentaryzacyjna, zarządzenie w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji, zarządzenie w sprawie powołania stałej lub doraźnej komisji inwentaryzacyjnej (zespołów spisowych), plan sytuacyjny jednostki z podziałem miejsc przechowywania zapasów na pola spisowe oraz harmonogram inwentaryzacji.

 

Zespoły spisowe wykonują czynności spisowe technikami odpowiednimi dla danego rodzaju zapasów i sposobu ich składowania. Wyniki spisu są na bieżąco ujmowane w arkuszach spisowych. Są one wewnętrznymi dowodami księgowymi własnymi jednostki. Spis z natury można wspomagać techniką informatyczną (w szczególności na etapie liczenia rzeczy ewidencjonowanych w sztukach, tworzenia dokumentacji inwentaryzacyjnej i rozliczania wyników spisu).

 

Spis z natury kończy się, gdy zostaną spisane wszystkie składniki majątkowe na wszystkich polach spisowych. Po zakończeniu spisu zespoły spisowe zdają arkusze spisowe przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. Następnie po skontrolowaniu ich prawidłowości i wyeliminowaniu błędów przewodniczący przekazuje arkusze do komórki księgowości. Tam następuje wycena wyników spisu, porównanie ich z danymi ewidencji księgowej i ustalenie różnic inwentaryzacyjnych (nadwyżek, niedoborów i szkód). Zestawienia różnic inwentaryzacyjnych trzeba przekazać komisji inwentaryzacyjnej. Komisja musi wyjaśnić przyczyny powstania różnic i zaproponować sposób ich rozliczenia (obciążenie osoby materialnie odpowiedzialnej, spisanie w koszty, kompensata). Wnioski ujmuje w protokole rozliczenia inwentaryzacji, który przekazuje kierownikowi jednostki. Protokół, zatwierdzony przez kierownika jednostki, stanowi podstawę do ujęcia wyników inwentaryzacji i ich rozliczenia w księgach rachunkowych. Dokumentację z inwentaryzacji jednostka powinna przechowywać co najmniej przez 5 lat, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dotyczył spis z natury.

 

Jednostki sektora publicznego mogą przeprowadzać inwentaryzację ciągłą zapasów. Muszą w tym celu:

• utworzyć stałą komórkę pełniącą rolę komisji inwentaryzacyjnej/zespołu spisowego do przeprowadzania inwentaryzacji ciągłej,
• podzielić miejsca przechowywania zapasów na stałe pola spisowe i według tego podziału prowadzić na bieżąco ilościowo-wartościową ewidencję zapasów,
• mieć stale aktualizowany harmonogram spisu i ściśle go przestrzegać, tak aby wszystkie składniki majątkowe były spisane z wymaganą częstotliwością,
• rozliczać różnice inwentaryzacyjne na bieżąco, najpóźniej na ostatni dzień roku obrotowego, na który przypadała inwentaryzacja.

 

Rozrachunki z kontrahentami inwentaryzuje się metodą uzgodnienia sald lub weryfikacji sald. Zgodnie ze Stanowiskiem w sprawie rozrachunków z kontrahentami uzgadnia się należności jednostki. Trzeba to robić corocznie, w okresie od 1 października roku obrotowego do 15 stycznia roku kolejnego. Wymagane jest wystawienie pisemnego wezwania do uzgodnienia salda. Dozwolone jest przekazywanie go kontrahentom drogą elektroniczną. Można nie uzgadniać sald o nieistotnej wartości (w tym sald zerowych), pod warunkiem że w ciągu roku z danym kontrahentem nie dokonano istotnej liczby transakcji o dużej wartości. Nie stosuje się tzw. milczącego potwierdzenia salda. Salda należności niepotwierdzone do 15 stycznia roku kolejnego po roku, za który jest przeprowadzana inwentaryzacja, oraz wszystkie zobowiązania weryfikuje się z dokumentacją jednostki. Weryfikację trzeba zakończyć najpóźniej do 26 marca (25 w latach przestępnych) roku kolejnego po roku, za który jest przeprowadzana inwentaryzacja.

 

Według KSR 11 środki trwałe są grupą aktywów, których inwentaryzacja jest najbardziej złożona i pracochłonna. Inwentaryzuje się je wszystkimi trzema metodami ustalonymi w uor:

1. spisu z natury,
2. uzyskania od kontrahentów potwierdzenia sald (własne środki trwałe oddane kontrahentom),
3. weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową (grunty, prawa rzeczowe, środki trwałe trudno dostępne, środki trwałe podlegające spisowi z natury lub weryfikacji sald, których z uzasadnionych przyczyn nie dało się zinwentaryzować właściwą metodą).

Inwentaryzację środków trwałych należy przeprowadzać rokrocznie według stanu na ostatni dzień roku obrotowego. Rzadziej i według stanu na inny dzień można inwentaryzować nieruchomości oraz inne środki trwałe przechowywane na terenie strzeżonym. Spisuje się je z natury raz na 4 lata w dowolnie wybranym dniu. Nie dotyczy to gruntów. Te inwentaryzuje się metodą weryfikacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego - najpóźniej do 26 marca (25 marca w latach przestępnych) roku kolejnego po roku, za który jest przeprowadzana inwentaryzacja. Spisy z natury środków trwałych użytkowanych na terenie niestrzeżonym oraz uzgodnienia sald z kontrahentami trzeba przeprowadzać corocznie, w okresie od 1 października danego roku do 15 stycznia roku kolejnego.

 

Przy spisach z natury środków trwałych zespoły spisowe mogą dysponować danymi z ewidencji księgowej na temat charakterystyki i części składowych zbiorczych obiektów inwentarzowych środków trwałych. Takie obiekty zbiorcze trzeba w szczególny sposób spisywać na arkuszach spisu z natury. Należy podawać oddzielnie każdą część główną, peryferyjną i dodatkową (jej nazwę, numer inwentarzowy i podinwentarzowy).

 

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Podstawy prawne:

• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)

• Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 869; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1175)

• Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740)

• Ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320)

• Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 713; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1378)

• Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)

• Rozporządzenie Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864)

• KSR nr 7 - "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz.Urz. MF z 2019 r. poz. 2)

• KSR nr 11 - "Środki trwałe" (Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105)

• Stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. MRiF z 2019 r. poz. 83)

• Stanowisko w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półfabrykatów (Dz.Urz. MF z 2016 r. poz. 55)