Wyjaśnienie MF: Klasyfikowanie wydatków budżetowych do wydatków bieżących lub majątkowych

Zwiększenie do 10 000 zł limitu wartości środków trwałych, które mogą być umarzane jednorazowo, w praktyce spowodowało wiele wątpliwości dotyczących klasyfikowania wydatków budżetowych do wydatków bieżących lub majątkowych. Regionalna Izba Obrachunkowa w Lublinie skierowała w tej sprawie pytanie do Pani Zdzisławy Wasążnik - Dyrektora Departamentu Finansów Samorządu Terytorialnego w Ministerstwie Finansów.

Pytanie RIO Lublin: W związku ze zgłaszanymi do tut. Izby problemami z interpretacją przepisów dotyczących ewidencji środków trwałych oraz klasyfikacji budżetowej wydatków majątkowych - uprzejmie proszę o zajęcie stanowiska w przedstawionej niżej sprawie.

Stosownie do przepisów art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, zaś do wydatków majątkowych, w związku z przepisami art. 236 ust. 4 tej ustawy, zalicza się m.in. wydatki na inwestycje i zakupy inwestycyjne. Przepisy ustawy nie definiują precyzyjnie pojęcia wydatki bieżące.

Jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane są - przy planowaniu, prowadzeniu gospodarki finansowej, ewidencji księgowej - do przestrzegania zasad wynikających z rozporządzeń wydanych na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, w tym rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911) powoływanego w dalszej części pisma jako "rozporządzenie z 3 września 2017 r." oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053 z późn.zm.), powołanego w dalszej części pisma jako "rozporządzenie z 2 marca 2010 r.".

Przepisy tych rozporządzeń - w zakresie zagadnień dotyczących wydatków bieżących i inwestycyjnych - zawierają postanowienia, które mogą budzić istotne wątpliwości co do ich stosowania.

W rozporządzeniu z 2 marca 2010 r. w załączniku nr 4 "Klasyfikacja paragrafów i środków" zawarto zapis:

,,Wydatki bieżące jednostek budżetowych: 400 do 434, 436, 438 do 470, 472, 473, 476 do 478, 481, 488 do 491 i 493 do 498

Wydatki majątkowe: 601, 602, 605 do 608, 611 do 614, 616 do 623, 625 do 634, 641 do 645, 651 do 659, 661 do 667, 669 i 680 oraz, że do wydatków majątkowych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 236 ust. 4 ustawy, zalicza się paragrafy: 601, 605, 606, 613, 614, 617, 619-623, 625, 630, 656-659, 661-666, 669 i 680. Ponadto pod paragrafami 605 do 614 zamieszczono objaśnienie "z wydatków na cele inwestycyjne wyodrębnione zostały zakupy. W paragrafach: 605, 607, 611 i 613 ujmuje się wydatki na inwestycje, bez zakupów inwestycyjnych, które należy klasyfikować odpowiednio w paragrafach: 606, 608, 612 i 614. Zakupy te odnoszą się do środków trwałych niezaliczonych do pierwszego wyposażenia, których wartość początkowa jest wyższa od kwoty określonej w art. 16 (ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie są dokonywane jednorazowo lub gdy od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w przypadkach określonych w tej ustawie."

Z zapisów tego rozporządzenia można wywnioskować, że jako zakupy inwestycyjne kwalifikuje się wyłącznie wydatki na zakup środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej kwotę ustaloną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i stopniowo amortyzowanych (z wyjątkiem środków trwałych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych).

W rozporządzeniu z 13 września 2017 r. w § 7 zawarto zapis: ,,1. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarza się lub amortyzuje. Odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ustalając zasady umarzania lub amortyzacji, jednostka może przyjąć stawki określone w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2016 r. poz. 1888 z późn.zm.) albo stawki określone przez jednostkę nadrzędną albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

2. Jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania, mogą być umarzane:
   1. książki i inne zbiory biblioteczne;
   2. środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych;
   3. odzież i umundurowanie;
   4. meble i dywany;
   5. inwentarz żywy;
   6. pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

Wyżej zacytowane przepisy rozporządzenia z 3 września 2017 r. uprawniają kierownika jednostki do określenia w przepisach wewnętrznych (polityce rachunkowości), m.in. zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wśród tych zasad kierownik zobowiązany jest określić składniki majątku, które będą jednorazowo umarzane, bowiem konstrukcja § 7 ust. 2 tego przepisu wskazuje jedynie na możliwości w tym zakresie (szeroki katalog możliwych rozwiązań), które w związku z przepisami art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości należy sprecyzować i określić w sposób jednoznaczny w polityce rachunkowości, definiowanej jako wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W związku z postanowieniami § 7 ust. 2 pkt 6 tego rozporządzenia środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi jednorazowo umarzanymi w danej jednostce będą środki trwałe, wartości niematerialne i prawne określone w jej polityce rachunkowości, których wartość nie przekracza wielkości ustalonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Kierownik jednostki może więc ustalić, że jednorazowo będą umarzane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o wartości np. 2000 zł, 3500 zł, czy 10 000 zł.

Zgodnie z zasadami funkcjonowania kont, określonymi w załączniku nr 3 do rozporządzenia z 3 września 2017 r., środki trwałe, które podlegają jednorazowemu umorzeniu, ujmuje się na koncie 013 "Pozostałe środki trwałe", zaś na koncie 011 "Środki trwałe" ewidencjonuje się te, których nie księguje się na koncie 013. Jednocześnie na koncie 810 "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje" należy ujmować równowartość wydatków dokonanych przez jednostki budżetowe ze środków budżetu na finansowanie: środków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zazwyczaj jednostki samorządu przyjmowały w polityce rachunkowości rozwiązanie, polegające na jednorazowym umarzaniu środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 3500 zł, co zapewniało zgodność klasyfikowania wydatków budżetowych i zasad ewidencji środków trwałych.

W związku z wprowadzoną od 1 stycznia 2018 r. - w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - znaczącą zmianą kwoty umożliwiającej podatnikom podatku dochodowego jednorazowe zaliczenie do kosztów takich zakupów (z 3500 zł na 10 000 zł), pojawiły się wątpliwości co do możliwości skorzystania z uprawnienia do określenia w polityce rachunkowości niższej wartości środków trwałych umarzanych jednorazowo (§ 7 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia z 3 września 2017 r.). Doprowadziłoby to bowiem do uznawania za wydatki inwestycyjne - klasyfikowane do §§ 605-614 - wydatków poniżej kwoty 10 000 zł. Przyjęcie jako środków trwałych, stopniowo umarzanych środków o wartości niższej niż 10 000 zł i jednocześnie finansowanie ich zakupu z wydatków bieżących, stanowiących w całości koszt w chwili wydatkowania, byłoby nielogiczne. W związku z powyższym proszę o przedstawienie stanowiska, czy w ocenie Ministerstwa wydatki majątkowe (klasyfikowane w §§ inwestycyjnych) będą dotyczyły tylko wydatków powyżej kwoty 10 000 zł, czy też po skorzystaniu przez jednostkę z wyżej opisanych uprawnień - również wydatków poniżej tej kwoty (np. dalej 3500 zł).

Ponadto proszę o rozważenie, czy w przedstawionym stanie prawnym nie byłoby uzasadnione doprecyzowanie, w powyższym zakresie, przepisów wskazanych rozporządzeń.

Końcowo wskazać należy również, że tak radykalne zwiększenie (prawie trzykrotne) kwoty wartości środków trwałych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie dotyczy bezpośrednio jednostek samorządu terytorialnego, ma przełożenie nie tylko na wspomniane wyżej planowanie wydatków, ewidencję księgową, ale również na szereg działań w gospodarce finansowej JST, uzależnionych od poziomu wydatków bieżących np. dotacje oświatowe. Wprowadzona zmiana przekłada się na automatyczny wzrost wydatków bieżących, który ma wpływ m.in. na indywidualne wskaźniki zadłużenia JST, równoważenie się budżetu, w tym spełnienie wymogów określonych w art. 242 i 243 ustawy o finansach publicznych.

Odpowiedź MF: W związku z zapytaniem z 18 stycznia 2018 r. (znak: RIO-II-G712/1/2018) dotyczącym klasyfikowania wydatków budżetowych do wydatków bieżących lub majątkowych, Departament Budżetu Państwa w Ministerstwie Finansów wyjaśnia, co następuje.

Przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 2342 z późn.zm.) nie określają granicznej wartości środka trwałego, jaką jednostka powinna przyjąć, ustalając dla tego środka trwałego zasady amortyzacji. W tym zakresie jednostki prowadzące księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ww. ustawy zobowiązane są do stosowania nadrzędnych zasad rachunkowości, w tym zasady ostrożności i istotności. Określona w art. 7 ustawy o rachunkowości zasada ostrożności zobowiązuje jednostki do uwzględnienia w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, m.in. zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również w postaci odpisów amortyzacyjnych. Natomiast - zgodnie z art. 8 tej ustawy - określając zasady (politykę) rachunkowości - należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ustawy.

Niemniej jednak, w odniesieniu do jednostek zobowiązanych do stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911), należy dodatkowo wskazać, jak poniżej.

Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do użytkowania, mogą być umarzane pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do użytkowania. Zgodnie z opisem do konta 013 "Pozostałe środki trwałe" ujętym w załączniku nr 3 pod nazwą "Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych" do ww. rozporządzenia na koncie tym ewidencjonuje się stan oraz zwiększenia i zmniejszenia wartości początkowej środków trwałych, niepodlegających ujęciu na kontach: 011, 014, 036 i 017, wydanych do używania na potrzeby działalności jednostki, które podlegają umorzeniu lub amortyzacji w pełnej wartości w miesiącu wydania do używania.

Mając na uwadze brzmienie § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, jeżeli ustalona przez kierownika jednostki wartość pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przekracza wielkości ustalonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas możliwe jest ich jednorazowe umorzenie. Należy przy tym mieć na uwadze, iż przyjęte przez jednostkę rozwiązanie w tym zakresie powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w stosowanych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości.

Natomiast w zakresie ujmowania wydatków w podziałkach klasyfikacji budżetowej określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1053 z późn.zm.), należy zauważyć, że zgodnie z treścią objaśnień zamieszczonych pod paragrafem 614 "Wydatki na zakupy inwestycyjne pozostałych jednostek" do wydatków na zakupy inwestycyjne (które są klasyfikowane odpowiednio w paragrafach: 606, 608, 612 i 614) należy zakwalifikować zakupy środków trwałych, których wartość początkowa jest wyższa od kwoty określonej w art. 16f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn.zm.), a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie są dokonywane jednorazowo lub gdy od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w przypadkach określonych w tej ustawie.

W związku z powyższym w paragrafach: 606, 608, 612 i 614 mogą być klasyfikowane wydatki na środki trwałe o wartości początkowej powyżej 10 000,00 zł.

Jednocześnie należy zauważyć, że ostateczną decyzję o sposobie klasyfikowania środków podejmuje, zgodnie z dyspozycją art. 53 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 z późn.zm.), kierownik jednostki sektora finansów publicznych, który dysponuje pełnią wiedzy o stanie faktycznym określonego zdarzenia i może dokonać szczegółowej analizy charakteru danego dochodu/wydatku.

Pismo Ministerstwa Finansów z 27 marca 2018 r.,

znak: BP 1.4102.10.2018

Specjalne podziękowania dla RIO w Lublinie za udostępnienie redakcji PRB powyższego pisma.