Czy zwrot udziału występującemu wspólnikowi w formie innej niż pieniężna skutkuje powstaniem przychodu u pozostałych wspólników - wyrok NSA

Otrzymanie przez wspólnika występującego ze spółki osobowej zwrotu jego udziału kapitałowego w formie innej niż pieniężna generuje przychód po stronie pozostałych wspólników tej spółki - wyrok NSA z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1341/18.

Stan faktyczny

Podatniczka (osoba fizyczna) jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: spółka K). Spółka K posiada udziały w spółce-córce działającej w formie spółki z o.o. (dalej: spółka C). W przyszłości niektórzy ze wspólników spółki K wystąpią z niej w trybie przewidzianym w umowie spółki, tj. złożą oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do jej reprezentowania. W przypadku wystąpienia ze spółki K wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce C.

Podatniczka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy otrzymanie udziałów spółki C przez występującego wspólnika oznacza, że w spółce K, a ściślej - po stronie pozostałych jej wspólników, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem podatniczki nie powstaje.

Stanowisko organu podatkowego

Organ interpretujący uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe. Minister Finansów zmienił jednak tę interpretację, wskazując, że w sytuacji gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, u wspólników tej spółki powstaje przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Tak więc w momencie przekazania występującym ze spółki wspólnikom udziałów w spółce C dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o PIT. Przychodem tym jest wartość nominalna otrzymanych udziałów bądź ich wartość rynkowa w przypadku, gdy wartość ta będzie wyższa.

Stanowisko WSA

Sąd oddalił skargę podatniczki. Zdaniem sądu organ zasadnie zastosował art. 14 ust. 2e ustawy o PIT przewidujący opodatkowanie świadczenia zastępczego. Zgodnie z tym przepisem wykonanie każdego zobowiązania (pieniężnego oraz niepieniężnego) przez wykonanie jakiegoś innego świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika (tu: spółki K, a więc - podatkowo - u jej wspólników).

Zarzut podatniczki, że wspólnicy na skutek wydania występującemu wspólnikowi udziałów w spółce C nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód, jest chybiony, gdyż powyższy przepis ma charakter szczególny wobec zasady rozpoznawania przychodu i z jego treści jednoznacznie wynika, że nie wiąże powstania przychodu z przysporzeniem w majątku podatnika.

Stanowisko NSA

NSA oddalił skargę kasacyjną podatniczki, uznając rozstrzygnięcie WSA za trafne, jednak z innym uzasadnieniem. Otóż zdaniem NSA podatniczka ma rację, twierdząc, że art. 14 ust. 2e ustawy o PIT znajduje zastosowanie tylko w przypadku, w którym pierwotne zobowiązanie ciążące na podatniku ma charakter pieniężny. Jednakże taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Wynika to z art. 65 § 3 ksh, zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika występującego ze spółki osobowej powinien być wypłacony w pieniądzu. Jeśli teraz spółka K postępuje inaczej niż w myśl tego przepisu, bo "płaci" udziałami, to oznacza to, że wykonuje świadczenie zastępcze objęte opodatkowaniem PIT.

Przyjęcie rozumowania podatniczki prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy poprzez podejmowane przez siebie działania, wykorzystując dyspozytywny charakter przepisów prawa prywatnego, kształtowaliby zakres obowiązku podatkowego.

Art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o PIT są przepisami o charakterze szczególnym i wiążą powstanie przychodu nie z przysporzeniem w majątku podatnika, lecz z wykonaniem przez niego świadczenia niepieniężnego, nawet gdyby takie rozwiązanie nie było w pełni zgodne z wypracowanym dotychczas systemowym ujęciem pojęcia przychodu. Tak więc wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonym w ustawie przypadku, który jak wykazano powyżej, zaistniał w realiach niniejszej sprawy.

Od redakcji

Rozstrzygnięcie przyjęte przez sądy obu instancji zasługuje na krytykę. Do zastosowania spornego art. 14 ust. 2e ustawy o PIT konieczne jest istnienie najpierw zobowiązania pieniężnego, które później - za zgodą stron - przekształcane jest w niepieniężne świadczenie zastępcze. A tak w niniejszej sprawie nie jest! Regulacje wewnętrzne w spółce K z góry przewidywały przekazanie występującemu wspólnikowi nie pieniędzy, lecz udziałów w spółce C. Nie było więc żadnej konwersji zobowiązania (świadczenia). Jeśli przepis przewidujący, że dane świadczenie powinno być wypłacone w pieniądzu (art. 65 § 3 ksh) ma charakter dyspozytywny, czyli jeśli strony mogą uregulować konkretne zobowiązanie inaczej, to przecież zgodnie z prawem tworzą zobowiązanie, które od początku ma charakter niepieniężny. Przepis art. 14 ust. 2e ustawy o PIT nie może być więc tu zastosowany. Nie podzielamy przy tym obawy NSA, że podatnicy w ten sposób mogą kształtować swoje obciążenia podatkowe. A dlaczego nie mogliby? Czyż nie jest tak, że to co nie jest zakazane, jest dozwolone?

Powyższa krytyka nie powinna zasłaniać tego, że orzecznictwo sądów w omawianej kwestii jest rozbieżne, wobec czego podatnicy muszą zdawać sobie sprawę z tego, że jak najbardziej może ich spotkać los podatniczki z niniejszej sprawy.

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, nauczyciel akademicki i radca prawny, pecjalizuje się w prawie podatkowym i karnym