Nowy JPK_VAT w praktyce jednostek budżetowych

Od października 2020 r. czynni podatnicy VAT zobowiązani są do stosowania nowych zasad prowadzenia ewidencji VAT. Po zakończeniu miesiąca, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca są zobligowani do przekazywania ewidencji organom podatkowym. Obowiązek ten dotyczy również tych podatników, którzy zgłosili naczelnikowi urzędu skarbowego, że będą rozliczali VAT w cyklach kwartalnych. Mogłoby się wydawać, że to żadna nowość, bo przecież comiesięczne JPK_VAT przekazywane są od dłuższego czasu. Niestety, zmiana jest istota. Pomijając kwestię uwarunkowań prawnych, za okresy do końca września podatnicy wysyłali zaledwie informację o ewidencji, natomiast od października ewidencja będzie udostępniana. To oznacza znacznie większą ilość dostarczanych danych, co jest szczególnie ważne ze względu na to, że dla dużej części podatników będzie to połączone z dodatkowymi informacjami, które muszą znaleźć się w ewidencji VAT. A to nie koniec bo podatnicy rozliczający się co miesiąc po każdym miesiącu, a kwartalni wraz z deklaracją za trzeci miesiąc kwartału, wraz z ewidencją muszą w strukturze JPK_VAT (odpowiednio JPK_V7M lub JPK_V7K) przekazać również deklarację VAT. Wraz z nowymi obowiązkami mogą wystąpić dodatkowe problemy, z którymi będą musieli się zmierzyć. Niektóre z nich mogą okazać się szczególnie istotne dla jednostek budżetowych.

Podatnik scalony a nowe JPK

W przeszłości gminy musiały zmierzyć się z koniecznością tzw. scalenia na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług. Dzisiaj już można stwierdzić, że z większymi lub mniejszymi problemami, ale proces ten został zakończony. Jednak złożona struktura gminy jako podatnika VAT musi być uwzględniana również przy implementacji nowych obowiązków w zakresie JPK_VAT.

O ile już przy JPK_VAT zawierających informacje o ewidencji, tj. składane w strukturach obowiązujących w okresach przed październikiem 2020 r. (tj. wersje od 1 do 3) konieczne było stworzenie kanałów informacyjnych, za pomocą których przekazywane są dane niezbędne do sporządzenia i przekazania JPK, o tyle w nowym stanie prawnym prawodawca precyzuje już, jak ma być prowadzona ewidencja, a nie tylko sporządzone JPK. Należy zaznaczyć, że konieczne jest bieżące prowadzenie ewidencji zgodnie ze schematem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie JPK). To już w ewidencji podatnicy muszą uwzględniać konkretne dane określone przez ministra w przepisach wykonawczych i następnie przekazywać je administracji podatkowej w strukturze JPK_VAT (odpowiednio JPK_V7M lub JPK_V7K). W praktyce mogło to oznaczać konieczność dalszej centralizacji, a na jej potrzeby modyfikacji narzędzi informatycznych. Gminy musiały (a niektóre zapewne dopiero to zrobią) wdrożyć procesy bieżącego przekazywania danych albo pionowego delegowania obowiązków w tym zakresie do poszczególnych jednostek. Delegowanie obowiązków wymusza natomiast konieczność wdrożenia mechanizmów kontrolnych. W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że gmina jako sprzedawca może być zobligowana do oznaczania w ewidencji VAT wybranych faktur symbolami GTU czy innymi (literowymi) przewidzianymi w przepisach. Chodzi przy tym o oznaczanie faktur w ewidencji, a nie o zamieszczanie tych symboli w treści faktury. Faktura nie musi zawierać informacji o GTU czy oznaczeń literowych. W praktyce może okazać się, że informacje zawarte w dokumentach sprzedaży są zbyt mało dokładne, nieprecyzyjne, a przez to niewystarczające do prawidłowego zaewidencjonowania sprzedaży i przekazania ewidencji w ramach struktury JPK_V7M lub JPK_V7K.

ZAPAMIĘTAJ!

Wprowadzenie tzw. nowego JPK_VAT w jednostkach scentralizowanych wiąże się z koniecznością wdrożenia procesów bieżącego przekazywania danych albo pionowego delegowania obowiązków w tym zakresie do poszczególnych jednostek oraz koniecznością wdrożenia mechanizmów kontrolnych.

Użytkowanie wieczyste w JPK

W przepisach rozporządzenia JPK w katalogu GTU z numerem 10 prawodawca wymienił dostawę budynków, budowli i gruntów. Gminy jako dostawcy nieruchomości muszą również stosować takie oznaczenie - tak, jak każdy inny podatnik VAT. Jednak sytuacja gmin jest o tyle szczególna, że rozliczają specyficzną dostawę towarów związaną z użytkowaniem wieczystym. Zbycie użytkowania wieczystego stanowi dostawę gruntu i jako takie powinno być oznaczone GTU 10. Gmina powinna również zastosować takie oznaczenie wobec corocznych opłat za użytkowanie wieczyste w każdym tym przypadku, w którym zgodnie z ugruntowaną praktyką od opłat takich naliczany jest VAT. Z drugiej strony, służby finansowe gmin jako właścicieli licznych nieruchomości (a przynajmniej wiele z nich), muszą pamiętać o tym, że nie zostały przewidziane żadne szczególne oznaczenia dla usług związanych z nieruchomościami, ich wynajem, ale również, co może być pewnym zaskoczeniem, dla robót budowlanych.

ZAPAMIĘTAJ!

Zbycie użytkowania wieczystego powinno być oznaczone GTU 10. Oznaczenie to należy stosować także wobec corocznych opłat za użytkowanie wieczyste w każdym tym przypadku, w którym zgodnie z ugruntowaną praktyką od opłat takich naliczany jest VAT.

Usługi telekomunikacyjne w jednostce budżetowej a oznaczenie EE

Jednym z oznaczeń przewidzianych w przepisach rozporządzenia JPK r. jest EE. Ma ono zastosowanie w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, o których mowa w art. 28k ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), których realizacja została potwierdzona fakturą. Zastrzec trzeba, że usługa z takiej kategorii niepotwierdzona fakturą, a ujmowana w rejestrze sprzedaży na podstawie dobowego lub miesięcznego raportu kasowego nie może być opatrzona symbolem EE. Gminy muszą uwzględnić także to, że oznaczenie EE stosowane jest nie tylko w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych realizowanych w obrocie międzynarodowym, wbrew temu co mogłoby sugerować zamieszczone w przepisach rozporządzenia JPK odesłanie do art. 28k ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że regulacje art. 28k ustawy o VAT, chociaż służą identyfikacji miejsca opodatkowania, nie ograniczają się wyłącznie do transakcji w obrocie międzynarodowym. A zatem, jako EE w ewidencji sprzedaży podatnicy muszą oznaczać faktury dokumentujące świadczenie usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych realizowanych wyłącznie na terytorium kraju. Co więcej, symbol EE dotyczy również refakturowania usług. Może to okazać się istotne dla gmin. Gminy jako właściciele nieruchomości wynajmujący je podmiotom trzecim niejednokrotnie refakturują m.in. usługi telekomunikacyjne. Wykonując takie świadczenia dla nabywców niebędących podatnikami VAT i dokumentując je fakturami, muszą stosować do nich oznaczenia EE (również w przypadku refakturowania).

ZAPAMIĘTAJ!

Usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne niepotwierdzone fakturą, a ujmowane w rejestrze sprzedaży na podstawie dobowego lub miesięcznego raportu kasowego nie mogą być opatrzone symbolem EE.

Oznaczenia TP - żadne limity nie mają znaczenia

Prawodawca przewidział, że w nowej strukturze JPK_VAT symbolem TP oznaczane są dokumenty dotyczące transakcji występujących pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podkreślić trzeba, że chodzi wyłącznie o jedną konkretną grupę powiazań, wskazaną w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W przepisach tych jest mowa o powiązaniach w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop). Na podstawie tego przepisu powiązanymi są:

1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

3. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei na podstawie art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1. udziałów w kapitale lub
2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zaznaczyć należy, że oznaczane są dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi niezależnie od tego, czy do sprzedaży mają zastosowanie regulacje art. 32 ustawy o VAT wskazujące na szacowanie podstawy opodatkowania VAT, jak również to, czy transakcje są objęte obowiązkiem sporządzania dokumentacji cen transferowych.

W szczególności oznaczenia TP są stosowane bez względu np. na niską wartość transakcji (tj. nieprzekroczenie transakcyjnych progów ustawowych) czy powiązania podatkowe wynikające z powiązań z jednostką samorządu i powodowany tym brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

A zatem, gminy, na potrzeby zamieszczania w ewidencji VAT znacznika TP, muszą wdrożyć procedury identyfikacji powiązań właściwych wg CIT również w przypadku tych transakcji, zawieranych z takimi podmiotami, które de facto na płaszczyźnie podatku dochodowego nie mają istotnego czy wręcz żadnego znaczenia.

ZAPAMIĘTAJ!

Symbolem TP oznaczane są dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi niezależnie od tego, czy do sprzedaży mają zastosowanie regulacje wskazujące na szacowanie podstawy opodatkowania VAT, jak również to, czy transakcje są objęte obowiązkiem sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Dobrowolne MPP bez oznaczenia

Wprowadzony w 2019 r. obowiązek stosowania w określonych przypadkach mechanizmu podzielonej płatności spowodował, że wielu podatników VAT (w tym również gminy jako sprzedawcy) zamieszcza na fakturach adnotacje MPP bez względu na to, czy jest to działanie obligatoryjne na podstawie przepisów ustawy o VAT. Z drugiej strony, w gminach powszechna jest praktyka regulowania wszystkich zobowiązań z tytułu nabycia świadczeń udokumentowanych fakturą w mechanizmie split payment. Takie działanie pozwala eliminować zagrożenie sankcją podatkową i karnoskarbową za uchybienia w stosowaniu MPP, a jednocześnie skutecznie ogranicza działania związane z analizą na potrzeby MPP. Niestety, od października sytuacja w tym zakresie uległa pogorszeniu. Podatnicy, w tym jednostki budżetowe, zmuszeni są do badania, czy w przypadku sprzedaży potwierdzonej daną faktura ma zastosowanie obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności. Wynika to z faktu, że nie dość, iż w ewidencji VAT pojawia się znacznik przewidziany dla MPP, to jeszcze oznaczenie MPP jest jedynym "wspólnym" dla sprzedaży i zakupu. Co ważne, zarówno sprzedawca, jak i nabywca muszą oznaczać fakturę jako MPP (dla danej faktury powinien pojawić się symbol 1 w polu MPP) tylko i wyłącznie wówczas, gdy zastosowanie ma obowiązkowy split payment. Bez znaczenia przy tym jest to, czy wystawca faktury zamieścił w jej treści stosowną adnotację. Efekt jest taki, że - z jednej strony - występuje konieczność zgodnego oznaczenia na fakturze przez sprzedawcę i nabywcę, z drugiej strony - każda ze stron samodzielnie musi dokonywać oceny, ustalenia i oznaczenia na własny rachunek oraz ryzyko. Dwustronna prezentacja (jako jedyna w ewidencji VAT) oznacza, że każda rozbieżność w tym zakresie pomiędzy rejestrem VAT sprzedawcy i nabywcy może skutkować czynnościami ze strony organu. Chodzi wyłącznie o te sytuacje, w których organ podda weryfikacji JPK_VAT obu stron, porównując pola MPP. Również jeżeli obie strony, kierując się tym co na fakturze, oznaczą fakturę jako MPP, ale jej wartość brutto nie przekroczy 15 000 zł, organ z pewnością zażąda dodatkowych wyjaśnień i korekty JPK. Oznacza to, że podatnicy VAT muszą wdrożyć procedury szczegółowej analizy pod kątem MPP (powinny były zrobić to wcześniej, ale często unikały tego, traktując wszystkie fakturowane transakcje jako MPP). Dla gmin, które mają złożoną strukturę i działają poprzez swoje jednostki, może to być poważne wyzwanie.

ZAPAMIĘTAJ!

W zakresie oznaczania na potrzeby JPK faktury symbolem MPP, każda ze stron musi samodzielnie dokonywać oceny transakcji na własny rachunek oraz ryzyko.

Podsumowanie

Nowe zasady prowadzenia ewidencji VAT i przekazywania ich wraz z deklaracjami organom podatkowym stanowią dla polskich podatników poważne wyzwanie. Oczywiście już wcześniej przekazywane były JPK_VAT, ale obecnie prawodawca bardzo wyraźnie podwyższył poprzeczkę. Implementacja nowych rozwiązań może przysporzyć dużo kłopotów również jednostkom budżetowym. Kolejny raz dodatkowe trudności mogą wystąpić zwłaszcza w gminach, które będąc jednym podatnikiem VAT, faktycznie skupiają i rozliczają sprzedaż oraz zakupy kilku, a czasami nawet kilkunastu lub więcej w miarę niezależnych podmiotów.

Podstawa prawna

• art. 32 ust. 2 pkt 1, art. 99, art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1520)

• art. 11a ust. 1 pkt 5, art. 11a ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565)

• § 10 ust. 3, § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1127)

©℗

RADOSŁAW KOWALSKI

prawnik, doradca podatkowy, wykładowca i szkoleniowiec, autor licznych publikacji z zakresu prawa gospodarczego i podatkowego