Zmiany i nowości w VAT w sektorze publicznym

Wstęp

Tematy dotyczące rozliczeń VAT w jednostkach sektora publicznego są wiecznie żywe. Świadczą o tym tysiące wydawanych interpretacji organów podatkowych i wyroków sądów administracyjnych, a nawet kilka orzeczeń TSUE. Ustawodawca wprowadza ciągłe zmiany w przepisach. W znacznym stopniu zmiany i nowości dotykają podmioty publiczne. Zmiany te należy na bieżąco wdrażać. Trzeba także dostosowywać wewnętrzne instrukcje i procedury. Aby prawidłowo ocenić skutki określonych czynności, osoby zajmujące się rozliczeniami VAT muszą stale śledzić nie tylko zmiany w przepisach, ale też pojawiające się interpretacje i wyroki.

Wśród wielu zmian wprowadzanych w obszarze VAT nie wszystkie mają na celu zaostrzenie regulacji i tym samym uszczelnienie systemu VAT, jak np. obowiązkowy split payment czy nowy JPK_VAT. Niektóre zmiany wprowadzają uproszczenia do wcześniejszych przepisów, np. zawiadomień o płatności na rachunek spoza białej listy podatników VAT nie trzeba już składać do urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury, lecz do własnego urzędu skarbowego nabywcy. W rzeczywistości uproszczenia te mają na celu poprawienie niedoskonałości, które znalazły się we wprowadzonych wcześniej przepisach.

Niestety, specyfika podmiotów publicznych wprowadza dodatkowe komplikacje w zakresie rozliczeń VAT ze względu na dwie zasadnicze sfery działania tych podmiotów - prywatną (w ramach działalności gospodarczej) oraz publiczną (w ramach zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami). Ta specyfika nie zawsze jest zrozumiała dla organów podatkowych. Powoduje to zmienność ich poglądów. Świadczy o tym m.in. wydana ostatnio interpretacja ogólna Ministra Finansów. Minister Finansów uznał, że nie podlegają opodatkowaniu VAT czynności w zakresie edukacji publicznej i pomocy społecznej, które wcześniej traktowane były jako zwolnione z VAT. W Poradniku została omówiona interpretacja ogólna i jej skutki dla JST.

Ponadto w Poradniku przedstawione zostały zmiany w przepisach o VAT i związane z nimi problemy praktyczne dla sektora publicznego w zakresie następujących zagadnień:

• biała lista podatników VAT, w tym nowe zasady składania zawiadomienia ZAW-NR,
• obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności (MPP) i nowe zasady prowadzenia rachunków VAT w państwowych jednostkach budżetowych,
• nowe wymogi raportowania w formie JPK_VAT, który zastąpi deklarację VAT, ostatecznie przesunięte na 1 października 2020 r., jednak wymagające wcześniejszych przygotowań nie tylko pod kątem modyfikacji technicznych w systemach finansowo-księgowych, ale również zmian w procedurach wewnętrznych,
• nowa matryca stawek VAT i wiążąca informacja stawkowa,
• zasady wymiany dotychczasowych kas na kasy online,
• problemy z przepisami wymagającymi podawania NIP na paragonie,
• skutki na gruncie VAT wynikające z obniżenia, odroczenia lub umorzenia czynszu najmu w związku z COVID-19.

Z Poradnika można dowiedzieć się m.in.:

• jak jednostki mogą uchronić się przed sankcjami za płatności dokonane na rachunki niezamieszczone na białej liście podatników VAT,
• jakie nowe oznaczenia zawiera JPK_VAT i jakie zmiany w procedurach wewnętrznych należy wprowadzić pod tym kątem,

§ jakie zmiany dotyczące rachunków VAT obowiązują od 1 sierpnia 2020 r. w państwowych jednostkach budżetowych i jak będzie wyglądała ewidencja operacji w zakresie rozliczeń VAT na koncie 130,

• czy i kiedy jednostki sektora publicznego będą zobowiązane do wymiany zwykłych kas na kasy online,
• jakie zapisy należy zawrzeć w aneksie do umowy najmu, aby zabezpieczyć jednostkę przed koniecznością zapłaty VAT w sytuacji obniżenia, odroczenia lub umorzenia czynszu najemcy,
• jakie czynności wypadną z rejestrów VAT w związku z wydaniem przez MF interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r. i od kiedy należy wprowadzić zmiany.

Wszystkie zagadnienia omówione w Poradniku zostały zilustrowane licznymi przykładami z praktyki (ponad 30). Znalazły się w nim także odpowiedzi na pytania zadawane w mediach społecznościowych dedykowanych służbom księgowym.

Dopełnieniem Poradnika jest zestaw list kontrolnych. Za ich pomocą można samodzielnie sprawdzić, jak przebiega proces wdrażania w jednostkach sektora publicznego zmian przepisów w zakresie VAT, które trzeba stosować w 2020 r. Listy kontrolne są przeznaczone dla kierowników jednostek, głównych księgowych oraz pracowników komórek księgowości i kontroli wszystkich rodzajów jednostek sektora publicznego.

1. Biała lista podatników VAT po zmianach

Przepisy dotyczące tzw. białej listy podatników VAT - art. 96b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) - obowiązują od 1 września 2019 r. Wówczas został udostępniony elektroniczny wykaz podatników VAT prowadzony przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS). Jest to niewątpliwie bardzo przydatne narzędzie umożliwiające weryfikację kontrahentów pod kątem formalnym.

Podatnicy, w tym jednostki sektora finansów publicznych, m.in. te z osobowością prawną, jak państwowe i samorządowe instytucje kultury, SPZOZ, a także JST (po centralizacji VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi), muszą opłacać faktury o wartości powyżej 15 000 zł na rachunek zamieszczony na białej liście podatników VAT, jeżeli wystawca faktury jest podatnikiem VAT czynnym.

Przepisy te nabrały jednak większego znaczenia po wejściu w życie od 1 stycznia 2020 r. sankcji za dokonanie płatności na rachunek, którego nie ma na białej liście podatników VAT w odniesieniu do transakcji przekraczających 15 000 zł. Wprowadzone sankcje wymuszają więc obowiązek weryfikacji rachunków bankowych, na które jednostki będące podatnikami VAT dokonują przelewów za transakcje powyżej 15 000 zł brutto, oczywiście wówczas, gdy nabywają towary lub usługi od podatników VAT.

 

Od 1 lipca 2020 r. wprowadzono szereg zmian do białej listy podatników VAT, ale z uwagi na ich korzystny dla podatników charakter obowiązują one z mocą wsteczną, do płatności realizowanych od 1 stycznia 2020 r.

 

Limit 15 000 zł nie uległ zmianie. Jednak w praktyce jego ustalenie może budzić wątpliwości jednostek.

 

PRZYKŁAD 1

Według umowy na czas nieokreślony jednostka płaci za wywóz śmieci na podstawie miesięcznych faktur o wartości około 1500 zł każda. W umowie nie ma określonej kwoty transakcji. W skali całego roku całkowity koszt wyniesie około 20 000 zł. Czy w tym przypadku każdorazowa płatność podlega weryfikacji na białej liście podatników VAT?

 

Nie, nie trzeba każdorazowo weryfikować kontrahenta.

Przepisy dotyczące białej listy podatników VAT w zakresie kwoty 15 000 zł odsyłają do art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej: Prawo przedsiębiorców). Przepis ten odwołuje się natomiast do 15 000 zł w odniesieniu do jednorazowej wartości transakcji - niezależnie od płatności oraz liczby faktur. W tym przypadku istotna jest wartość z umowy (zamówienia), w odróżnieniu od przepisów o split payment (MPP), które odnoszą się do 15 000 zł jako wartości brutto każdej faktury. Przy czym na potrzeby art. 19 Prawa przedsiębiorców, który dotyczy płatności bezgotówkowych powyżej 15 000 zł, w przypadku umowy na czas nieokreślony Ministerstwo Finansów przyjmuje interpretację, że należy brać pod uwagę minimalną kwotę, do której zapłaty zobowiązany jest nabywca, łącznie z okresem wypowiedzenia. Przykładowo gdyby umowa najmu przewidywała czynsz w wysokości 4000 zł miesięcznie, a jednocześnie 3-miesięczny okres wypowiedzenia, to "pewna" minimalna wartość transakcji wynosi 16 000 zł (wlicza się płatności za okres wypowiedzenia). W konsekwencji już od pierwszego miesiąca należy stosować płatności bezgotówkowe (na podstawie art. 19 Prawa przedsiębiorców), a tym samym restrykcje wynikające z naruszenia przepisów o białej liście podatników VAT.

Jeśli wartość umowy nie jest znana, ponieważ wynagrodzenie miesięczne zależy od "zużycia", wówczas dopiero od momentu przekroczenia 15 000 zł należy stosować przepisy o białej liście podatników VAT.

 

1.1. Split payment (MPP) jako ochrona przed sankcjami za płatność poza białą listę podatników VAT

W przypadku jednostek sektora finansów publicznych główne znaczenie ma sankcja dotycząca solidarnej odpowiedzialności nabywcy za VAT nierozliczony przez dostawcę, natomiast sankcja w postaci wyłączenia takiego wydatku z kosztów uzyskania przychodu dotyczy wąskiej grupy podmiotów publicznych, np. samorządowych zakładów budżetowych, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Przed obiema sankcjami można się uchronić, jeśli nabywca złoży zawiadomienie do urzędu skarbowego (formularz ZAW-NR). Zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 1 lipca 2020 r. zapłata w formie split payment (MPP) chroniła tylko przed sankcją VAT, ale nie zabezpieczała kosztów uzyskania przychodów.

 

Zmiany wprowadzone od 1 lipca 2020 r. skutkują tym, że zapłata w formie split payment chroni już nie tylko VAT, ale również koszty uzyskania przychodów. Co istotne, przepis ten ma zastosowanie do wszystkich płatności dokonanych od 1 stycznia 2020 r., czyli gdyby np. w lutym samorządowy zakład budżetowy dokonał zapłaty na rachunek, którego nie ma na białej liście podatników VAT, z zastosowaniem MPP, wówczas nie ponosi sankcji w postaci wyłączenia takiego wydatku z kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego.

 

Ważne!

Od 1 lipca 2020 r. zapłata w split payment wyłącza sankcje za dokonanie płatności na rachunek niewidniejący na białej liście - zarówno w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za VAT, jak i w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Przepisy weszły w życie od 1 lipca, ale obowiązują w stosunku do płatności dokonanych od 1 stycznia 2020 r.

 

1.2. Split payment (MPP) a dochowanie należytej staranności

Po zmianie przepisów od 1 lipca 2020 r. jednostka dokonująca zapłaty z zastosowaniem split payment (MPP) w zasadzie nie będzie musiała w ogóle sprawdzać, czy rachunek sprzedawcy figuruje w wykazie podatników VAT, ponieważ nie mają zastosowania przepisy nakładające sankcje za przelew na rachunek, którego nie ma na białej liście podatników VAT.

W praktyce większość jednostek dla bezpieczeństwa wprowadziła w każdym przypadku zapłatę w formie split payment. Jednak trzeba pamiętać, że nawet w przypadku zapłaty w tej formie należy weryfikować kontrahenta w celu zapewnienia dochowania należytej staranności.

Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdyby okazało się, że towary, które kupiła jednostka (np. laptopy, smartfony) były przedmiotem procederu oszukańczego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. W takiej sytuacji, nawet jeśli bezpośredni dostawca jest uczciwy, organy podatkowe mogą próbować kwestionować odliczenie podatku naliczonego. Aby się przed tym skutecznie obronić, zgodnie z orzecznictwem unijnego TSUE, a także polskich sądów administracyjnych, nabywca musi wykazać, że nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tym, że doszło do oszustwa. Stąd też konieczna jest odpowiednia procedura dotycząca weryfikacji kontrahenta, nawet w przypadku zapłaty w formie split payment. W takiej sytuacji jednak jednostka może ograniczyć weryfikację do sprawdzenia warunków formalnych, np.:

• statusu VAT,
• wpisu do KRS/CEIDG,
• wymaganych licencji/koncesji oraz upoważnień/pełnomocnictw.

Takie stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w wytycznych skierowanych do organów administracji skarbowej, dotyczących należytej staranności, wydanych w 2018 r. pn. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" dostępnych na stronie https://www.podatki.gov.pl/media/4522/metodyka.pdf.

 

A zatem zapłata w formie split payment całkowicie zabezpiecza przed sankcjami za dokonanie przelewu na rachunek spoza białej listy podatników VAT, a także w znacznym stopniu upraszcza proces weryfikacji kontrahenta pod kątem dochowania należytej staranności.

 

Jednak nie zawsze dokonanie płatności w formie split payment jest możliwe, ponieważ nie wszyscy podatnicy wystawiający faktury dla jednostki są zobowiązani do posiadania rachunku rozliczeniowego, do którego jest utworzony rachunek VAT. Przykładowo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą korzystać z osobistego ROR-u, jeśli nie dokonują sprzedaży lub nabyć, które podlegają obowiązkowemu split payment. W takim przypadku, aby uwolnić się od negatywnych konsekwencji podatkowych, konieczne jest złożenie zawiadomienia do urzędu skarbowego o płatności na rachunek, który nie figuruje na białej liście podatników VAT.

 

PRZYKŁAD 2

Czy koniecznie należy gromadzić dowody weryfikacji rachunku bankowego kontrahenta (np. PDF) przy każdej płatności?

 

Tak, w celu udowodnienia dokonanej weryfikacji konieczne jest archiwizowanie dowodów, z których wynika, że rachunek kontrahenta jest widoczny na białej liście podatników VAT. Baza może być nieaktualna bądź za jakiś czas informacja ta może ulec zmianie. Wówczas nie będzie możliwości ponownego sprawdzenia rachunku na wsteczną datę zlecenia płatności.

W ramach dochowania należytej staranności warto więc przechowywać wydruki z weryfikacji numeru rachunku bankowego bądź elektroniczne zrzuty z ekranu. Dostępne są również narzędzia informatyczne służące do zbiorczej zautomatyzowanej weryfikacji rachunków, w których archiwizowane są raporty z przeprowadzonej weryfikacji w danym dniu.

Jeśli za kilka lat w trakcie kontroli organu podatkowego okazałoby się, że w wykazie podatników VAT nie widnieje rachunek bankowy kontrahenta na dzień zlecenia przez jednostkę przelewu, wówczas nie będzie możliwości udowodnienia, że rachunek ten był widoczny w dniu, gdy jednostka dokonywała przelewu. Konsekwencją może być konieczność zapłaty VAT za dostawcę, jeśli on nie wywiąże się z tego obowiązku. Sankcja ta nie ma jednak zastosowania, jeśli nabywca dokona płatności podzielonej na rachunek VAT.

Od 1 lipca 2020 r. split payment chroni również koszty uzyskania przychodu (co może mieć znaczenie w niektórych jednostkach, np. samorządowych zakładach budżetowych, które rozliczają podatek dochodowy od osób prawnych). Jednak nawet w przypadku zapłaty w formie split payment warto zadbać o sprawdzenie kontrahenta na białej liście podatników VAT. To zdecydowanie zapewnia spełnienie przesłanek dochowania należytej staranności w sytuacji, gdyby okazało się, że towary bądź usługi były przedmiotem procederu oszukańczego na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji.

 

1.3. Zawiadomienie ZAW-NR

W celu zawiadomienia o płatności dokonanej przez jednostkę na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu na białej liście podatników VAT należy złożyć stosowny formularz ZAW-NR. W tym zakresie obowiązuje kilka nowości. W rzeczywistości mają one na celu poprawienie niedoskonałości we wprowadzonych pierwotnie regulacjach.

 

1.3.1. ZAW-NR - zmiany w związku z COVID-19

W związku z epidemią COVID-19 termin na złożenie zawiadomienia ZAW-NR do urzędu skarbowego został wydłużony do 14 dni. Zmiana ta została wprowadzona w pakiecie zmian dotyczących tzw. tarczy 2.0, mocą ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (dalej: tarcza 2.0). Trzeba pamiętać, że jest to zmiana czasowa - obowiązuje jedynie w całym okresie stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonych z powodu COVID-19. Po tym okresie termin na złożenie zawiadomienia będzie wynosił 7 dni.

 

Ważne!

W czasie ogłoszonego stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii COVID-19 obowiązuje 14-dniowy termin na złożenie zawiadomienia ZAW-NR.

 

1.3.2. ZAW-NR - uproszczenia od 1 lipca 2020 r.

W zakresie składania zawiadomienia ZAW-NR od 1 lipca 2020 r. wprowadzono istotne uproszczenia dla podatników, tj.:

• standardowy termin na złożenie zawiadomienia został wydłużony z 3 dni do 7 dni od dnia zlecenia przelewu (jednak do końca obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19 termin na złożenie zawiadomienia wynosi 14 dni),
• nastąpiła zmiana co do właściwości naczelnika urzędu skarbowego, do którego ma być składane zawiadomienie - należy je składać do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla płacącego należność (nabywcy/jednostki), a nie tego właściwego dla sprzedawcy,
• wystarczy, że jednostka złoży jedno zawiadomienie przy pierwszej zapłacie należności przelewem na dany rachunek.

 

Schemat. Składanie ZAW-NR po zmianach

 

Z pewnością bardzo ważną i bardzo pożądaną zmianą jest zmiana organu podatkowego, do którego należy złożyć zawiadomienie. Już nie trzeba ustalać urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Teraz zawiadomienie należy składać w urzędzie skarbowym nabywcy. Jednak również na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów złożenie zawiadomienia do niewłaściwego organu (np. do własnego urzędu skarbowego zamiast właściwego dla sprzedawcy) nie powodowało nieważności takiej czynności. Organ ten miał obowiązek przekazania zawiadomienia organowi właściwemu. Wynika to wprost z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa). Takie stanowisko potwierdzały również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja Dyrektora KIS z 21 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.418.2019.2.MS).

 

W nowych przepisach zawarta jest też możliwość jednorazowego złożenia zawiadomienia w przypadku powtarzalnych płatności na ten sam rachunek, którego nie ma na białej liście podatników VAT. Jednak brzmienie tego przepisu może budzić wątpliwości, gdyż wyłącza on sankcje, jeśli podatnik złożył zawiadomienie "przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek". Powstaje problem, czy podatnik będzie chroniony przed sankcjami, jeśli zawiadomienie zostało złożone nie przy "pierwszej" płatności, lecz przy drugiej płatności bądź kolejnej.

Wcześniej na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2020 r. do kwestii tej odniosło się Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 20 grudnia 2019 r. dostępnych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-z-dnia-20-grudnia-2019-r-wykaz-podatnikow-vat. W objaśnieniach tych wskazano:

MF

W przypadku wysłania zawiadomienia o dokonaniu zapłaty na rachunek spoza wykazu podatnik nie będzie obowiązany dokonywać ponownie takiego zawiadomienia w sytuacji, gdyby kolejna wpłata została dokonana na ten sam rachunek spoza wykazu, o którym podatnik już raz poinformował organy, składając stosowne zawiadomienie. Wystarczające będzie dokonanie jednorazowego zgłoszenia takiego rachunku do właściwego naczelnika US.

 

Takie stanowisko Ministerstwa Finansów nie miało oparcia w przepisach. Jednak objaśnienia podatkowe wydane zostały w trybie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zastosowanie się do nich skutkuje objęciem podatnika ochroną taką, jak w przypadku uzyskania interpretacji podatkowej. Niestety, w tym przypadku zmiana stanu prawnego wyłącza ochronę wynikającą z zastosowania się do ministerialnych objaśnień. Należy liczyć więc na korzystną interpretację nowego przepisu przez organy podatkowe, zgodnie z wcześniejszymi objaśnieniami, czyli że wystarczy "jednorazowe" zawiadomienie, a nie musi być złożone przy pierwszej płatności na dany rachunek.

 

PRZYKŁAD 3

Jak w praktyce należy rozumieć jednokrotność składania ZAW-NR?

 

Brzmienie przepisu, który pozwala na jednokrotne złożenie zawiadomienia ZAW-NR, budzi wątpliwości, gdyż odwołuje się do jego złożenia "przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek". Zasadne jest jednak zastosowanie wykładni celowościowej tego przepisu. Oznaczałoby to w praktyce, że złożenie jednego zawiadomienia o danym rachunku - niezależnie, która płatność z kolei jest dokonywana - powinno zabezpieczać przed negatywnymi konsekwencjami podatnika dokonującego kolejnych płatności na ten rachunek w przyszłości.

 

W związku z COVID-19 nie zostały zmienione zasady liczenia terminu na złożenie zawiadomienia ZAW-NR. Oznacza to, że w dalszym ciągu termin na złożenie zawiadomienia należy liczyć od dnia zlecenia przelewu, gdyż zapłata należności powinna być dokonana na rachunek zawarty w wykazie podatników VAT na dzień zlecenia przelewu.

 

Od 4 lipca 2020 r. dostępny jest też nowy formularz zawiadomienia ZAW-NR w wersji (2). W dniu 4 lipca 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 1 lipca 2020 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zapłacie należności na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzenie zmian do wzoru ułatwia i upraszcza składanie tego dokumentu.

 

PRZYKŁAD 4

Czy zawiadomienie ZAW-NR, że płatność za fakturę została przekazana na rachunek kontrahenta niewidniejący na białej liście podatników VAT, do naczelnika urzędu skarbowego powinna złożyć jednostka organizacyjna (szkoła, przedszkole, ośrodek pomocy społecznej, zakład budżetowy) czy gmina?

 

Zawiadomienie powinien złożyć "podatnik dokonujący płatności".

W związku z centralizacją rozliczeń VAT w JST podatnikiem dla celów VAT jest gmina. A zatem to osoba upoważniona do działania w imieniu gminy powinna złożyć zawiadomienie o zapłacie na rachunek kontrahenta niewidniejący na białej liście podatników VAT. Jednocześnie, w ramach wprowadzonych w gminie procedur, możliwe jest upoważnienie przez gminę do złożenia zawiadomienia osoby z jednostki.

 

1.4. Pozostałe uproszczenia w zakresie białej listy podatników VAT od 1 lipca 2020 r.

Od 1 lipca 2020 r. zmianą przepisów o białej liście podatników VAT rozszerzono również na korzyść podatników wyłączenia od stosowania sankcji w przypadku dokonania zapłaty na rachunki niezamieszczone na białej liście:

• służące do dokonywania rozliczeń z tytułu nabywanych przez bank lub SKOK wierzytelności pieniężnych lub
• wykorzystywane przez bank lub SKOK do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, lub
• na rachunki banku lub SKOK, niebędące rachunkami rozliczeniowymi, wykorzystywane do celów gospodarki własnej banku lub SKOK,

- jeżeli odpowiednio bank, SKOK lub podmiot będący wystawcą faktury wraz z informacją o numerze rachunku do zapłaty przekazali podatnikowi informację, że rachunek wskazany do zapłaty jest ww. rachunkiem.

W przepisach tych chodzi przykładowo o rozliczenia w ramach faktoringu, gdzie bank pełniący funkcję faktora skupuje wierzytelności od dostawcy towarów lub usług, a nabywca płaci należność do banku, a nie bezpośrednio dostawcy. Tego rodzaju struktury rozliczeniowe raczej nie są stosowane w jednostkach sektora publicznego. Gdyby takie się zdarzyły, to warto wiedzieć, że nie stosuje się do nich przepisów o białej liście podatników VAT.

 

PODSUMOWANIE

Od 1 lipca 2020 r. zostały wprowadzone liczne zmiany w zakresie białej listy podatników VAT. Zmiany te w większości upraszczają stosowanie wcześniejszych regulacji.

Po zmianach jednostka dokonująca zapłaty z zastosowaniem split payment (MPP) w zasadzie nie musi w ogóle sprawdzać, czy rachunek sprzedawcy figuruje w wykazie podatników VAT. Zapłata w formie split payment zabezpiecza ją przed sankcjami za dokonanie przelewu na rachunek spoza białej listy podatników VAT. Weryfikacja rachunku kontrahenta na białej liście podatników VAT jest jednak zalecana pod kątem dochowania należytej staranności w ramach ochrony przed posądzeniem o udział w procederze oszukańczym.

Jednostki powinny stosować nowy formularz ZAW-NR. Po zmianach dokument ten należy przesyłać do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla jednostki w ciągu 7 dni od dnia zlecenia przelewu (w czasie obowiązywania stanu epidemii - w terminie 14 dni). Wprowadzona została możliwość jednorazowego złożenia zawiadomienia w przypadku powtarzalnych płatności na ten sam rachunek, którego nie ma na białej liście podatników VAT.

 

 

2. Split payment (MPP) po zmianach

Przepisy dotyczące obowiązkowego split payment (MPP) zostały wprowadzone do ustawy o VAT od 1 listopada 2019 r. Wcześniej obowiązywały już w formie dobrowolnej od lipca 2018 r. Obligatoryjne stosowanie split payment wiąże się z jednej strony z obowiązkiem zapłaty w tej formie przez nabywcę, a z drugiej strony - z obowiązkiem oznaczenia faktury przez sprzedawcę adnotacją "mechanizm podzielonej płatności". Przy czym obowiązkowy split payment występuje tylko wówczas, gdy faktura została wystawiona przez podatnika VAT czynnego z podatkiem, na kwotę brutto większą lub równą 15 000 zł, i obejmuje co najmniej jeden towar lub usługę wymienioną w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Przepisy przewidują również określone sankcje za brak stosowania tych obowiązków - zarówno po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy.

Co istotne, w takiej sytuacji jednostka jako nabywca określonych towarów i usług o odpowiedniej wartości powinna zastosować płatność w formie split payment, niezależnie od tego, czy ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tej faktury (w całości lub w części). Co do zasady nie będą dotyczyły ich sankcje za niezastosowanie split payment w zakresie braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (z wyjątkiem jednostek, które rozliczają podatek dochodowy od osób prawnych, np. samorządowych zakładów budżetowych). Jednak jednostki muszą liczyć się z:

• sankcjami w postaci dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty VAT, jeśli VAT należny nie zostanie rozliczony przez dostawcę,
• dotkliwymi karami wynikającymi z przepisów ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.), które mogą być nałożone na osoby fizyczne odpowiedzialne w danej jednostce za rozliczenia podatkowe.

Co również istotne, kwotę 15 000 zł należy odnosić do łącznej należności brutto z faktury, a nie tylko do wartości nabytych towarów lub usług z załącznika nr 15 do ustawy o VAT. Taka sytuacja została przedstawiona w przykładzie 5.

 

PRZYKŁAD 5

W związku z modernizacją budynku urzędu gminy gmina W. nabyła od firmy ABC-BUD usługi budowlane w maju 2020 r. W czerwcu otrzymała fakturę opiewającą na łączną kwotę 24 600 zł brutto (w tym VAT 4600 zł). Faktura obejmuje wynagrodzenie 12 500 zł brutto za usługi budowlane oraz 12 100 zł brutto za dostawę wyposażenia (mebli) do urzędu stanu cywilnego, które przy okazji gmina W zakupiła w tej samej firmie ABC-BUD.

 

Gmina W. jest zobowiązana do zapłaty w MPP za roboty budowlane, mimo że wartość tych usług nie przekracza 15 000 zł, jednak cała należność brutto z faktury przekracza 15 000 zł brutto. Przy czym gminie W. nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wyposażenia przeznaczonego do urzędu stanu cywilnego z uwagi na brak związku tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w odniesieniu do zakupu usług modernizacji gminie W. przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego według tzw. prewspółczynnika oraz współczynnika sprzedaży.

 

W praktyce mogą się zdarzyć sytuacje, w których przelew nie zostanie dokonany w formie split payment, mimo takiego obowiązku. Jedyną możliwością wybrnięcia z problemu jest zwrot pieniędzy i dokonanie ponownie przelewu w formie split payment.

 

PRZYKŁAD 6

W jednostce budżetowej faktura za budowę hali namiotowej prawie za 50 000 zł została pomyłkowo zapłacona z pominięciem MPP. Jak z tego wybrnąć?

 

Przy założeniu, że budowa hali namiotowej mieści się w katalogu usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (w zależności od tego, jaka to jest hala), a tym samym objętych obligatoryjnym MPP, brak zapłaty w tej formie wiąże się dla jednostki z:

• dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 30% kwoty VAT,

• brakiem możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych - w opisanym przypadku nie będzie miało to zastosowania, bo jednostka budżetowa w ogóle nie rozlicza podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności karnej skarbowej za brak zastosowania obligatoryjnego MPP na podstawie art. 57c k.k.s.

Jedyną możliwością naprawienia błędu jest wystąpienie do sprzedawcy o zwrot otrzymanej kwoty i ponowna zapłata za fakturę w formie split payment. Takie działanie skutecznie pozwoli uchronić się przed sankcjami, gdyż ostatecznie obowiązek zapłaty za fakturę w formie podzielonej płatności będzie spełniony i jednostka będzie mieć dowód potwierdzający taki przelew.

 

PRZYKŁAD 7

Czy w przypadku przelewu z zastosowaniem MPP za fakturę zbiorczą, np. za energię elektryczną, można jako numer faktury podać numer zestawienia zbiorczego? Czy jednak każdą fakturę trzeba wprowadzić osobno?

 

W przepisach ustawy o VAT od 1 listopada 2019 r. wprowadzono możliwość dokonywania zbiorczych przelewów w formie split payment. Wcześniej konieczne było podanie numeru faktury, przy czym jeden komunikat przelewu mógł dotyczyć tylko jednej faktury. Jednak nie jest możliwe wpisanie w zleceniu przelewu na rachunek VAT numeru zestawienia zbiorczego. Nie można też wpisać numerów kilku faktur. Przelew zbiorczy jest dopuszczalny wówczas, gdy płatność w formie split payment dotyczy wszystkich faktur wystawionych przez jednego dostawcę lub usługodawcę w danym okresie, nie krótszym niż jeden dzień i nie dłuższym niż jeden miesiąc (art. 108a ust. 3a ustawy o VAT). W komunikacie przelewu w miejsce numeru faktury należy wówczas wpisać okres, za który dokonywana jest płatność.

 

2.1. Towary i usługi objęte obowiązkowym split payment (MPP) - problemy praktyczne

Z założenia obligatoryjny split payment miał zastąpić obowiązujące do końca października 2019 r. szczególne rozwiązania dotyczące rozliczania VAT, wprowadzone w celu zabezpieczenia przed oszustwami i nadużyciami w zakresie VAT w tzw. branżach wrażliwych, czyli odwrotne obciążenie oraz odpowiedzialność podatkową nabywcy (odpowiedzialność solidarną za VAT nierozliczony przez sprzedawcę). W zakresie, w jakim obowiązkowy split payment zastąpił odwrotne obciążenie i solidarną odpowiedzialność, dotyczy on dostaw towarów i świadczenia usług, których przedmiotem są:

• • usługi budowlane,
  • stal,
  • złom,
  • sprzęt elektroniczny,
  • złoto,
  • metale nieżelazne,
  • paliwa,
  • tworzywa sztuczne.

Niemniej dodatkowo ustawodawca wprowadził obligatoryjny split payment również do transakcji, które wcześniej nie były objęte szczególnymi reżimami opodatkowania VAT, tj. do dostaw:

• • części i akcesoriów do pojazdów silnikowych,
  • węgla i produktów węglowych,
  • wybranych maszyn i urządzeń elektrycznych, ich części oraz akcesoriów.

 

Ważne!

Wykaz towarów i usług objętych obowiązkowym split payment jest zawarty w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

 

Co istotne, towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT nadal do końca 2020 r. będą klasyfikowane według PKWiU z 2008 r., mimo że co do zasady od 1 lipca 2020 r. w innych załącznikach do ustawy o VAT, które dotyczą stosowania stawek obniżonych, zostały zmienione zasady klasyfikowania dla:

• towarów - według kodów CN (unijnej Nomenklatury Scalonej),
• usług - według PKWiU z 2015 r.

 

Ważne!

Towary i usługi objęte obowiązkowym split payment do 31 grudnia 2020 r. należy klasyfikować według PKWiU z 2008 r.

 

Skutkiem stosowania PKWiU z 2008 r. jest również brak możliwości wystąpienia przez podatników z wnioskiem o wiążącą informację stawkową (WIS), która co do zasady powinna być wydawana nie tylko na potrzeby określenia właściwej stawki VAT, ale również na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki VAT (art. 42b ust. 4 ustawy o VAT). Problem polega na tym, że WIS jest wydawana tylko w odniesieniu do CN i PKWiU z 2015 r. A zatem w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji towarów lub usług na potrzeby stosowania obowiązkowego split payment pozostaje wystąpienie do urzędu statystycznego o klasyfikację statystyczną, jednak nie ma ona mocy wiążącej.

 

Problemy praktyczne, które pojawiły się w związku z przepisami o split payment, dotyczą niekiedy zakresu towarów (usług) objętych załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT, przykładowo przy świadczeniach kompleksowych. W takiej sytuacji należy przede wszystkim określić, czy jednostka ma do czynienia z jednolitym świadczeniem kompleksowym czy z odrębnymi czynnościami, dla których należy odrębnie ustalić zasady opodatkowania. Z kolei w przypadku świadczenia jednolitego konieczne jest ustalenie, jaka czynność ma charakter zasadniczy i wyznacza zasady opodatkowania dla całego świadczenia.

 

Przykładem występujących problemów z obowiązkowym split payment dla świadczeń kompleksowych jest dostawa mebli pod zabudowę. Zakup ten może podlegać obowiązkowemu MPP jako usługa budowlana. Jeśli zaś będzie potraktowany jako dostawa mebli (towarów), wówczas nie będzie objęty załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT. Kwestia ta budzi wiele wątpliwości również z punktu widzenia określenia właściwej stawki VAT. Była ona przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w uchwale z 24 czerwca 2013 r. wydanej w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 2/13). Sąd uznał za dominujący element usługę montażu, co skutkuje w tym przypadku możliwością zastosowania 8% stawki VAT do całego świadczenia, jeśli dotyczy ono budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji takiego podejścia płatność za dostawę mebli pod zabudowę jako usługę montażu jest objęta obowiązkowym split payment, oczywiście przy założeniu, że nabywca jest podatnikiem i kwota brutto na fakturze przekroczy 15 000 zł. Sytuacja nadal nie jest jednak jednoznaczna. Świadczy o tym wydanie przez Ministerstwo Finansów 27 maja 2020 r. już drugiej interpretacji ogólnej w tym temacie (nr PT3.8101.2.2020). Resort finansów zaprezentował w niej stanowisko nieco mniej restrykcyjne co do stopnia konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych budynku. Oczywiście w każdym przypadku skutki VAT należy badać dla konkretnego stanu faktycznego.

 

Innym przykładem problematycznym jest stosowanie split payment w przypadku usług projektowych, które jako takie nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. W praktyce często projekty dotyczące realizacji inwestycji budowlanych składają się z wielu czynności cząstkowych, obejmujących przykładowo: zgłoszenie danych do przetargu oraz przygotowanie dokumentacji projektowej, a następnie wykonanie prac budowlanych. Jeśli czynności te są warunkiem koniecznym do rozpoczęcia wykonania usług budowlanych, z ekonomicznego punktu widzenia uznać należy, że czynności te stanowią element pomocniczy usługi budowlanej. Sytuację tę ilustruje przykład 8.

 

PRZYKŁAD 8

Gmina jako inwestor podpisała kontrakt z firmą A na kompleksową budowę przystanków autobusowych na terenie gminy o wartości 1 000 000 zł brutto. W ramach zleconych usług firma A jest zobowiązana również do przygotowania dokumentacji projektowej. Dokumentacja ta została odrębnie wyceniona w kontrakcie (nie są to usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT). Zgodnie z wymogami formalnymi rozpoczęcie wykonywania usług budowlanych nie może nastąpić bez przygotowania odpowiedniej dokumentacji projektowej. Faktury będą wystawiane przez firmę A odrębnie za etap projektowania (kwota 25 000 zł brutto) oraz za poszczególne etapy świadczenia usług budowlanych.

 

W takiej sytuacji istnieją podstawy, aby uznać, że wszystkie faktury powinny być objęte obowiązkowym split payment - jeśli każda z nich przekroczy próg kwotowy 15 000 zł, ponieważ firma A wykonuje na rzecz gminy kompleksową usługę, dla której świadczeniem dominującym jest usługa budowlana. Usługa projektowa jest elementem pomocniczym, który jest konieczny i niezbędny w celu prawidłowego wykonania usług budowlanych.

 

2.2. Faktura bez oznaczenia MPP

Jednym z obowiązków jednostek jako sprzedawców towarów (usług) objętych obligatoryjnym split payment (MPP) jest wystawianie faktur z odpowiednią adnotacją:

"mechanizm podzielonej płatności".

Może to dotyczyć np. sprzedaży złomu czy refakturowania usług budowlanych, co występuje czasem w praktyce. W przypadku uchybienia temu obowiązkowi organ podatkowy nakłada sankcję (tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe) w wysokości odpowiadającej 30% kwoty VAT przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wykazanych na tej fakturze, które są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Jednak sankcja 30% nie ma zastosowania, nawet w przypadku nieoznaczenia faktury klauzulą "mechanizm podzielonej płatności", gdy nabywca towarów (usług) dokona płatności w formie split payment. W sytuacji gdy jednostka zauważy, że nie oznaczyła faktury adnotacją "mechanizm podzielonej płatności" mimo takiego obowiązku, w pierwszej kolejności powinna więc niezwłocznie skontaktować się z nabywcą, aby zapłacił kwotę VAT na rachunek VAT (jest zresztą do tego zobowiązany zgodnie z przepisami).

Konieczne jest również skorygowanie błędu w postaci pominięcia wymaganej klauzuli "mechanizm podzielonej płatności" na fakturze. Faktura bez tego oznaczenia jest fakturą wystawioną wadliwie i podlega sankcji na gruncie k.k.s.

Przepisy nie przewidują wprost trybu korekty takich błędów. Niemniej, bazując na ogólnych regulacjach ustawy o VAT, można dojść do wniosku, że błąd w postaci braku umieszczenia adnotacji "mechanizm podzielonej płatności" na wystawionej fakturze należy naprawić w ramach jednego z dwóch wariantów, tj. wystawienia:

1. faktury korygującej przez sprzedawcę,
2. noty korygującej przez nabywcę.

Również Ministerstwo Finansów potwierdziło możliwość skorygowania błędnie wystawionych faktur (tj. nieoznaczonych dopiskiem "mechanizm podzielonej płatności") w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności (dostępnych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-z-23-grudnia-2019-r-w-sprawie-mechanizmu-podzielonej-platnosci).

 

2.3. Nadwyżkowe oznaczanie faktur adnotacją MPP a nowy JPK_VAT

Ministerstwo Finansów w swoich objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2019 r. potwierdziło możliwość nadwyżkowego oznaczania faktur adnotacją "mechanizm podzielonej płatności", również w sytuacji, gdy podatnik-sprzedawca nie ma takiego obowiązku. W praktyce więc wiele jednostek wprowadziło taką procedurę z ostrożności, aby uprościć proces wystawiania faktur. Nie trzeba zatem szczegółowo analizować zakresu transakcji (który nie zawsze jest jednoznaczny). Jednocześnie można uniknąć ryzyka sankcji w przypadku braku oznaczenia faktury wymaganą klauzulą.

Również zapłata w formie split payment (MPP) może być stosowana dobrowolnie, nawet gdy nabywca nie ma takiego obowiązku. Taka procedura została dosyć powszechnie wprowadzona w jednostkach. Ma to zapewnić bezpieczeństwo i uchronić jednostkę przed sankcjami w przypadku, gdyby nie zastosowano split payment, a taki obowiązek istniał. Obecnie więc jednostki w ogóle nie muszą analizować, czy zakupione towary (usługi) podlegają obowiązkowemu split payment, jeśli przyjęły jako zasadę zapłatę w tej formie do wszystkich zakupów. Jest to również uzasadnione z punktu widzenia zabezpieczenia się przed sankcjami wynikającymi z przepisów o białej liście podatników VAT.

 

Od 1 października 2020 r. po wprowadzeniu nowego JPK_VAT przepisy o obowiązkowym split payment nabiorą jednak większego znaczenia. W nowej strukturze trzeba będzie oznaczać kod "MPP" w przypadku "transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności" - zarówno po stronie sprzedaży, jak i zakupu.

Oznaczenie MPP będzie dotyczyć "transakcji". Wskazuje to na konkretną dostawę towarów lub usług objętych załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT, przy założeniu, że faktura opiewa na wartość co najmniej 15 000 zł. Jeśli jednak taka faktura zawiera również inne towary lub usługi, które nie są wymienione w tym załączniku, wówczas nie są one objęte obowiązkowym split payment. Teoretycznie więc kod "MPP" będzie należało przypisać do pozycji faktury, która obejmuje towary lub usługi z ww. załącznika nr 15. Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej uprościło jednak tę sytuację. Uznało, że poszczególne oznaczenia należy odnosić do całego dokumentu poprzez zaznaczenie "1" w każdym z pól odpowiadających poszczególnym symbolom. Oznacza to, że MPP należy przypisać do całej faktury, a nie do poszczególnych pozycji faktury. Broszura informacyjna dotycząca nowego JPK_VAT (określanego jako JPK_V7M lub JPK_V7K) dostępna jest na stronie https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk-vat-z-deklaracja/.

 

Pod kątem nowego JPK_VAT problemem praktycznym od 1 października 2020 r. będzie sytuacja, gdy dostawca wpisze na fakturach adnotację "mechanizm podzielonej płatności" nadwyżkowo. Chodzi o przypadek, gdy nie będą spełnione przesłanki wymagane dla takiego oznaczenia zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, tj. faktura nie zawiera towarów lub usług z załącznika nr 15 do ustawy o VAT lub nie przekracza 15 000 zł. W świetle nowych wymogów JPK_VAT oznaczanie MPP wszystkich faktur, na których znajduje się taka adnotacja, będzie nieprawidłowe - zarówno po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy. Kod "MPP" dotyczy tylko transakcji objętej obowiązkiem stosowania split payment. Oznacza to, że jednostki na potrzeby raportowania w JPK_VAT powinny analizować poszczególne transakcje pod kątem warunków obowiązkowego stosowania split payment, aby oznaczenie MPP odzwierciedlało wyłącznie transakcje (faktury), których ten obowiązek dotyczy - niezależnie od tego, czy na samej fakturze znajdzie się taka adnotacja, czy nie.

Taka analiza to na pewno dodatkowe obowiązki. Z punktu widzenia informatycznego należy zadbać, aby odpowiednie oznaczenie znalazło się w nowym JPK_VAT. Konieczne jest także wprowadzenie w jednostkach odpowiednich procedur w zakresie weryfikacji merytorycznej co do warunków stosowania oznaczenia MPP. Skutkiem analizy mogą również być rozbieżności w sposobie raportowania u obu stron transakcji. To z kolei może powodować pytania organów i będzie wymagać złożenia odpowiednich wyjaśnień.

 

Wraz z wejściem w życie nowego JPK_VAT od 1 października 2020 r. organy podatkowe będą mogły nałożyć karę w wysokości 500 zł za każdy błąd w JPK_VAT, który uniemożliwia jego weryfikację (w przypadku nieskorygowania błędu w ciągu 14 dni od wezwania przez organ). Przepisy w tym zakresie zostały jednak złagodzone. Została wprowadzona możliwość nałożenia kary przez organy podatkowe według ich uznania.

 

Ważne!

Od 1 października 2020 r. na potrzeby oznaczenia MPP w nowym JPK_VAT jednostki powinny szczegółowo analizować każdą transakcję pod kątem obowiązkowego split payment i oznaczania tylko tych faktur, które podlegają obowiązkowemu MPP. Za nieprawidłowe oznaczenie MPP grozi kara 500 zł za każdy błąd.

 

Inne podejście zaprezentowało Ministerstwo Finansów w odniesieniu do oznaczania faktur adnotacją MPP w przypadku struktury JPK dotyczącej raportowania wystawionych faktur JPK_FA(3). Według broszury informacyjnej dotyczącej tej struktury pole P_18A wskazujące na mechanizm podzielonej płatności należy oznaczać wówczas, gdy na fakturze faktycznie znalazła się taka adnotacja, mimo że formalnie zgodnie z przepisami nie było obowiązku jej zamieszczenia. Z pewnością nowe przepisy dotyczące nowego JPK_VAT znacząco skomplikują przyjęte dotychczas zasady stosowania split payment z uwagi na konieczność analizy, które transakcje podlegają takiemu obowiązkowi zgodnie z przepisami - niezależnie od samej adnotacji zamieszczonej na fakturze.

 

PRZYKŁAD 9

Szkoła sprzedaje złom. Czy faktura powinna być wystawiona z 23% VAT, ZW czy NP? Szkoła prowadzi także sprzedaż opodatkowaną, tj. wynajmuje sale z 23% VAT. Czy można na fakturze podawać adnotację "MPP" w każdym przypadku, również gdy kwota jest mniejsza niż 15 000 zł?

 

Jeśli chodzi o stawkę na sprzedaż złomu, to nie ma podstaw, aby stosować jakikolwiek wyjątek od stawki podstawowej 23%, czyli zwolnienie lub NP. Z pewnością sprzedaż złomu nie może być kwalifikowana jako element usług w zakresie edukacji, które są wyłączone z VAT w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r.

Adnotację "mechanizm podzielonej płatności" co do zasady należy zamieścić wówczas, gdy kwota brutto z faktury przekracza 15 000 zł. Warunkiem jest też sprzedaż na rzecz podatnika VAT. Jednak nie jest błędem oznaczanie również faktur poniżej 15 000 zł. Można więc stosować taką zasadę.

Jeśli szkoła przyjęła zasadę "nadwyżkowego" oznaczania faktur adnotacją "mechanizm podzielonej płatności", pojawi się problem wraz z wejściem w życie nowego JPK_VAT od 1 października. W nowym pliku należy oznaczać kod "MPP" tyko w przypadku transakcji objętych obowiązkowym split payment, a więc powyżej 15 000 zł. Faktura na kwotę niższą nie powinna być oznaczona MPP w JPK_VAT, mimo umieszczenia takiej adnotacji na fakturze. Co więcej, może wystąpić rozbieżność w raportowaniu po stronie gminy składającej nowy JPK_VAT i po stronie nabywcy. Nabywca może zasugerować się adnotacją na fakturze i oznaczyć ją jako MPP w JPK_VAT. Taka rozbieżność prawdopodobnie zostałaby zauważona przez organy podatkowe i wymagałaby złożenia wyjaśnień. A zatem po wprowadzeniu nowego JPK_VAT lepiej unikać "nadwyżkowego" oznaczania faktur klauzulą "MPP".

 

2.4. Oznaczanie faktur korygujących MPP od 1 października 2020 r.

Problemem, który nabierze większego znaczenia w związku z nowym JPK_VAT od 1 października 2020 r., będzie kwalifikowanie faktur korygujących. Chodzi o faktury korygujące, których powinna dotyczyć adnotacja "mechanizm podzielonej płatności", a tym samym oznaczenie "MPP" w nowym JPK_VAT. Taka sytuacja w ogóle nie jest uregulowana w przepisach.

Pomocne w tym zakresie są objaśnienia Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności. W objaśnieniach tych przedstawiono kilka przykładów dotyczących faktur korygujących. Według objaśnień Ministerstwa Finansów:

MF

Na fakturze korygującej adnotacja "mechanizm podzielonej płatności" powinna być stosowana z uwzględnieniem statusu transakcji po wystawieniu faktury korygującej.

 

W przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania mogą mieć miejsce dwie sytuacje.

Sytuacja 1

Jeśli wartość dostawy po korekcie spadnie poniżej 15 000 zł bądź nie będzie już obejmować towarów lub usług z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, transakcja przestanie spełniać warunki do objęcia jej obowiązkowym MPP. Oznacza to, że faktura korygująca nie powinna zawierać adnotacji "mechanizm podzielonej płatności", a co za tym idzie - nie powinna zawierać również kodu "MPP" w nowym JPK_VAT.

Sytuacja 2

Jeśli mimo zmniejszenia podstawy opodatkowania transakcja po korekcie w dalszym ciągu będzie spełniała warunki do objęcia jej obowiązkowym MPP, konieczne będzie również oznaczenie faktur korygujących adnotacją "mechanizm podzielonej płatności" i kodem "MPP".

 

Oczywiście w sytuacji wystawienia faktury korygującej zwiększającej wartość transakcji, jeśli pierwotna faktura podlegała obowiązkowi oznaczenia MPP, to również faktura korygująca będzie podlegać takiemu obowiązkowi, ponieważ transakcja po korekcie nadal będzie objęta obowiązkowym split payment.

 

Podane przykłady 10 i 11 ilustrują sytuację dotyczącą oznaczania faktur korygujących adnotacją "mechanizm podzielonej płatności" w zależności od tego, jaka jest wartość transakcji po korekcie.

 

PRZYKŁAD 10

Gmina sprzedała złom o wartości 18 000 zł brutto. Pierwotnie transakcja podlegała obowiązkowemu split payment. Nabywca zwrócił jednak część złomu na kwotę 5000 zł brutto. Jednostka musiała wystawić fakturę korygującą.

Ponieważ wartość transakcji po korekcie (13 000 zł brutto) nie będzie już objęta obowiązkowym split payment, więc na fakturze korygującej nie należy wpisywać adnotacji "mechanizm podzielonej płatności".

 

PRZYKŁAD 11

Gmina sprzedała złom o wartości 20 000 zł brutto. Pierwotnie transakcja podlegała obowiązkowemu split payment. Nabywca zwrócił część złomu na kwotę 4000 zł brutto. Jednostka musiała wystawić fakturę korygującą.

Ponieważ wartość transakcji po korekcie (16 000 zł brutto) nadal podlega obowiązkowemu split payment, więc na fakturze korygującej należy umieścić adnotację "mechanizm podzielonej płatności".

 

Kolejne przykłady dotyczące oznaczania faktur korygujących adnotacją "mechanizm podzielonej płatności" zostały zaczerpnięte wprost z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2019 r.:

 

2.5. Rachunki VAT w jednostkach samorządu terytorialnego

W praktyce stosowanie split payment (MPP) w JST jest problematyczne. Otóż wskutek centralizacji na potrzeby VAT cała gmina (powiat, województwo) jest jednym podatnikiem VAT. Składa więc jedną deklarację VAT, z której wynika kwota zobowiązania VAT bądź kwota nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Natomiast na potrzeby wewnętrznych rozliczeń każda jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa, zakład budżetowy, urząd miasta/gminy) ma własne rachunki bankowe. Oznacza to, że mimo iż JST jako całość jest jednym podatnikiem VAT, jednak do rachunków rozliczeniowych każdej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego oraz dla urzędu obsługującego JST zostało utworzone odrębne konto VAT. Wynika to z przyjętej w art. 62a ust. 3 ustawy z 29 sierpnia 2017 r. - Prawo bankowe (dalej: Prawo bankowe) zasady. Zgodnie z nią bank prowadzi jeden rachunek VAT dla wszystkich rachunków rozliczeniowych otwartych dla tego samego posiadacza - niezależnie od ich liczby w tym banku. Można jednak złożyć do banku wniosek o prowadzenie większej liczby rachunków VAT, z których każdy będzie powiązany z jednym rachunkiem rozliczeniowym lub z kilkoma. Przykładowo, bank może prowadzić oddzielne rachunki VAT dla konta dochodów i dla konta wydatków.

Z kolei przelewy środków między rachunkami VAT bez uzyskania zgody naczelnika urzędu skarbowego możliwe są wyłącznie w obrębie rachunków VAT tego samego posiadacza prowadzonych w tym samym banku (art. 62b ust. 2 pkt 6 Prawa bankowego). Pierwszym więc warunkiem umożliwiającym takie przekazanie jest prowadzenie rachunków VAT w tym samym banku.

 

W praktyce pojawiła się jednak wątpliwość, czy w przypadku prowadzenia rachunków VAT odrębnie dla urzędu miasta/gminy oraz jednostek budżetowych/zakładów budżetowych można między nimi przekazywać środki w ramach "przekazania własnego", czy też konieczne jest uzyskanie zgody organu podatkowego. Ministerstwo Finansów nie dopuszcza takiej możliwości, co potwierdziło w odpowiedzi z 11 czerwca 2018 r. na pytanie "Dziennika Gazety Prawnej":

MF

O tym, kto jest posiadaczem rachunku bankowego (JST czy jednostka budżetowa) decydują zapisy umowy o jego prowadzenie. Gmina (jako podatnik) będzie mogła wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o wyrażenie zgody na przekazanie środków z rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy. We wniosku wskazywać będzie wówczas numer rachunku VAT swojego zakładu czy jednostki oraz numer rozliczeniowy, z którym powiązany jest rachunek VAT.

 

Odmienne stanowisko w odniesieniu do przelewu środków między rachunkami VAT poszczególnych jednostek organizacyjnych JST zostało zaprezentowane w wyjaśnieniach Rady Prawa Bankowego dotyczących wprowadzenia MPP (dostępnych na stronie https://www.pkobp.pl/korporacje-i-samorzady/bankowosc-transakcyjna/podzielona-platnosc/sposob-na-podzielona-platnosc/?portal=200&wid=0090&gclid=EAIaIQobChMI8Ln7q8Sm3QIVD9myCh10BARlEAAYASAAEgLqFfD_BwE):

RPB

W sytuacji, gdy na potrzeby poszczególnych jednostek budżetowych otwierane są dedykowane rachunki VAT, również z uwagi na powyższe zasadne jest uznanie, iż posiadaczem tych rachunków jest dana jednostka samorządu terytorialnego. Okoliczność, iż to jednostka samorządu terytorialnego jest posiadaczem rachunków VAT otwartych na potrzeby jej jednostek budżetowych umożliwia dokonywanie między tymi rachunkami VAT przekazań własnych, o których mowa we wprowadzanych do art. 62b ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 6 Prawa bankowego.

 

Z pewnością zasadne byłoby umożliwienie JST dokonywania przelewów między rachunkami VAT różnych jednostek tej samej gminy (powiatu) w ramach jednego banku, ponieważ na skutek centralizacji JST oraz jej jednostki organizacyjne są uważane za jednego podatnika VAT. Praktyka banków nie jest jednak w tym zakresie jednolita.

 

W związku z posiadaniem przez JST wielu rachunków VAT (dla poszczególnych jednostek organizacyjnych), które nie zawsze są prowadzone w jednym banku, istotne jest zaplanowanie przepływów finansowych. Należy przy tym uwzględnić ograniczone możliwości dysponowania środkami na rachunku VAT, w tym brak możliwości dokonywania przelewów między rachunkami VAT prowadzonymi w różnych bankach. Wprawdzie problem zamrożonych środków na rachunku VAT został znacząco ograniczony wskutek rozszerzenia przez ustawodawcę z dniem 1 listopada 2019 r. możliwości wykorzystania środków z rachunku VAT m.in. na płatności zaliczek PIT i składek ZUS, jednak przy płatności zobowiązań publicznoprawnych do urzędu skarbowego oraz ZUS może okazać się konieczne wykonanie kilku przelewów cząstkowych z różnych rachunków VAT. W przeciwnym razie może wystąpić problem z zamrożonymi środkami na rachunku VAT.

Przykładowo, jeśli zobowiązanie VAT płacone jest z rachunku urzędu miasta, natomiast kwota na przypisanym do niego rachunku VAT jest niższa niż kwota zobowiązania VAT, wówczas przelew do urzędu skarbowego zostanie zrealizowany częściowo ze środków zgromadzonych na:

• rachunku VAT
• zwykłym rachunku urzędu.

Z kolei inne jednostki organizacyjne funkcjonujące w ramach tego podmiotu mogą mieć niewykorzystane środki na rachunku VAT. W takich sytuacjach warto monitorować i planować odpowiednio płatności dokonywane w ramach JST, zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne, aby na bieżąco uniknąć problemów z zatorami pieniężnymi.

 

Stosowanie split payment i posiadanie rachunku VAT wiąże się również dla JST z dodatkową ewidencją w księgach rachunkowych, dodatkową pozycją w bilansie oraz w Informacji dodatkowej. Z tymi zagadnieniami jednostki sektora finansów publicznych musiały sobie już poradzić, stosując dobrowolny split payment przed 1 listopada 2019 r. W tym zakresie nic się nie zmieniło.

 

2.6. Osobne rachunki VAT w państwowych jednostkach budżetowych od 1 sierpnia 2020 r., w tym ewidencja VAT na koncie 130

Państwowe jednostki budżetowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są powołane do obsługi organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Wykonują jednak również czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT. W jednostkach tych niejasności w zakresie ewidencji księgowej VAT sprowadzają się głównie do wpływu czynności podlegających opodatkowaniu na poziom dochodów i wydatków budżetowych objętych planami finansowymi danego roku budżetowego.

 

Pozycja państwowych jednostek budżetowych od strony samodzielności czy niezależności przy prowadzeniu działalności ma się odmiennie w porównaniu z gminnymi jednostkami. Zmiany nastąpiły od 1 stycznia 2017 r. Spośród jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych nieposiadających osobowości prawnej podatnikami VAT są jedynie państwowe jednostki budżetowe. Jednostki te mają samodzielność w zakresie rozliczeń VAT. Gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

 

Ewidencję księgową w zakresie VAT jednostki budżetowe powinny prowadzić na podstawie rozwiązań przyjętych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W rozporządzeniu tym niestety zabrakło wyraźnych unormowań odnoszących się wprost do państwowych jednostek budżetowych.

O tym, że w państwowych jednostkach budżetowych występuje VAT naliczony w fakturach zakupu materiałów, towarów (artykułów spożywczych), robót i usług, świadczy jedynie opis konta 300 "Rozliczenie zakupu". Z opisu tego wynika, że w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz w samorządowych zakładach budżetowych mogą występować operacje polegające na możliwości rozliczania VAT naliczonego w fakturach dostawców i wykonawców robót i usług. Konto 300 w państwowych jednostkach budżetowych raczej nie jest stosowane. Podobna sytuacja jest w samorządowych jednostkach budżetowych. Zamieszczenie zatem operacji w zakresie VAT naliczonego akurat na tym koncie jest nietrafionym rozwiązaniem.

Z kolei o występowaniu w państwowych jednostkach budżetowych VAT należnego może świadczyć opis konta 730 "Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu". W opisie tym wskazano, że podatnicy VAT niezobowiązani do stosowania kas z pamięcią fiskalną ujmują po stronie Wn konta 730 przychody (utargi) łącznie z podatkiem ze sprzedaży towarów, a należny VAT zawarty w utargach podlega przeksięgowaniu - Wn konto 730, Ma konto 225. W opisie konta 730 przedstawiona kwestia została pominięta.

Jeśli VAT podlegający odliczeniu od VAT należnego jest większy niż VAT należny, różnica może być przypisana do zwrotu na rachunek podatnika lub uwzględniona w rozliczeniach z urzędem skarbowym w następnych okresach rozliczeniowych. Kierując się opisem konta 225 należałoby stwierdzić, że nadwyżka VAT podlegającego odliczeniu nad VAT należnym została potraktowana jako nadpłata w rozliczeniach z budżetami, a przekazanie zwrotu VAT na rachunek podatnika - jako wpłata do budżetu z tytułu tej nadpłaty.

Sposób ujmowania w ewidencji księgowej państwowych jednostek budżetowych operacji związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynika ze wzoru rachunku zysków i strat jednostki budżetowej (wariant porównawczy). Dane w zakresie przychodów z podstawowej działalności operacyjnej są wykazywane w rachunku zysków i strat jako przychody netto. Oznacza to, że przychody ze sprzedaży produktów oraz ze sprzedaży materiałów i towarów muszą być ewidencjonowane na kontach zespołu 7 w kwotach netto (bez należnego VAT).

 

W państwowych jednostkach budżetowych zasady ewidencji księgowej operacji związanych z rozliczeniami VAT w dużym stopniu wynikają z regulacji zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów z:

• § 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (dalej: rozporządzenie w sprawie budżetu państwa),
• 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (dalej: rozporządzenie w sprawie gospodarki finansowej jednostek),
• 20 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunków bankowych).

 

W państwowych jednostkach budżetowych operacje z tytułu realizowanych dochodów budżetu państwa dokonywane są na rachunkach bieżących tych jednostek, a operacje z tytułu wydatków budżetu państwa realizowanych przez te jednostki - na rachunkach bieżących tych jednostek (§ 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie budżetu państwa).

Od 1 sierpnia 2020 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 czerwca 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa znowelizowano brzmienie § 9 ust. 1 pkt 3. Po zmianach bank prowadzący obsługę państwowych jednostek budżetowych przekazuje na koniec każdego dnia roboczego środki z rachunków VAT, prowadzonych dla rachunku bieżącego dochodów i rachunku bieżącego wydatków, odpowiednio na rachunek bieżący dochodów i rachunek bieżący wydatków, według stanu środków na tych rachunkach VAT po zakończeniu dnia operacyjnego.

 

Z zasad określonych w rozdziale 4 "Tryb pobierania dochodów i dokonywania wydatków państwowych jednostek budżetowych" (§ 19) rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek wynika m.in., że uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych:

• w tym samym roku budżetowym - są przyjmowane na rachunki bieżące wydatków i zmniejszają wykonanie wydatków w tym roku budżetowym,
• w poprzednich latach budżetowych - są przyjmowane na rachunki bieżące dochodów i podlegają odprowadzeniu na dochody budżetu państwa, w terminach określonych odrębnymi przepisami.

Unormowania te mają istotny wpływ na rozliczenia VAT z tytułu odsprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT. W przypadku najmu lokali użytkowych od państwowych jednostek budżetowych najemcy - poza czynszem - zobowiązani są z reguły do ponoszenia kosztów:

• ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń,
• zużycia energii elektrycznej,
• zużycia wody,
• odprowadzania ścieków,
• wywozu nieczystości stałych,
• usług ochroniarskich itp.

Dostawcy towarów i wykonawcy usług dokonują sprzedaży na rzecz państwowej jednostki budżetowej. Jednostka następnie odsprzedaje je najemcom w proporcji wynikającej z umowy najmu. W przypadku odsprzedaży towarów i usług VAT należny zawarty w fakturach odsprzedaży jest równy kwocie VAT naliczonego w fakturach zakupu w zakresie podlegającym refakturowaniu. W związku z tym z tytułu odsprzedaży w danym przypadku nie wystąpi VAT podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Wpływy z tytułu odsprzedaży towarów i usług w odniesieniu do operacji zarachowywanych na zmniejszenie wydatków budżetowych państwowej jednostki budżetowej w tym samym roku budżetowym nie stanowią dochodów budżetowych. Z tego względu należności z tytułu sprzedaży refakturowanej mogą być ujmowane na koncie 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami", a nie na koncie 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych".

 

Ważne zmiany dla państwowych jednostek budżetowych w zakresie rachunków VAT zostały wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z 16 czerwca 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach. Weszły one w życie od 1 sierpnia 2020 r.

Zmiana polega na dostosowaniu zakresu operacji na rachunkach bankowych państwowych jednostek budżetowych do procedur wynikających z obowiązkowego stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

 

Ważne!

Od 1 sierpnia 2020 r. w państwowych jednostkach budżetowych zrezygnowano z prowadzenia jednego wspólnego rachunku VAT dla rachunków bieżących dochodów i wydatków budżetowych. Będą prowadzone osobne rachunki VAT dla każdego rodzaju środków gromadzonych i przekazywanych przez państwowe jednostki budżetowe.

 

W związku z nowymi przepisami do 1 sierpnia 2020 r. NBP ma otworzyć rachunki bankowe dla obsługi budżetu państwa:

• jeden rachunek bieżący dochodów i jeden rachunek bieżący wydatków dla dysponentów części budżetowych do ewidencji dla danej części budżetu państwa,
• osobne rachunki VAT dla środków gromadzonych przez państwowe jednostki budżetowe - prowadzone do rachunków dochodów, wydatków i innych rachunków (środków na wydatki niewygasające, dla dotacji podlegających zwrotowi i innych rachunków pomocniczych).

Ze względu na zwiększoną liczbę rachunków VAT jednostki państwowe powinny przygotować się na zmianę zakresu operacji wykonywanych na rachunkach bieżących. Do zmienionych zasad rozliczeń w państwowych jednostkach budżetowych należy również dostosować zapisy ich polityki rachunkowości. Zmiany należy wprowadzić najpóźniej do 31 lipca 2020 r.

Jak zatem po zmianach będzie wyglądała ewidencja operacji w zakresie rozliczeń VAT w państwowych jednostkach budżetowych na koncie 130 "Rachunek bieżący jednostki"?

 

Konto 130 "Rachunek bieżący jednostki"

Konto 130 służy do ewidencji dochodów i wydatków państwowej jednostki budżetowej za pomocą wyodrębnionych rachunków:

• dochodów (konto analityczne 130-1),
• wydatków (konto analityczne 130-2)

oraz prowadzonych dla nich rachunków VAT (konta analityczne: 130-1 VAT i 130-2 VAT).

Zgodnie z obowiązującymi zasadami obsługi tych rachunków środki zgromadzone na rachunku VAT, prowadzonym dla rachunku dochodów, są przyjmowane na ten rachunek.

Z rachunku dochodów są dokonywane przelewy zrealizowanego w dochodach budżetowych jednostki VAT na właściwe rachunki na zasadach i w terminach określonych w odrębnych przepisach.

Na rachunek wydatków są przyjmowane środki z rachunku VAT prowadzonego dla tego rachunku.

 

Na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 3a (art. 62b ust. 1 pkt 4 lit. b) Prawa bankowego można wnioskować, że głównym źródłem wpływów na rachunek VAT dla rachunku wydatków jest zwrot różnicy podatku za dany rok budżetowy, o którym mowa w art. 87 ust. 6a ustawy o VAT, przez urząd skarbowy.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 130 w zakresie rozliczeń VAT

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
I. Rachunek bieżący dochodów (konto analityczne 130-1)
1.	Przelewy VAT z wydzielonego rachunku dochodów jednostki prowadzącej działalność oświatową, w kwocie do odprowadzenia do urzędu skarbowego	141
2.	Wpływ środków zgromadzonych na rachunku VAT, prowadzonym dla rachunku bieżącego dochodów	141
II. Rachunek VAT dla rachunku dochodów (konto analityczne 130-1 VAT)
1.	Wpływ zapłaty faktury odbiorcy, w części odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług (VAT należny)	221
2.	Wpływ różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 6a ustawy o VAT, zwróconej przez urząd skarbowy za poprzedni rok budżetowy	225-3
3.	Wpływ z rachunku bieżącego wydatków kwoty VAT, podlegającej rozliczeniu z urzędem skarbowym, z tytułu zapłaty w formie split payment	141
III. Rachunek bieżący wydatków (konto analityczne 130-2)
1.	Wpływ z rachunku bieżącego dochodów kwoty naliczonego VAT, odliczonego w roku bieżącym od VAT należnego, w celu zmniejszenia wydatków	141
2.	Wpływ środków zgromadzonych na rachunku VAT, prowadzonym dla rachunku bieżącego wydatków	141
3.	Obustronny techniczny zapis ujemny na rachunku wydatków do poz. 1 i 2	130-2
IV. Rachunek VAT dla rachunku bieżącego wydatków (konto analityczne 130-2 VAT)
1.	Wpływ różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 6a ustawy o VAT, zwróconej przez urząd skarbowy za bieżący rok budżetowy	225-3

 

Typowe zapisy strony Ma konta 130 w zakresie rozliczeń VAT

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
I. Rachunek bieżący dochodów (konto analityczne 130-1)
1.	Przekazanie na rachunek bieżący wydatków kwoty naliczonego VAT, odliczonego w roku bieżącym od VAT należnego, w celu zmniejszenia wydatków	141
2.	Przelew zrealizowanego w dochodach budżetowych jednostki VAT oraz VAT wynikającego z zapłaty w formie split payment, pomniejszonego o VAT naliczony, podlegającego odliczeniu od należnego VAT, na rachunek urzędu skarbowego	225-3
3.	Obustronny techniczny zapis ujemny na rachunku dochodów do poz. 1 i 2	130-1
II. Rachunek VAT dla rachunku dochodów (konto analityczne 130-1 VAT)
1.	Przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT prowadzonym dla rachunku dochodów na rachunek bieżący dochodów, po zakończeniu dnia operacyjnego	141
III. Rachunek bieżący wydatków (konto analityczne 130-2)
1.	Przekazanie kwoty VAT, wynikającej z zapłaty w formie split payment, na rachunek VAT prowadzony dla rachunku bieżącego dochodów, w kwocie VAT należnego, pomniejszonej o VAT podlegającej odliczeniu	141
IV. Rachunek VAT dla rachunku bieżącego wydatków (konto analityczne 130-2 VAT)
1.	Przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT prowadzonym dla rachunku wydatków na rachunek bieżący wydatków, po zakończeniu dnia operacyjnego	141

 

Zasady ewidencji VAT, w tym typowe zapisy na stronie Wn i Ma konta 130, opracował Jan Charytoniuk - autor kilkudziesięciu publikacji z zakresu rachunkowości budżetowej, w tym ok. 30 opracowań do "PORADNIKA Rachunkowości Budżetowej", opartych na praktycznych doświadczeniach wyniesionych z pracy w instytucjach kontrolnych (w RIO) i na stanowisku głównego księgowego.

 

PODSUMOWANIE

Dotychczas przepisy dotyczące obowiązkowego MPP nie były nadmiernie uciążliwe. Wiele jednostek przyjęło bezpieczną zasadę zapłaty w formie split payment również za te faktury, które takiemu obowiązkowi nie podlegają.

Od 1 października jednostki nie unikną jednak konieczności szczegółowej analizy transakcji pod kątem ich objęcia obowiązkowym split payment. Tylko takie transakcje powinny mieć kod "MPP" w nowym JPK_VAT - niezależnie od oznaczenia faktury adnotacją "mechanizm podzielonej płatności".

Dla państwowych jednostek budżetowych od 1 sierpnia 2020 r. wprowadzone zostały ważne zmiany. Zrezygnowano z jednego wspólnego rachunku VAT na rzecz osobnych rachunków VAT dla każdego rodzaju środków gromadzonych i przekazywanych przez państwowe jednostki budżetowe.

 

 

3. Nowy JPK_VAT od 1 października 2020 r.

Jednostki sektora finansów publicznych - podobnie jak wszyscy podatnicy VAT - będą miały nowe obowiązki w zakresie raportowania rozliczeń VAT w formie nowego JPK_VAT. Wprowadzone zostały ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw. Ostatecznie z powodu pandemii COVID-19 termin ich wejścia w życie został przesunięty dla wszystkich podatników na 1 października 2020 r. Pierwotnie dla podmiotów sektora publicznego miał to być 1 lipca 2020 r.

 

3.1. Nowy JPK_VAT zamiast deklaracji

Nowy JPK_VAT od 1 października 2020 r. to niewątpliwie rewolucja w zasadach raportowania VAT. Nowy plik będzie miał zdecydowanie większą wagę niż dotychczasowy. Oprócz części ewidencyjnej będzie również zawierał część deklaracyjną. Zastąpi on dotychczasowe deklaracje składane na potrzeby rozliczeń VAT, odpowiednio deklaracje:

• miesięczne VAT-7 zostaną zastąpione strukturą JPK_V7M,
• kwartalne VAT-7K zostaną zastąpione strukturą JPK_V7K.

Jednostki składające dotąd miesięczne deklaracje VAT-7 i raportujące co miesiąc dane z ewidencji VAT w postaci JPK_VAT(3) będą zobowiązane do przesyłania do 25 dnia każdego miesiąca tylko jednego wspólnego dokumentu elektronicznego JPK_V7M.

Natomiast jednostki, które składają obecnie deklaracje VAT za okresy kwartalne, będą w terminie do 25 dnia każdego miesiąca przesyłać JPK_V7K za:

• dwa pierwsze miesiące kwartału - wypełnione jedynie w części dotyczącej ewidencji VAT,
• ostatni miesiąc kwartału - z wypełnionymi obiema częściami.

 

Ważne!

Złożenie JPK_VAT w nowej strukturze obowiązującej od 1 października 2020 r. będzie równoznaczne ze złożeniem deklaracji VAT ze wszystkimi tego konsekwencjami.

 

Zmiany z jednej strony oznaczają uproszczenie w raportowaniu dla JST. Jednostki, zamiast wysyłać oddzielnie deklaracje i JPK_VAT, będą wysyłały jeden nowy JPK_V7M (JPK_V7K). Nie będzie również obowiązku składania załączników do deklaracji VAT, tj. VAT-ZD, VAT-ZT, VAT-ZZ oraz deklaracji VAT-27. Z drugiej jednak strony nowy JPK_VAT wprowadza znacząco rozbudowaną część ewidencyjną. Część ta będzie zawierać wiele danych niewymaganych w starym JPK_VAT. Dzięki temu organy podatkowe będą otrzymywać wiele informacji o przeprowadzanych transakcjach, z których nie wszystkie w rzeczywistości są niezbędne do weryfikacji rozliczeń VAT (np. oznaczenie usług niematerialnych).

 

Zmiana zasad raportowania VAT od 1 października 2020 r., mimo likwidacji odrębnej deklaracji, w praktyce będzie oznaczała o wiele bardziej skomplikowany proces przygotowywania części ewidencyjnej (czyli rejestrów VAT). Chodzi tu o istotne rozszerzenie zakresu danych przekazywanych organom podatkowym. Dane te szczegółowo zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie w sprawie deklaracji i ewidencji VAT).

Na stronie Ministerstwa Finansów udostępnione zostały struktury obejmujące dane raportowane w nowym JPK_VAT https://www.gov.pl/web/kas/struktury-jpk (nie mają one jednak jeszcze charakteru ostatecznego i mogą podlegać modyfikacjom).

 

Jednostki powinny mieć również na uwadze nowe kary. Od 1 października 2020 r. organy podatkowe będą mogły wymierzyć karę w wysokości 500 zł za każdy błąd w nowym JPK_VAT. Dotyczy to błędu, który uniemożliwi jego weryfikację (w przypadku nieskorygowania błędu w ciągu 14 dni od wezwania przez organ). Należy więc szczególnie zadbać o prawidłowe założenia i procedury już na etapie wdrożenia nowego JPK_VAT, gdyż nie każdy błąd będzie można usunąć w ciągu 14 dni.

Pierwotnie kara ta miała być nakładana automatycznie za każdy błąd, który nie zostanie skorygowany w ciągu 14 dni od wezwania. Na podstawie ustawy związanej z COVID-19 (tarcza 2.0) przepisy zostały złagodzone poprzez wprowadzenie możliwości nałożenia kary przez organy podatkowe według ich uznania. W objaśnieniach podatkowych z 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 MF wskazało:

MF

Kary te będą nakładane na tych podatników, którzy poprzez celowe, uporczywe działania i wprowadzane błędy uniemożliwiają weryfikację prawidłowości transakcji.

 

Szczegółowe dane, jakie będzie zawierać nowy JPK_VAT w części deklaracyjnej, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie deklaracji i ewidencji VAT, obejmują dane podane w ramce.

 

Dane wykazywane w nowym JPK_VAT w części deklaracyjnej

1. Oznaczenie właściwego urzędu skarbowego - ze względu na adres siedziby lub miejsce zamieszkania podatnika.

2. Dane identyfikacyjne podatnika, odpowiadające danym zawartym w częściach B i H dotychczasowych deklaracji VAT: NIP podatnika, jego pełna nazwa lub imię, nazwisko i data urodzenia, adres poczty elektronicznej, a także fakultatywnie numer telefonu kontaktowego, nazwa systemu informatycznego, z którego przesyłana jest deklaracja, oraz uzasadnienie przyczyn złożenia korekty.

3. Oznaczenie rodzaju rozliczenia (miesięczne lub kwartalne).

4. Oznaczenie okresu, za który VAT jest rozliczany (miesiąc/kwartał i rok).

5. Oznaczenie wersji (kodu) deklaracji.

6. Data sporządzenia - podobnie jak inne daty powinna być podana w kolejności: rok, miesiąc, dzień.

7. Wskazanie celu złożenia deklaracji (złożenie deklaracji lub jej korekta).

8. Dane niezbędne do obliczenia wysokości:

• podatku należnego, analogiczne do tych z części C dotychczasowych deklaracji VAT, z tym że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawkami 5%, 7% lub 8% bądź 22% lub 23%, wyodrębnione zostaną kwoty wynikające z korekty dotyczącej ulgi na złe długi; nie przewidziano miejsca dla transakcji krajowych objętych odwrotnym obciążeniem z uwagi na jego zniesienie od listopada 2019 r.,

• podatku naliczonego (odpowiadające części D dotychczasowych deklaracji VAT),

• podatku lub zwrotu podatku wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu (informacje z części E dotychczasowych deklaracji VAT); dane dotyczące odliczenia kwot wydanych na zakup kas rejestrujących zostały dostosowane do nowych przepisów wprowadzających kasy online.

9. Dodatkowe dane dotyczące rozliczenia, odpowiadające częściom F i G dotychczasowych deklaracji VAT; przewidziano możliwość wskazania, że podatnik wnosi o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z podaniem wysokości zaliczenia oraz rodzaju zobowiązania podatkowego, tym samym nie będzie już potrzeby składania odrębnego wniosku w tym zakresie.

10. Pouczenia - jak dotychczas dotyczą charakteru deklaracji, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz odpowiedzialności na gruncie k.k.s. za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy.

 

PRZYKŁAD 12

Jaki adres e-mailowy należy podawać w nowym JPK_VAT?

 

W odniesieniu do numeru telefonu kontaktowego oraz adresu e-mail, który należy podać w części deklaracyjnej nowego JPK_VAT, należy podać dane podatnika. Tak wprost wskazuje rozporządzenie w sprawie deklaracji i ewidencji VAT.

Jednak z uzasadnienia i objaśnień do nowych przepisów wynika, że mogą zostać wskazane, tak jak do tej pory, dane kontaktowe osoby reprezentującej podatnika.

 

3.2. Nowe oznaczenia wybranych towarów lub usług

W części ewidencyjnej nowego JPK_VAT od 1 października 2020 r. będzie wymagany zupełnie nowy zakres danych. Dane te obejmują:

• oznaczenie wybranych towarów/usług będących przedmiotem sprzedaży (13 nowych kodów GTU tylko po stronie sprzedaży),
• oznaczenie określonych rodzajów transakcji w odniesieniu do sprzedaży i zakupu (13 typów po stronie sprzedaży i 2 po stronie zakupów),
• rodzaj dokumentu stanowiącego podstawę wpisu w ewidencji (3 rodzaje typów dokumentów po stronie sprzedaży i 3 rodzaje po stronie zakupów).

 

W ramach przygotowań do wdrożenia nowego JPK_VAT wszystkie jednostki muszą przeanalizować dokonywane transakcje pod kątem nowych oznaczeń. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, aby w systemie znalazły się odpowiednie pola, w których oznaczenia te będą wpisywane. W przypadku dużej liczby transakcji system powinien zapewniać, aby oznaczenia były nadawane w sposób zautomatyzowany. Ręczne nanoszenie oznaczeń na etapie rejestru VAT może być procesem bardzo czasochłonnym i naraża na ryzyko błędów. Jednostki powinny również odpowiednio zmodyfikować procedury wewnętrzne. Warto w nich wskazać komórki (osoby) odpowiedzialne za nadawanie oznaczeń.

 

Tytułem przykładu - wybrane pozycje, które mogą być istotne z punktu widzenia jednostek, będą dotyczyć następujących oznaczeń GTU.

 

Tabela. Wybrane nowe kody GTU w nowym JPK_VAT w ewidencji sprzedaży

KOD GTU	Opis
GTU_02	Dostawa towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT. [Paliwa silnikowe].
GTU_03	Dostawa oleju opałowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym oraz olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90, preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją.
GTU_05	Dostawa odpadów - wyłącznie określonych w poz. 79-91 załącznika nr 15 do ustawy o VAT. [Pozycje te są jednocześnie objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, będą więc musiały być oznaczone także kodem "MPP", jeśli wartość faktury brutto przekracza 15 000 zł].
GTU_06	Dostawa urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych w poz. 7-9, 59-63, 65, 66, 69 i 94-96 załącznika nr 15 do ustawy o VAT. [Pozycje te są jednocześnie objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, będą więc musiały być oznaczone także kodem "MPP", jeśli wartość faktury brutto przekracza 15 000 zł].
GTU_07	Dostawa pojazdów oraz części samochodowych o kodach wyłącznie CN 8701-8708 oraz CN 8708 10.
GTU_08	Dostawa metali szlachetnych oraz nieszlachetnych - wyłącznie określonych w poz. 1-3 załącznika nr 12 do ustawy oraz w poz. 12-25, 33-40, 45, 46, 56 i 78 załącznika nr 15 do ustawy o VAT. [Pozycje te są jednocześnie objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, będą więc musiały być oznaczone także kodem "MPP", jeśli wartość faktury brutto przekracza 15 000 zł].
GTU_10	Dostawa budynków, budowli i gruntów. [Są to częste transakcje w JST, więc należy zapewnić, aby w systemie oznaczenie to było nadawane, najlepiej w momencie wystawienia faktury, żeby uniknąć ręcznej analizy poszczególnych pozycji w rejestrze].
GTU_12	Świadczenie usług o charakterze niematerialnym - wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.
GTU_13	Świadczenie usług transportowych i gospodarki magazynowej - Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1.

 

PRZYKŁAD 13

Czy refaktura usługi transportowej też musi być oznaczona kodem GTU?

 

Tak, co do zasady oznaczenia GTU dotyczą również refakturowania usług, które jest wykazywane jako sprzedaż w rozliczeniach VAT, tak jak np. refaktura usług transportowych (kod GTU_13).

Jednak nie zawsze wykazanie na fakturze usługi transportowej będzie wymagać oznaczenia takiej faktury kodem GTU_13. Jeśli transport jest związany z dostawą towarów przez JST, czyli nabywca towarów jest obciążany również kosztem transportu, wówczas z punktu widzenia VAT koszt ten powinien stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów, nawet jeśli jest odrębnie wykazywany na fakturze (zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT). W takiej sytuacji kod GTU_13 nie będzie mieć zastosowania.

 

PRZYKŁAD 14

Czy w nowym JPK_VAT każda faktura zakupu i sprzedaży będzie musiała zawierać kod GTU?

 

Nie, kody GTU będą nadawane wyłącznie po stronie faktur sprzedażowych oraz wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, które są objęte zakresem poszczególnych 13 kodów od GTU_01 do GTU_013. Kody te są opisane w rozporządzeniu w sprawie deklaracji i ewidencji VAT.

Wybrane kody, które mogą mieć zastosowanie w JST, zostały zaprezentowane w pkt 3.2.

 

PRZYKŁAD 15

Jeśli jednostka dokona okazyjnej sprzedaży pojazdu stanowiącego środek trwały, to czy również należy wskazać GTU?

 

Tak, przepisy nie rozróżniają sytuacji, czy dana sprzedaż ma charakter okazyjny, czy jest to stały element działalności. Istotny jest przedmiot sprzedaży - w tym przypadku pojazd, który powinien być oznaczony kodem GTU_07.

 

PRZYKŁAD 16

Na koniec roku jednostka ma zamiar sprzedać kilka komputerów. Czy GTU_06 zawiera sprzedaż starego komputera?

 

Tak, przepisy nie ograniczają obowiązków oznaczania towarów nowymi kodami do towarów nowych. Istotny jest przedmiot sprzedaży, w tym przypadku komputer, który powinien być oznaczony kodem GTU_06.

 

3.3. Nowe oznaczenia wybranych transakcji

Kolejne kody dotyczą oznaczenia wybranych rodzajów transakcji w ewidencji sprzedaży. W odróżnieniu od oznaczeń GTU kody te mają zastosowanie również do transakcji skutkujących wykazaniem VAT należnego przez nabywcę, np. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług (takie stanowisko prezentuje KIS, choć nie wynika to wprost z przepisów).

W tabeli zostały przedstawione opisy wybranych rodzajów transakcji i stosowanych do nich oznaczeń, które mogą wystąpić w rozliczeniach VAT jednostek sektora publicznego.

 

Tabela. Wybrane nowe oznaczenia transakcji w nowym JPK_VAT

Nazwa pola	Opis pola
Ewidencja sprzedaży
TP	Istniejące powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. [Przepis ten referuje do powiązań, o których mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że powinny być przykładowo oznaczane transakcje między gminą i spółką zależną gminy - niezależnie od tego, że transakcje te nie są objęte obowiązkiem sporządzania dokumentacji dla celów cen transferowych].
MPP	Transakcja objęta obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. [Oznaczenie MPP należy stosować do faktur o kwocie brutto wyższej niż 15 000 zł, które dokumentują dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT - szerszy komentarz na ten temat w pkt 2.3].
Ewidencja zakupu
IMP	Oznaczenie dotyczące podatku naliczonego z tytułu importu towarów, w tym importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT.
MPP	Transakcja objęta obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. [Oznaczenie MPP należy stosować do faktur o kwocie brutto wyższej niż 15 000 zł, które dokumentują dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT - szerszy komentarz na ten temat w pkt 2.3].

 

W odniesieniu do podanych oznaczeń (zarówno GTU, jak i typów transakcji) w JPK zostały dodane odpowiednie pola. Powinny one przyjąć wartość 1 lub 0 - w zależności od wystąpienia, lub nie, danego rodzaju transakcji. Co istotne, do jednej faktury może znaleźć zastosowanie jednocześnie kilka kategorii GTU oraz kodów dotyczących transakcji.

 

Przykład 17

Gmina wystawiła fakturę sprzedaży na 20 000 zł brutto na rzecz spółki komunalnej, w której posiada 100% udziałów. Faktura dokumentuje dostawę paliwa i odpadów.

 

W odniesieniu do tej faktury w nowym JPK_VAT należy oznaczyć wartością 1 następujące pola:

• GTU_02,

• GTU_05,

• MPP,

• TP.

 

3.4. Nowe oznaczenia wybranych typów dokumentów

Dla sektora publicznego mogą mieć znaczenie nowe typy dokumentów. Należy je oznaczać w JPK_VAT. Dotyczą one jedynie wybranych sytuacji wprost wskazanych w przepisach. Nie wszystkie dokumenty będą miały swoje oznaczenia.

 

Tabela. Kody typu dokumentu sprzedaży i zakupu

Kod	Objaśnienie
Kody typu dokumentu (SPRZEDAŻ)
RO	Dokument zbiorczy wewnętrzny zawierający sprzedaż z kas rejestrujących, czyli po prostu zbiorcza sprzedaż z raportów fiskalnych. W przypadku dokumentu zbiorczego nie należy oznaczać poszczególnych kodów GTU. Natomiast trzeba wpisać oznaczenia procedur. Jeśli np. sprzedaż złomu na rzecz osoby fizycznej zostanie zarejestrowana w kasie fiskalnej, to cały dokument RO powinien zostać oznaczony jako "MPP".
WEW	Dokument wewnętrzny dotyczący sytuacji, gdy w rozliczeniach VAT jest ujmowana sprzedaż bez wystawienia faktury i bez rejestracji w kasie fiskalnej, np. w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, która podlega opodatkowaniu VAT, bądź sprzedaży na rzecz pracowników, która jest zwolniona z ewidencjonowania w kasie fiskalnej.
FP	Faktura, o której mowa w art. 109 ust. 3d ustawy o VAT, czyli faktura wystawiona do paragonu, jeśli nabywca zażąda faktury zamiast paragonu (niezależnie od tego, czy nabywca jest osobą fizyczną czy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą).
Kody typu dokumentu (ZAKUP)
VAT_RR	Faktura VAT_RR, o której mowa w art. 116 ust. 2 ustawy o VAT, czyli faktura wystawiana w przypadku zakupów dokonanych od rolnika ryczałtowego.
WEW	Dokument wewnętrzny dotyczący sytuacji, gdy należy dokonać rozliczenia VAT naliczonego, jeśli nie ma dokumentu zewnętrznego (faktury), np. gdy dokonywana jest korekta VAT naliczonego w związku ze zmianą współczynnika lub prewspółczynnika.
MK	Faktura wystawiona przez podatnika będącego dostawcą lub usługodawcą, który wybrał metodę kasową rozliczeń określoną w art. 21 ustawy o VAT. Po stronie jednostki jako nabywcy VAT jest odliczany dopiero po zapłacie faktury. Taka faktura powinna zawierać adnotację "metoda kasowa" nadaną przez wystawcę faktury.

 

Przepisy wprowadzające nowe obowiązki w zakresie JPK_VAT w wielu miejscach są problematyczne. Dla jednostek publicznych istotną kwestią może być prawidłowe oznaczanie "MPP". Kod ten będzie przypisywany transakcjom zarówno w sekcji sprzedaży, jak i zakupów w odniesieniu do "transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności". Dotychczas można było stosować split payment (MPP) "nadwyżkowo". Natomiast na potrzeby nowego JPK trzeba będzie każdorazowo analizować, czy transakcja faktycznie jest objęta tym obowiązkiem - niezależnie od tego, czy na fakturze znajduje się adnotacja "mechanizm podzielonej płatności" (szerzej na ten temat w punkcie 2.3).

 

Inne problemy praktyczne zostały przedstawione w przykładach 18-22.

 

PRZYKŁAD 18

Czy wszystkie faktury wystawione do paragonów mają być uwzględnione w JPK_VAT (również te wystawione na osoby fizyczne)?

 

Tak, w nowym JPK_VAT należy wykazywać wszystkie faktury wystawione do paragonów. Dodatkowo należy oznaczyć je kodem "FP" - niezależnie od tego, czy nabywcą jest osobą fizyczną czy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Wyjątkiem są paragony z NIP uznane za faktury uproszczone, które do końca 2020 r. nie muszą być odrębnie wykazywane w JPK_VAT. Ponadto art. 109 ust. 3d ustawy o VAT, który będzie obowiązywał od 1 października 2020 r., zmienia dotychczasowy sposób wykazywania w ewidencji VAT faktur wystawionych do paragonów. Będą one ujmowane w ewidencji VAT w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione. Jednak nie będą one zwiększać wartości sprzedaży oraz podatku należnego za okres, w którym zostały ujęte w tej ewidencji. Oznacza to, że od 1 października 2020 r. wartości z faktur wystawionych do paragonów nie powinny być sumowane w rejestrze do łącznej kwoty netto i VAT należnego. Jednocześnie nie będzie też pomniejszana o te kwoty sprzedaż z raportów fiskalnych, jak to ma miejsce obecnie.

 

PRZYKŁAD 19

Czy w nowym JPK_VAT trzeba wykazywać faktury zwolnione z VAT?

 

Faktury zwolnione powinny być bezwzględnie wykazywane w ewidencji sprzedaży, jeśli chodzi o faktury wystawione przez JST, np. z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego. Natomiast po stronie ewidencji zakupu nie ma konieczności wykazywania faktur zwolnionych.

W JPK_VAT wykazuje się tylko te faktury zakupowe, od których odliczany jest VAT naliczony - w całości lub częściowo za pomocą współczynnika (prewspółczynnika).

 

PRZYKŁAD 20

Jak raportować w nowym JPK_VAT fakturę zawierającą dwie pozycje:

1. towar,

2. usługę?

 

Nie ma obowiązku, aby fakturę zawierającą dwie odrębne pozycje rozbijać odrębnie na dwie pozycje w nowym JPK_VAT.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy każda pozycja jest opodatkowana inną stawką VAT. Wówczas, tak jak obecnie, należy ująć fakturę w odrębnych pozycjach w rejestrze według poszczególnych stawek. Natomiast nowe kody - zarówno oznaczenia towarów/usług (GTU), jak i oznaczenia transakcji i dokumentów - nadaje się na poziomie całego dokumentu.

Jeśli np. na jednej fakturze o wartości 20 000 zł brutto będzie sprzedaż złomu (3000 zł brutto) i usługa budowlana (17 000 zł brutto), wówczas w nowym JPK całej fakturze należy nadać kody: GTU_05 i MPP.

 

PRZYKŁAD 21

Czy w nowym JPK_VAT nabywca będzie informować, że miał obowiązek zapłaty w podzielonej płatności?

 

W nowym JPK_VAT obowiązek oznaczania MPP dotyczy obu stron transakcji - zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy - ale jedynie wówczas, gdy transakcja podlega obowiązkowemu MPP. Może się więc okazać, że nie zawsze będzie prawidłowe oznaczanie w JPK tych faktur, na których sprzedawca zamieścił adnotację "mechanizm podzielonej płatności".

Jednostka otrzymująca fakturę zakupu powinna dokonać analizy, czy zgodnie z przepisami jest ona objęta obowiązkowym MPP, tj. czy wartość brutto faktury przekracza 15 000 zł oraz obejmuje ona jakikolwiek towar lub usługę z załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

 

PRZYKŁAD 22

Czy w JPK_VAT trzeba wykazywać faktury uproszczone?

 

Jeśli jednostka otrzyma fakturę uproszczoną z tytułu zakupu towarów lub usług, wówczas powinna ją wykazać w ewidencji VAT i JPK_VAT, przy założeniu, że dokonuje odliczenia VAT z takiej faktury w całości lub częściowo.

Natomiast po stronie sprzedaży nie ma obowiązku wykazywania w JPK_VAT paragonów z NIP do kwoty 450 zł uznanych za faktury uproszczone, jeżeli są one uwzględnione w łącznej wartości sprzedaży z kas rejestrujących. Obowiązek ten został odroczony do końca 2020 r.

 

3.5. Zmiany w procedurach wewnętrznych JST

 

Biorąc pod uwagę nowe wymagania JPK_V7M i JPK_V7K, wdrożenie nowej struktury w jednostkach sektora publicznego z pewnością jest procesem skomplikowanym. Nie chodzi tylko o stronę techniczną, tj.:

• wprowadzenie odpowiednich zmian w stosowanym systemie finansowo-księgowym bądź
• zapewnienie innego narzędzia umożliwiającego wygenerowanie prawidłowych danych.

W ramach przygotowania procesu wdrożenia nowego JPK_VAT konieczna jest szczegółowa analiza występujących w danej jednostce transakcji pod kątem nowych wymogów i ustalenie, skąd nowe dane zostaną zaczerpnięte oraz przez kogo i w którym momencie odpowiednie oznaczenia zostaną przypisane do transakcji zgodnie z wymogami.

W małych jednostkach, które wykazują stosunkowo niewiele transakcji w rozliczeniach VAT, być może bardziej efektywne będzie nadawanie kodów do transakcji na poziomie rejestrów VAT. Następnie generowane będą JPK_VAT według nowej struktury. Jednak w większych jednostkach, np. JST obejmujących w ramach centralizacji kilkadziesiąt, a nawet kilkaset jednostek organizacyjnych, niezbędne będzie wdrożenie zmian w systemie. Należy zadbać, aby nowe oznaczenia były przypisane już na etapie wystawiania/księgowania faktur i automatycznie zaciągane do rejestru i nowego JPK_VAT.

W przypadku JST, z uwagi na rozbudowaną strukturę organizacyjną, nowe wymogi w zakresie raportowania JPK_VAT oznaczają też konieczność zmiany procedur wewnętrznych dotyczących rozliczeń VAT, z punktu widzenia obowiązków i odpowiedzialności poszczególnych osób/komórek we wszystkich jednostkach, które są zaangażowane w czynności dotyczące rozliczeń VAT.

Z uwagi na zmianę w zakresie przygotowywania i składania nowej deklaracji VAT oraz na konieczność raportowania szerszych danych w części ewidencyjnej jednostki w procedurach wewnętrznych powinny dodać lub zmodyfikować pewne elementy (patrz ramka).

 

Jak się przygotować do nowego JPK_VAT?

1. Przypisać obowiązki i odpowiedzialność za nadawanie nowych oznaczeń w procesie sprzedaży.

2. Przypisać obowiązki i odpowiedzialność za nadawanie nowych oznaczeń w procesie zakupu.

3. Określić zasady weryfikacji prawidłowości nadanych oznaczeń.

4. Określić sposób przygotowywania i przekazywania ewidencji (rejestrów) cząstkowych i zbiorczych.

5. Określić sposób przygotowywania i przekazywania deklaracji cząstkowych i zbiorczych.

6. Przypisać odpowiedzialność za przygotowanie i złożenie JPK_VAT.

7. Przypisać odpowiedzialność za nadzór.

8. Ustalić zasady korekty JPK_VAT - skutkujące i nieskutkujące powstaniem zaległości podatkowej.

9. Przypisać zasady rozliczeń kwot VAT między JST a jednostką organizacyjną (wpłaty, zwroty, odsetki).

 

Istotne jest też przygotowanie odpowiednich instrukcji oraz przeszkolenie wszystkich zaangażowanych osób. W ten sposób można zapewnić, aby osoby odpowiedzialne za prawidłowe oznaczanie i raportowanie takich transakcji dla celów nowego JPK_VAT na poziomie poszczególnych jednostek organizacyjnych miały odpowiednią wiedzę dotyczącą nowych wymogów.

Należy również wdrożyć i stosować inne procedury wewnętrzne w jednostce, które nie wymagają zmian pod kątem nowego JPK_VAT, w tym m.in. w procedurze weryfikacji kontrahentów z punktu widzenia dochowania należytej staranności.

 

Wprawdzie nowa struktura JPK_VAT będzie stosowana począwszy od rozliczenia za październik 2020 r., składanego do 25 listopada 2020 r., jednak już od początku października 2020 r. w ramach procesów zakupów i sprzedaży dokonywanych w jednostkach trzeba będzie analizować transakcje, aby w systemie znalazły się odpowiednie oznaczenia. Z technicznego punktu widzenia istotne jest również zapewnienie, aby możliwe było złożenie korekt plików za wcześniejsze okresy przed 1 października 2020 r. w dotychczasowym formacie.

 

PODSUMOWANIE

Nowy JPK_VAT, który wejdzie w życie od 1 października 2020 r., zastąpi składane dotychczas deklaracje VAT. Natomiast część ewidencyjna zostanie znacznie rozbudowana. Będzie zawierała nowe oznaczenia dotyczące określonych towarów i usług, rodzajów transakcji oraz typów dokumentów.

Organy podatkowe będą mogły nałożyć kary w wysokości 500 zł za każdy błąd w JPK_VAT, który uniemożliwia jego weryfikację (w przypadku nieskorygowania błędu w ciągu 14 dni od wezwania przez organ). Przepisy zostały złagodzone poprzez wprowadzenie możliwości nałożenia kary przez organy podatkowe według ich uznania.

Jednostki powinny wprowadzić zmiany w procedurach wewnętrznych dotyczących rozliczeń VAT.

 

 

4. Matryca VAT od 1 lipca 2020 r.

Nowa matryca stawek VAT została wprowadzona ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja weszła w życie 1 listopada 2019 r., ale stosowanie nowej matrycy stawek zostało odroczone na mocy przepisów przejściowych pierwotnie do 1 kwietnia 2020 r. Jednak w związku z sytuacją epidemiczną termin ten został ostatecznie przesunięty na 1 lipca 2020 r.

Wprowadzenie nowej matrycy stawek VAT oznacza zastąpienie stosowanej dotychczas klasyfikacji towarów i usług dla celów VAT według PKWiU 2008 odpowiednio:

• Nomenklaturą Scaloną (kodami CN) - w przypadku towarów,
• PKWiU 2015 - w przypadku usług.

Zgodnie z założeniami Ministerstwa Finansów nowa matryca stawek VAT ma być przejrzysta, prosta oraz przyjazna w stosowaniu, choć z pewnością w praktyce nie zawsze tak jest. Matryca w odniesieniu do towarów jest oparta na Nomenklaturze Scalonej (CN). W związku z tym produkty są przyporządkowane do danego działu w systemie CN, takiego jak np. pieczywo, owoce, warzywa, mięsa czy produkty mleczarskie. W konsekwencji, co do zasady, określoną stawką zostały objęte całe działy, a nie poszczególne towary z nich wyodrębnione, jak to miało miejsce wcześniej w oparciu o PKWiU.

Jednocześnie zmianie uległa treść załączników do ustawy o VAT zawierających listę:

• towarów i usług, do których stosuje się stawki obniżone - załączniki nr 3 i 10,
• towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia z VAT przewidziane w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT - załącznik nr 12.

Będą one odwoływać się do nowych symboli CN bądź PKWiU 2015. Wraz z tą nowelizacją ustawodawca wprowadził w niewielkim zakresie zmiany stosowanych stawek VAT.

Mimo że stosowanie nowej matrycy stawek VAT obowiązuje od 1 lipca 2020 r., jednak od 1 listopada 2019 r. nastąpiły zmiany stawek w odniesieniu do niektórych rodzajów książek i czasopism. Korzystną zmianą jest obniżenie stawki VAT z 23% na 5% na e-booki. Również czasopisma elektroniczne mogą korzystać z obniżonej 8% stawki VAT w miejsce stosowanej wcześniej stawki podstawowej.

 

4.1. Zmiany stawek VAT na towary

Nowelizacja w tym obszarze ma ograniczony wpływ na rozliczenia VAT w sektorze finansów publicznych. Zmiany stawek VAT dotyczą głównie artykułów spożywczych, a także książek, czasopism czy niektórych artykułów higienicznych. Obniżenie stawek VAT na niektóre artykuły spożywcze może spowodować nieco niższy koszt prowadzenia stołówek szkolnych, które w znacznym stopniu nie odliczają VAT.

 

4.2. Zmiana zakresu stosowania 8% VAT na usługi gastronomiczne

Dla jednostek prowadzących działalność gastronomiczną istotne są zmiany stawki VAT dotyczące usług gastronomicznych. Zgodnie z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT (który obowiązuje od 1 lipca 2020 r.) stawka 8% ma zastosowanie do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu "usługi związane z wyżywieniem" (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

• napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub 10 do ustawy o VAT lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania,
• towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub 10 do ustawy o VAT lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie,
• posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Zmiana od 1 lipca 2020 r. w zakresie stosowania stawki 8% dla usług gastronomicznych polega na wyłączeniu z zakresu stosowania stawki obniżonej posiłków, których składnikiem są następujące produkty:

• homary i ośmiornice oraz inne towary objęte CN 0306-CN 0308,
• kawior oraz namiastki kawioru objęte CN 1604,
• przetwory z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605.

Oznacza to, że jeśli danie podawane w stołówce zawierałoby jakikolwiek ww. produkt (np. zupa z krewetkami bądź sos na bazie krewetek), wówczas takie danie powinno być obciążone podstawową stawką 23%, a nie stawką 8% VAT. Oczywiście dotyczy to sprzedaży posiłków, która w ogóle jest objęta opodatkowaniem VAT, a zatem - zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r. nie dotyczy posiłków dla uczniów i personelu, sprzedawanych "po kosztach" w ramach realizacji zadań własnych jednostek oświatowych, które są wyłączone z zakresu VAT.

 

JST powinny zweryfikować strukturę dokonywanych zakupów i sprzedaży pod kątem stosowania właściwych stawek VAT we wszystkich swoich jednostkach organizacyjnych i zidentyfikować przypadki, w których stawka VAT na kupowane lub sprzedawane towary bądź usługi uległa obniżeniu lub podwyższeniu. Zwłaszcza w przypadkach, w których stosowane były stawki obniżone, należy przypisać nowe kody do towarów (kody Nomenklatury Scalonej CN) oraz do usług (PKWiU 2015), aby zweryfikować stosowanie właściwej stawki według nowych załączników do ustawy o VAT.

 

PODSUMOWANIE

Nowa matryca stawek VAT wprowadziła nowy sposób klasyfikowania towarów i usług na potrzeby stosowania stawek obniżonych - w miejsce PKWiU z 2008 r., odpowiednio według kodów CN dla towarów i PKWiU z 2015 r. dla usług.

Zostały wprowadzone zmiany w wysokości stosowanych stawek dla niektórych produktów i usług, głównie artykułów spożywczych oraz usług gastronomicznych.

Największe znaczenie zmiany te mają dla jednostek oświatowych, które prowadzą stołówki szkolne, gdzie prowadzona jest sprzedaż posiłków na zewnątrz.

 

 

5. Wiążąca informacja stawkowa (WIS)

Wiążąca informacja stawkowa jest uregulowana w art. 42a-42i ustawy o VAT. Została wprowadzona ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, czyli tą samą ustawą, która wprowadziła nową matrycę stawek VAT.

WIS jest to nowy środek dla podatników. Pozwala na uzyskanie wiążącej informacji w zakresie klasyfikacji towaru lub usługi na potrzeby stosowania szczególnych przepisów VAT. Chodzi przede wszystkim o stosowanie właściwej stawki VAT. WIS jest wydawana nie tylko w celu potwierdzenia właściwej stawki VAT, ale także innych przepisów, np. stosowania mechanizmu podzielonej płatności czy zastosowania zwolnienia z VAT.

Zastosowanie się do WIS daje podatnikowi ochronę przed negatywnymi konsekwencjami, analogicznie jak to ma miejsce w przypadku interpretacji indywidualnej.

 

Nowelizacja ustawy o VAT w zakresie WIS weszła w życie 1 listopada 2019 r., przy czym, tak jak w przypadku matrycy stawek, jej pełne zastosowanie zostało odroczone na mocy przepisów przejściowych pierwotnie do 1 kwietnia 2020 r. W związku z zaistniałą sytuacją epidemiczną ostatecznie termin ten został przesunięty na 1 lipca 2020 r. Odroczenie w tym przypadku nie wyłączało możliwości występowania już wcześniej o WIS. Jednak poza kilkoma wyjątkami (dotyczącymi książek i czasopism) WIS wydane przed 1 lipca 2020 r. mają moc obowiązującą i ochronną dla podatników dopiero od tej daty.

 

WIS jest decyzją wydawaną przez Dyrektora KIS, a zatem ten sam organ, który jest odpowiedzialny za wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych. Wniosek o WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł. Wyjątkiem są sytuacje, w których przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe. W takim przypadku opłata będzie równała się iloczynowi kwoty 40 zł oraz liczby świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe.

Opłata za złożenie wniosku o wydanie WIS stanowi dochód budżetu państwa.

MF

Wydatki z tytułu opłaty za wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej powinny być klasyfikowane w paragrafie 451 "Opłaty na rzecz budżetu państwa", z odpowiednią czwartą cyfrą.

Pismo Ministerstwa Finansów

otrzymane przez redakcję PRB 20 lutego 2020 r.

 

Co istotne, występując o WIS należy pamiętać, że w przypadku towarów podatnik (jednostka) może wnosić o dokonanie ich klasyfikacji wyłącznie na podstawie Nomenklatury Scalonej (CN) lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Natomiast w przypadku usług klasyfikacja będzie następowała na podstawie PKWiU 2015. Z tego względu, w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, uzyskanie WIS w zakresie stosowania do tych towarów split payment nie będzie możliwe do momentu nowelizacji załącznika nr 15 i przełożenia klasyfikacji wymienionych tam towarów z PKWiU 2008 na kody CN. Obecnie przepisy przewidują stosowanie PKWiU 2008 na potrzeby załącznika nr 15 do ustawy o VAT do 31 grudnia 2020 r.

W zakresie split payment nadal wydawane są interpretacje indywidualne.

Jeśli jednostka chciałaby potwierdzić właściwą stawkę VAT bądź inne zasady opodatkowania w odniesieniu do towarów lub usług, które są identyfikowane w ustawie o VAT za pomocą klasyfikacji CN (towary) bądź PKWiU z 2015 r. (usługi), wówczas zasadne jest wystąpienie z wnioskiem o WIS. W takiej sytuacji nie zostanie wydana interpretacja indywidualna.

 

Wydane przez Dyrektora KIS wiążące informacje stawkowe są publikowane na stronie https://www.kis.gov.pl/informacje-podatkowe-i-celne/wiazace-informacje-stawkowe-wyszukiwarka. Jest to o tyle ważne, że na WIS mogą powoływać się również inni podatnicy, nie tylko podatnik będący wnioskodawcą, jeśli przedmiotem transakcji jest dokładnie ten sam towar lub usługa, która została sklasyfikowana w WIS. Dlatego warto śledzić dostępne WIS wydane w zakresie towarów czy usług, które budzą wątpliwości jednostki.

W przypadku wątpliwości co do klasyfikacji towarów czy usług na potrzeby VAT wystąpienie o WIS może być pomocne dla jednostki. Przykładowo w odniesieniu do niektórych specyficznych usług budowlanych. Po stronie zakupów warto przeanalizować, czy dostawca nie stosuje zawyżonych stawek VAT, np. na produkty spożywcze.

 

Jako przykład ciekawej WIS warto przytoczyć WIS wydaną 28 lutego 2020 r., nr 0115-KDST1-1.450.58.2019.1.AW. Dyrektor KIS dokonał w niej klasyfikacji produktu, którym jest gotowe danie (zestaw do sprzedaży detalicznej), pakowane w tacce, składające się z gotowanego ryżu (w jednym dołku tacki) oraz pieczonego mięsa z udek kurczaka i sosu (w drugim dołu tacki). We wniosku o WIS został podany szczegółowy udział procentowy każdego z ww. składników, dokładny skład całego produktu i sposób jego przyrządzenia. Produkt ten został sklasyfikowany do działu 16 CN, który obejmuje "Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych". Organ uznał, że mięso z udek kurczaka nadaje towarowi zasadniczy charakter. Konsekwencją takiej klasyfikacji jest zastosowanie 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do tej ustawy.

 

W odniesieniu do stawek VAT w okresie epidemii COVID-19 pojawiło się pytanie dotyczące możliwości zastosowania 0% stawki VAT na zakup sprzętu komputerowego do kształcenia na odległość.

 

PRZYKŁAD 23

Czy w przypadku zakupu sprzętu niezbędnego do kształcenia na odległość: komputerów, laptopów czy tabletów dla uczniów i nauczycieli, obowiązuje 0% VAT?

 

Przepisy przewidują możliwość stosowania 0% stawki VAT dla dostawy sprzętu komputerowego na rzecz placówek oświatowych na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 83 ust. 13 ustawy o VAT, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Załącznik ten obejmuje wyłącznie: jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych; drukarki; skanery; urządzenia komputerowe do pism Braille'a (dla osób niewidomych i niedowidzących); urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy).

Stawka 0% na zakup sprzętu komputerowego nie obejmuje więc sprzętów istotnych pod kątem prowadzenia zajęć szkolnych zdalnie - laptopów i tabletów. W tym zakresie ustawodawca nie wprowadził zmian w związku z epidemią COVID-19. Niestety, gminy, które kupowały laptopy czy tablety, aby następnie użyczyć je uczniom na czas zawieszenia zajęć w szkołach ze względu na stan epidemii, musiały zapłacić 23% VAT.

W odniesieniu do laptopów i tabletów w okresie od 22 kwietnia do 30 czerwca 2020 r. wprowadzono 0% stawkę VAT, ale jedynie do ich darowizny na rzecz placówek oświatowych, a nie do odpłatnej dostawy (rozporządzenie Ministra Finansów z 20 kwietnia 2020 r. zmieniające rozporządzenie z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Warunkiem zastosowania 0% stawki VAT dla tego rodzaju przekazania jest udokumentowanie przekazań sprzętu umowami darowizny, z których będzie wynikać, że laptopy i tablety finalnie trafią do miejsc, w których odbywa się nauczanie.

Z 0% stawki VAT mogła skorzystać firma, którzy zakupiła sprzęt i następnie przekazała go gminie nieodpłatnie, na podstawie umowy darowizny. Wówczas od darowizny nie będzie musiała odprowadzić VAT, który normalnie należałby się według 23% stawki na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

 

PODSUMOWANIE

WIS jest narzędziem, które zastępuje interpretację indywidualną w odniesieniu do towarów i usług identyfikowanych na potrzeby VAT za pomocą klasyfikacji CN (towary) lub PKWiU z 2015 r. (usługi).

Moc ochronna WIS dla podatnika jest analogiczna jak w przypadku interpretacji indywidualnej. Jednak ochroną wynikającą z WIS objęty jest nie tylko wnioskodawca, który wystąpił z wnioskiem, ale również inni podatnicy, jeśli dokonują sprzedaży dokładnie tego samego towaru bądź usługi.

Wydatki z tytułu opłaty za wniosek o wydanie WIS należy ujmować w paragrafie 451.

 

 

6. Faktura do paragonu - zmiany

Obowiązujący od 1 stycznia 2020 r. wymóg podawania na paragonie fiskalnym NIP nabywcy, aby do takiego paragonu mogła zostać wystawiona faktura dla podatnika, rodzi w praktyce wiele problemów. Obowiązek ten wynika z art. 106b ust. 5, który został wprowadzony do ustawy o VAT na mocy ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

 

Trzeba pamiętać o bezwzględnym zakazie wystawiania faktury, jeśli na paragonie zabrakło NIP nabywcy. Przy czym wymóg ten dotyczy wyłącznie sprzedaży dla podatników. Dla osób fizycznych nadal można wystawiać fakturę do paragonu bez NIP.

Wystawienie faktury dla firmy w sytuacji, gdy wcześniej sprzedaż została zaewidencjonowana w kasie fiskalnej i na paragonie nie podano NIP nabywcy, skutkuje surowymi sankcjami dla:

• wystawcy faktury - dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 100% kwoty VAT wykazanego na fakturze,
• nabywcy - dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 100% kwoty VAT wykazanego na fakturze, jeśli wykazał fakturę w ewidencji VAT.

 

Z punktu widzenia osób dokonujących zakupów w imieniu jednostki należy dopilnować, jeśli najpierw jest wystawiany paragon, aby na paragonie znalazł się NIP. Inaczej jednostka poniesie dodatkową sankcję w wysokości 100% kwoty VAT z faktury. Co więcej, jeśli jednostka w takiej sytuacji odliczy tylko część VAT, sankcja i tak będzie wynosić 100% kwoty VAT wykazanej na fakturze.

 

Z kolei po stronie sprzedaży w przypadku jednostek najlepiej wprowadzić procedurę określania z góry przez nabywcę (np. najemcę hali sportowej), czy będzie potrzebować paragonu czy faktury. Jeśli nabywca jest podatnikiem, to prawidłowe jest wystawienie od razu faktury. Wówczas problem faktury wystawionej do paragonu w ogóle się nie pojawi. Może się jednak zdarzyć, że najemca nie był zdecydowany, czy będzie potrzebował faktury, i później wystąpi o taką fakturę. Można będzie ją wystawić tylko pod warunkiem, że najemca podał NIP, który został umieszczony na paragonie fiskalnym. Wówczas ma on prawo zażądać wystawienia faktury. W przeciwnym wypadku taka faktura nie powinna zostać wystawiona.

 

6.1. Brak NIP lub błędny NIP na paragonie

Brakującego NIP na paragonie nie da się już uzupełnić. Nie ma możliwości skorygowania takiego paragonu. Do paragonu bez NIP można wystawić tylko fakturę bez NIP. Taka faktura jest uznawana za dokumentującą prywatne zakupy. A zatem nie można jej ująć w rozliczeniach jednostki dokonującej zakupu - ani na potrzeby VAT, ani na potrzeby innych księgowych. Powstaje pytanie, czy podatnik, który dysponuje taką fakturą, może podjąć decyzję, że zmienia przeznaczenie zakupionych towarów i przeznacza je do celów firmowych, zatem żąda wystawienia faktury korygującej w zakresie NIP, bądź sam wystawia notę korygującą. W świetle brzmienia przepisów trudno byłoby obronić takie żądanie. Również zdaniem organów podatkowych nie ma takiej możliwości. Nie można skorygować braku NIP na fakturze poprzez wystawienie faktury korygującej lub noty (por. interpretację indywidualną z 20 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.590.2019.3.SR).

Dlatego niezmiernie ważne jest zadbanie o to, aby klient z góry prawidłowo zadeklarował, czy występuje w imieniu jednostki, czy jako osoba fizyczna. Jedyną możliwością wycofania paragonu bez NIP (i ewentualnie faktury wystawionej bez NIP) jest skorygowanie sprzedaży do zera. Jednak jest to możliwe tylko wówczas, gdy faktycznie istnieją do tego przesłanki, które zostały odpowiednio udokumentowane - w postaci zwrotu towaru, niewykonania usługi bądź zwrotu wpłaconej zaliczki.

 

Powstaje również pytanie, co w przypadku, gdy na paragonie fiskalnym będzie wskazany błędny NIP. Czy w takim wypadku sprzedawca na żądanie klienta jest uprawniony do wystawienia faktury i z jakim NIP:

• z błędnym NIP - takim samym jak na paragonie, a następnie powinien wystawić fakturę korygującą lub nabywca wystawi notę korygującą, czy też
• z prawidłowym NIP, a więc różnym od tego, który jest na paragonie fiskalnym.

Niestety, w interpretacjach indywidualnych organy podatkowe stoją na stanowisku, że w ogóle nie jest możliwe wystawienie faktury do paragonu z błędnym NIP. Twierdzą one, że w takim przypadku nie będzie możliwości zidentyfikowania nabywcy, ponieważ paragony fiskalne nie zawierają żadnych innych danych pozwalających zidentyfikować nabywcę (np. interpretacja indywidualna z 20 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.590.2019.3.SR).

Trudno zgodzić się z tym stanowiskiem. Zdaniem autorki odpowiedź na takie pytanie zależy od rodzaju błędu. Nie każdy błąd w NIP powinien automatycznie wykluczać prawo do wystawienia faktury z NIP. Oczywiste pomyłki, np. przestawienie cyfr czy pomyłka w jednej cyfrze, nie powinny przekreślać prawa do wystawienia faktury.

Możliwość korekty dopuszcza na szczęście Ministerstwo Finansów. W odpowiedzi na pytanie "Dziennika Gazety Prawnej" MF wyjaśniło, że:

MF

Właściwe jest wystawienie noty korygującej przez nabywcę, gdy pomyłka była oczywista, np. przestawiono kolejność cyfr. Inna sytuacja wystąpi, jeśli na paragonie podany został zupełnie nieprawidłowy NIP, np. należący do innego podmiotu. Wówczas w istocie trudno byłoby uznać, że doszło do pomyłki i zezwolić na korektę.

 

A zatem właściwym rozwiązaniem w sytuacji wystawienia paragonu z błędnym NIP, który ma charakter drobnego błędu lub oczywistej omyłki, jest wystawienie faktury z tym samym NIP (błędnym). Następnie sprzedawca powinien zrobić korektę albo wystawić fakturę korygującą bądź nabywca powinien wystawić notę korygującą.

Jednak z uwagi na istniejące wątpliwości po stronie zarówno nabywcy, jak i sprzedawcy trzeba dochować należytej staranności. Należy odpowiednio podać i wpisać NIP w momencie sprzedaży ewidencjonowanej w kasie fiskalnej.

 

6.2. Kasa bez możliwości wpisania NIP na paragonie

Aby zastosować nowe przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2020 r., konieczne jest oczywiście posiadanie kas fiskalnych, które umożliwiają wpisanie NIP na paragonie. Nie wszystkie kasy w jednostkach mają taką funkcjonalność. W takiej sytuacji jedynym wyjściem jest oparcie się na deklaracji klienta i jeśli występuje z ramienia firmy - wystawienie faktury od razu bez zaewidencjonowania sprzedaży w kasie fiskalnej.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 3 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.523.2019.2.MŁ, negatywnie odniósł się do pytania podatnika, czy w takiej sytuacji NIP może być wpisywany w części niefiskalnej paragonu, w tzw. stopce. Organ podatkowy uznał, że:

KIS

Umieszczenie NIP nabywcy w tzw. stopce, tj. części paragonu fiskalnego poniżej linii zawierającej logo fiskalne i unikatowy numer pamięci fiskalnej, nie spełni wymagań zawartych w art. 106b ust. 5 ustawy o VAT.

 

Jednocześnie organ potwierdził, że w takiej sytuacji, gdy kasa uniemożliwia wpisanie NIP przedsiębiorcy, należy mu wystawić tylko fakturę bez konieczności ewidencjonowania tej sprzedaży w kasie rejestrującej.

 

6.3. Paragon z NIP jako faktura uproszczona

Problem praktyczny z wystawieniem faktury do paragonu z NIP dotyczy tych paragonów, w których kwota należności ogółem nie przekracza 450 zł (albo 100 euro, jeśli kwota ta jest określona w euro). Takie paragony, jeśli zawierają dodatkowo inne elementy wskazane w art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT (m.in. numer faktury), mogą być uznane za tzw. faktury uproszczone. Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, że do paragonu z NIP o wartości poniżej 450 zł nie można wystawić już dodatkowo zwykłej faktury, nawet jeśli paragon zostałby zwrócony, co jest wymagane zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei na podstawie ust. 4 art. 106h obowiązek zwrotu paragonu nie dotyczy sytuacji (...) gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3 (czyli tzw. fakturę uproszczoną). Zdaniem autorki paragon z NIP do 450 zł nie jest automatycznie fakturą uproszczoną. Brzmienie przepisów pozostawia wybór nabywcy - czy chce on potraktować paragon jako fakturę uproszczoną, czy też chce zażądać zwykłej faktury i wówczas jest zobowiązany do zwrotu paragonu. Nie ma więc możliwości, aby w obiegu pozostawały dwa dokumenty sprzedaży (faktura i paragon). Narażałoby to fiskusa na podwójne odliczenie VAT. Taka wykładnia wynika z brzmienia ww. przepisów ustawy o VAT. Mianowicie w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej nie stosuje się obowiązku dołączenia paragonu do faktury, jeśli (...) paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3 (tj. fakturę uproszczoną). Jeśli zatem paragon nie został uznany za fakturę uproszczoną, to nabywca może wystąpić o zwykłą fakturę. Wówczas sprzedawca powinien taką fakturę wystawić po zwrocie paragonu. Nie będzie więc w obiegu dwóch dokumentów potwierdzających sprzedaż.

 

Swoje niekorzystne stanowisko w tym zakresie zaprezentowało Ministerstwo Finansów w komunikacie zamieszczonym w internetowym BIP. Pojawiło się również kilka niekorzystnych interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS (np. interpretacje z 27 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.161.2020.1.ISK, czy z 18 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.249.2020.1.ALN). Uznał on, że nie jest możliwe wystawienie zwykłej faktury do paragonu z NIP na kwotę poniżej 450 zł, który jest fakturą uproszczoną. Co więcej, wystawienie takiej faktury oznaczałoby podwójne zafakturowanie sprzedaży i konieczność odprowadzenia VAT dwa razy (na podstawie art. 108 ustawy o VAT).

 

Pojawiło się jednak również pozytywne stanowisko Dyrektora KIS w tej sprawie. W interpretacji indywidualnej z 28 maja 2020 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.160.2020.2.ISK) została zaakceptowana możliwość wystawienia zwykłej faktury do paragonu z NIP do 450 zł, jeśli nabywca zwróci paragon sprzedawcy.

 

Przyjęcie, że paragon z NIP jest automatycznie fakturą uproszczoną, prowadziłoby do wielu problemów praktycznych, m.in. związanych z wykazywaniem takich paragonów (faktur uproszczonych) w rozliczeniach VAT. Przepisy zobowiązują do tego, aby każda faktura wystawiona dla podatnika została wykazana w ewidencji VAT. Odpowiednio należy wówczas pomniejszyć sprzedaż w raporcie fiskalnym, aby uniknąć podwójnej zapłaty VAT.

 

Warto wspomnieć o zmianie przepisów w tym zakresie, która wejdzie w życie wraz z nowym JPK_VAT od 1 października 2020 r. Zgodnie z nowym art. 109 ust. 3d ustawy o VAT faktury wystawione do paragonów ujmuje się w ewidencji VAT w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione. Faktury te nie zwiększają jednak wartości sprzedaży oraz VAT należnego za okres, w którym zostały ujęte w tej ewidencji. Oznacza to, że od 1 października 2020 r. faktury wystawione do paragonów będą wykazywane w ewidencji. Jednak nie będą sumowane do łącznej kwoty netto i VAT należnego. Jednocześnie nie będzie też pomniejszana o te kwoty sprzedaż z raportów fiskalnych.

Ministerstwo Finansów zauważyło problem z uznawaniem paragonów z NIP za faktury uproszczone. Do końca 2020 r. przesunięto konieczność odrębnego wykazywania faktur uproszczonych (paragonów z NIP) w nowym JPK_VAT i oznaczania ich nowymi kodami. Jest to jednak tylko odsunięcie problemu w czasie. Miejmy nadzieję, że przepisy w tej mierze zostaną doprecyzowane bądź wydana zostanie interpretacja ogólna, która ureguluje we właściwy sposób sporną kwestię.

 

PRZYKŁAD 24

Co zrobić w sytuacji, gdy sklep nie chce wystawić faktury, a na paragonach z całego tygodnia (łącznie poniżej 450 zł) jest tylko NIP nabywcy-gminy, nie ma natomiast informacji o odbiorcy-jednostce? Czy trzeba wpisać do raportu każdy paragon i zrobić notatkę? Czy to wystarczy?

 

W istocie paragon z NIP nabywcy o wartości nieprzekraczającej 450 zł może być fakturą uproszczoną (art. 106e ust. 5 w związku z art. 106h ust. 4 ustawy o VAT). Z drugiej strony od 1 stycznia 2020 r. konieczne jest podanie NIP na paragonie, aby możliwe było wystawienie faktury dla podatnika (art. 106b ust. 5 ustawy o VAT). Co więcej, Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, że w takim przypadku nie jest możliwe wystawienie zwykłej faktury, gdyż skutkowałoby to podwójnym zafakturowaniem tej samej transakcji. Zdaniem autorki można uznać, że jest ono błędne. Przepisy nie są w tej kwestii precyzyjne. Jednak wynika z nich, że uznanie paragonu z NIP za fakturę uproszczoną jest dobrowolne i leży w gestii nabywcy. Nabywca może potraktować paragon z NIP jako fakturę uproszczoną i ująć go w ewidencji VAT. Może również zażądać zwykłej faktury i wówczas musi zwrócić paragon sprzedawcy.

Według autorki nie ma więc przeszkód, aby sklep wystawił fakturę do paragonów z NIP gminy. Wówczas sytuacja byłaby bardziej przejrzysta z punktu widzenia wykazania kosztów w ewidencji jednostki. Z drugiej strony, dane jednostki nie są formalnie wymagane w przepisach na fakturze, gdyż podatnikiem-nabywcą jest gmina. Paragon z NIP gminy jest prawidłową fakturą uproszczoną. Na potrzeby ujęcia kosztów na podstawie takich paragonów w ewidencji jednostki wystarczające będzie dopisanie danych jednostki na dodatkowym dokumencie wewnętrznym, na którym dodatkowo należałoby potwierdzić akceptację merytoryczną i rachunkową faktury (zwykle w tym celu stosowane są pieczątki, więc trudno byłoby je zmieścić na paragonie).

 

PODSUMOWANIE

Od 1 stycznia 2020 r. przepisy wymagają, aby w celu wystawienia faktury do paragonu dla firmy na paragonie został wskazany NIP nabywcy.

Brak spełnienia tego obowiązku skutkuje sankcją w wysokości 100% kwoty VAT zarówno dla wystawcy faktury, jak i dla nabywcy, który ujmie taką fakturę w ewidencji VAT.

W praktyce problemem jest kwestia uznawania paragonów z NIP do 450 zł za faktury uproszczone, która na razie nie jest jednolicie interpretowana przez organy podatkowe.

 

 

7. Kasy rejestrujące - zmiany

Zmiany istotne dla jednostek w zakresie kas rejestrujących dotyczą przede wszystkim przesunięcia terminu wymiany kas zwykłych na tzw. kasy online dla niektórych branż. Drugim obszarem zmian jest wprowadzenie od 1 czerwca 2020 r. możliwości stosowania kas mających postać oprogramowania (tzw. kas wirtualnych) przez wybrane grupy podmiotów.

 

7.1. Kasy online - przesunięcie terminów

Kasy online zostały wprowadzone w ustawie o VAT od 1 maja 2019 r. Jednak terminy ich obowiązkowej instalacji zostały rozłożone w czasie dla poszczególnych branż. Obecnie dodatkowo pierwotne terminy zostały wydłużone ze względu na epidemię COVID-19.

Kasy fiskalne online to nowa kategoria urządzeń fiskalnych, które są połączone z Centralnym Repozytorium Kas prowadzonym przez Szefa KAS. Oznacza to, że wszystkie dane z kas są niemal na bieżąco przekazywane do organów administracji skarbowej, w tym również informacje o dokonanych przeglądach okresowych. Także fiskalizacja tych kas odbywa się online.

 

Z punktu widzenia jednostki będącej użytkownikiem kas online istotne jest to, że musi ona zapewnić dostęp do internetu, czyli odpowiednią infrastrukturę, dzięki której kasa może łączyć się z Centralnym Repozytorium Kas.

 

Niektóre jednostki mogły być zobowiązane do wymiany kas zwykłych na kasy online już od 1 stycznia 2020 r. w ramach pierwszej grupy podatników prowadzących działalność w obszarze:

• świadczenia usług naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania, oraz w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
• sprzedaży benzyny silnikowej, oleju napędowego, gazu przeznaczonego do napędu silników spalinowych.

 

Z kolei część jednostek może znaleźć się w drugiej grupie podmiotów zobowiązanych do wymiany kas, dla których pierwotny termin 1 lipca 2020 r. został przesunięty z powodu epidemii COVID-19 na 1 stycznia 2021 r. Dotyczy to:

• świadczenia usług związanych z wyżywieniem, świadczonych wyłącznie przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania,
• sprzedaży węgla, brykietu i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, węgla brunatnego, koksu i półkoksu przeznaczonych do celów opałowych.

 

Trzecia grupa podmiotów będzie objęta obowiązkiem wymiany kas od 1 lipca 2021 r. (termin przesunięty z 1 stycznia 2021 r.). Dotyczy to świadczenia usług:

• fryzjerskich,
• kosmetycznych i kosmetologicznych,
• budowlanych,
• w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów,
• prawniczych,
• związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej - wyłącznie w zakresie wstępu.

 

Oczywiście przywołane terminy wymiany kas dotyczą tych jednostek, które w ogóle są zobowiązane do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych, czyli dokonują ww. czynności:

1. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. działają w charakterze podatników VAT,
2. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych,
3. niepodlegających zwolnieniu z fiskalizacji na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Warunki muszą być spełnione łącznie.

 

Jeśli przykładowo miejski ośrodek sportu i rekreacji (MOSiR) ma siłownię i sprzedaje pojedyncze bilety wstępu lub karnety osobom fizycznym, wówczas jest zobowiązany do ewidencjonowania tej sprzedaży w kasie fiskalnej. MOSIR będzie zobowiązany do instalacji kas online od 1 lipca 2021 r. (a w zasadzie obowiązek ten dotyczy nie MOSiR, lecz JST, która jest podatnikiem). Wyjątkiem będzie sytuacja, w której MOSiR przyjmowałby płatności za sprzedaż karnetów na siłownię wyłącznie przelewem, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikałoby, jakiej konkretnie czynności dotyczyła dana płatność. W takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży w kasie fiskalnej (poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia).

 

Pozostała grupa jednostek, które nie wykonują działalność objętej żadną z ww. trzech grup, dla których ustalone są ustawowo terminy wymiany kas fiskalnych, może nadal używać dotychczasowych kas. W zasadzie będą one mogły korzystać z kas starego typu bezterminowo, do czasu ich wyeksploatowania, a w przypadku kas dwurolkowych - do uszkodzenia lub zapełnienia pamięci fiskalnej, jeśli nastąpi to wcześniej. Przepisy przejściowe przewidują jednak maksymalne terminy, w których można nabyć kasy starego typu:

• do 31 sierpnia 2019 r. - kasy z papierowym zapisem kopii,
• do 31 grudnia 2022 r. - kasy z elektronicznym zapisem kopii.

Oznacza to, że po upływie tych terminów nie będzie można już nabyć kas starego typu. Jednak nadal będzie można używać wcześniej nabytych kas.

 

Ostatnią istotną kwestią związaną z wymianą kas zwykłych na kasy online jest możliwość skorzystania z ulgi na zakup nowych kas. Ulga przysługuje na zakup kasy w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez VAT), nie więcej jednak niż 700 zł. Przepisy ograniczają krąg podmiotów, którym przysługuje ulga na zakup kas w związku z wymianą na kasy online, wyłącznie do dwóch przypadków podatników, którzy:

1. zostali zobligowani przez ustawę do wymiany kas w określonym terminie,
2. nie zostali zobligowani przez ustawę do wymiany kas, ale dobrowolnie rozpoczęli prowadzenie ewidencji za pomocą kas fiskalnych online, jednak wówczas gdy nie używali wcześniej żadnych innych kas rejestrujących.

 

Nie będą więc mogły skorzystać z odliczenia przy zakupie kas online te jednostki, które będą chciały wymienić kasy dobrowolnie, czyli te nieprowadzące działalności w zakresie wymienionym w trzech grupach, która skutkuje obowiązkiem wymiany kas w określonych terminach.

 

7.2. Kasy wirtualne

W ramach uproszczenia zasad ewidencjonowania sprzedaży w kasie fiskalnej dla niektórych grup podatników od 1 czerwca 2020 r. wprowadzono możliwość stosowania tzw. kas wirtualnych, czyli kas mających postać oprogramowania. Jest to oprogramowanie zainstalowane na dowolnym urządzeniu typu smartfon czy tablet. Celem wprowadzenia tych uproszczeń jest eliminowanie szarej strefy, czyli uchylania się od ewidencjonowania sprzedaży dla celów podatkowych i tym samym od płacenia podatków.

 

Od 1 czerwca 2020 r. kas wirtualnych mogą używać wybrane grupy podatników, m.in. podatnicy wykonujący czynności przewozu osób samochodem osobowym, wynajmu samochodów osobowych z kierowcą, związanych z przeprowadzkami, transportu pasażerskiego, a także podatnicy świadczący usługi hotelarskie, noclegowe, kempingowe czy gastronomiczne.

 

Nie wydaje się, aby wirtualne kasy fiskalne miały zastosowanie w jednostkach samorządowych.

 

7.3. Paragony w postaci elektronicznej

W ramach zmian przewidzianych przepisami tzw. tarczy 2.0 wprowadzono w ustawie o VAT możliwość wydania klientowi paragonu fiskalnego w postaci elektronicznej.

Od 31 marca 2020 r. dotyczy to ewidencji sprzedaży w kasach fiskalnych online (połączonych z Centralnym Repozytorium Kas). Dodatkowo, od 1 czerwca 2020 r. możliwość przekazania paragonu w postaci elektronicznej dotyczy również kas mających postać oprogramowania (kas wirtualnych). Jedynie w tych dwóch przypadkach przepisy zezwalają na wystawienie i przesłanie paragonu elektronicznie. E-paragonem nie jest zatem skan wersji papierowej wydrukowanego wcześniej paragonu.

 

Wystawienie i wydanie e-paragonu wymaga zgody nabywcy. Podobnie, sposób wystawienia takiego paragonu powinien być uzgodniony z nabywcą. Przy czym przepisy nie precyzują ani formy udzielenia zgody, ani też, w jakiej formie uzgodnienie powinno nastąpić. Warto jednak zadbać o odpowiednie archiwizowanie uzyskanych oraz udzielonych przez jednostki zgód, aby w razie kontroli można było udowodnić spełnienie warunków wymaganych dla e-paragonu. Z objaśnień podatkowych MF z 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 wynika, że:

MF

Celem dopuszczenia możliwości wydawania e-paragonów było, aby klient i sprzedawca mogli mieć wybór, czy chcą drukować paragon fiskalny, czy też chcą rozliczyć się na podstawie e-paragonu. Wobec tej dowolności nie został uregulowany sposób ich przekazywania w postaci elektronicznej, pozostawiając tę kwestię do uznania rynku, który w drodze samoregulacji wypracuje własne rozwiązania.

 

PODSUMOWANIE

Obowiązkowa wymiana dotychczasowych kas fiskalnych na kasy online dotyczy wyłącznie tych jednostek, które wykonują czynności wymienione w jednej z trzech grup, dla których ustalono ustawowe terminy wymiany kas.

Dla usług związanych z wyżywieniem termin zainstalowania kas online został przesunięty z 1 lipca 2020 r. na 1 stycznia 2021 r.

Tylko jednostki, które są zobowiązane do wymiany kas, mogą skorzystać z przysługującej ulgi. Ulga nie dotyczy natomiast dobrowolnej wymiany kas.

Sprzedaż w kasach online i kasach wirtualnych może być dokumentowana paragonem w postaci elektronicznej.

 

 

8. VAT a obniżenie, odroczenie lub umarzanie czynszów w związku z COVID-19

W związku z pandemią COVID-19 31 marca 2020 r. zostały wprowadzone szczególne przepisy umożliwiające jednostkom samorządowym umorzenie w całości lub w części, odroczenie płatności, rozłożenie na raty należności z tytułu najmu, dzierżawy i użytkowania nieruchomości (art. 15zzzf, art. 15zzzg ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) może więc na tej podstawie umorzyć czynsz zakładowi fryzjerskiemu lub kosmetycznemu. Co istotne, wójt może również zastosować podane ulgi przypadające komunalnym jednostkom organizacyjnym działającym w formie jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego lub samorządowej instytucji kultury. Przykładowo wójt (a nie dyrektor szkoły) będzie również rozpatrywał wniosek podmiotu prowadzącego szkolny sklepik o umorzenie czynszu za wynajem pomieszczenia w szkole.

 

Z punktu widzenia VAT istotnych jest kilka aspektów tego zagadnienia. Przede wszystkim konieczne jest podpisanie aneksu do umowy najmu dotyczącego obniżenia wysokości czynszu, odroczenia terminu płatności bądź umorzenia czynszu.

 

Ważne!

Nawet jeśli wynajmujący wyraził zgodę na obniżenie (odroczenie) najemcy czynszu lub zwolnienie go z czynszu, brak zmiany umowy w tym zakresie spowoduje, że będzie musiał zostać odprowadzony VAT należny.

 

8.1. Skutki w VAT obniżenia czynszu najmu

Obniżenie wysokości czynszu nie będzie problematyczne z punktu widzenia VAT. Po podpisaniu aneksu w rozliczeniach VAT jednostka powinna ujmować niższą wartość czynszu. Jeśli wcześniej została wystawiona faktura na pierwotną wysokość czynszu, wówczas należy wystawić fakturę korygującą. Fakturę tę można ująć dopiero po otrzymaniu potwierdzenia jej odbioru przez najemcę. Warunek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korekty nie ma zastosowania w przypadku czynszu na cele mieszkalne. Czynsz ten jest zwolniony z VAT.

 

8.2. Skutki w VAT odroczenia płatności czynszu najmu

Rozłożenie płatności czynszu na raty czy odroczenie jego płatności w praktyce może stanowić problem. Obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT). Fakturę należy wystawić nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Jeśli jednostka nie wystawi faktury w terminie, wówczas obowiązek podatkowy należy rozpoznać w terminie płatności (gdy wynika on z umowy, a nie jest uzależniony od wystawienia faktury).

Oznacza to, że jeżeli jednostka wystawi fakturę na całą wartość należnego czynszu, który będzie płatny w dwóch ratach, to VAT należy rozliczyć od razu od całej wartości czynszu w momencie wystawienia faktury. Czyli jednostka musiałaby finansować VAT z własnych środków, mimo że zgodziła się na odroczenie terminu płatności drugiej raty czynszu. Również brak wystawienia faktury nie rozwiąże problemu, jeśli jednocześnie nie zostanie to uregulowane umownie, w szczególności nie zostanie zmieniony termin płatności.

Rozwiązaniem w takiej sytuacji jest wystawienie dwóch odrębnych faktur na płatność każdej raty czynszu i uzależnienie terminu płatności od momentu wystawienia lub otrzymania faktury przez najemcę (np. w ciągu 14 dni od otrzymania faktury). Trzeba jednak zadbać o odpowiednie zapisy w aneksie zmieniającym umowę najmu w tym zakresie.

 

Analogiczne zmiany powinny zostać wprowadzone w aneksie, jeśli cała wartość czynszu za dany miesiąc została odroczona. Nie wystarczy samo odroczenie terminu płatności - jeśli faktura zostanie wystawiona "z góry", wówczas VAT trzeba będzie rozliczyć w miesiącu jej wystawienia. Aneks powinien przewidywać przesunięcie terminu wystawienia faktury odpowiednio do przesunięcia terminu płatności.

 

PRZYKŁAD 25

Urząd gminy wynajmuje lokal użytkowy za kwotę 2500 zł netto + 575 zł VAT. Umowa najmu przewiduje jako termin płatności 10 dzień miesiąca, którego dotyczy płatność ("z góry"). W związku z trudną sytuacją najemcy spowodowaną epidemią COVID-19, na jego wniosek, urząd zdecydował, że przedłuża mu termin płatności czynszu za czerwiec do 31 lipca 2020 r. oraz że fakturę za najem w czerwcu 2020 r. wystawi najemcy w lipcu.

Jeżeli strony nie sporządziły na tę okoliczność aneksu do umowy najmu, 10 czerwca 2020 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu w czerwcu w kwocie 575 zł VAT. W konsekwencji z tytułu świadczenia usługi najmu JST byłaby obowiązana do wykazania tej kwoty w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r., mimo że wyraziła zgodę na odroczenie terminu płatności.

Aby uniknąć zapłaty VAT za czerwiec, w aneksie do umowy najmu konieczne jest zawarcie odpowiednich zapisów, z których wynika inny termin płatności czynszu za czerwiec.

 

8.3. Skutki w VAT umorzenia płatności czynszu najmu

Sytuacja umorzenia czynszu najmu jest problematyczna z punktu widzenia VAT. Z pewnością nie będzie wystarczająca rezygnacja gminy z wystawienia faktur za czynsz za określone miesiące. Nie oznacza to, że w zakresie tym nie powstał u niej obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług wynajmu. Obowiązek ten powstał mimo braku wystawienia faktur w datach upływu wynikających z umów najmu terminów płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT). Przykładowo, jeśli termin płatności był określony w umowie "do 10 dnia danego miesiąca", w konsekwencji mimo niewystawienia faktur, JST miałaby obowiązek rozliczyć VAT z tytułu świadczenia usług najmu. Konieczne jest wówczas odpowiednie sformułowanie zapisów w aneksie do umowy najmu dotyczących zwolnienia najemcy z czynszu w określonym czasie.

 

PRZYKŁAD 26

Urząd gminy wynajmuje lokal użytkowy za kwotę 3000 zł netto + 690 zł VAT. Umowa najmu przewiduje jako termin płatności 10 dzień miesiąca, którego dotyczy płatność ("z góry"). W związku z trudną sytuacją najemcy spowodowaną epidemią COVID-19, na jego wniosek, zdecydowano o zwolnieniu najemcy z obowiązku zapłaty czynszu najmu za czerwiec 2020 r. Urząd gminy nie wystawił w związku z tym faktury za najem w czerwcu 2020 r. Jeżeli strony nie sporządziły na tę okoliczność aneksu do umowy najmu, to w terminie płatności wynikającym z umowy (10 czerwca 2020 r.) powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu w czerwcu 2020 r. Skutkuje to obowiązkiem wykazania w rozliczeniach VAT należnego w kwocie 690 zł. W konsekwencji, z tytułu świadczenia usługi najmu JST byłaby obowiązana do wykazania tej kwoty w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r.

Aby uniknąć zapłaty VAT, w aneksie do umowy najmu konieczne jest zawarcie odpowiednich zapisów, z których wynika brak wymogu zapłaty przez najemcę czynszu za czerwiec.

 

Jednak nawet przy odpowiednim sformułowaniu zapisów aneksu pojawia się ryzyko uznania przez organy podatkowe, że gmina świadczy usługi nieodpłatnie na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą i powinna je opodatkować na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem autorki można jednak uzasadniać brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług najmu w sytuacji epidemii COVID-19. Powinno to również znaleźć odzwierciedlenie w zapisach aneksu na wypadek sporu z organami podatkowymi. W sporządzonym aneksie należy opisać sytuację i uzasadnienie zwolnienia najemcy z czynszu, które ma na celu umożliwienie najemcy kontynuowania najmu w przyszłości. Ponadto wynajmujący ze względu na sytuację epidemiczną miałby duże problemy ze znalezieniem innego najemcy. Dlatego również w jego interesie jest doraźna pomoc najemcy, aby nie stracić całkowicie źródła dochodu. W ten sposób można uzasadnić związek nieodpłatnego świadczenia z działalnością wynajmującego (gminy), a w konsekwencji brak obowiązku opodatkowania VAT.

 

PODSUMOWANIE

W przypadku podjęcia przez JST decyzji o obniżeniu, odroczeniu czy umorzeniu czynszu najmu z punktu widzenia VAT istotne jest odpowiednie aneksowanie umowy najmu.

Brak właściwych zapisów w aneksie do umowy może skutkować koniecznością rozliczenia VAT należnego od kwoty czynszu, której JST nie otrzymała.

 

 

9. Interpretacja ogólna MF dotycząca oświaty i pomocy publicznej - komentarz

W dniu 10 czerwca 2020 r. została wydana istotna dla JST interpretacja ogólna Ministra Finansów, nr PT1.8101.3.2019PT1.8101.3.20 (dalej: interpretacja ogólna MF). Interpretacja ta zmienia dotychczasowy sposób traktowania na potrzeby VAT czynności wykonywanych przez JST w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

• ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,
• ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym,
• ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa.

 

Pełna treść wydanej interpretacji ogólnej MF z 10 czerwca 2020 r.:

 

9.1. Główne wnioski z interpretacji ogólnej MF

W interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że:

 

MF

W odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

 

Takie traktowanie jest uzależnione od spełnienia dwóch warunków:

• warunek 1 - wykonywane czynności są podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu,
• warunek 2 - pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

 

Wprawdzie wnioski wynikające z interpretacji ogólnej MF nie są jednoznaczne, z uwagi na zastosowanie podejścia warunkowego, jednak niewątpliwie jest to istotna zmiana dotychczasowej praktyki stosowanej przez samorządy, a w szczególności jednostki budżetowe prowadzące działalność w zakresie oświaty i pomocy społecznej. Opierały się one na stanowisku prezentowanym jednolicie w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych. W interpretacjach tych organy podatkowe uznawały, że tego typu działalność podlega opodatkowaniu VAT (choć co do zasady podlega zwolnieniu). Po centralizacji rozliczeń VAT od 2017 r. skutkowało to koniecznością prowadzenia szczegółowej ewidencji VAT i wykazywania sprzedaży zwolnionej na potrzeby VAT (w rejestrach, deklaracjach, JPK) praktycznie przez wszystkie jednostki budżetowe prowadzące szkoły, przedszkola czy domy pomocy społecznej, które wcześniej w ogóle nie były zobowiązane do prowadzenia rozliczeń VAT, gdyż były traktowane jako odrębni od JST podatnicy i nie przekraczały obrotów rocznych uprawniających do zwolnienia podmiotowego (obecnie 200 000 zł). Niektóre z tych jednostek w ogóle nie prowadzą żadnej działalności komercyjnej, lecz jedynie wykonują zadania w ramach reżimu publicznoprawnego.

 

Minister Finansów w końcu uwzględnił poglądy wyrażone w tej mierze w znacznej większości wyroków sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1317/15) NSA uznał, że opłata za pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolach oraz opłaty za wyżywienie nie podlegają VAT. W odniesieniu do szkół takie samo rozstrzygnięcie wydał NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1271/15). Dwa wyroki NSA z 14 grudnia 2017 r. przesądziły, że miasto nie jest podatnikiem VAT, gdy pobiera opłaty m.in. za: pobyt dzieci w żłobkach, "wsad do kotła" (sygn. akt I FSK 2196/15) oraz od mieszkańców w domach pomocy społecznej (sygn. akt I FSK 2073/15). Zdaniem NSA nie można tu mówić o ekwiwalentności pobieranych świadczeń, rekompensują one jedynie niewielki procent kosztów. Wyłączenie z zakresu VAT usług opiekuńczych świadczonych przez gminne domy opieki społecznej potwierdził również NSA w wyroku z 20 lutego 2020 r. (sygn. akt I FSK 1622/17).

 

W sprawie wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT opłat pobieranych z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach oraz przedszkolach i szkołach niedawno wypowiedział się również NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1821/17. Wyrok ten zapadł już po wydaniu omawianej interpretacji ogólnej MF. Wyroki dotyczyły indywidualnych spraw JST, które zaskarżyły niekorzystne interpretacje organów podatkowych. A zatem tylko te jednostki mogły stosować bezpiecznie stanowisko wynikające z wyroków. Pozostałe jednostki wykazywały te opłaty jako zwolnione z VAT.

 

W interpretacji ogólnej MF wyjaśnił, że aby określić na gruncie VAT konsekwencje czynności wykonywanych przez JST, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik). Jedynie w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej, należy zbadać, czy ma do niej zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

To oznacza, że niezależnie od posiadanego przez JST formalnego statusu podatnika VAT, w przypadku braku uznania wykonywanych przez nią czynności za działalność gospodarczą lub wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (który jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), czynności te nie będą podlegały VAT.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o VAT dotyczące wyłączenia organów publicznych z definicji podatnika są w pewnym stopniu niezgodne z przepisami unijnej dyrektywy 2006/112. W szczególności niezgodność ta wynika z przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyjątku, który powoduje, że organy publiczne są uznawane za podatnika VAT, jeżeli wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kwestia formy prawnej w ogóle nie ma znaczenia w przepisach unijnych, zatem również może być pomijana przez JST.

 

Zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE:

Dyrektywa UE

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

 

Uregulowanie unijne jest poszerzone w stosunku do polskiego rozwiązania o dwie kwestie. Po pierwsze, wskazuje się, że jeżeli traktowanie tych organów jako niebędących podatnikami naruszałoby znacząco zasady konkurencji, należy w przypadku tych czynności lub transakcji uznawać je za podatników. Po drugie, przepis unijny przewiduje dodatkowo, że jeśli organy władzy publicznej prowadzą działalność określoną w załączniku nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE, są one uznawane w każdym wypadku za podatników, chyba że niewielki rozmiar tej działalności powoduje, iż może być ona pominięta. Katalog ten wymienia m.in. usługi telekomunikacyjne, dostawę wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport osób i towarów. Przepisy dyrektywy nie odwołują się natomiast do formy prawnej prowadzenia działalności przez organy władzy, w szczególności do umów cywilnoprawnych.

 

Mimo wskazanych niezgodności w przepisach polskich i unijnych w praktyce nie budzi wątpliwości objęcie opodatkowaniem VAT takich czynności, jak dostawa wody czy usługi transportu pasażerów. Usługi te również wynikają z zadań nałożonych na JST na podstawie odrębnych ustaw.

 

W świetle przedstawionych regulacji unijnych należy przede wszystkim badać charakter realizowanych przez JST działań, nie zaś przyjętą formę prawną, w ramach której wykonywane są świadczenia. Niezgodność polskich przepisów w tym zakresie została dostrzeżona przez sądy administracyjne. Można już mówić o utrwalonej linii orzeczniczej NSA opartej na unijnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przykładowo w wyroku z 6 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1644/13) NSA uznał, że fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, stanowiący jeden z elementów wykonywania zadań publicznych, nie powinien mieć wpływu na ocenę JST jako podatnika. Jedna z takich spraw dotyczyła opodatkowania opłat pobieranych przez gminę od przewoźników za korzystanie z przystanków gminnych, które to opłaty nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT mimo podpisywanych umów cywilnoprawnych.

 

Interpretacja ogólna MF dotyczy wyłącznie wykonywanych przez JST działań w zakresie:

• edukacji publicznej,
• pomocy społecznej.

MF uznał, że znaczna część z nich jest realizowana na podstawie przepisów prawa (ustaw dotyczących oświaty i pomocy społecznej). Oznacza to, że jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy, natomiast pobierane opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

W interpretacji ogólnej MF wprost wymieniono, jako przykładowe, działania, które nie podlegają regulacjom ustawy o VAT:

• zapewnienie wyżywienia dla wychowanków placówek,
• opieka w przedszkolu ponad podstawę programową,
• wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw,
• organizacja tzw. zielonych szkół,
• usługi opiekuńcze dla osób samotnych wymagających opieki innych osób,
• zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej.

 

9.2. Skutki interpretacji ogólnej MF dla JST

Wydana interpretacja ogólna MF dla jednostek budżetowych (szkół, przedszkoli, domów pomocy społecznej) oznacza w praktyce brak podstaw do wykazywania w rozliczeniach VAT pobieranych opłat za czynności wykonywane w ramach zadań własnych jako sprzedaży zwolnionej. Jak wskazał Minister, te same wnioski dotyczą również sytuacji, gdy JST współpracują w wykonywaniu tych zadań, czyli np. gdy obciążana jest gmina sąsiednia częściową odpłatnością za obiady dzieci z jej terenu, uczęszczające do szkoły w innej gminie.

 

Takie wnioski jednostki przyjmą z dużą ulgą, gdyż z pewnością będzie to skutkować mniejszym nakładem pracy administracyjnej związanej z rozliczeniem tych opłat, a jednocześnie brakiem odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości na gruncie k.k.s.

 

Należy jednak zwrócić uwagę, że w interpretacji ogólnej MF nie stwierdził wprost, iż wszystkie czynności edukacji publicznej i opieki społecznej są poza VAT. Zakreślił jedynie warunki, aby za takie je uznawać. Samorządy zatem nie są zupełnie zwolnione z badania, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą.

 

Aby interpretacja ogólna miała zastosowanie, a tym samym JST mogła korzystać z ochrony wynikającej z Ordynacji podatkowej, przede wszystkim te czynności i opłaty muszą wynikać z reżimu publicznoprawnego. A zatem należy badać:

• czy wykonywane czynności wynikają z odrębnych przepisów i decyzji organu (np. rady gminy),
• czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze,
• czy istnieje rozbieżność między kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością itd.

 

W ocenie autorki niejasna jest przesłanka dotycząca wysokości opłat, które zdaniem MF nie mogą zostać uznane za rzeczywistą wartość świadczenia. Nie jest jednoznaczne, czy to oznacza, że opłaty nie mogą pokrywać całych kosztów świadczenia, czy też pokrycie kosztów, ale bez generowania zysków, nadal spełnia tę przesłankę. Poza tym w interpretacji ogólnej MF używane są sformułowania "zwykle" czy "na ogół" w odniesieniu do braku związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi JST. Oznacza to, że każdorazowo aspekt ten należy zweryfikować w odniesieniu do konkretnej sytuacji.

JST powinny zatem przeanalizować zakres wykonywanych czynności pod kątem oceny, które z nich powinny być wyłączone z rozliczeń VAT. Dotyczy to nie tylko sfery edukacji i pomocy społecznej, lecz wszystkich czynności wykonywanych w ramach zadań własnych JST, chociaż interpretacja ogólna MF dotyczyła tylko tych dwóch obszarów.

 

Oprócz czynności JST wymienionych wprost w interpretacji ogólnej MF jako wyłączone z zakresu VAT (patrz pkt 9.1) niewątpliwie gmina nie będzie podatnikiem VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci:

• organizacji stołówek szkolnych,
• wypoczynku dzieci i młodzieży,
• uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania,
• uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.

Zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola). Jest realizowane w ramach szeroko pojętej edukacji. Jest to zadanie publiczne gminy realizowane przez organ władzy publicznej. Takie stanowisko wielokrotnie prezentowały sądy administracyjne w wydawanych wyrokach.

 

Wątpliwości mogą dotyczyć sprzedaży obiadów dla pracowników jednostek oświatowych. Jednak na podstawie wydanych orzeczeń sądów administracyjnych również w takiej sytuacji JST nie działa w charakterze podatnika VAT. A zatem opłaty te powinny pozostać poza zakresem VAT. Takie stanowisko wyraził przykładowo NSA w wyroku z 24 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 1248/17). Wynika z niego, że:

NSA

Prowadzenie przez gminę (Miasto) stołówki szkolnej na zasadach określonych w odrębnych przepisach o systemie oświaty i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej, wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną uczniów oraz nauczycieli szkolnych i pracowników administracji szkolnej, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów gmina (Miasto) nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane VAT. Usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę (Miasto) na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

 

Nie wszystkie czynności jednostek budżetowych prowadzących działalność szkół, przedszkoli, żłobków czy domów pomocy społecznej wynikają z odrębnych przepisów i wiążą się z nałożonymi na nie zadaniami. Przykładem jest:

• wynajem sali sportowej,
• sprzedaż obiadów dla osób z zewnątrz,
• dodatkowe zajęcia odpłatne w przedszkolu, np. w zakresie nauki języków obcych.

Takie czynności nadal należy wykazywać w rozliczeniach VAT według właściwych stawek lub zwolnienia.

 

PRZYKŁAD 27

Czy odpłatność za duplikat legitymacji szkolnej ujmuje się w ewidencji VAT?

 

Nie, w interpretacji ogólnej MF wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych, podobnie jak wydawanie duplikatów świadectw, zostało wprost wymienione jako przykładowe czynności wykonywane przez JST w ramach działań publicznoprawnych, które są wyłączone z zakresu ustawy o VAT.

Oznacza to, że pobieranych za nie opłat w ogóle nie należy wykazywać w ewidencji VAT.

 

PRZYKŁAD 28

Czy opłata za pobyt dziecka w internacie jest zwolniona czy nie podlega VAT?

 

Na podstawie interpretacji ogólnej MF wydaje się, że opłata za pobyt uczniów w internacie nie powinna być objęta VAT, oczywiście przy założeniu, że spełnione są warunki określone w tej interpretacji.

Po pierwsze, są to zadania własne JST wynikające z odrębnych ustaw. Drugim warunkiem jest wysokość wynagrodzenia - nie powinno ono odzwierciedlać rzeczywistej wartości świadczenia.

Jeśli tak jest, wówczas opłaty za pobyt w internacie w ogóle nie powinny być wykazywane w rozliczeniach VAT jednostki.

 

PRZYKŁAD 29

Ze stołówki szkolnej korzystają uczniowie, nauczyciele, pracownicy administracji oraz osoby z zewnątrz. Czy po zmianie żywienie uczniów, nauczycieli i pracowników należy traktować jako NP, a żywienie osób z zewnątrz jako opodatkowane?

 

Odpowiedź nie jest jednoznaczna, jeśli chodzi o opodatkowanie korzystania ze stołówki przez pracowników. Niewątpliwie posiłki dla uczniów są wyłączone z VAT. Natomiast posiłki sprzedawane osobom z zewnątrz są opodatkowane VAT - co do zasady według 8% stawki VAT, chociaż od 1 lipca 2020 r. mogą również podlegać stawce 23%, jeśli ich składnikiem będą owoce morza. Oczywiście sprzedaż obiadów "osobom z zewnątrz" musi wynikać z regulaminu.

Sprzedaż obiadów pracownikom - zarówno nauczycielom, jak i pracownikom administracji - w ocenie autorki nie podlega VAT. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17), które uznały, że JST nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Prowadzenie stołówki szkolnej na zasadach określonych w odrębnych przepisach o systemie oświaty i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej, wiąże się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów.

 

PRZYKŁAD 30

Jak traktować faktury za wynajem sali gimnastycznej? Czy należy stosować 23% stawkę VAT czy jako NP?

 

Wynajem sali gimnastycznej jest działalnością komercyjną JST. Jest ona wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a nie sfery publicznoprawnej. W tym zakresie nic się nie zmieniło. Nadal należy naliczać VAT według stawki 23%.

 

PRZYKŁAD 31

Czy czynsz dla nauczyciela za mieszkania służbowe w szkole dalej trzeba wykazywać jako zwolniony z VAT?

 

Jest to jedno z zagadnień niejednoznacznych w świetle interpretacji ogólnej MF. Należy przeanalizować, czy tego rodzaju działalność mieści się w ramach zadań własnych JST oraz czy opłaty są skalkulowane poniżej wartości rynkowej czynszu.

Obecnie przepisy nie przewidują obowiązku zapewnienia przez szkołę lokalu mieszkalnego nauczycielowi zatrudnionemu na terenie wiejskim oraz w mieście liczącym do 5000 mieszkańców. Przysługuje mu jedynie dodatek do wynagrodzenia.

W takiej sytuacji trudno znaleźć podstawy do wyłączenia czynszu najmu z zakresu VAT na podstawie interpretacji ogólnej MF. Czynsz powinien więc podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

 

9.3. Moment zmiany czynności opodatkowanej na czynność poza VAT

Jednostki powinny zmienić postępowanie w zakresie, w jakim spełnione są warunki, aby nie wykazywać czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, za które nie otrzymują pełnego wynagrodzenia, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT (również zwolnionych z VAT). Oznacza to, że opłaty wynikające z czynności związanych z publiczną edukacją i pomocą społeczną w ogóle nie powinny być wykazywane w rozliczeniach VAT. Nie należy ich wykazywać w pozycjach 11 i 12 deklaracji VAT. Pozycje te dotyczą świadczenia usług na rzecz podmiotów zagranicznych (od których VAT rozlicza nabywca).

 

Interpretacja ogólna MF została wydana w trybie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zastosowanie się do niej przez JST skutkuje objęciem podatnika ochroną taką, jak w przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej. Z tego względu zasadne jest wprowadzenie zmiany dotychczasowego podejścia od momentu opublikowania interpretacji ogólnej MF, tj. od czynności dokonanych, opłat pobranych od 10 czerwca 2020 r.

 

Ponieważ nie wszystkie jednostki już 10 czerwca 2020 r. miały wiedzę o wydanej interpretacji ogólnej MF, a nawet jeśli tak, to wymagała ona czasu na analizę i podjęcie decyzji dotyczących dalszego postępowania, stąd też dla uproszczenia procesu rozliczeń możliwe jest również przyjęcie podejścia, zgodnie z którym zmiany w zakresie opodatkowania zostaną wprowadzone od początku lipca 2020 r.

 

Innym możliwym rozwiązaniem jest wprowadzenie nowego podejścia już od rozliczenia VAT za czerwiec 2020 r., ponieważ interpretacja ogólna MF była już dostępna w momencie złożenia deklaracji za czerwiec (25 lipca 2020 r.). W tym zakresie nie uległy zmianie przepisy. Zmienił się jedynie sposób ich wykładni przez organy podatkowe. Ważne, aby w ramach jednego miesiąca nie łączyć "starej" i "nowej" metody, czyli aby zastosować spójne podejście w ramach całego miesiąca.

 

W specyficznej sytuacji są te JST, które mają indywidualną interpretację, z której wynika obowiązek wykazywania sprzedaży zwolnionej z tytułu omawianych czynności realizowanych w zakresie zadań własnych JST. Mogą one w zasadzie wybrać:

• czy chcą stosować się do interpretacji indywidualnej i nadal wykazywać sprzedaż zwolnioną,
• czy też chcą oprzeć się na interpretacji ogólnej MF i zrezygnować na przyszłość z wykazywania sprzedaży zwolnionej.

Oczywiście interpretacje indywidualne przestaną obowiązywać, jeśli zostaną zmienione.

 

Zmiana podejścia organów podatkowych wyrażona w interpretacji ogólnej MF oznacza dla JST również konieczność zmiany procedur wewnętrznych dotyczących sposobu rozliczania i dokumentowania określonych świadczeń.

 

W praktyce stosowanie wniosków wynikających z interpretacji ogólnej MF budzi wiele wątpliwości.

 

PRZYKŁAD 32

Jak prawidłowo rozliczyć VAT za czerwiec 2020 r., po interpretacji ogólnej MF, w stołówkach szkolnych? Środki gromadzimy na rachunku dochodów własnych. Opłaty za posiłki są wnoszone z góry?

 

Interpretacja ogólna MF została wydana 10 czerwca 2020 r. Chociaż nie zmienia ona przepisów, lecz ich wykładnię, jednak ochrona z niej wynikająca obowiązuje od dnia jej wydania. Bezpieczniej jest więc, stosując wykładnię Ministra Finansów, wyłączyć opłaty za obiady na stołówce szkolnej z rozliczeń VAT od momentu wydania tej interpretacji.

Jeśli opłaty za obiady są pobierane z góry i już zostały wykazane jako sprzedaż zwolniona, nie ma konieczności korygowania takiego wpisu, zwłaszcza jeśli zostały wystawione dokumenty, np. faktury wewnętrzne. Z drugiej strony w ramach jednego miesiąca nie ma sensu stosowanie dwóch różnych sposobów - wykazania sprzedaży zwolnionej w stosunku do części opłat i wyłączenia z VAT pozostałych opłat. Ważne jest, aby przyjąć konsekwentne podejście w danym miesiącu. Jeśli jest to możliwe bez korekty, to już za czerwiec 2020 r. można nie wykazywać opłat pobieranych w stołówkach w rozliczeniach VAT.

Interpretacja ogólna MF jest dostępna w momencie złożenia deklaracji VAT za czerwiec (25 lipca 2020 r.). Jeśli natomiast część opłat została już wykazana jako zwolniona w czerwcu 2020 r., wówczas zmianę podejścia najlepiej wdrożyć od lipca 2020 r., a opłaty za obiady w czerwcu 2020 r. wykazać "po staremu".

 

9.4. Wpływ interpretacji ogólnej MF na rozliczenia VAT w przeszłości

Minister Finansów w interpretacji ogólnej wprost odniósł się do wcześniej stosowanej praktyki. Polegała ona na wykazywaniu sprzedaży zwolnionej z tytułu zadań nałożonych przepisami, za które pobierane były opłaty. Takie podejście jednostek budżetowych było zasadne i bezpieczne. Było ono zgodne z wydawanymi w tym zakresie interpretacjami indywidualnymi. W interpretacji ogólnej MF wskazał, że:

MF

Z punktu widzenia ekonomiki postępowania należy uznać za niezasadne kwestionowanie rozliczeń w tym zakresie, ponieważ zastosowanie interpretacji ogólnej MF generalnie nie wiąże się ze zmianą kwot w rozliczeniach VAT jednostek z uwagi na wykazywanie przedmiotowych opłat jako zwolnionych z VAT.

 

Takie stwierdzenie Ministra Finansów, jakoby wykazywanie sprzedaży zwolnionej pozostawało bez wpływu na rozliczenia VAT, nie do końca jest prawidłowe. W pewnych sytuacjach zmiana ze sprzedaży zwolnionej na niepodlegającą VAT może mieć wpływ na wysokość odliczonego VAT naliczonego, gdyż sprzedaż zwolniona wynika z działalności gospodarczej i wpływa na kalkulację współczynnika sprzedaży. Z kolei przyjęcie podejścia wynikającego z interpretacji ogólnej MF oznacza, że kwoty te będą uwzględniane jako działalność inna niż gospodarcza, która ma znaczenie w kalkulacji prewspółczynnika. Dla obu tych wskaźników stosowane są inne metody kalkulacji. W szczególności prewspółczynnik zwykle jest liczony według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, więc pewne różnice mogłyby wystąpić w związku z przeklasyfikowaniem sprzedaży ze zwolnionej na pozostającą poza zakresem VAT.

 

W odniesieniu do historycznych rozliczeń jednostki mogą się powoływać na utrwaloną praktykę interpretacyjną, czyli narzędzie wynikające z art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej. Jest ono zdefiniowane jako dominujące stanowisko organów podatkowych wyrażone w interpretacjach podatkowych w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego w okresie ostatnich 12 miesięcy. Z uwagi na jednolite interpretacje indywidualne wydawane w sprawie zwolnienia z VAT usług w zakresie edukacji publicznej i pomocy społecznej jednostki mogą w ten sposób zyskać ochronę analogiczną jak w przypadku interpretacji indywidualnej.

 

Jak wynika z interpretacji ogólnej MF, intencją jest oddzielenie przeszłych okresów "grubą kreską", jak to już miało miejsce w przeszłości, gdy przepisy nie uległy zmianie, lecz zmieniła się ich oficjalna interpretacja. Takie podejście zastosowane zostało również po przełomowym wyroku TSUE, który uznał, że jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami VAT od tworzącej je JST (wyrok z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, sygn. akt C-276/14). Z drugiej strony, podobnie jak w tamtej sytuacji, jednostki mogą zdecydować o dokonaniu korekt za poprzednie okresy. W tym przypadku jednak takie podejście nie wydaje się zasadne, gdyż skutkowałoby ogromną ilością pracy związanej z korygowaniem dokumentów i deklaracji VAT, a efekty finansowe tej pracy byłyby praktycznie zerowe.

Wydaje się więc, że organy podatkowe nie będą kwestionować wcześniejszych rozliczeń JST w związku ze zmianą stanowiska w interpretacji ogólnej MF, a same JST nie będą podejmowały samodzielnie działań związanych z takimi korektami.

 

PODSUMOWANIE

 

Interpretacja ogólna MF zmienia o 180 stopni dotychczasową praktykę stosowaną przez JST w zakresie edukacji publicznej i pomocy społecznej. Czynności wykonywane w tym zakresie dotychczas były wykazywane jako czynności zwolnione z VAT, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe.

Nowe podejście z pewnością uprości pracę osobom w jednostkach oświatowych i domach pomocy społecznej, Jednostki te w ogóle nie będą musiały wykazywać tych czynności w rozliczeniach VAT.

 

 

10. Podsumowanie

Praktycznie dla wszystkich jednostek sektora publicznego najważniejsze zmiany w zakresie VAT wynikają z wprowadzenia od 1 października 2020 r. nowych obowiązków raportowania rozliczeń VAT w formie nowej struktury JPK_VAT (JPK_V7M i JPK_V7K). Zastąpi ona składane dotychczas deklaracje VAT. Również zawierać będzie wiele nowych danych, które trzeba będzie raportować, takich jak: oznaczanie odpowiednimi kodami dostawy nieruchomości, transakcji objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, usług niematerialnych, transakcji z podmiotami powiązanymi. Z jednej strony jednostki publiczne będące podatnikami VAT muszą zapewnić odpowiednie wdrożenie zmian w systemach finansowo-księgowych czy odrębnych narzędzi do generowania nowej struktury JPK. Jednocześnie nowe wymogi raportowania wymuszają wprowadzenie istotnych modyfikacji w procedurach wewnętrznych określających zakres obowiązków i odpowiedzialności poszczególnych osób (komórek) w zakresie rozliczeń VAT.

 

Korzystne dla sektora publicznego zmiany wprowadzono od 1 lipca 2020 r. w zakresie obowiązków związanych z białą listą podatników VAT. Po pierwsze, zapłata w split payment chroni przed negatywnymi konsekwencjami zarówno w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za VAT nierozliczony przez sprzedawcę, jak i w zakresie wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Uproszczono również zasady składania zawiadomienia ZAW-NR w przypadku dokonania płatności na rachunek, którego nie ma na białej liście podatników VAT. Teraz należy je składać na nowym wzorze do urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy dokonującego płatności, a nie do urzędu wystawcy faktury. Termin na złożenia formularza wydłużono z 3 do 7 dni, ale do końca okresu epidemii COVID-19 obowiązuje termin 14-dniowy.

 

Jedną z poważniejszych zmian dla jednostek samorządowych wprowadziła interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów 10 czerwca 2020 r. Jednostki powinny w związku z tym zmienić swoje dotychczasowe podejście z wykazywania jako sprzedaży zwolnionej czynności związanych z publiczną edukacją i pomocą społeczną na całkowite ich wyeliminowanie z rozliczeń VAT. Jednostki powinny przeanalizować poszczególne opłaty pod kątem wytycznych wskazanych w interpretacji ogólnej MF, choć nie zawsze są one jednoznaczne w odniesieniu do poszczególnych czynności, np. sprzedaży obiadów personelowi szkół czy czynszu za najem mieszkań służbowych dla nauczycieli.

Janina Fornalik

doradca podatkowy, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy.

Posiada 20-letnie doświadczenie w doradztwie podatkowym. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z VAT, m.in. w jednostkach sektora finansów publicznych. Reprezentuje klientów w postępowaniach podatkowych i sądowych.

Autorka licznych publikacji z zakresu VAT w prasie codziennej i czasopismach specjalistycznych, współautorka komentarza do Dyrektywy VAT oraz publikacji "Obowiązkowy split payment", autorka publikacji "VAT w samorządach". Jest wykładowcą oraz prelegentem na szkoleniach i konferencjach z zakresu zagadnień związanych z VAT

 

Podstawy prawne:

• Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)

• Ustawa z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520)

• Ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751)

• Ustawa z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1086)

• Ustawa z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1086)

• Ustawa z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568)

• Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)

• Ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 19; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)

• Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2357; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)

• Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 713)

• Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 920)

• Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 512; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1815)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 1 lipca 2020 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zapłacie należności na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 poz. 1188)

• Rozporządzenie Ministra Finansów 20 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1715; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1088)

• Rozporządzenie Ministra Finansów 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1718)

• Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2225; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1132)

• Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1127) - wejście w życie od 1 października 2020 r.

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2020 r. poz. 527; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1158)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2018 r. poz. 2519) - uchylenie z dniem 31 grudnia 2021 r.

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 289)