Nowa matryca stawek VAT i klasyfikacja CN oraz PKWiU 2015

Według nowej matrycy stawek VAT towary będą klasyfikowane według nomenklatury CN, a usługi - według PKWiU 2015. Ta rewolucyjna zmiana jest powiązana z kolejną: na nowo został określony zakres stosowania obniżonych stawek VAT. Całkowicie zmieniono załączniki nr 3 i 10 do ustawy o VAT, w których są wymienione towary i usługi opodatkowane stawkami 8% i 5%.

Podatnicy stanęli przed nie lada wyzwaniem, ponieważ muszą prawidłowo zakwalifikować towary według nomenklatury CN oraz wprowadzić do swoich systemów księgowych kluczowe zmiany - nowe numery CN dla towarów, a do nich przyporządkować także nowe stawki VAT. Większość podatników nie zetknęła się do tej pory z klasyfikacją CN, która była stosowana w rozliczeniach celnych i akcyzie.

1. CN stosowana do klasyfikacji towarów według ustawy o VAT

Na 2020 r. klasyfikacja CN wynika z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/1776 z 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Inaczej niż dotychczas w przypadku PKWiU, na każdy rok jest ogłaszana nowa wersja CN.

Ustawodawca nie zastrzegł, że zmiana CN nie powoduje zmiany stawek VAT. Tylko w przypadku towarów wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, objętych pakietem paliwowym, zamieścił takie zastrzeżenie. To zapewne będzie dużym wyzwaniem dla podatników.

Pełna wersja CN składa się z 21 sekcji. CN jest ośmiocyfrowym rozwinięciem Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów (HS), opracowanego przez Światową Organizację Celną.

Dysponując starym numerem PKWiU 2008 jesteśmy w stanie ustalić numer CN, gdyż GUS opublikował( stat.gov.pl/klasyfikacje ) klucze powiązań między CN a PKWiU 2015 oraz między PKWiU 2015 a PKWiU 2008, ale nie jest to proste.

2. Nowe zasady ustalania stawek VAT dla towarów

Największe zmiany czekają podatników w opodatkowaniu towarów. Oprócz nowej klasyfikacji na wiele towarów stawka VAT ulegnie zmianie. Z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej zmianę stawek VAT i klasyfikacji wynika, że zastosowano w miarę możliwości jedną stawkę podatku dla całych działów CN. Jednak w praktyce okazało się, że od tej zasady jest nadal wiele wyjątków. W sumie tylko 7 z 99 działów klasyfikacji CN opodatkowanych jest w całości jedną obniżoną stawką 5% VAT. Pozostałe działy są opodatkowane, albo różnymi stawkami VAT, albo tylko stawką 23%. Dla wielu towarów stawka VAT nie zależy od numeru CN, tylko od spełnienia warunków ustawowych.

Aby łatwiej można było się posługiwać nową klasyfikacją CN i ustalać stawki VAT dla towarów, omówimy poszczególne działy CN.

2.1. Żywe zwierzęta - dział 01 CN

W dziale 01 CN w grupach 0101-0105 sklasyfikowane są żywe zwierzęta, takie jak:

• konie, osły, muły i osłomuły,
• bydło,
• świnie,
• owce i kozy,
• drób domowy, to znaczy ptactwo z gatunku Gallus domesticus, kaczki, gęsi, indyki i perliczki.

Wszystkie wymienione tam zwierzęta są opodatkowane w całości stawką 8% (poz. 7 zał. nr 3 do ustawy o VAT).

W dziale 01 pod numerem CN 0106 jest kategoria "Pozostałe zwierzęta żywe", gdzie są wymienione m.in. gady, wielbłądy, delfiny. Zwierzęta z tej kategorii są opodatkowane stawką 23%, z wyjątkiem:

• królików,
• strusi,
• pszczół,
• jedwabników,
• trzmieli,
• entomofagów (wyłącznie stawonogi i nicienie),
• przeszkolonych psów przewodników dla ociemniałych,

opodatkowanych stawką 8%.

2.2. Mięso i podroby jadalne - dział 02 CN

Mięso i podroby jadalne są sklasyfikowane w dziale 02 Sekcji I. Dział ten jest opodatkowany w całości stawką 5% (poz. 1 zał. nr 10 do ustawy o VAT). Początek numerów CN z tego działu to 02. Podatnik, który dokonuje sprzedaży na terytorium kraju, nie musi znać całego numeru CN. Wystarczy, że będzie wiedział, czy sprzedawane przez niego wyroby są w tym dziale. Znajdziemy w nim:

• mięso z bydła, świeże lub schłodzone,
• mięso z bydła, zamrożone,
• mięso ze świń, świeże, schłodzone lub zamrożone,
• mięso z owiec lub kóz, świeże, schłodzone lub zamrożone,
• mięso z koni, osłów, mułów lub osłomułów, świeże, schłodzone lub zamrożone,
• jadalne podroby z bydła, świń, owiec, kóz, koni, osłów, mułów lub osłomułów, świeże, schłodzone lub zamrożone,
• mięso i podroby jadalne, z drobiu objętego pozycją 0105 (drób domowy żywy, to znaczy ptactwo z gatunku Gallus domesticus, kaczki, gęsi, indyki i perliczki), świeże, schłodzone lub zamrożone,
• pozostałe mięso i podroby jadalne (np. z królików, zajęcy, żab, gołębi), świeże, schłodzone lub zamrożone,
• tłuszcze ze świń bez chudego mięsa oraz drobiowe, niewytapiane lub inaczej wyekstrahowane, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone.

Oznacza to, że każde mięso, zarówno świeże, jak i mrożone, oraz podroby jadalne są opodatkowane stawką 5%.

Z objaśnień do tego działu wynika, że nie obejmuje on:

• produktów z tego działu, gdy nie nadają się lub są nieodpowiednie do spożycia przez ludzi,
• jelit, pęcherzy i żołądków zwierzęcych (pozycja 0504 CN) lub krwi zwierzęcej (pozycja 0511 CN lub 3002 CN),
• tłuszczu zwierzęcego innego niż produkty objęte pozycją 0209 CN (dział 15).

2.3. Ryby żywe, świeże lub zakonserwowane oraz owoce morza - dział 03 CN

W dziale 03 CN zostały sklasyfikowane w grupowaniach 0301-0305:

• żywe ryby,
• świeże ryby lub schłodzone,
• zamrożone ryby,
• filety rybne i pozostałe mięso rybie (nawet rozdrobnione), świeże, schłodzone lub zamrożone,
• ryby suszone, solone lub w solance,
• ryby wędzone, nawet gotowane przed lub podczas procesu wędzenia,
• mąki, mączki i granulki z ryb, nadające się do spożycia przez ludzi,

które według nowej matrycy stawek VAT są opodatkowane stawką 5% (poz. 2 zał. nr 10 do ustawy o VAT).

Natomiast wymienione w grupowaniach 0306-0308 tzw. owoce morza, tj.:

• skorupiaki (np. homary, kraby, krewetki), nawet w skorupach, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; skorupiaki wędzone, nawet w skorupach, nawet gotowane przed lub w trakcie procesu wędzenia; skorupiaki, w skorupach, gotowane na parze lub w wodzie, nawet schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; mąki, mączki i granulki, ze skorupiaków, nadające się do spożycia przez ludzi,
• mięczaki (np. ostrygi, kalmary), nawet w skorupach, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; mięczaki wędzone, nawet w skorupach, nawet gotowane przed lub w trakcie procesu wędzenia; mąki, mączki i granulki z mięczaków, nadające się do spożycia przez ludzi,
• bezkręgowce wodne (np. meduzy), inne niż skorupiaki i mięczaki, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; wędzone bezkręgowce wodne, inne niż skorupiaki i mięczaki, nawet gotowane przed lub w trakcie procesu wędzenia; mąki, mączki i granulki, z bezkręgowców wodnych, innych niż skorupiaki i mięczaki, nadające się do spożycia przez ludzi,

według nowej matrycy są opodatkowane stawką 23%. Stawkę 23% będziemy stosowali również, gdy wymienione produkty będą składnikiem posiłków dostarczanych w ramach usługi gastronomicznej (art. 41 ust. 12f ustawy o VAT).

Przykład

Restauracja ma w menu makaron z kurczakiem oraz makaron z krewetkami. Po zmianie stawek VAT makaron z kurczakiem będzie nadal opodatkowany stawką 8%, natomiast makaron z krewetkami - stawką 23%.

2.4. Produkty mleczarskie, jaja, miód naturalny, jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego - dział 04 CN

Kolejny dział, który jest w całości opodatkowany stawką 5%, to dział 04 Sekcji I (poz. 3 zał. nr 10 do ustawy o VAT). Początek numerów CN z tego działu to 04. Podatnik, który dokonuje sprzedaży na terytorium kraju, nie musi znać całego numeru CN. Wystarczy, że będzie wiedział, czy sprzedawane przez niego wyroby są w tym dziale. Znajdziemy w nim:

• mleko i śmietanę, niezagęszczone ani niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego oraz zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego,
• maślankę, mleko zsiadłe i śmietanę ukwaszoną, jogurt, kefir i inne sfermentowane bądź zakwaszone mleko i śmietanę, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru albo innego środka słodzącego, lub aromatyzowane, lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao,
• serwatkę, nawet zagęszczoną lub zawierającą dodatek cukru albo innego środka słodzącego,
• produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,
• masło i pozostałe tłuszcze oraz oleje otrzymane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania,
• ser i twaróg,
• jaja ptasie w skorupkach, świeże, zakonserwowane lub gotowane,
• jaja ptasie bez skorupek i żółtka jaj, świeże, suszone, gotowane na parze lub w wodzie, formowane, zamrożone lub inaczej zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego,
• miód naturalny.

2.5. Jadalne i niejadalne produkty pochodzenia zwierzęcego - dział 05 CN

W dziale 05 znajdują się produkty pochodzenia zwierzęcego. Numer ten jest wymieniony w zał. nr 10 do ustawy o VAT, ale stawka 5% ma zastosowanie tylko do jelit, pęcherzy i żołądków zwierząt (z wyjątkiem rybich), całych i w kawałkach, świeżych, schłodzonych, zamrożonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych (poz. 4 zał. nr 10 do ustawy o VAT).

Pozostałe wymienione tam produkty (np. włosy, sierść, szczecina, skóry, nasienie bydlęce) są opodatkowane stawką 23%.

2.6. Drzewa, krzewy, sadzonki, bulwy, korzenie, kwiaty cięte i liście ozdobne - dział 06 CN

W dziale 06 znajdują się różnego rodzaju rośliny żywe oraz cięte, które są opodatkowane stawką 8% (poz. 8 zał. nr 3 do ustawy o VAT), takie jak m.in.:

• cebulki, bulwy, korzenie bulwiaste, pędy podziemne, korony i kłącza, w stanie uśpienia roślin, wegetacji lub kwitnienia,
• sadzonki i zrazy, grzybnie,
• drzewa, krzewy i krzaki gatunków rodzących jadalne owoce lub orzechy, szczepione lub nie, drzewa leśne,
• kwiaty cięte i pąki kwiatowe gatunków odpowiednich na bukiety lub do celów zdobniczych, świeże, suszone, barwione, bielone, impregnowane lub w inny sposób przygotowane.

Natomiast liście, gałęzie i pozostałe części roślin, bez kwiatów lub pąków kwiatowych, oraz trawy, mchy i porosty, odpowiednie na bukiety lub do celów zdobniczych, świeże, suszone, barwione, bielone, impregnowane lub w inny sposób przygotowane, są opodatkowane stawką 23%.

2.7. Warzywa (świeże, mrożone, suszone) oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne - dział 07 CN

Wymienione w dziale 07 warzywa, zarówno świeże, jak i schłodzone, mrożone, suszone, są opodatkowane stawką 5% (poz. 5 zał. nr 10 do ustawy o VAT).

Dział ten obejmuje wszystkie warzywa świeże lub schłodzone. Ustawodawca wymienia przykładowe warzywa, takie jak:

• ziemniaki, świeże lub schłodzone,
• pomidory, świeże lub schłodzone,
• cebula, szalotka, czosnek, pory oraz pozostałe warzywa cebulowe, świeże lub schłodzone,
• kapusty, kalafiory, kalarepa, jarmuż i podobne jadalne kapusty, świeże lub schłodzone,
• sałata i cykoria, świeże lub schłodzone,
• marchew, rzepa, buraki sałatkowe, salsefia, selery, rzodkiewki i podobne korzenie jadalne, świeże lub schłodzone,
• ogórki i korniszony, świeże lub schłodzone,

Ważne

Korniszony są sklasyfikowane pod numerem CN 0707 00 i opodatkowane stawką 5%.

• warzywa strączkowe, łuskane lub niełuskane, świeże lub schłodzone.

Natomiast pod numerem CN 0709 jest kategoria "Pozostałe warzywa, świeże lub schłodzone", do której zaliczamy: szparagi, bakłażany, selery inne niż seler korzeniowy, grzyby i trufle, słodką paprykę, szpinak, karczochy, oliwki, dynie i tykwy, cukinie, warzywa sałatowe inne niż sałata i cykoria, burak boćwinę (lub boćwinę szerokoogonkową), kapary, koper, kukurydzę cukrową. Również pod tym numerem wymieniona jest kategoria "Pozostałe", gdzie możemy sklasyfikować niewymienione wprost warzywa.

W dziale tym są również wymienione warzywa:

• mrożone oraz mieszanki warzyw mrożonych,
• zakonserwowane tymczasowo (na przykład w gazowym ditlenku siarki, w solance, w wodzie siarkowej lub w innych roztworach konserwujących), ale nienadające się w tym stanie do bezpośredniego spożycia,
• suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone; Dyrektor KIS potwierdził ze do tej kategorii zaliczamy także mieszanki przyprawowe z suszonych warzyw do zup,
• strączkowe, suszone, łuskane, nawet bez skórki lub dzielone,

co oznacza, że są opodatkowane stawką 5%.

Ważne

Mieszanki warzyw mrożonych jako sklasyfikowane pod numerem CN 0710 90 00 według nowej matrycy stawek VAT są opodatkowane stawką 5%.

Odrębną kategorią w dziale 07 są: maniok, maranta, salep, topinambur, słodkie ziemniaki i podobne korzenie i bulwy o dużej zawartości skrobi lub inuliny, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet w plastrach lub w postaci granulek, rdzeń sagowca - również opodatkowane stawką 5%.

 

2.8. Owoce i orzechy jadalne, skórki owoców cytrusowych lub melonów - dział 08 CN

Cały dział 08 jest opodatkowany stawką 5% (poz. 6 zał. nr 10 do ustawy o VAT). Stawka ta ma zastosowanie do wszystkich owoców i orzechów jadalnych. Ustawodawca, tak jak w przypadku warzyw, wymienia przykładowe orzechy i owoce:

• orzechy kokosowe, orzechy brazylijskie i orzechy nerkowca, świeże lub suszone, nawet łuskane lub obrane oraz
• banany świeże lub suszone,

• daktyle, figi, ananasy, awokado, guawa, mango i smaczelina, świeże lub suszone,
• owoce cytrusowe, świeże lub suszone,
• winogrona, świeże lub suszone,
• melony (włącznie z arbuzami) i papaje, świeże,
• jabłka, gruszki i pigwy, świeże,
• morele, wiśnie i czereśnie, brzoskwinie (włącznie z nektarynami), śliwki i owoce tarniny, świeże,
• świeże - truskawki i poziomki, maliny, jeżyny, morwy i owoce mieszańców malin z jeżynami, porzeczki czarne, białe lub czerwone i agrest, żurawiny, borówki czarne i pozostałe owoce z rodzaju Vaccinium, owoce kiwi, duriany właściwe, owoce persymony (kaki), tamaryndy, jabłka nerkowca, liczi (śliwki chińskie), owoce chlebowca (jackfruit), śliwy sączyńca, owoce męczennicy, oskomianu (carambola) i pitahaya.

W dziale 08 CN są również kategorie "Pozostałe", gdzie należy sklasyfikować niewymienione wprost owoce i orzechy jadalne.

Objęcie całego działu stawką 5% spowoduje obniżenie stawki VAT na owoce cytrusowe, tropikalne i podzwrotnikowe.

Ważne

Stawka VAT na owoce cytrusowe, tropikalne i podzwrotnikowe zostanie obniżona z 8% na 5%.

Ponadto wymieniając przykładowe owoce, ustawodawca przy niektórych z nich wskazuje, że mogą być zarówno świeże, jak i suszone. Przy wielu z nich nie ma określenia "suszone". Nie oznacza to, że pozostałe suszone owoce nie mogą być opodatkowane stawką 5%. Ponieważ pod numerem 0813 są wymienione owoce suszone, inne niż te objęte pozycjami od 0801 do 0806 więc stawka 5% ma zastosowanie również do owoców suszonych, w przypadku których ustawodawca tego wprost nie wskazał.

Ważne

Mieszanki orzechów lub owoców suszonych objętych działem 08 CN są opodatkowane stawką 5%.

Oprócz tego w dziale 08 wymienione są:

• owoce i orzechy, niepoddane obróbce cieplnej lub ugotowane na parze lub w wodzie, zamrożone, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego,
• owoce i orzechy zakonserwowane tymczasowo (na przykład gazowym ditlenkiem siarki, w solance, w wodzie siarkowej lub w innych roztworach konserwujących), ale nienadające się w tym stanie do bezpośredniego spożycia,
• skórki owoców cytrusowych lub melonów (włącznie z arbuzami), świeże, zamrożone, suszone lub zakonserwowane tymczasowo w solance, w wodzie siarkowej lub w innych roztworach konserwujących,

do których także stosujemy stawkę 5%.

2.9. Kawa, herbata, mate, przyprawy - dział 09 CN

Produkty wymienione w dziale 09 CN są opodatkowane dwiema stawkami VAT - 8% i 23%. Stawką 23% należy opodatkować:

• kawę, nawet paloną lub bezkofeinową, łupinki i łuski kawy, substytuty kawy zawierające kawę w każdej proporcji;
• herbatę, nawet aromatyzowaną, oraz mate.

Na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy o VAT stawkę 23% należy stosować do kawy i herbaty serwowanych jako napój w kawiarniach, restauracjach, barach, zarówno na miejscu, jak i na wynos.

Natomiast wszystkie przyprawy objęte tym działem są opodatkowane stawką 8% (poz. 1 zał. nr 3 do ustawy o VAT). Są tam wymienione m.in.: pieprz, papryka, cynamon, kardamon, wanilia, goździki, gałka muszkatołowa, nasiona anyżku, badianu, kopru, kolendry, kminu lub kminku, jagody jałowca, imbir, szafran, kurkuma, tymianek, liście laurowe, curry.

Jak w każdym dziale CN jest tu kategoria "Pozostałe", gdzie można sklasyfikować niewymienione wprost przyprawy.

Spowoduje to obniżenie stawki VAT z 23% na 8% na niektóre przyprawy, np. paprykę słodką, gałkę muszkatołową.

Jak wynika z objaśnień do działu 09 CN:

• mieszanki z dwóch lub większej ilości przypraw objętych tą samą pozycją należy klasyfikować do tej pozycji,
• mieszanki z dwóch lub większej ilości produktów objętych różnymi pozycjami należy klasyfikować do pozycji 0910.

Ponadto dodatek innych substancji do przypraw objętych pozycjami od 0904 do 0910 (lub do ich mieszanek) nie wpływa na ich klasyfikację, pod warunkiem że powstałe mieszanki zachowają podstawowe cechy przypraw z tych pozycji. W przeciwnym wypadku powstałe mieszaniny nie są klasyfikowane w niniejszym dziale. Te zmieszane przyprawy lub zmieszane przyprawy korzenne należy klasyfikować do pozycji 2103.

Niezależnie jednak od klasyfikacji, tj. 0904 do 0910 czy 2103, mieszanki przypraw są opodatkowane stawką 8%. Jak wynika z opisu do działu 09, nie obejmuje ona pieprzu kebab (Piper cubeba) ani innych produktów objętych pozycją 1211 CN.

Ważne

Mieszanki przypraw podlegają opodatkowaniu stawką 8%.

W wydanych do tej pory Wiążących Informacjach Stawkowych Dyrektor KIS potwierdził, że w dziale 09 CN są sklasyfikowane i podlegają opodatkowaniu stawką 8% nasiona do siewu kminku i czarnuszki (zob. pisma Dyrektora KIS z 4 lutego 2020 r., sygn. 0115-KDST1-2.450.16.2019.1.APR, oraz z 3 lutego 2020 r., sygn. 0115-KDST1-2.450.9.2019.1.JC).

2.10. Zboża - dział 10 CN

Wymienione w dziale 10 CN zboża są w całości opodatkowane stawką 5% (poz. 7 zał. nr 10 do ustawy o VAT). Są to pszenica i meslin, żyto, jęczmień, owies, kukurydza, ryż, ziarno sorgo, gryka, proso i ziarno mozgi kanaryjskiej. Jest również kategoria "Pozostałe zboża", czyli niewymienione wprost.

Nie każdy ryż może być sklasyfikowany w dziale 10 klasyfikacji CN. W dziale 10 może być tylko ryż poddany wstępnej obróbce, wymagający gotowania, aby nadawał się do spożycia. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej Wiążącej Informacji Stawkowej z 17 lutego 2020 r. (sygn. 0112-KDSL1-2.450.28.2019.1.AP):

Pozycja 1006 obejmuje "Ryż". Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 1006 wynika, że: "Odmiany ryżu, które zostały poddane obróbkom istotnie zmieniającym strukturę ziarna są wyłączone z niniejszej pozycji. Ryż poddany wstępnej obróbce termicznej, składający się z poddanych obróbce ziaren ryżu, całkowicie lub częściowo, a następnie odwodnionych, objęty jest pozycją 1904. Ryż częściowo poddany wstępnej obróbce termicznej wymaga przygotowywania do spożycia od 5 do 12 minut, podczas gdy ryż całkowicie poddany wstępnej obróbce termicznej wymaga tylko namoczenia w wodzie i zagotowania przed spożyciem. Ryż »dmuchany«, uzyskiwany w procesie pęcznienia i gotowy do spożycia, także klasyfikowany jest do pozycji 1904".

2.11. Produkty przemysłu młynarskiego, słód, skrobia, inulina, gluten pszenny - dział 11 CN

Wszystkie produkty z działu 11 są opodatkowane stawką 5% (poz. 8 zał. nr 10 do ustawy o VAT). W dziale tym są wymienione:

• mąka pszenna lub z meslin,
• mąki ze zbóż, innych niż pszenica lub meslin,
• kasze, mączki i granulki, zbożowe,
• ziarna zbóż obrobione w inny sposób (na przykład łuszczone, miażdżone, płatkowane, perełkowane, krojone lub śrutowane), z wyjątkiem ryżu objętego pozycją 1006 CN,
• zarodki zbóż całe, miażdżone, płatkowane lub mielone,
• mąka, mączka, proszek, płatki i granulki, ziemniaczane,
• mąka, mączka i proszek, z suszonych warzyw strączkowych objętych pozycją 0713 CN, z sago lub z korzeni, lub bulw, objętych pozycją 0714 CN, lub z produktów objętych działem 8 CN,
• słód, nawet palony,
• skrobie, inulina,
• gluten pszenny, nawet suszony.

2.12. Nasiona i owoce oleiste, ziarna, nasiona i owoce różne, rośliny przemysłowe lub lecznicze, słoma i pasza - dział 12 CN

Wymienione w dziale 12 produkty są opodatkowane stawką:

• 5% - gdy są przeznaczone do spożycia przez ludzi (poz. 9 zał. nr 10 do ustawy o VAT),
• 8% - gdy nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi (poz. 9 zał. nr 3 do ustawy o VAT).

O stawce będzie decydowało przeznaczenie towaru przez sprzedawcę, a nie faktyczne wykorzystanie przez kupującego. Nie ma potrzeby odbierania oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego towaru.

W dziale tym znajdziemy kilka kategorii towarów, tj.:

• nasiona soi, lnu, rzepaku lub rzepiku, słonecznika, nawet łamane; ponadto ustawodawca wymienia kategorię "Pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane" - gdzie przykładowo wymienia m.in. orzechy palmowe i jądra, nasiona bawełny, rącznika, sezamu, gorczycy; są to jednak przykładowo wymienione nasiona; niewymienione należy sklasyfikować do kategorii "Pozostałe";
• orzeszki ziemne, nieprażone ani niepoddane w inny sposób obróbce cieplnej, nawet łuskane lub łamane;
• mąkę i mączkę, z nasion lub owoców oleistych, innych niż z gorczycy;
• nasiona, owoce i zarodniki, w rodzaju stosowanych do siewu; nasiona przeznaczone do siewu są opodatkowane stawką 8%, a nie 5%. Jak czytamy w piśmie Dyrektora KIS z 3 lutego 2020 r. (sygn. 0115-KDST1-2.450.17.2019.1.APR):

WIS

(…) nasiona tymianku są przeznaczone do wysiewu. Oznacza to zatem, że nasiona te nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, wobec czego nie spełniają warunku do zakwalifikowania ich do poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy.

• szyszki chmielowe, niemielone, niesproszkowane ani nie w formie granulek;
• rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), stosowane głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane,
• chleb świętojański, wodorosty morskie i pozostałe algi, buraka cukrowego i trzcinę cukrową, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet mielone;
• pestki i jądra owoców oraz pozostałe produkty roślinne (włącznie z niepalonymi korzeniami cykorii odmiany Cichorium intybus sativum), stosowane głównie do spożycia przez ludzi, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone;
• słomę i plewy zbóż, niepreparowane, nawet siekane, mielone, prasowane lub w formie granulek;
• brukiew, buraki pastewne, korzenie pastewne, siano, lucernę (alfalfa), koniczynę, esparcetę, kapustę pastewną, łubin, wykę i podobne produkty pastewne, nawet granulowane.

Tak jak w innych działach również tutaj większość wymienionych roślin ma charakter przykładowy. Jak czytamy w piśmie Dyrektora KIS z 11 lutego 2020 r. (sygn. 0112-KDSL1-2.450.45.2019.1.BR):

WIS

Nazwy botaniczne roślin z listy obejmującej produkty z poz. 1211 (która nie jest wyczerpująca) zostały podane dla ułatwienia identyfikacji roślin. Wymienienie nazwy botanicznej określonego gatunku nie oznacza koniecznie, że inne rośliny z tej samej rodziny nie są objęte niniejszą pozycją.

 2.13. Szelak, gumy, żywice oraz pozostałe soki i ekstrakty roślinne - dział 13 CN

Sklasyfikowane w dziale 13 produkty nie są wymienione wprost w zał. nr 3 i 10 do ustawy o VAT. To oznacza, że co do zasady są opodatkowane stawką 23%. Stawka obniżona może być jednak zastosowana do niektórych z nich, gdy będą zaliczane do produktów, w przypadku których o stawce nie decyduje numer CN. Dlatego np. stawka 5% może mieć zastosowanie do towarów, które możemy zakwalifikować jako dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego, o których mowa w ustawie z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2019 r. poz. 1252), a stawka 8% gdy będzie je można zaliczyć do środków leczniczych albo wyrobów medycznych.

W dziale tym są wymienione następujące produkty:

• szelak, gumy naturalne, żywice, gumożywice i oleożywice (na przykład balsamy),
• soki i ekstrakty roślinne,
• substancje pektynowe, pektyniany i pektany,
• agar-agar oraz pozostałe śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych.

2.14. Materiały roślinne do wyplatania i produkty pochodzenia roślinnego - dział 14 CN

Sklasyfikowane w dziale 14 produkty nie są wymienione wprost w zał. nr 3 i 10 do ustawy o VAT. To oznacza, że co do zasady są opodatkowane stawką 23%.

Ustawodawca wymienia przykładowe materiały roślinne stosowane głównie do wyplatania, takie jak: bambus, trzcinopalmy rotang (rattan), trzciny, sitowie, łoziny, rafia, słoma zbożowa czyszczona, bielona lub barwiona i łyko lipowe. Niewymienione materiały, jeżeli spełniają warunki, również mogą być sklasyfikowane w tym dziale.

Natomiast jako przykład produktów roślinnego pochodzenia wymienia linters bawełniany.

1.  

2.15. Tłuszcze i oleje oraz produkty ich rozkładu, a także woski - dział 15 CN

Produkty sklasyfikowane w dziale 15 są opodatkowane stawką:

• 5% - gdy są jadalne,
• 23% - gdy są niejadalne.

To sprzedawca decyduje o przeznaczeniu produktu, późniejsze faktyczne wykorzystanie produktu przez nabywcę nie ma znaczenia.

W dziale 15 CN zostały sklasyfikowane:

• tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu,
• gotowe tłuszcze jadalne,
• woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego.

2.16. Przetwory z mięsa, ryb lub owoców morza - dział 16 CN

Produkty sklasyfikowane w dziale 16 są opodatkowane stawką 5% (poz. 11 zał. nr 10 do ustawy o VAT), z wyjątkiem:

• kawioru i jego namiastek,
• ekstraktów i soków ze skorupiaków (np. krabów, krewetek, homarów), mięczaków (np. ostryg, omułków, ośmiornic) i pozostałych bezkręgowców wodnych,
• skorupiaków (np. krabów, krewetek, homarów), mięczaków (np. ostryg, omułków, ośmiornic) i pozostałych bezkręgowców wodnych, przetworzonych lub zakonserwowanych,

które są opodatkowane stawką 23%.

W dziale 16 zostały sklasyfikowane:

• kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi oraz przetwory żywnościowe na bazie tych wyrobów,
• pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane,
• ekstrakty i soki, z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych,
• ryby przetworzone lub zakonserwowane.

Z Not wyjaśniających do pozycji 1604 CN wynika, że:

CN

(…) niniejsza pozycja obejmuje m.in. ryby przetworzone lub zakonserwowane w occie, oleju itd.; marynaty rybne (ryba przyrządzona w winie, occie itd., do której dodano przyprawy lub inne składniki); kiełbaski rybne; pasty rybne; produkty znane jako "pasta z sardeli" i "pasta z łososia" (pasty zrobione z tych ryb z dodatkiem tłuszczu) itd.

• kawior i namiastki kawioru przygotowane z ikry rybiej,
• skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne, przetworzone lub zakonserwowane tzw. owoce morza.

Dyrektor KIS w piśmie z 8 lutego 2020 r. (sygn. 0112-KDSL1-2.450.70.2019.1.BR) potwierdził, że:

WIS

Przetwory spożywcze objęte są niniejszym działem, jeśli zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich. W przypadku gdy produkt zawiera dwa lub więcej z wymienionych wyżej produktów, produkt ten jest klasyfikowany do pozycji z działu 16, odpowiadającej składnikowi lub składnikom, które dominują masą. Postanowienia te nie mają zastosowania do produktów nadziewanych objętych pozycją 1902 ani przetworów objętych pozycją 2103 lub 2104.

Jak wynika z przeglądu WIS-ów, w tym dziale organy podatkowe klasyfikują np. świeże kanapki z szynką i z serem albo z kurczakiem pakowane w folię (zob. pismo Dyrektora KIS z 18 lutego 2020 r., sygn. 0115-KDST1-2.450.45.2019.1.MS) czy hot dogi (zob. pismo Dyrektora KIS z 5 lutego 2020 r., sygn. 0115-KDST1-2.450.54.2019.1.APR). To oznacza, że produkty te są opodatkowane stawką 5%.

Ważne

W dziale 16 sklasyfikowane są wyroby garmażeryjne zawierające co najmniej 20% mięsa, ryb lub owoców morza. Gdy nie zawierają owoców morza, są opodatkowane stawką 5%. Pozostałe - stawką 23%.

2.17. Cukry i wyroby cukiernicze - dział 17 CN

Wyroby wymienione w tym dziale są opodatkowane stawką 8% (poz. 2 zał. nr 3 do ustawy o VAT), z wyjątkiem wyrobów cukierniczych (włącznie z białą czekoladą) niezawierających kakao, sklasyfikowanych pod numerem 1704 CN, które są zasadniczo opodatkowane stawką 23%. Od tej zasady mogą istnieć wyjątki, gdyż pod numerem 1704 oprócz białej czekolady, galaretek owocowych, karmelków, toffi, cukierków z masy gotowanej wymienione są pastylki od bólu gardła i dropsy od kaszlu. Jeśli mają status wyrobu medycznego lub środka leczniczego, są opodatkowane stawką 8% bez względu na symbol CN (zob. poz. 13 i 14 zał. nr 3 do ustawy o VAT).

Jak czytamy w piśmie Dyrektora KIS z 13 lutego 2020 r. (sygn. 0112-KDSL1-2.450.52.2019.1.ISN), który powołał się na Noty objaśniające do CN, pozycja 1704:

WIS

(…) obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków.

Natomiast pozostałe towary sklasyfikowane w dziale 17 CN będą opodatkowane stawką 8%, tj.:

• cukier trzcinowy lub buraczany i chemicznie czysta sacharoza, w postaci stałej,
• pozostałe cukry, włącznie z chemicznie czystymi: laktozą, maltozą, glukozą i fruktozą, w postaci stałej,
• syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących miód sztuczny, nawet zmieszany z miodem naturalnym,
• karmel,
• melasy powstałe z ekstrakcji lub rafinacji cukru.

2.18. Kakao i przetwory z kakao - dział 18 CN

Produkty sklasyfikowane w dziale 18 CN są w całości opodatkowane stawką 23%. Są tam wymienione:

• ziarna kakao, całe lub łamane, surowe lub palone,
• łuski kakao, łupiny, osłonki i pozostałe odpady kakao,
• pasta kakaowa, nawet odtłuszczona,
• masło, tłuszcz i olej, kakaowe,
• proszek kakaowy, niezawierający dodatku cukru lub innego środka słodzącego,
• czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.

Jak wynika z Not objaśniających do pozycji CN 1806:

Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).

Czekolada wzbogacona witaminami również klasyfikowana jest do niniejszej pozycji.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

(a) białej czekolady (składającej się z masła kakaowego, cukru i mleka w proszku) (pozycja 1704),

(b) herbatników i innych wyrobów piekarniczych oblewanych czekoladą (pozycja 1905).

2.19. Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka i pieczywa cukiernicze - dział 19 CN

Wszystkie wyroby wymienione w dziale 19 są opodatkowane stawką 5% (poz. 12 zał. nr 10 do ustawy o VAT). Są tam wymienione:

• ekstrakt słodowy,
• przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,
• przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,
• makarony, nawet poddane obróbce cieplnej lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami), lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni; kuskus, nawet przygotowany,

Jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w WIS wydanej 18 lutego 2020 r. (sygn. 0115-KDST1-1.450.52.2019.1.DM), w dziale tym jest sklasyfikowany np. makaron z sosem pieczarkowym i serem jako danie gotowe do spożycia po przygrzaniu. Do tej samej kategorii zaliczył sałatkę z makaronem (zob. pismo Dyrektora KIS z 11 lutego 2020 r., sygn. 0115-KDST1-2.450.66.2019.1.BJ).

Należy pamiętać, że taka klasyfikacja nie dotyczy dań na wynos sprzedawanych w lokalach gastronomicznych. Taka klasyfikacja będzie dotyczyła popularnych dań gotowych sprzedawanych np. pracownikom firm.

Ważne

Wyroby garmażeryjne zawierające gotowy do spożycia makaron są sklasyfikowane w dziale 19 i opodatkowane stawką 5%.

• tapioka i jej namiastki, przygotowane ze skrobi, w postaci płatków, ziaren, perełek, odsiewu lub w podobnych postaciach,
• przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż albo produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane),
• zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,
• chleb i bułki; według wydanych WIS-ów w dziale tym jest również bułka tarta,

Ważne

Chleb i bułki będą opodatkowane stawką 5% bez względu na termin przydatności do spożycia.

• pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao,
• opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby.

Jak wynika z przeglądu wydanych do tej pory WIS-ów, w przypadku produktów sklasyfikowanych w tym dziale najwięcej problemów stwarza pieczywo cukiernicze. Dyrektor KIS potwierdził, że do tej kategorii zaliczamy m.in.:

• roladę z kremem,
• ciasto biszkoptowo-tłuszczowe z kawałkami czekolady deserowej, tzw. muffiny,
• pierniki,
• kruche ciastka,
• wafle,
• ciastka korzenne,
• markizę z kremem,
• rogaliki z nadzieniem.

W dziale 19 organy podatkowe klasyfikują również gotowe kanapki z mięsa(zob. pismo Dyrektora KIS z 11 lutego 2020 r., sygn. 0115-KDST1-1.450.61.2019.2.RH). To oznacza niekonsekwencję, gdyż są również WIS-y klasyfikujące tego rodzaju wyroby do działu 16. Nie wpływa to jednak na stawkę VAT, gdyż w obu przypadkach jest to stawka 5%.

2.20. Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin - dział 20 CN

Produkty sklasyfikowane w dziale 20 są opodatkowane stawką 5% (poz. 13 zał. nr 10 do ustawy o VAT), z wyjątkiem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%, które są opodatkowane według stawki 23%. W dziale tym znajdziemy zakonserwowane:

• warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym; jako przykład są wymienione ogórki i korniszony, kukurydza, oliwki, grzyby, słodka papryka; gdy produkt nie jest wymieniony wprost, należy go zaklasyfikować do pozycji "Pozostałe";
• pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym;
• grzyby i trufle, przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym;
• pozostałe warzywa przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym, zamrożone i niezamrożone;
• warzywa, owoce, orzechy, skórki z owoców i pozostałe części roślin, zakonserwowane cukrem (odsączone, lukrowane lub kandyzowane).

Jak z tego wynika, ustawodawca dopuszcza dowolny sposób konserwacji i wymienia w ramach pozycji tylko przykładowe wyroby. To oznacza, że w tym dziale znajdziemy warzywa kiszone, kwaszone, konserwowane octem oraz dania garmażeryjne z warzyw.

Ważne

W dziale 20 zostały sklasyfikowane m.in. warzywa kiszone, kwaszone, konserwowane octem oraz dania garmażeryjne z warzyw.

Dział 20 obejmuje także:

• dżemy, galaretki owocowe, marmolady, przeciery i pasty owocowe lub orzechowe, otrzymane w wyniku obróbki cieplnej, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej,
• owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,
• soki owocowe (włączając moszcz gronowy) i soki warzywne, niesfermentowane i niezawierające dodatku alkoholu, nawet z dodatkiem cukru lub innej substancji słodzącej.

Ważne

W przypadku towarów sklasyfikowanych w dziale 20 o tym, czy można zastosować stawkę 5%, decyduje zawartość alkoholu w produkcie.

2.21. Różne przetwory spożywcze - dział 21 CN

Produkty sklasyfikowane w dziale 21 CN są opodatkowane trzema stawkami VAT. Stawką 8% są opodatkowane:

• • cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty (ex 2101 CN) - poz. 3 zał. nr 3 do ustawy o VAT;
  • sosy i preparaty do nich (2103 CN) - poz. 4 zał. nr 3 do ustawy o VAT, np. sos sojowy, ketchup;
  • zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne (2103 CN) - poz. 4 zał. nr 3 do ustawy o VAT;
  • mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda (2103 CN) - poz. 4 zał. nr 3 do ustawy o VAT;
  • przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone (2106 CN) - poz. 5 zał. nr 3 do ustawy o VAT, z wyłączeniem:

- tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów) - opodatkowanych stawką 5% - poz. 16 zał. nr 10 do ustawy o VAT,

- wyrobów seropodobnych (analogów serów) - opodatkowanych stawką 5% - poz. 16 zał. nr 10 do ustawy o VAT,

- produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% - opodatkowanych stawką 23%,

- preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2019 r. poz. 1252) opodatkowanych stawką 5% - poz. 16 zał. nr 10 do ustawy o VAT.

Do przetworów spożywczych sklasyfikowanych pod pozycją 2106 i opodatkowanych stawką 8% Dyrektor KIS zalicza suplementy diety (zob. pismo Dyrektora KIS z 18 lutego 2020 r., sygn. 0115-KDST1-2.450.13.2019.1.IK).

Ponadto stawką 5% opodatkowane są (poz. 14 i 15 zał. nr 10 do ustawy o VAT):

• zupy i buliony, i preparaty do nich (2104 CN),
• złożone przetwory spożywcze, homogenizowane (2104 CN),
• lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao (2105 00 CN).

Natomiast stawką 23% są opodatkowane wymienione w tym dziale np. drożdże, proszki do pieczenia.

2.22. Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet - dział 22 CN

Produkty sklasyfikowane w dziale 22 CN są opodatkowane dwiema stawkami VAT. Stawką 5% są opodatkowane:

• jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,
• napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
• preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,
• niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:

- napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),

- napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15).

Z przeglądów wydanych WIS wynika, że do pozycji 2202 99 jako opodatkowane stawką 5% Dyrektor KIS zaklasyfikował np. ekologiczny napój owsiany o różnych kompozycjach smakowych, napój ryżowy.

Pozostałe produkty sklasyfikowane w dziale 22 CN, takie jak:

• • • wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego oraz zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego,
    • lód i śnieg,
    • piwo alkoholowe i bezalkoholowe oraz pozostałe alkohole,
    • ocet i namiastki octu otrzymane z kwasu octowego,

są opodatkowane stawką 23%.

2.23. Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego i gotowa karma dla zwierząt - dział 23 CN

W dziale 23 są sklasyfikowane:

• mąki, mączki i granulki, z mięsa lub podrobów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, nienadające się do spożycia przez ludzi, skwarki,
• otręby, śruta i inne pozostałości odsiewu, przemiału lub innej obróbki zbóż i roślin strączkowych, nawet granulowane,
• pozostałości z produkcji skrobi i podobne pozostałości, wysłodki buraczane, wytłoczyny z trzciny cukrowej i pozostałe odpady z produkcji cukru, pozostałości i odpady browarnicze i gorzelniane, nawet w postaci granulek,
• makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji oleju sojowego.

Produkty te nie są wymienione ani w zał. nr 3, ani w zał. nr 10 do ustawy o VAT, dlatego podlegają opodatkowaniu stawką 23%, chyba że można je zaklasyfikować:

• do nawozów i środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz
• pasz i karm dla zwierząt gospodarskich i domowych.

Wówczas będą opodatkowane stawką 8% bez względu na symbol CN (poz. 10 zał. nr 3 do ustawy o VAT).

2.24. Tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu - dział 24 CN

Wszystkie wyroby tytoniowe i namiastki tytoniu wymienione w dziale 24 CN są opodatkowane stawką 23%.

2.25. Produkty mineralne - działy 25-27 CN

Działy te obejmują:

• sól, siarkę, ziemie i kamienie, materiały gipsowe, wapno i cement,
• rudy metali, żużel i popiół,
• paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne, woski mineralne.

Produkty te nie są wymienione ani w zał. nr 3, ani w zał. nr 10 do ustawy o VAT. Dlatego podlegają opodatkowaniu stawką 23%, chyba że można je zaklasyfikować:

• do nawozów i środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz
• do pasz i karm dla zwierząt gospodarskich i domowych,
• jako ziemię ogrodniczą,
• jako wyroby medyczne.

Są wtedy opodatkowane stawką 8% bez względu na symbol CN (poz. 10, 12 i 13 zał. nr 3 do ustawy o VAT).

Ponadto może mieć zastosowanie stawka 0%, gdy benzyna i nafta służą zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

2.26. Produkty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych - działy 28-38 CN

W działach 28-38 CN zostały sklasyfikowane następujące produkty:

• chemikalia nieorganiczne, organiczne lub nieorganiczne związki metali szlachetnych, metali ziem rzadkich, pierwiastków promieniotwórczych lub izotopów;
• chemikalia organiczne;
• produkty farmaceutyczne;
• nawozy;
• ekstrakty garbników lub środków barwiących; garbniki i ich pochodne, barwniki, pigmenty i pozostałe środki barwiące, farby i lakiery, kit i pozostałe masy uszczelniające, atramenty;
• olejki eteryczne i rezynoidy, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe;
• mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, "woski dentystyczne" oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu;
• substancje białkowe, skrobie modyfikowane, kleje, enzymy;
• materiały wybuchowe; wyroby pirotechniczne, zapałki, stopy piroforyczne; niektóre materiały łatwopalne;
• materiały fotograficzne lub kinematograficzne;
• produkty chemiczne różne.

Dla tych produktów o stawce VAT nie będzie decydował co do zasady ich symbol CN. Natomiast stawka 8% będzie miała zastosowanie do produktów, które można będzie zaklasyfikować:

• do nawozów i środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz do pasz i karm dla zwierząt gospodarskich i domowych (poz. 10 zał. nr 3 do ustawy o VAT);
• jako wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 186) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (poz. 13 zał. nr 3 do ustawy o VAT);
• jako produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy z 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 944 ze zm.) albo te, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską (poz. 14 zał. nr 3 do ustawy o VAT);
• jako środki odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z 9 października 2015 r. o produktach biobójczych - Dz.U. z 2018 r. poz. 2231(poz. 15 zał. nr 3 do ustawy o VAT).

Stawka 8% ma również zastosowanie do żelatyny i jej pochodnych sklasyfikowanych pod symbolem CN 3503 (poz. 6 zał. nr 3 do ustawy o VAT).

Natomiast zwolnienie z VAT ma zastosowanie do dostawy krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami(art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).W pozostałych przypadkach stosujemy stawkę 23%.

2.27. Tworzywa sztuczne i artykuły z nich oraz kauczuk i artykuły z kauczuku - dział 39 i 40 CN

Produkty sklasyfikowane w działach 39-40 nie są wymienione ani w zał. nr 3, ani w zał. nr 10 do ustawy o VAT. Dlatego podlegają zasadniczo opodatkowaniu stawką 23%. Wyjątkowo może mieć zastosowanie stawka 0%, gdy towary będą stanowić części zamienne lub wyposażenie pokładowe do środków transportu lotniczego dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, bez względu na symbol CN, pod którym są sklasyfikowane.

Natomiast stawka 8% ma zastosowanie, gdy towary można sklasyfikować jako wyroby medyczne lub gdy przedmiotem umowy jest dostawa towarów wraz z ich montażem w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdy będzie wykonana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych (patrz sekcja F PKWiU 2015). Jednak zdaniem MF stawkę 8% możemy stosować do czynności, które ze względu na dominujące cechy realizowanego kompleksu działań nie będą przybierać charakteru dostawy towaru, lecz będą stanowić świadczenie usługi.

Jeśli przedmiotem dostawy jest sznurek, to stawka 8% ma zastosowanie, gdy jest przeznaczony do maszyn rolniczych (poz. 11 zał. nr 3 do ustawy o VAT).

2.28. Skóry i skórki, i wyroby z nich oraz artykuły z jelit zwierzęcych - dział 41-43 CN

W działach 41-43 są sklasyfikowane następujące towary:

• skóry i skórki surowe (inne niż skóry futerkowe) oraz skóry wyprawione,
• artykuły ze skóry wyprawionej,
• wyroby siodlarskie i rymarskie,
• artykuły podróżne, torebki i podobne pojemniki; artykuły z jelit zwierzęcych (innych niż jelita jedwabników),
• skóry futerkowe i futra sztuczne, i wyroby z nich.

Towary te są opodatkowane stawką 23%.

2.29. Drewno i artykuły z drewna oraz węgiel drzewny, korek i artykuły z korka, wyroby ze słomy, z esparto lub pozostałych materiałów do wyplatania, wyroby koszykarskie i wyroby z wikliny - dział 44-46 CN

W dziale 44 CN są sklasyfikowane drewno i artykuły z drewna oraz węgiel drzewny. Podlegają one zasadniczo opodatkowaniu stawką 23%, chyba że przedmiotem umowy jest:

• dostawa produktów wraz z ich montażem w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdy będzie wykonana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych (patrz sekcja F PKWiU 2015), a świadczenie można zaklasyfikować jako usługę;
• usługa pogrzebowa w przypadku dostawy trumny

- wówczas zastosowanie ma stawka 8%.

W dziale 45 jest sklasyfikowany korek i wyroby z korka, które podlegają opodatkowaniu stawką 23%, chyba że przedmiotem umowy jest dostawa produktów wraz z ich montażem w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.to można zastosować stawkę 8%.

W dziale 46 są sklasyfikowane wyroby ze słomy, z esparto lub pozostałych materiałów do wyplatania; wyroby koszykarskie oraz wyroby z wikliny opodatkowane stawką 23%.

2.30. Masa włóknista, papier lub tektura oraz artykuły z nich - dział 47-49 CN

W dział 47 zostały sklasyfikowane:

• masa włóknista z drewna lub z pozostałego włóknistego materiału celulozowego,
• papier lub tektura, z odzysku (makulatura i odpady),

które są opodatkowane stawką 23%.

W dziale 48 są sklasyfikowane następujące wyroby:

• papier i tektura,
• artykuły z masy papierniczej, papieru lub tektury,

które zasadniczo są opodatkowane stawką 23%.

Wyjątkiem będą wymienione w tym dziale np. artykuły w rodzaju stosowanych do celów chirurgicznych, medycznych lub higienicznych, niepakowane do sprzedaży detalicznej, sklasyfikowane jako wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 186) dopuszczone do obrotu na terytorium Polski. Dostawa takich wyrobów będzie opodatkowana stawką 8% (poz. 13 zał. nr 3 do ustawy o VAT).

W dziale 49 CN są sklasyfikowane książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane, manuskrypty, maszynopisy i plany. Produkty sklasyfikowane w tym dziale są opodatkowane:

1) stawką 5%:

• książki, broszury i podobne materiały, książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania, nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione, mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy oraz dostarczanie tych publikacji w wersji elektronicznej z wyłączeniem publikacji elektronicznych, które w całości lub w przeważającej części składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki oraz ulotek opodatkowanych stawką 23% (poz. 24 zał. nr 10 do ustawy o VAT),
• czasopisma regionalne lub lokalne w wersji drukowanej (poz. 24 zał. nr 10 do ustawy o VAT);

2. stawką 8%:

• czasopisma regionalne lub lokalne w wersji elektronicznej,
• pozostałe gazety, dzienniki i czasopisma drukowane oraz dostarczane w wersji elektronicznej, z wyłączeniem publikacji elektronicznych, które w całości lub w przeważającej części składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, opodatkowanych stawką 23%, pozostałe produkty z tej grupy 23% ( poz. 17 i 72 zał. nr 3 do ustawy).

2.31. Materiały i artykuły włókiennicze - działy 50-63 CN

W działach 50-63 CN sklasyfikowane są następujące towary:

• jedwab;
• wełna, cienka lub gruba sierść zwierzęca; przędza i tkanina z włosia końskiego;
• bawełna;
• pozostałe włókna roślinne, przędza papierowa i tkaniny z przędzy papierowej;
• włókna ciągłe chemiczne, pasek i tym podobne z materiałów włókienniczych chemicznych;
• włókna odcinkowe chemiczne;
• wata, filc i włókniny, przędze specjalne, szpagat, powrozy, linki i liny oraz artykuły z nich;
• dywany i pozostałe pokrycia podłogowe włókiennicze;
• tkaniny specjalne, materiały włókiennicze igłowe, koronki, tkaniny obiciowe, pasmanteria, hafty;
• tekstylia impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane; artykuły włókiennicze w rodzaju nadających się do użytku przemysłowego;
• dzianiny;
• artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, dziane;
• artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, niedziane;
• pozostałe gotowe artykuły włókiennicze, zestawy, odzież używana i używane artykuły włókiennicze, szmaty.

Sklasyfikowane produkty nie są wymienione w zał. nr 3 i 10 do ustawy o VAT, co oznacza, że są opodatkowane zasadniczo stawką 23%. Natomiast stawka 8% ma zastosowanie, gdy towary można sklasyfikować jako wyroby medyczne lub gdy przedmiotem umowy jest dostawa wraz z ich montażem w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdy będzie wykonana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych (patrz sekcja F PKWiU 2015). Jednak zdaniem MF stawkę 8% możemy stosować do czynności, które ze względu na dominujące cechy realizowanego kompleksu działań nie będą przybierać charakteru dostawy towaru, lecz będą stanowić świadczenie usługi.

Jeśli przedmiotem dostawy jest sznurek, to stawka 8% ma zastosowanie, gdy jest przeznaczony do maszyn rolniczych (poz. 11 zał. nr 3 do ustawy o VAT).

Zastosowanie może mieć również stawka 0%, gdy przedmiotem dostawy będą np. sieci rybackie, a dostawa będzie dotyczyła:

1. jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:

- pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich łodzi wycieczkowych oraz podobnych jednostek pływających, zaprojektowanych głównie do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego rodzaju (CN 8901 10 10),

- pełnomorskich tankowców (CN 8901 20 10),

- pełnomorskich chłodniowców, innych niż objęte podpozycją 8901 20 (CN 8901 30 10),

- pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu towarów oraz pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu zarówno osób, jak i towarów, z wyłączeniem barek morskich bez napędu (CN ex 8901 90 10),

- pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (CN 8902 00 10),

- pchaczy pełnomorskich (CN 8904 00 91) i holowników pełnomorskich (CN ex 8904 00 10),

- pełnomorskich lodołamaczy (CN ex 8906 90 10);

2. używanych na morzu statków ratowniczych morskich (CN ex 8905 90 10) i łodzi ratunkowych (CN ex 8906 90 10),
3. jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (CN ex 8902 00 90).

2.32. Obuwie, nakrycia głowy, parasole, laski, stołki myśliwskie, bicze, szpicruty i ich części, pióra preparowane i artykuły z nich, kwiaty sztuczne, artykuły z włosów ludzkich - działy 64-67 CN

W działach 64-67 CN zostały sklasyfikowane następujące rodzaje towarów:

• obuwie, getry i tym podobne oraz części tych artykułów,
• nakrycia głowy i ich części,
• parasole, parasole przeciwsłoneczne,
• laski, stołki myśliwskie, bicze, szpicruty i ich części,
• pióra i puch, preparowane oraz artykuły wykonane z piór lub puchu,
• kwiaty sztuczne,
• artykuły z włosów ludzkich,

które jako niewymienione w zał. 3 i 10 do ustawy o VAT zasadniczo są opodatkowane stawką 23%. Natomiast stawka 8% ma zastosowanie, gdy towary można sklasyfikować jako wyroby medyczne.

2.33. Artykuły z kamienia, gipsu, cementu, azbestu, miki lub podobnych materiałów oraz wyroby ceramiczne, szkło i wyroby ze szkła - działy 68-70 CN

W działach 68-70 CN sklasyfikowane są:

• artykuły z kamienia, gipsu, cementu, azbestu, miki lub podobnych materiałów,
• wyroby z krzemionkowych mączek kopalnych lub podobnych ziem krzemionkowych i wyroby ogniotrwałe,
• szkło i wyroby ze szkła.

Produkty te nie są wymienione w zał. nr 3 i 10 do ustawy o VAT, co oznacza, że zasadniczo są opodatkowane stawką 23%. Natomiast stawka 8% ma zastosowanie, gdy towary można sklasyfikować jako wyroby medyczne lub gdy przedmiotem umowy jest dostawa wraz z ich montażem w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdy będzie wykonana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych (patrz sekcja F PKWiU 2015). Jednak zdaniem MF stawkę 8% możemy stosować do czynności, które ze względu na dominujące cechy realizowanego kompleksu działań nie będą przybierać charakteru dostawy towaru, lecz będą stanowić świadczenie usługi.

2.34. Perły, kamienie szlachetne lub półszlachetne, metale szlachetne, metale platerowane metalem szlachetnym i artykuły z nich oraz sztuczna biżuteria i monety - dział 71 CN

W dziale 71 CN są sklasyfikowane:

• perły naturalne lub hodowlane,
• kamienie szlachetne lub półszlachetne,
• metale szlachetne,
• metale platerowane metalem szlachetnym i artykuły z nich,
• sztuczna biżuteria,
• monety,

które zasadniczo podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Wyjątek stanowią transakcje, które będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT. Jest to:

1. dostawa złota dla Narodowego Banku Polskiego (art. 43 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) oraz
2. dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także tran­sakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego (art. 122 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez złoto inwestycyjne, o którym mowa w pkt 2, rozumie się:

1. złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe;
2. złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:
   1. posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,
   2. zostały wybite po roku 1800,
   3. są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,
   4. są sprzedawane po cenie, która nie przekracza więcej niż o 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie (art. 121 ust. 1 ustawy o VAT).

2.35. Metale nieszlachetne i artykuły z metali nieszlachetnych - działy 72-83 CN

W dziale 72-83 CN są sklasyfikowane:

• żeliwo i stal,

• artykuły z żeliwa lub stali,
• miedź i artykuły z miedzi,
• nikiel i artykuły z niklu,
• aluminium i artykuły z aluminium,
• ołów i artykuły z ołowiu,
• cynk i artykuły z cynku,
• cyna i artykuły z cyny,
• pozostałe metale nieszlachetne, cermetale i artykuły z tych materiałów,
• narzędzia, przybory, noże, łyżki, widelce i pozostałe sztućce z metali nieszlachetnych ich części z metali nieszlachetnych,
• artykuły różne z metali nieszlachetnych,

które jako niewymienione w zał. 3 i 10 do ustawy o VAT zasadniczo są opodatkowane stawką 23%. Natomiast stawka 8% ma zastosowanie, gdy towary można sklasyfikować jako wyroby medyczne lub gdy przedmiotem umowy jest dostawa wraz z ich montażem w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdy będzie wykonana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych (patrz sekcja F PKWiU 2015). Jednak zdaniem MF stawkę 8% możemy stosować do czynności, które ze względu na dominujące cechy realizowanego kompleksu działań nie będą przybierać charakteru dostawy towaru, lecz będą stanowić świadczenie usługi.

Do niektórych towarów można zastosować stawkę 0%, gdy ich dostawa stanowi dostawę części do jednostek pływających i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji. Dotyczy to następujących jednostek:

• pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich łodzi wycieczkowych oraz podobnych jednostek pływających, zaprojektowanych głównie do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego rodzaju (CN 8901 10 10);
• pełnomorskich tankowców (CN 8901 20 10);
• pełnomorskich chłodniowców, innych niż objęte podpozycją 8901 20 (CN 8901 30 10);
• pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu towarów oraz pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu zarówno osób, jak i towarów, z wyłączeniem barek morskich bez napędu (CN ex 8901 90 10);
• pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (CN 8902 00 10);
• pchaczy pełnomorskich (CN 8904 00 91) i holowników pełnomorskich (CN ex 8904 00 10);
• pełnomorskich lodołamaczy (CN ex 8906 90 10);
• używanych na morzu statków ratowniczych morskich (CN ex 8905 90 10) i łodzi ratunkowych (CN ex 8906 90 10);
• jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (CN ex 8902 00 90).

2.36. Maszyny i urządzenia mechaniczne oraz sprzęt elektryczny, urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku oraz obrazu i dźwięku - działy 84-85 CN

W działach 84-85 są sklasyfikowane następujące towary:

• reaktory jądrowe,
• kotły wytwarzające parę wodną lub inną parę (inne niż kotły centralnego ogrzewania do gorącej wody, mogące również wytwarzać parę o niskim ciśnieniu), kotły wodne wysokotemperaturowe, kotły centralnego ogrzewania,
• maszyny i urządzenia mechaniczne oraz ich części np. pompy, silniki,
• maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części,
• rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów.

W działach tych znajdziemy urządzenia mechaniczne i elektroniczne typu telefony, telewizory, laptopy, sprzęty AGD.

W przypadku tych towarów z działu 84-85 w zał. nr 3, jak i 10 powołany jest jeden numer CN 85.23. Stosowanie stawek obniżonych dla towarów sklasyfikowanych pod tym numerem jest jednak ograniczone.

Stawka 5% ma zastosowanie do dostawy dysków, taśm, półprzewodnikowych urządzeń pamięci trwałej, "kart inteligentnych" i innych nośników do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagranych, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 - wyłącznie w zakresie publikacji objętych poz. 19 zał. nr 10 do ustawy o VAT, tj. towarów objętych następującymi CN:

1. ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach - z wyłączeniem ulotek,
2. ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe - wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,
3. 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,
4. 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,
5. 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,
6. ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami - wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne (poz. 20 zał. nr 10 do ustawy o VAT).

Natomiast stawka 8% ma zastosowanie do dostawy dysków, taśm, półprzewodnikowych urządzeń pamięci trwałej, "kart inteligentnych" i innych nośników do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagranych, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 - wyłącznie w zakresie publikacji objętych poz. 17 zał. nr 3 do ustawy o VAT, tj. towarów objętych następującymi CN:

1. ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe - z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,
2. ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami - wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych (poz. 18 zał. nr 3 do ustawy o VAT).

Stawka 8% może mieć także zastosowanie do dostawy wymienionych towarów, bez względu na symbol CN wraz z ich montażem w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdy będzie wykonana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych (patrz sekcja F PKWiU 2015).

Do towarów sklasyfikowanych w dziale 84-85 możemy również zastosować stawkę 0%, gdy przedmiotem dostawy są:

1) sprzęty komputerowe:

• dla placówek oświatowych,
• dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym (art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy).

Stawką 0% mogą być objęte, bez względu na symbol CN jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych, drukarki, skanery, urządzenia komputerowe do pism Braille'a, urządzenia do transmisji danych cyfrowych.

Dokonujący dostawy ww. sprzętu stosuje się stawkę podatku 0%, pod warunkiem:

• posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami - w przypadku dostawy, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy,
• posiadania kopii umowy o nieodpłatnym przekazaniu sprzętu komputerowego placówce oświatowej oraz posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami - w przypadku dostawy, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy (art. 83 ust. 14 ustawy o VAT).

Dostawca obowiązany jest przekazać kopię wymienionych dokumentów do właściwego urzędu skarbowego (art. 83 ust. 15 ustawy o VAT).

2) części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i wyposażenie tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji;

3) części zamienne do środków transportu lotniczego i wyposażenie pokładowe dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

2.37. Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe - działy 86-89 CN

Towary sklasyfikowane w działach 86-89 CN to:

• lokomotywy pojazdów szynowych, tabor szynowy i jego części oraz osprzęt i elementy torów kolejowych lub tramwajowych, i ich części,
• komunikacyjne urządzenia sygnalizacyjne wszelkich typów, mechaniczne (włączając elektromechaniczne),
• pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria,
• statki powietrzne, statki kosmiczne i ich części,
• statki, łodzie oraz konstrukcje pływające.

Podlegają one opodatkowaniu stawką 23%, z wyjątkiem przypadków, gdy na podstawie art. 83 ustawy o VAT można stosować stawkę 0%.

Stawka 0% ma zastosowanie do dostaw:

1. jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:

■ pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich łodzi wycieczkowych oraz podobnych jednostek pływających, zaprojektowanych głównie do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego rodzaju (CN 8901 10 10),

■ pełnomorskich tankowców (CN 8901 20 10),

■ pełnomorskich chłodniowców, innych niż objęte podpozycją 8901 20 (CN 8901 30 10),

■ pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu towarów oraz pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu zarówno osób, jak i towarów, z wyłączeniem barek morskich bez napędu (CN ex 8901 90 10),

■ pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (CN 8902 00 10),

■ pchaczy pełnomorskich (CN 8904 00 91) i holowników pełnomorskich (CN ex 8904 00 10),

■ pełnomorskich lodołamaczy (CN ex 8906 90 10);

2. używanych na morzu statków ratowniczych morskich (CN ex 8905 90 10) i łodzi ratunkowych (CN ex 8906 90 10);
3. jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (CN ex 8902 00 90).

Stawka 0% ma również zastosowanie do dostaw:

• części do jednostek pływających, o których wyżej mowa i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji (art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).
• towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Stawka 5% ma natomiast zastosowanie do fotelików do przewozu dzieci w samochodach bez względu na symbol CN.

2.38. Przyrządy i aparatura: optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne oraz zegary i zegarki, instrumenty muzyczne, a także ich części i akcesoria - działy 91-92 CN

W działach 91-92 zostały sklasyfikowane następujące produkty:

• przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria, takie jak:

- włókna optyczne oraz wiązki włókien optycznych, kable światłowodowe,

- soczewki kontaktowe i okularowe,

- soczewki, pryzmaty, zwierciadła i pozostałe elementy optyczne,

- oprawki do okularów i okulary,

- lornetki, lunety, pozostałe teleskopy optyczne i ich mocowania; pozostałe przyrządy astronomiczne oraz ich mocowania,

- aparaty fotograficzne i akcesoria,

- kamery i projektory kinematograficzne, rzutniki, wyposażenie laboratoriów fotograficznych,

- mikroskopy, lasery,

- urządzenia pomiarowe,

- przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku,

• zegary i zegarki oraz ich części,
• instrumenty muzyczne; części i akcesoria do takich artykułów.

 

Tak jak w większości działów numery CN nie są powołane w zał. nr 3 i 10 do ustawy o VAT. To oznacza, że co do zasady do towarów sklasyfikowanych w działach 91-92 CN ma zastosowanie stawka 23%.

Natomiast stawka 8% będzie miała zastosowanie, gdy towary będzie można zaklasyfikować, bez względu na numer symbolu CN, jako wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 186), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (poz. 13 zał. nr 3 do ustawy o VAT). Można także zastosować zwolnienie z VAT, ale tylko do dostaw protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Może mieć również zastosowanie stawka 0% - do dostaw towarów stanowiących:

• części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy (zob. pkt 2.37), i wyposażenie tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji;
• części zamienne do środków transportu lotniczego oraz wyposażenie pokładowe dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

2.39. Broń i amunicja oraz ich części i akcesoria - dział 93 CN

Towary sklasyfikowane w dziale 93 CN, czyli broń, amunicja oraz części i akcesoria do nich, są opodatkowane stawką 23%.

2.40. Artykuły przemysłowe różne - działy 94-96 CN

W działach 94-96 CN sklasyfikowane są towary różnego asortymentu. Znajdziemy tam m.in.:

• meble,
• pościel, materace, stelaże pod materace, poduszki i podobne wypychane artykuły wyposażeniowe,
• lampy i oprawy oświetleniowe,
• budynki prefabrykowane,
• zabawki, gry i przybory sportowe oraz ich części i akcesoria,

• miotły, szczotki i pędzle, ręcznie sterowane mechaniczne zamiatarki podłóg, bezsilnikowe, mopy i przybory do odkurzania wykonane z piór,
• poduszki i wałki do malowania, ściągaczki (inne niż wałki gumowe), sita i przesiewacze, ręczne,
• zestawy podróżne do higieny osobistej, szycia oraz czyszczenia ubrań lub obuwia,
• akcesoria krawieckie,
• pióra kulkowe i długopisy, ołówki, kredki, pręciki ołówkowe, pastele, węgle rysunkowe, kredy do pisania lub rysowania, kredy krawieckie, tabliczki i tablice z powierzchniami do pisania, kreślenia lub rysowania, nawet oprawione,
• zapalniczki, fajki do tytoniu oraz cygarniczki,
• akcesoria do włosów,
• podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału.

Towary te podlegają zasadniczo opodatkowaniu stawką 23%, z wyjątkiem:

• podpasek higienicznych (wkładek) i tamponów, pieluch i wkładek dla niemowląt oraz podobnych artykułów, z dowolnego materiału - opodatkowanych stawką 5% (poz. 21 zał. nr 10 do ustawy o VAT),
• towarów zaliczanych do wyrobów medycznych, bez względu na numer symbolu CN w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 186), dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowanych stawką 8% (poz. 13 zał. nr 3 do ustawy o VAT),
• fotelików do przewozu dzieci w samochodach bez względu na symbol CN opodatkowanych stawką 5% (poz. 23 zał. nr 10 do ustawy o VAT),
• części zamiennych do środków transportu lotniczego oraz wyposażenia pokładowego dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, opodatkowanych stawką 0%.

2.41. Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki - dział 97 CN

Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki są opodatkowane stawką 23%, z wyjątkiem opodatkowanej stawką 8% dostawy dzieł sztuki dokonywanej:

a) przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy,

b) okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy (opodatkowujący dostawy od marży), którego działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórcy lub spadkobiercy twórcy, lub w przypadku gdy uprawniają go one do pełnego odliczenia podatku.

Przez dzieła sztuki rozumie się m.in.:

a) obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701),

b) oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00),

c) oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00) (art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy).

3. Nowe zasady ustalania stawek VAT dla usług

Usługi będą klasyfikowane według PKWiU 2015 zamiast obowiązującej dotychczas PKWiU 2008. Nową PKWiU określa rozporządzenie Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm. W większości przypadków numery PKWiU 2015 pozostaną bez zmian w porównaniu do starego PKWiU 2008. Mimo że w nowej PKWiU oprócz usług są nadal wymienione towary, to w ich przypadku dla celów klasyfikacji i ustalania stawek VAT będzie decydował numer CN.

W przeciwieństwie do towarów zmian w zakresie opodatkowania usług jest niewiele. Najważniejsze ze zmian w przypadku usług będą polegać na:

• określeniu stawki 8% dla czynności dokonywanych w ramach szeroko pojętej działalności gastronomicznej,
• przeniesieniu do ustawy o VAT podstawy prawnej stosowania stawki 8% do robót konserwacyjnych, ale zakres stosowania stawki 8% pozostał bez zmian,
• wprowadzeniu obniżonych stawek VAT na świadczenie niektórych usług w postaci dostarczania drogą elektroniczną książek, gazet, dzienników i czasopism,
• wprowadzeniu stawki 8% na świadczenie usług licencjonowania programów komputerowych stanowiących wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych,
• objęciu stawką 8% świadczenia usług napraw i konserwacji wszystkich wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski (poz. 69 nowego załącznika do ustawy o VAT).

Numer PKWiU decyduje o stawce VAT dla usługi, gdy jest powołany w przepisach VAT.

3.1. Zasady stosowania zwolnień z VAT do świadczonych usług

Ustawodawca nie przewidział zmian w zakresie stosowania zwolnień z VAT. Nadal o możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie decydował numer PKWiU. Wyjątkiem są usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Wykaz usług zwolnionych z VAT nadal będzie wymieniony w art. 43 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W tych przepisach zostały również wskazane warunki stosowania zwolnień z VAT.

3.2. Stosowanie stawki 0% do usług

Wykaz usług opodatkowanych stawką 0% został wymieniony w:

• art. 83 ustawy o VAT oraz
• rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

O zakresie stosowania stawki 0% nie decyduje numer PKWiU. Może mieć natomiast znaczenie numer CN statku, którego dotyczą usługi.

Nowe brzmienie otrzymały art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15 ustawy o VAT oraz uchylony został art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Na mocy przepisów przejściowych zmiany te stosujemy dopiero od 1 lipca 2020 r.

W przypadku art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zmiany polegają na zastąpieniu odwołań do symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) odwołaniami do Nomenklatury scalonej (CN) oraz na uwzględnieniu w tym przepisie importu. Pozostałe zmiany w art. 83 ustawy mają charakter dostosowujący do nowego brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

3.3. Stosowanie obniżonej stawki 8% do usług

Od 1 lipca 2020 r. stosowana będzie nowa treść zał. nr 3 do ustawy o VAT. Liczba pozycji tego załącznika zmniejszy się ze 150 do 73, z czego 55 pozycji dotyczy usług. Dla wielu wymienionych tam usług o stawce VAT będzie decydował numer PKWiU. Jednak nie dla wszystkich. W przypadku części z nich o możliwości zastosowania stawki 8% decyduje spełnienie wskazanych tam warunków. Nie spowodowało to zasadniczo zmian w zakresie opodatkowania usług wymienionych w zał. nr 3 do ustawy o VAT.

Zakres usług opodatkowanych według stawki 8% będzie w całości określony w ustawie o VAT. Nie będzie już wynikał z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Największe zmiany dotyczą usług gastronomicznych. Nie zawsze czynności dokonywane w ramach działalności gastronomicznej stanowią świadczenie usług w rozumieniu VAT. Według przepisów unijnych oraz orzecznictwa unijnego czynności te z punktu widzenia VAT mogą stanowić dostawy towarów. Jest tak na przykład w przypadku sprzedaży posiłków na wynos czy w przypadku posiłków zamawianych przez telefon. Przez wiele lat toczyły się spory podatników z organami podatkowymi, które kwestionowały stosowanie stawki 5% zamiast 8%.

Po zmianie matrycy stawek VAT nie powinno być wątpliwości, że w tym przypadku stawki 5% nie można stosować. Nowy art. 41 ust. 12f ustawy o VAT przewiduje stosowanie stawki 8% do wszystkich czynności (tj. do dostaw towarów i świadczenia usług), które według PKWiU 2015 są klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem.

Stawka 8% nie będzie miała jednak zastosowania do całej sprzedaży składającej się na takie czynności. Obowiązywać będą trzy grupy wyłączeń z zakresu stosowania tej stawki, które będą obejmować sprzedaż:

1. napojów innych niż wymienione w zał. nr 3 lub zał. nr 10 do ustawy o VAT albo w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowanie i podanie;
2. towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w zał. nr 3 lub zał. nr 10 do ustawy o VAT albo w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;
3. posiłków, których składnikami są:

• homary i ośmiornice oraz inne towary objęte CN 0306-0308 (np. krewetki, małże czy ślimaki),

• kawior lub namiastki kawioru objęte CN 1604,

• przetwory z homarów i ośmiornic oraz inne towary objęte CN 1603 00 i CN 1605.

Sprzedaż ta będzie opodatkowana stawką 23%.

3.4. Stosowanie stawki 5% do usług

W obecnym stanie prawnym stawką 5% są opodatkowane wyłącznie towary. Co prawda w poz. 16 zał. nr 10 do ustawy o VAT wymienione są również usługi wspomagające rybactwo, lecz przepisy tego załącznika same w sobie nie stanowią podstawy do stosowania stawki 5%. Podstawę tę stanowi art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, z którego jednoznacznie wynika możliwość stosowania stawki 5% wyłącznie do towarów.

Po zmianie z nowego brzmienia art. 41 ust. 2a ustawy o VAT będzie wynikała możliwość stosowania stawki 5% również do usług wymienionych w zał. nr 10 do ustawy o VAT. Usługi są jednak wymienione tylko w jednej pozycji załącznika. Jest to poz. 24, która dotyczy dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19 tego załącznika(np. książki), z wyłączeniem:

• publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,
• czasopism regionalnych lub lokalnych ex CN 4902,
• czasopism regionalnych lub lokalnych ex CN 4911.

 

Podstawa prawna

• art. 41, 83 i 120 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568

 

Joanna Dmowska

ekspert w zakresie VAT