Wynagrodzenie pracownika delegowanego za granicę - miejsce opodatkowania i oskładkowanie

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Do okresu pobytu w Niemczech, od którego zależy miejsce opodatkowania wynagrodzenia Państwa pracownika, należy wliczyć wszystkie dni jego faktycznej obecności w tym kraju, co do zasady, bez względu na to, czy w tym czasie wykonuje pracę, a także, czy jest to dzień dla niego rozkładowo wolny lub świąteczny. Zatem jeżeli pracownik opuszcza kraj delegowania z powodu np. urlopu czy choroby, dni tych nie należy wliczać do dni pobytu, pod warunkiem, że są one pełne. Jeżeli pracownik choćby przez niewielką część dnia przebywa w Niemczech, dzień ten trzeba wliczyć do dni pobytu. Natomiast w zakresie ustalania podstawy wymiaru składek ZUS za okres delegowania znaczenie będą mieć dni pobytu, za które uważane są poza faktycznymi dniami pracy, również soboty, niedziele oraz inne dni ustawowo wolne od pracy. Do dni pobytu nie jest zaliczany urlop wypoczynkowy (bez względu na kraj, w którym pracownik go spędza) jako ustawowy okres zwolnienia pracownika ze świadczenia pracy. Podobnie do dni pobytu nie należy zaliczać okresu choroby czy urlopu bezpłatnego bez względu na miejsce obecności pracownika w tym czasie.

Długość pobytu za granicą pracownika delegowanego ma znaczenie przy ustalaniu kraju, w którym jego wynagrodzenie będzie opodatkowane oraz w zakresie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Opodatkowanie wynagrodzenia

Przychody uzyskiwane przez pracownika z pracy poza granicami Polski mogą być opodatkowane w Polsce lub za granicą. Opodatkowanie wynagrodzenia w Polsce jest możliwe po spełnieniu łącznie następujących warunków:

• pracownik przebywa za granicą przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,
• wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w kraju delegowania,
• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w kraju delegowania.

Niespełnienie tylko jednego z tych warunków, np. gdy w okresie 12 miesięcy pobyt pracownika w Niemczech przekroczy 183 dni, powoduje, że jego wynagrodzenie będzie opodatkowane w tym kraju. Za dni pobytu w kontekście opodatkowania wynagrodzenia pracownika uważany jest zasadniczo każdy dzień fizycznej obecności za granicą.

Jednocześnie w przypadku takiego pracownika istnieje możliwość skorzystania z ulgi w podatku od otrzymanego wynagrodzenia. Kwota zwolnienia wynosi 30% równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej za każdy dzień pobytu za granicą.

Oskładkowanie wynagrodzenia

Wynagrodzenie pracownika, który osiąga przychody z pracy za granicą, do celów składkowych (ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) może zostać pomniejszone za każdy dzień pobytu za granicą o równowartość diety, jak za podróż służbową.

Przy czym tak ustalony miesięczny przychód pracownika, stanowiący podstawę wymiaru składek ZUS, nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia (w 2020 r. - 5227 zł). Ze wskazanego odliczenia nie można zatem skorzystać w przypadku, gdy wynagrodzenie będzie równe lub niższe od ww. przeciętnego. Przy ustalaniu podstawy wymiaru składek ZUS za dany miesiąc w celu porównania jej do przeciętnego wynagrodzenia i ustalenia możliwości skorzystania z odliczenia diety należy uwzględnić zarówno wynagrodzenie za pracę za granicą (jeżeli pracownik wykonywał tam pracę przez część miesiąca), jak i za pracę w Polsce.

PRZYKŁAD

Pracownik jest delegowany do pracy w Niemczech. Jego wynagrodzenie zostało określone stawką godzinową i wynosi 25 euro. Przez cały styczeń 2020 r. pracownik przebywał w Niemczech, przy czym w tym miesiącu przez 2 dni przebywał na urlopie wypoczynkowym i przez 7 dni był chory. Jego wynagrodzenie za czas faktycznie przepracowany wyniosło 2500 euro, za czas urlopu 200 euro i choroby 100 euro.

1. Opodatkowanie wynagrodzenia:

Pracodawca może odliczyć od wynagrodzenia pracownika po 14,70 euro za każdy dzień pobytu (30% x 49 euro diety w Niemczech), tj.: 31 dni stycznia (pobytu) x 14,70 euro = 455,70 euro, czyli 2500 euro + 200 euro + 100 euro - 455,70 euro = 2344,30 euro (przychód do opodatkowania).

2. Oskładkowanie wynagrodzenia:

Wynagrodzenie pracownika do celów naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne wynosi 2700 euro (2500 euro + 200 euro).

Ustawowa wysokość diet o jakie można pomniejszyć podstawę oskładkowania wynosi 1078 euro [22 dni (31 dni pobytu w styczniu pomniejszone o 2 dni urlopu i 7 dni choroby) x 49 euro diety w Niemczech].

Po pomniejszeniu o diety przychód pracownika do celów składkowych będzie wyższy od przeciętnego wynagrodzenia, zatem można odliczyć pełną kwotę diety za każdy dzień pobytu:

• 2700 euro x 4,2356 zł (kurs przyjęty z dnia poprzedzającego wypłatę wynagrodzenia) = 11 436,12 zł

• 11 436,12 zł - 4565,98 zł (czyli 1078 euro x 4,2356 zł) = 6870,14 zł (przychód do oskładkowania w zakresie ubezpieczeń społecznych).

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 3 ust. 1 i 1a, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 32 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2473

• art. 15 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. - Dz.U. z 2005 r. nr 12 poz. 90

• § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949

• § 13 ust. 4 i załącznik do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej - Dz.U. z 2013 r. poz. 167

• obwieszczenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 28 listopada 2019 r. w sprawie kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w roku 2020 oraz przyjętej do jej ustalenia kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia - M.P. z 2019 r. poz. 1147

Alicja Kozłowska

specjalista z zakresu kadr i płac