Czy zleceniobiorca osiąga przychód, korzystając z mieszkania na koszt zleceniodawcy

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

W niektórych sytuacjach zleceniobiorca może otrzymać od zleceniodawcy świadczenia, które nie są kwalifikowane jako korzyść podatkowa. Dający zlecenie powinien bowiem zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi. Powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 Kodeksu cywilnego). Przepis ten wprowadza uprawnienie dla zleceniobiorcy do żądania od zleceniodawcy zwrotu wydatków poniesionych w ścisłym związku z realizacją umowy. Organy podatkowe stosują wskazaną regulację w przypadku ustalania zasadności zwolnienia z podatku zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków służących należytemu wykonaniu umowy. Zgodnie z dominującą wykładnią fiskusa musi to być zwrot wydatków koniecznych i niezbędnych do jej realizacji. Takim wydatkiem dla organu podatkowego nie jest jednak sfinansowanie przez zleceniodawcę wydatków mieszkaniowych zleceniobiorcy. "Zamieszkiwanie" jest bowiem elementem życia prywatnego, a nie zawodowego zleceniobiorcy. Przykładem tej niekorzystnej interpretacji art. 742 Kodeksu cywilnego jest stanowisko Dyrektora KIS z 22 stycznia 2018 r. (0114-KDIP3-3.4011.517.2017.1.AK). Organ podatkowy stwierdził, że:

MF

(...) świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia Zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (lokal mieszkalny, dom, kwatera pracownicza, pokój w agroturystyce albo motelu) nie będzie bowiem służyła Zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyła osobistym celom Zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni Zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki związane z zakwaterowaniem na rzecz Zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania Zleceniobiorców, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Wskazana interpretacja jest odpowiedzią na zapytanie spółki o kwalifikację podatkową zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom-cudzoziemcom. Spółka jako agencja pracy tymczasowej zamierzała zatrudnić pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zleceniodawca podkreślał, że bez zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom ci nie podpiszą umowy. Jest to dla nich - z uwagi na status cudzoziemców - okoliczność uniemożliwiająca świadczenie usług.

Spółka przedstawiła fiskusowi szczegółowy opis umów będących podstawą zapewnienia zleceniobiorcom zakwaterowania. Uregulowania w tym zakresie były następujące:

• zleceniodawca finansuje czynsz za lokale będące miejscem zakwaterowania w stałej wysokości - niezależnie od liczby osób korzystających z noclegu oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane;
• umowa najmu określa maksymalną liczbę osób, które mogą mieszkać w danym lokalu oraz stawkę za osobodzień. Ryzyko związane ze zmiennością liczby zleceniobiorców korzystających w danym okresie z kwatery spoczywa wyłącznie na spółce;
• długość pobytu zleceniobiorcy w organizowanej przez spółkę kwaterze jest determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia przez niego usług. Po wykonaniu umowy zlecenia zleceniobiorca nie może korzystać z zakwaterowania gwarantowanego przez spółkę;
• zleceniobiorca nie jest uprawniony do korzystania z zapewnianych przez spółkę miejsc noclegowych w soboty oraz niedziele (o ile w te dni nie świadczy usług zgodnie z ustalonym grafikiem), jak również w okresach nieświadczenia przez niego usługi w związku z urlopem lub chorobą;
• spółka stosuje w umowach zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie zleceniobiorcy, a niedopuszczalne jest korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym przez członków rodzin).

Wnioskodawca podał m.in., że spółka nie prowadzi ewidencji zleceniobiorców rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania zarówno co do poszczególnych kwater, w których dany zleceniobiorca mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłyby znacznie utrudnione, gdyż wymagałyby zaangażowania innych pracowników i w konsekwencji zwiększyłyby koszty pracy. Zleceniodawca nie dysponuje wiedzą ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy zleceniobiorcy skorzystają z organizowanego przez niego zakwaterowania i w jakim zakresie.

Ponadto spółka nie zobowiązuje zleceniobiorców do partycypacji w jakimkolwiek stopniu z organizowanego przez nią zakwaterowania.

W powołanej interpretacji indywidualnej warto zwrócić uwagę na fakt, że organ podatkowy nie uznał za okoliczność zwalniającą z konieczności rozpoznania przychodu u zleceniobiorców trudności w dokładnym rozpoznaniu, w jakim zakresie korzystali oni z możliwości mieszkania w Polsce na koszt zleceniodawcy. Trudności te pracodawcy często powołują przed fiskusem, wskazując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Wyrok ten jest zazwyczaj interpretowany w ten sposób, że warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia jest ustalenie dokładnej wartość korzyści dla zatrudnionego. Jeżeli więc w mieszkaniu służbowym mieszkają cztery osoby, to płatnik powinien wiedzieć, w jakim wymiarze korzystały one z mieszkania. W odpowiedzi na ten argument organy podatkowe zajmują stanowisko, że powołany wyrok TK dotyczy świadczeń pracowniczych, a nie umów cywilnoprawnych, takich jak umowa zlecenia lub o dzieło.

PRZYKŁAD

Spółka wynajęła mieszkanie dla 4 zleceniobiorców z Ukrainy. Czynsz wraz z opłatami wynosi 1600 zł. Każdy ze zleceniobiorców płaci spółce po 300 zł za wynajem. W tej sytuacji po stronie zleceniobiorców powstanie przychód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 100 zł (1600 zł : 4 osoby = 400 zł; 400 zł - 300 zł = 100 zł). Wskazaną kwotę należy doliczyć do pozostałych przychodów tych osób i naliczyć ewentualne składki ZUS i podatek. Do zleceniobiorców nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe do kwoty 500 zł z tytułu zakwaterowania (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof). Z tego zwolnienia mogą skorzystać wyłączenie pracownicy (osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy).

W wyroku z 13 listopada 2018 r. (II FSK 3248/16) NSA  uznał, że koszty noclegów dla zleceniobiorców ponoszonych przez stronę skarżącą będą stanowiły dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście podlegający opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof).

NSA

(…) W konkretnym przypadku skarżącej spółki, skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem jest określone w umowie wynagrodzenie za wykonywanie określonych czynności, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to wartość świadczeń z tytułu zapewnienia zleceniobiorcom noclegów stanowią przychody zleceniobiorcy i ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania zleceniobiorcy. Wskazane wydatki nie są poczynione w celu należytego wykonania zlecenia, o których mowa w art. 742 k.c. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem jest określone w umowie zlecenia wynagrodzenie za wykonywanie określonych czynności, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 2 ust. 4, art. 13 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 303

• art. 742 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 80

Tomasz Król

konsultant podatkowy, prawnik specjalizujący się w prawie gospodarczym i podatkowym, trener, autor kilkuset publikacji fachowych