Czy nocleg na koszt pracodawcy jest przychodem pracownika

Zapewnienie noclegu pracownikowi zatrudnionemu jako przedstawiciel handlowy nie powoduje powstania przychodu dla tej osoby (bez względu na wysokość kosztu poniesionego przez pracodawcę z tego tytułu). Natomiast do pracownika zatrudnionego na innym stanowisku i korzystającego z noclegu na koszt pracodawcy można zastosować jedynie zwolnienie podatkowe z tytułu zakwaterowania do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) doprowadził do zmiany sposobu stosowania przez organy podatkowe przepisów o nieodpłatnych świadczeniach, w tym dotyczących kosztów noclegu przedstawicieli handlowych. Pracownik zapłaci podatek od otrzymanego od pracodawcy świadczenia tylko wtedy, gdy zostaną spełnione przesłanki wskazane przez TK.

Nocleg przedstawicieli handlowych nie stanowi dla nich przychodu

Korzystne stanowisko w zakresie niezaliczania do przychodu przedstawicieli handlowych kosztów noclegu zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2016 r. (DD3.8222.2.417.2015.CRS). Minister Finansów zmienił z urzędu niekorzystną interpretację indywidualną z 5 lutego 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBII/1/415-962/12/BD), który stwierdził, że zwrot przedstawicielowi handlowemu wydatków poniesionych na nocleg będzie stanowił przychód tego pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgadzał się jedynie na możliwość skorzystania przez pracownika ze zwolnienia z podatku dochodowegoponoszonych przez pracodawcę kosztów zakwaterowania do wysokości 500 zł miesięcznie. Wskazane zwolnienie podatkowe ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy, kierując się wyrokiem TK z 8 lipca 2014 r. i orzecznictwem NSA, uznał, że prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika mobilnego nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta. Dlatego zapewnienie noclegu nie jest korzyścią takiego pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy w ten sposób, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Wydatek pracodawcy na nocleg jest ponoszony wyłącznie w interesie pracodawcy. Pracownik nie odnosi żadnej korzyści finansowej, gdyż zapewnia sobie zamieszkanie we własnym zakresie. Dlatego wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez pracodawcę kosztów noclegów nie będzie powodować po stronie przedstawicieli handlowych powstania przychodu ze stosunku pracy. Ze względu na specyfikę pracy przedstawicieli handlowych takie wydatki mają charakter służbowy.

Ustalanie przychodu według wskazówek TK

Korzystne dla przedstawicieli handlowych interpretacje indywidualne są efektem dostosowania się organów podatkowych do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Według TK za przychód pracownika mogą być uznane nieodpłatne świadczenia, jeżeli:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ze świadczenia jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wskazane warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Dla organów podatkowych najistotniejsze jest, aby finansowanie świadczenia odbyło się w interesie pracodawcy. Fiskus analizuje, jaki był cel przekazania pracownikowi świadczenia. Gdy nie było nim zwiększenie majątku pracownika, lecz np. sprawne funkcjonowanie firmy, to nie ma podstaw do rozpoznania przychodu dla pracownika. Z takiej sytuacji korzyść odnosi bowiem pracodawca. Przykładowo przedstawiciel handlowy, mając gwarancję, że nawet w przypadku zakończenia pracy późnym wieczorem ma zapewniony nocleg na koszt pracodawcy, może skupić się na efektywniejszej realizacji zadań sprzedażowych swojej firmy. Fiskus zaakceptował, że w zawód przedstawiciela handlowego wpisane są takie sytuacje, jak przedłużenie się do godzin wieczornych spotkań z klientami odbywających się daleko od miejsca zamieszkania takiego pracownika.

PRZYKŁAD

Pracownik zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego zakończył spotkanie z kontrahentem o godz. 21.30 na terenie jednego z trzech województw, które ma wskazane w umowie o pracę jako miejsca świadczenia pracy. Przedstawiciel z miejsca spotkania do miejsca zamieszkania ma ok. 120 km. Podjął on decyzję o noclegu w hotelu (za zgodą pracodawcy) i sfinansował go z własnych środków. Zwrot tego wydatku przez pracodawcę nie jest przychodem dla przedstawiciela handlowego i nie podlega opodatkowaniu.

PRZYKŁAD

Przedstawiciel handlowy miał za zadanie przedstawić kontrahentowi w poniedziałek przygotowaną dla niego ofertę produktów. Negocjacje handlowe w tej sprawie zakończyły się w środę ok. godz. 12.00 (co nie było planowane), a trwały w poniedziałek i wtorek do godz. 22.00. Odległość do miejsca zamieszkania pracownika wynosi ok. 90 km. Wydatek pracodawcy na noclegi pracownika w hotelu (z poniedziałku na wtorek i z wtorku na środę) nie jest opodatkowany. Nocleg był bowiem zdarzeniem incydentalnym, nie był zaplanowany i nie miał cyklicznego charakteru.

PRZYKŁAD

Przedstawiciel handlowy skończył pracę w piątek o godz. 20.00. Odległość do miejsca zamieszkania pracownika wynosi ok. 40 km. Pracownik spędził w hotelu weekend na koszt pracodawcy. Do wykonywania obowiązków pracowniczych przystąpił dopiero o godz. 7.00 rano w poniedziałek. Rzeczywistym powodem skorzystania z noclegu w hotelu nie były jednak obowiązki służbowe, lecz weekendowa prywatna wyprawa pracownika w góry. W takim przypadku poniesiony przez pracodawcę koszt noclegu jest dla pracownika opodatkowanym przychodem.

Do wskazówek zawartych w wyroku TK z 8 lipca 2014 r. swoje orzecznictwo niezwłocznie dostosowały sądy administracyjne. Już w wyroku z 19 września 2014 r. (II FSK 2280/12) NSA wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy zobowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. W wyroku z 2 października 2014 r. (II FSK 2387/12) NSA orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Określenie zakresu tego obowiązku wymaga zbadania konkretnej umowy między pracownikiem a pracodawcą w kontekście wynikających z niej zadań pracowniczych. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika. Stanowi to tylko wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Dlatego zdaniem NSA nie ma podstaw do obciążenia pracownika podatkiem dochodowym od korzyści, której nie odniósł. Wystarczającym uzasadnieniem dla tych okoliczności jest powołanie się przez pracodawcę na to, że w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta pracownik dotrze do kontrahenta dzięki noclegowi w hotelu.

Także w ostatnich wyrokach NSA zajmuje korzystne stanowisko w tym zakresie. Przykładowo w wyroku z 23 lutego 2017 r. (II FSK 233/15) sąd pozytywnie ocenił stanowisko pracodawcy, który zwracał przedstawicielom handlowym wydatki na noclegi w trasie i nie traktował tej sytuacji jako podstawy do rozpoznania przychodu. NSA wskazał, że:

• poniesione przez przedstawicieli handlowych wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki na nocleg nie mają związku z potrzebami osobistymi pracowników, lecz wyłącznie z celami służbowymi. Dodatkowo dla realizacji swoich zadań pracownik musi korzystać z noclegu poza miejscem zamieszkania;
• wydatki przedstawiciela handlowego są mu zwracane po przeprowadzonej kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Pracodawca dokonuje oceny zasadności korzystania przez pracownika z noclegu poza miejscem zamieszkania, rozstrzyga i uznaje, czy poniesione wydatki były w interesie pracodawcy, czy nie. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie powoduje zwrot pracownikowi poniesionych wydatków . W takiej sytuacji nie znajduje uzasadnienia stanowisko MF, że otrzymywany przez pracownika zwrot poniesionych wydatków na nocleg to świadczenie, które jest spełniane w jego interesie, a nie pracodawcy;
• opłacenie przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów przez firmę.

Organ podatkowy nie wskazał przed NSA, jaką zatrudniony uzyskuje realną korzyść, rozumianą jako otrzymana przez pracownika do jego dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. Według NSA nie ulegało wątpliwości, że zapewnienie pracownikowi przez pracodawcę noclegu służy realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma bowiem żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. do wykonania swoich obowiązków na zajmowanym stanowisku. Dlatego nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu lub o zrefinansowaniu pracownikowi kosztów, lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Nocleg przedstawicieli handlowych przychodem do oskładkowania

Ryzykiem dla rozliczania noclegów przedstawicieli handlowych na koszt pracodawcy jako wyłączonych z przychodów podatkowych jest uchwała SN z 10 grudnia 2015 r. (III UZP 14/15, OSNP 2016/6/74). Na tej podstawie świadczenie w postaci noclegu dla pracowników może być zakwalifikowane przez ZUS jako będące podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. We wskazanym wyroku SN stwierdził, że:

SN

(…) w rezultacie, zarówno wykładnia językowa komentowanych przepisów, jak i wykładnia funkcjonalna prowadzi do wniosku, że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, w tym pracowników mobilnych, i stanowi ona podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy.

SN uznał, że dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść w postaci uniknięcia kosztów (przysporzenie majątkowe), które musiałby ponieść, jeżeli zdecydował się na wynikające z umowy o pracę mobilne miejsce pracy. W uzasadnieniu wskazanej uchwały SN zamieścił szereg innych poglądów niż przedstawione w orzecznictwie sądów administracyjnych, co powoduje u pracodawców stan niepewności prawnej .

Jeżeli jednak przedstawiciele handlowi wykonują swoje obowiązki w ramach polecenia wyjazdu służbowego, to przyznany im zwrot kosztów noclegu może korzystać ze zwolnienia ze składek ZUS. Natomiast zwolnienia z tych składek nie stosuje się do wartości zakwaterowania opłaconego przez pracodawcę bez względu na jego wysokość, a które w przepisach ustawy o pdof zostało zwolnione z podatku do kwoty wynoszącej miesięcznie 500 zł.

Przychód z tytułu noclegu dla innych pracowników niż mobilni

Przedstawiciel handlowy w trakcie wykonywania pracy oczywiście ma możliwość noclegu w swoim mieszkaniu (wynajętym lub własnym). Pracownik ten nie zaoszczędzi więc wydatków na utrzymanie swojego mieszkania dlatego, że incydentalnie, przez kilka dni nocuje w hotelu na koszt pracodawcy. W przypadku pracownika oddelegowanego na kilka miesięcy poza swoje miejsce zamieszkania teoretycznie ma on możliwość dokonania takich oszczędności (np. wynajmując swoje mieszkanie). Fiskus nie zgadza się więc na stosowanie zasad przyjętych dla przedstawicieli handlowych do innych pracowników niż mobilni. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB4/4511-1004/16-5/GF) uznał, że:

MF

(…) zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcia pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania w przedmiotowej sprawie i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi zatrudnionemu przez Spółkę leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego.

Powołana interpretacja dotyczy finansowania noclegów na okres 7 albo 14 dni dla kandydatów na pracownika. Jest to bonus (określany jako "pakiet adaptacyjny") mający zachęcić do przyjęcia oferty pracy przez osoby zamieszkujące poza granicami Polski. Organ podatkowy nie zgodził się z tezą, że bonus ten jest zwolniony z podatku, i ocenił inaczej niż świadczenia, które otrzymują przedstawiciele handlowi. Podobne zróżnicowanie występuje w odniesieniu do pracowników oddelegowanych, którzy otrzymują na koszt pracodawcy nocleg w okresie oddelegowania. W interpretacji indywidualnej z 19 maja 2016 r. (DD3.8222.2.36.2016.MCA) Minister Finansów uznał, że:

MF

(…) gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 648
• art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 963; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 777

Tomasz Król

konsultant podatkowy, prawnik specjalizujący się w prawie gospodarczym i podatkowym, trener, autor kilkuset publikacji fachowych