Nowe zasady rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych - po zmianach od 1 lipca 2020 r.

28 maja br. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw, która wprowadza długo oczekiwane zmiany w zakresie rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj.: wspólną procedurę dla magazynów call-off stock, zmienia zasady ustalania, która transakcja jest ruchoma w ramach łańcucha dostaw wewnątrz UE, oraz zaostrza warunki stosowania stawki 0% dla WDT. Zmiany mają obowiązywać od 1 lipca 2020 r.

Obowiązek wprowadzenia zmian nałożyła na polskiego ustawodawcę dyrektywa Rady UE 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE (dalej: dyrektywa 2018/1910). Zmiany te powinny obowiązywać od 1 stycznia 2020 r., jednak polski ustawodawca nie zdążył ich wprowadzić w terminie.

Mimo że przepisy dyrektywy 2018/1910 obowiązują od 2020 r., powszechne stosowanie nowych zasad rozliczeń wymaga od ustawodawcy wprowadzenia zmian w ustawie o VAT. Przepisy dyrektywy 2018/1910, tak jak innych dyrektyw, nie obowiązują wprost w ustawodawstwach krajowych. Dlatego do czasu wejścia w życie zmienionych przepisów podatnicy mogą stosować dotychczasowe, wynikające z ustawy o VAT. Nie poniosą z tego tytułu negatywnych konsekwencji.

Podatnicy mogą oczywiście powoływać się na dyrektywę. Jak było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie TSUE, państwo, które uchybiło swoim zobowiązaniom i mimo upływu terminu nie implementowało dyrektywy do krajowego porządku prawnego lub zrobiło to niewłaściwie, nie może pozbawiać podatnika możliwości powołania się bezpośrednio na przepis dyrektywy. Takiej możliwości nie mają natomiast organy podatkowe. Do czasu prawidłowego implementowania dyrektywy nie mogą powoływać się na nią w celu egzekwowania nałożonych na jej podstawie obowiązków podatkowych.

Jak podkreśliło MF w komunikacie:

W okresie przejściowym podatnik będzie mógł zastosować przepisy dyrektywy 2018/1910 albo przepisy krajowe ustawy o podatku od towarów i usług. Bez względu na to, czy podatnik zdecyduje się stosować przepisy dyrektywy 2018/1910 czy krajowej ustawy, powinien to czynić konsekwentnie we wszystkich aspektach związanych z rozliczaniem VAT danej transakcji.

Zmiany wprowadziło również rozporządzenie wykonawcze 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1 ze zm.). Zmiany dotyczą dowodów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT. Inaczej niż w przypadku dyrektywy rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Nie wymaga implementacji do krajowego porządku prawnego jego regulacji.

1. Magazyny call-off stock

Do końca 2019 r. procedura dotycząca magazynu typu call-off stock nie była bezpośrednio uregulowana w przepisach dyrektywy VAT. Dlatego występowały znaczące różnice między poszczególnymi państwami członkowskimi. Aby ujednolicić zasady funkcjonowania tych magazynów w całej UE, regulacje w tym zakresie zostały określone w dyrektywie Rady 2018/1910. Zasady rozliczenia VAT w przypadku stosowania tej procedury w ustawie o VAT będą uregulowane w art. 13a-13k. Zostaną uchylone dotychczasowe regulacje dotyczące magazynów konsygnacyjnych.

Według nowych zasad przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego w ramach procedury magazynu typu call-off stock nie jest uznawane za nietransakcyjne przemieszczenie towarów rozliczane jako WNT i WDT w momencie dostarczenia towarów do magazynu. Do transakcyjnego WNT lub WDT dochodzi, gdy przejdzie na nabywcę towarów prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, o ile przeniesienie to nastąpi w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock. Po upływie 12 miesięcy należy rozliczyć WNT lub WDT, gdy przed tym terminem nie zostanie dokona dostawa towarów lub towar nie zostanie z powrotem wywieziony z magazynu do kraju z którego go przywieziono.

1.1. Zagraniczny podatnik sprowadza towary do Polski

Jeżeli towary będą sprowadzane do magazynu call-off stock w Polsce, to do rozliczenia WNT będzie zobowiązany zasadniczo polski podatnik (nabywca towarów), jeśli jego nazwa lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL będą znane podatnikowi podatku od wartości dodanej wysyłającemu lub transportującemu towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Przepisy przewidują możliwość zmiany nabywcy w ciągu 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu. Trzeba będzie zachować wymagane w ustawie warunki. Właściciel towaru nie musi w takiej sytuacji rejestrować się do VAT w Polsce.

Dopiero gdy minie 12 miesięcy, a nabywca nie odbierze towaru lub nie zostanie wywieziony z Polski do kraju z którego był przywieziony, zagraniczny podatnik sprowadzający towary do magazynu, będzie musiał rozliczyć nietransakcyjne WNT w Polsce. Taki obowiązek będzie na nim spoczywał również wtedy, gdy przestanie spełniać warunki do stosowania procedury call-off stock.

1.2. Polski podatnik wywozi towar z kraju

Gdy polski podatnik będzie wywoził towary do magazynu w innym kraju UE, to on będzie w Polsce rozliczał transakcyjne WDT. Nastąpi to w rozliczeniu za okres, gdy przejdzie na nabywcę towarów prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Dostawa musi mieć miejsce w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock. Gdy podatnik przestanie spełniać warunki do stosowania procedury lub minie 12 miesięcy, a towary nadal będą pozostawały w magazynie, musi rozliczyć w Polsce nietransakcyjne WDT na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast w kraju, w którym jest magazyn, rozliczy nietransakcyjne WNT, tylko gdy w 12-miesięcznym terminie nie dostarczy towarów nabywcy i nie wywiezie ich z powrotem do Polski lub gdy przestanie spełniać warunki do stosowania procedury call-off stock.

W pozostałych przypadkach WNT w kraju, w którym znajduje się magazyn, rozliczy za niego nabywca towarów, gdy przejdzie na niego prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Polski podatnik będzie zobowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 54a ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

2. Ustalenie miejsce dostawy transakcji łańcuchowych

Zostaną także zmienione przepisy wskazujące, która transakcja jest ruchoma w łańcuchu dostaw, a tym samym może być uznana za WDT. Dotyczyć ma to przypadków, gdy transport organizowany przez pośrednika będzie dokonywany między krajami UE. Zasadą ma być, że wysyłka lub transport tych towarów będą przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Gdy podmiot pośredniczący przekaże swojemu dostawcy VAT UE nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport trzeba będzie przypisać wyłącznie dostawie towaru dokonanej przez ten podmiot.

Nowe regulacje nie dotyczą transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów. Zatem obowiązujące zasady określania miejsca dostawy towarów w przypadku transakcji z państwami trzecimi nie ulegną zmianie.

3. Warunki stosowania stawki 0% przy WDT

Ustawa zmieniająca wprowadza także dodatkowe warunki zastosowania stawki 0% przy WDT. Zastosowanie stawki 0% przez dostawcę przy WDT będzie dodatkowo wymagało przekazania mu przez nabywcę jego VAT UE oraz złożenia prawidłowej informacji podsumowującej, chyba że podatnik należycie wyjaśni naczelnikowi urzędu skarbowego, na piśmie, uchybienie. Obecnie złożenie informacji podsumowującej jest tylko warunkiem formalnym, niedecydującym o prawie do stawki 0%.

Sposób, w jaki nabywca przekaże dostawcy swój numer VAT, przepisy dyrektywy 2018/1910, jak i ustawy zmieniającej pozostawiły uznaniu podatników biorących udział w danej transakcji. Nie będzie to wymagało sporządzania urzędowego dokumentu.

Od 1 stycznia 2020 r. rozporządzenie wykonawcze Rady UE dla celów zastosowania stawki 0% wprowadza regulacje (art. 45a) wskazujące sposoby udokumentowania faktu przetransportowania towaru z jednego państwa unijnego do innego, aby przyjąć domniemanie, że towar został dostarczony. Inaczej niż przepisy dyrektywy przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady UE obowiązują wprost. Na szczęście nowe regulacje nie mają charakteru obligatoryjnego. To od podatnika zależy, czy je zastosuje. Ustawodawca nie wprowadził tych regulacji do ustawy o VAT. MF potwierdziło to w wydanym komunikacie:

Niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Sytuacja taka nie ulegnie zmianie po wejściu w życie ustawy implementującej prawo unijne.

Joanna Dmowska

ekspert w zakresie VAT