Jak opodatkować transakcję łańcuchową, gdy ostateczny nabywca jest z innego kraju UE

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

W omawianej sytuacji mamy do czynienia z transakcją łańcuchową.

1. Kiedy ma miejsce transakcja łańcuchowa

Do transakcji łańcuchowej dochodzi wówczas, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W takim przypadku uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Uwaga!

W przypadku transakcji łańcuchowej towar jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. Oznacza to, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W naszym przypadku spółka mająca siedzibę w Polsce kupuje w kraju sprzęt komputerowy, który jest dostarczany bezpośrednio dla spółki w Niemczech.

2. Ustalenie, która transakcja ma charakter ruchomy

W przypadku dostaw łańcuchowych bardzo istotne jest ustalenie, która transakcja ma charakter ruchomy, gdyż ma miejsce tylko jeden transport lub wysyłka. Dlatego trzeba umieć go przypisać do określonej dostawy. Wszystkie pozostałe dostawy dokonane:

• przed dostawą, do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów,
• po dostawie ruchomej mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

Tylko więc jedna transakcja ma charakter dostawy ruchomej. Tylko ta dostawa może być uznana za WDT.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustalenie tzw. dostawy ruchomej opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostaw w celu ustalenie dostawy, której można przypisać przemieszczenie.

W naszym przypadku pierwsza transakcja między spółką a jej kontrahentem (dostawcą sprzętu komputerowego) jest transakcją ruchomą (tu odbywa się transport towarów). Jako transakcja ruchoma powinna być opodatkowana w kraju. W sytuacji gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę, transport ten należy przyporządkować odpowiednio pierwszej dostawie.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2017.2.IG) czytamy:

W sytuacji, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, nie ma wątpliwości, że transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę, tj. pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw. Co istotne, w takim przypadku nie ma konieczności analizowania innych warunków dostawy

3. Kiedy można przyporządkować transport danej dostawie

Przepisy ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie "przyporządkowanie" transportu do danej dostawy. Przyjmuje się, że przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-710/15-2/JF), w której organ wskazał, że:

Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz przedstawione warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że to Polski Dostawca zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów jest jego organizatorem. Wobec tego to dostawę polskiego Dostawcy należy uznać za dostawę transgraniczną. W efekcie, tylko ta dostawa posiada charakter międzynarodowy. Zatem w zależności od tego, czy towar jest transportowany na terytorium Unii Europejskiej do kraju innego niż Polska, czy też poza terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego, to właśnie polski Dostawca powinien rozpoznać odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub też eksport towarów.

Uwaga!

W przypadku transakcji łańcuchowych okoliczności dostawy mają duży wpływ na ustalenie miejsca opodatkowania. Dlatego podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw powinny ustalać warunki dostawy, w tym przede wszystkim organizację transportu, co ułatwi rozliczenie VAT.

W naszym przypadku organizatorem transportu jest dostawca komputerów.

4. Czy dostawa ruchoma może być uznana za WDT

Transakcja między spółką a dostawcą sprzętu komputerowego może być uznana za WDT i opodatkowana stawką 0%. Jednak muszą być spełnione ustawowe warunki. WDT możemy opodatkować stawką VAT 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z pytania nie wynika, aby spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w Niemczech. Tym samym musimy dokonaną sprzedaż potraktować jak sprzedaż krajową i opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

5. Jak opodatkować transakcję nieruchomą

Druga transakcja, między spółką a podatnikiem z Niemiec, ma charakter nieruchomy. Będzie opodatkowana poza Polską. W konsekwencji faktura wystawiona przez spółkę nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na terytorium Niemiec.

6. Czy drugi w kolejności podatnik można odliczyć VAT od zakupu

Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup komputerów. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych. Zakupy muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, jak wynika z zapisów ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju. Warunkiem jest, aby:

• kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju,
• podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Muszą również nie zaistnieć przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dokonana transakcja nie znajduje się na tej liście.

Spółka ma więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej od dostawcy sprzętu komputerowego.

Podstawa prawna:

• art. 7 ust. 8, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 2244

Tomasz Burchard

doradca podatkowy