10/2018, data dodania: 06.09.2018 Kiedy dostawa dokonywana w ramach dostawy łańcuchowej stanowi eksport towarów opodatkowany stawką 0%
PROBLEM
Spółka (A) ma zamiar sprzedawać własne wyroby odbiorcy z Czech (B), który będzie je wysyłał poza UE do ostatecznego swojego odbiorcy (C). W transakcji uczestniczą trzy podmioty. Dostawa będzie się odbywała na warunkach CFR, czyli organizacja transportu i odprawa leży po stronie Spółki. Z magazynu Spółki wyroby będą transportowane poza UE bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy. Załadunek na statek nastąpi w Gdyni lub Hamburgu. Czy dla zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% w tej transakcji łańcuchowej istotne są warunki, na jakich odbędzie się dostawa pomiędzy firmą z Czech a jej ostatecznym odbiorcą? Spółka jeszcze nie zna tych warunków. Czy jeżeli firma z Czech przeniesie ryzyko utraty towaru na swojego odbiorcę jeszcze w Polsce (np. zastosuje również CFR), to do dostawy będzie miała zastosowanie stawka 0%?
RADA
Dostawa dokonywana przez Spółkę A będzie stanowić eksport bezpośredni (o ile wywóz będących przedmiotem tej dostawy towarów poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych). Eksport ten będzie opodatkowany stawką 0% na zasadach ogólnych, a więc, co do zasady, pod warunkiem że Spółka A przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
UZASADNIENIE
Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest eksport towarów (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), czyli - jak stanowi art. 2 pkt 8 ustawy o VAT - dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni), jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez organ celny określony w przepisach celnych.
Zwrócić należy uwagę, że eksportem towarów mogą być wyłącznie dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych, a więc tzw. dostawy ruchome. Nie stanowią eksportu towarów dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, a więc tzw. dostawy nieruchome.
Jak przy tym stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Są to tzw. dostawy łańcuchowe.
Sposób ustalania miejsca świadczenia dostaw łańcuchowych regulują przepisy art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że wysyłka lub transport towaru w ramach dostawy łańcuchowej zawsze przyporządkowane są jednej tylko dostawie. Tylko zatem jedna dostawa realizowana w ramach dostawy łańcuchowej ma charakter ruchomy, zaś pozostałe są dostawami towarów niewysyłanych ani nietransportowanych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r., sygn. ILPP4/443-417/13-2/ISN).
O tym, która dostawa ma charakter ruchomy, decydują okoliczności danej dostawy łańcuchowej. I tak:
- jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego dostawcę, dostawą ruchomą jest dostawa dokonywana przez tego pierwszego dostawcę;
- jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez ostatecznego nabywcę, dostawą ruchomą jest dostawa dokonywana na rzecz tego ostatecznego nabywcy.
Szczególna sytuacja ma miejsce, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (w ramach dostawy łańcuchowej). W takich przypadkach przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy (tj. z całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy - zob. wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09) wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Mając na uwadze przytoczone reguły, należy zauważyć, że z treści pytania jednoznacznie wynika, iż transport przedmiotowych towarów zostanie zorganizowany przez Spółkę A. W konsekwencji niezależnie od ustaleń pomiędzy podmiotami B i C za dostawę ruchomą uznać należy dostawę dokonywaną pomiędzy spółką A i podmiotem B. Jest tak bez względu na ustalenia pomiędzy podmiotem B i C w zakresie momentu przeniesienia ryzyka utraty towaru, gdyż na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest, jaki podmiot organizuje wysyłkę lub transport towarów, a nie kiedy przenoszone jest ryzyko utraty towaru.
Powoduje to, że dostawa towarów, której w przedstawionej sytuacji dokona Spółka A, stanowić będzie eksport bezpośredni (oczywiście, o ile wywóz będących przedmiotem tej dostawy towarów poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez organ celny określony w przepisach celnych). Eksport ten będzie opodatkowany stawką 0% na zasadach ogólnych, a więc, co do zasady, pod warunkiem że Spółka A przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (zob. art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).
PODSTAWA PRAWNA:
-
art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 41 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ost. zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1669
Tomasz Krywan
prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej, autor komentarza do VAT 2018 wydanego przez INFOR PL SA
