Nowe warunki stosowania stawki 0% przy WDT - zmiany od 1 lipca 2020 r.

Od 1 lipca 2020 r., aby dostawca mógł zastosować stawkę 0% do dokonanej WDT, będzie musiał posiadać podany mu przez nabywcę numer VAT UE. Nabywca będzie mógł przesłać go e-mailem bądź podać poprzez wskazanie w stopce składanego zamówienia. Kolejnym niezbędnym warunkiem będzie złożenie przez podatnika prawidłowej informacji podsumowującej VAT-UE. Dotychczas złożenie informacji podsumowującej było tylko warunkiem formalnym, niedecydującym o prawie do stawki 0%.

1 stycznia 2020 r. weszły w życie przepisy art. 45a rozporządzenia 282/2011 określające rodzaje dokumentów, które mogą potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej WDT). Przepisy te mogą być stosowane zamiast przepisów krajowych w tym zakresie (zob. również punkt 1.2.2. Stosowanie przepisów unijnych).

Z kolei od 1 lipca 2020 r. został zmodyfikowany jeden z dotychczasowych warunków stosowania stawki 0% do WDT oraz dodany został nowy warunek stosowania tej stawki.

Ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych dotyczących stosowania nowych warunków. Uznać w tej sytuacji należy, że mają one zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych od 1 lipca 2020 r., tj. do których dochodzi na skutek przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel od tego dnia.

1.Warunki stosowania stawki 0% do WDT po zmianach

Z art. 42 ust. 1 i 1a ustawy o VAT od 1 lipca 2020 r. wynikają cztery warunki stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (zob. tabelę 1). Warunki te muszą być spełnione łącznie. W przeciwnym razie wystąpi konieczność zastosowania stawki krajowej.

Tabela 1. Warunki stosowania stawki 0% do WDT od 1 lipca 2020 r.

1.1.Warunek rejestracji VAT UE nabywcy

Pierwszym warunkiem stosowania stawki 0% do WDT jest, aby dostawa została dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (numer VAT UE) nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (numer ten zawiera dwuliterowy kod danego państwa członkowskiego). Numer ten nabywca powinien podać podatnikowi (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jeśli któryś z warunków nie zostanie spełniony, zastosowanie znajdzie stawka krajowa.

Przykład

Polski podatnik dokonał WDT na rzecz niemieckiego podatnika. Podatnik ten jest co prawda zarejestrowany jako podatnik VAT UE w Niemczech, jednak w związku z dokonywaną transakcją nie podał tego numeru polskiemu podatnikowi, lecz podał mu posiadany polski numer VAT. W tej sytuacji polski podatnik nie może zastosować stawki 0% do dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

1.1.1. Forma podania przez nabywcę numeru VAT UE

Z przepisów nie wynika forma, w jakiej nabywca ma podać dostawcy swój numer VAT UE. Uznać w tej sytuacji należy, że może to być dowolna forma, np. przesłanie numeru e-mailem czy podanie go poprzez wskazanie w stopce składanego zamówienia.

Przykład

Polski podatnik otrzymał zamówienie od czeskiego podatnika. W stopce formularza zamówienia wskazany został czeski numer VAT UE zamawiającego. W tej sytuacji omawiany warunek zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest spełniony.

Aby omawiany warunek był spełniony, nie jest przy tym konieczne wskazywanie numeru VAT UE nabywcy (ani dostawcy) na fakturze dokumentującej WDT. Warunek taki obowiązywał w przeszłości, lecz był niezgodny z przepisami unijnymi (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 600/10) i z dniem 1 kwietnia 2013 r. został zlikwidowany.

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że przez pomyłkę na fakturze dokumentującej WDT dokonaną na rzecz czeskiego podatnika polski podatnik nie wskaże numeru VAT UE nabywcy. Nie spowoduje to braku możliwości zastosowania stawki 0% do dokonanej WDT, jeżeli nabywca podał mu numer w inny sposób.

1.2.Warunek udokumentowania dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium innego państwa UE

Drugim z warunków stosowania stawki 0% do WDT jest posiadanie przez podatnika w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Powstaje pytanie, kiedy powinno nastąpić uzyskanie, czy też wejście w posiadanie takich dowodów. Otóż powinno to nastąpić przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, czyli okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WDT. Niespełnienie tego warunku nie wyłącza jednak definitywnie możliwości zastosowania stawki 0% do WDT. Brzmienie przepisów art. 42 ust. 12 ustawy o VAT pozwala na przesunięcie oceny, czy omawiany warunek jest spełniony, na kolejny okres rozliczeniowy. Jednocześnie późniejsze otrzymanie wymaganych dokumentów uprawnia do opodatkowania WDT stawką 0% w drodze korekty. Zasady te nie uległy zmianie.

Natomiast od 1 stycznia 2020 r. obowiązują dwie grupy przepisów określających zasady, na jakich podatnicy chcący zastosować stawkę 0% do WDT mogą dokumentować fakt, że towary będące przedmiotem takiej dostawy zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Są to:

1. przepisy zawarte w art. 42 ustawy o VAT (zob. pkt 1.2.1. Stosowanie polskich przepisów),
2. przepisy art. 45a rozporządzenia 282/2011 (zob. pkt 1.2.2. Stosowanie przepisów unijnych).

Nie zmieniła tego również ostatnia nowelizacja z 28 maja 2020 r. Dlatego podatnikom przysługuje prawo do wyboru jednej z tych grup przepisów, według których będą postępować. Wynika to z komunikatu Ministerstwa Finansów z 31 grudnia 2019 r., w którym czytamy, że:

(…) rozporządzenie wykonawcze 2018/1912 w art. 45a wprowadza domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Sytuacja taka nie ulegnie zmianie po wejściu w życie ustawy implementującej prawo unijne.

1.2.1. Stosowanie polskich przepisów

W przypadku stosowania polskich przepisów warunkiem opodatkowania WDT stawką 0% jest m.in. posiadanie przez podatnika w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. O tym, jakie są to dokumenty, decyduje sposób dokonania oraz przedmiot dostawy. Przedstawiono to w tabeli 2. Wykaz tych dokumentów nie uległ zmianie od 1 lipca 2020 r.

Tabela 2. Dowody potwierdzające wywiezienie towarów z Polski do nabywcy w innym kraju UE według polskich przepisów

Zdarza się, że dokumenty wymienione w tabeli (w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT) nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W takich przypadkach podatnik może posłużyć się dodatkowo innymi dokumentami pomocniczymi, które wskażą, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Są to w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podkreślić przy tym należy, że jest to katalog przykładowy. W konsekwencji w celu potwierdzenia wywiezienia towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego mogą być również wykorzystywane inne dokumenty pomocnicze (zob. przykładowo wyrok WSA w Szczecinie z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1295/15).

1.2.2. Stosowanie przepisów unijnych

Z przepisów art. 45a rozporządzenia 282/2011 wynika, że sposób dokumentowania dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium innego państwa UE zależy od tego, czy towary zostały wysłane lub przetransportowane:

• przez sprzedawcę lub osobę trzecią działającą na jego rzecz (np. przez firmę transportową działającą na zlecenie sprzedawcy)
• przez nabywcę lub osobę trzecią działającą na jego rzecz (np. przez firmę transportową działającą na zlecenie nabywcy).

Wykaz tych dowodów przedstawia tabela 3.

Tabela 3. Dowody potwierdzające wywiezienie towarów z Polski do nabywcy w innym kraju UE według przepisów unijnych

1.3. Warunek rejestracji VAT UE dostawcy

Warunkiem stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jest również, aby dokonujący tej dostawy podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Warunek ten musi być spełniony w momencie składania deklaracji VAT, w której podatnik wykazuje WDT. Zasada ta nie uległa zmianie.

Przykład

Polski podatnik 9 czerwca 2020 r. dokonał dostawy towaru na rzecz włoskiego kontrahenta zarejestrowanego jako podatnik VAT UE. W momencie dokonywania dostawy polski podatnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, lecz zarejestrował się 23 czerwca 2020 r., a więc przed złożeniem deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. lub deklaracji VAT-7K za II kwartał 2020 r. W konsekwencji warunek zastosowania stawki 0% w postaci rejestracji VAT UE dostawcy jest w tej sytuacji spełniony.

1.4. Warunek prawidłowego wykazania WDT w informacji podsumowującej VAT-UE

Z dniem 1 lipca 2020 r. dodany został nowy warunek stosowania stawki 0% do WDT w postaci prawidłowego ich wykazania w informacji podsumowującej VAT-UE. Jak bowiem stanowi dodany art. 42 ust. 1a ustawy o VAT, stawka 0% nie ma zastosowania, jeżeli:

1. podatnik nie dopełnił obowiązku wykazania WDT w informacji podsumowującej VAT-UE lub terminowego złożenia informacji podsumowującej VAT-UE z wykazaną WDT albo
2. złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących WDT (w zakresie wymogów, o których mowa w art. 100 ust. 8 ustawy o VAT).

Przykład

10 lipca 2020 r. podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którą powinien wykazać w informacji podsumowującej VAT-UE za lipiec 2020 r. Jeśli podatnik nie złoży tej informacji do 25 sierpnia 2020 r., to co do zasady do dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawka 0% nie ma zastosowania.

Wyłączenie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Nie ma ono bowiem zastosowania, jeżeli podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Z przepisów nie wynika przy tym, co należy rozumieć przez należyte wyjaśnienie uchybienia naczelnikowi urzędu skarbowego. Należy uznać, iż należytym wyjaśnieniem uchybienia jest wyjaśnienie go w sposób obiektywnie uzasadniający jego wystąpienie.

Ustawodawca nie wskazuje przy tym okoliczności uzasadniających, które mogą być powoływane przez podatników korzystających z omawianej możliwości. W konsekwencji teoretycznie nie istnieją w tym zakresie ograniczenia. Nie ulega jednak wątpliwości, że takimi okolicznościami są przede wszystkim zdarzenia niezależne od podatników, np. wypadki losowe. Taką okolicznością jest również późniejsze otrzymanie dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% (nie wykazujemy w informacji WDT, dopóki nie mamy dokumentów potwierdzających prawo do stawki 0%).

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że niezłożenie w terminie informacji podsumowującej VAT-UE za lipiec 2020 r. będzie spowodowane wypadkiem samochodowym, w którym podatnik uczestniczył 15 sierpnia 2020 r. i w związku z którym będzie przez dwa tygodnie hospitalizowany. W tej sytuacji powołanie się przez podatnika na ten fakt z pewnością będzie stanowić należyte wyjaśnienie naczelnikowi przyczyny niezłożenia w terminie informacji podsumowującej VAT-UE za lipiec 2020 r.

Podkreślić przy tym należy, że warunkiem omawianego wyłączenia jest wyjaśnienie uchybienia naczelnikowi urzędu skarbowego na piśmie. Nie musi to być jednak pismo tradycyjne. Dopuszczalne jest również wyjaśnienie uchybienia w formie pisma elektronicznego przesłanego na elektroniczną skrzynkę podawczą (ESP).

Podstawa prawna:

• art. 42 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106

• art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - DUUEL. z 2011 r. Nr 77, poz. 1; ost.zm. DUUEL. z 2020 r. Nr 313, poz. 14

Tomasz Krywan

doradca podatkowy