Jak rozliczyć sprzedaż towarów w ramach WDT, jeśli niektóre towary zostały skradzione na trasie przejazdu

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Jedną z czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu VAT jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Do tego rodzaju transakcji dochodzić może przede wszystkim na skutek wywozu towarów z Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w wyniku dostawy towarów (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Są to tzw. transakcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

1. Warunki uznania transakcji za dostawę towarów

Czynnościami określonymi w art. 7 ustawy o VAT są dostawy towarów. Aby zaś doszło do dostawy towarów, musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Prowadzi to do wniosku, że koniecznym warunkiem wystąpienia transakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz wywiezienie towarów z Polski.

WAŻNE!

Dostawa ma charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej wówczas, gdy towary zostaną wywiezione z Polski do innego państwa UE, a dostawca otrzyma dowody potwierdzające dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się w tym innym państwie.

W przedstawionej sytuacji towary są odbierane przez niemieckiego kontrahenta z centrum logistycznego znajdującego się w Zgorzelcu. W związku z tym możliwe są dwa scenariusze. Pierwszy z nich ma zastosowanie, jeżeli zgodnie z ustaleniami z niemieckim kontrahentem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel doszło z chwilą ich dostarczenia do centrum logistycznego. Drugi ze scenariuszy ma zastosowanie, jeżeli z ustaleń z niemieckim kontrahentem wynika, iż do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel doszło z chwilą ich odebrania przez kontrahenta z centrum logistycznego.

1.1. Kradzież towaru po przeniesieniu na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel

W przypadku pierwszego ze wskazanych scenariuszy do dostawy skradzionych towarów doszło z chwilą ich dostarczenia do centrum logistycznego. Dostawa ta jednak ze względu na brak wywozu z terytorium kraju nie miała charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Oznacza to konieczność zastosowania do tej części dostawy towarów stawki 23% zamiast stawki 0%. Faktura korygująca powinna zatem być w tej sytuacji fakturą korygującą (wystawianą w związku ze stwierdzeniem pomyłki w stawce VAT - art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) ze stawki 0% na stawkę krajową (najprawdopodobniej 23%). Fakturę tę należało rozliczyć wstecznie, tj. w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy skradzionych towarów (czyli - o ile dostawa ich nie została opłacona wcześniej - w dacie jej dokonania - zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Przykład

Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (opodatkowanych w Polsce według stawki 23%) na rzecz niemieckiego kontrahenta za kwotę 10 000 zł. Towary zostały wysłane do centrum logistycznego w Zgorzelcu 20 kwietnia 2020 r. Z umowy zawartej z niemieckim kontrahentem wynikało, że do przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi z chwilą dostarczenia towarów przez podatnika do centrum logistycznego. W dniu 22 kwietnia 2020 r. podatnik wystawił fakturę na rzecz niemieckiego kontrahenta na kwotę 10 000 zł ze stawką 0%.

W połowie maja okazało się, że część towarów została skradziona z centrum logistycznego przed odebraniem przez niemieckiego kontrahenta. Cena tych towarów na wystawionej fakturze to 2000 zł. Ponadto przed złożeniem deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. podatnik otrzymał dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tej sytuacji podatnik był obowiązany:

1. wystawić fakturę korygującą kwotę 2000 zł ze stawką 0% na kwotę 1626,02 zł netto + 373,98 zł VAT 23% (jeżeli cena skradzionych towarów była w umowie zawartej z kontrahentem określona jako kwota brutto) lub na kwotę 2000 zł + 460 zł VAT 23% (jeżeli cena skradzionych towarów była w umowie zawartej z kontrahentem określona jako kwota netto),

2. uwzględnić kwotę 8000 zł w poz. 21 oraz kwoty 1626,02 zł i 373,98 zł albo 2000 zł i 460 zł w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r.,

3. uwzględnić kwotę 8000 zł w polu K_21 oraz kwoty 1626,02 zł i 373,98 zł albo 2000 zł i 460 zł w polach K_19 i K_20 pliku JPK_VAT za kwiecień 2020 r.

1.2. Kradzież przed przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel

W przypadku drugiego ze wskazanych scenariuszy w omawianej sytuacji nie doszło do dostawy skradzionych towarów. Zostały bowiem skradzione przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami na nabywcę. W konsekwencji wystawiana faktura korygująca powinna być fakturą korygującą zmniejszającą ilość dostarczonych towarów. I w tym wypadku konieczne jest wystawienie faktury korygującej do faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż okazało się, że pierwotna faktura wskazywała zbyt dużą ilość towarów opodatkowanych stawką 0% jako WDT (art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że z umowy zawartej z niemieckim kontrahentem wynikało, iż do przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi z chwilą odebrania towarów przez niemieckiego kontrahenta z centrum logistycznego (pozostałe założenia bez zmian). W tej sytuacji podatnik obowiązany był:

1. wystawić fakturę korygującą zmniejszającą cenę dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z 10 000 zł do 8000 zł,

2. uwzględnić kwotę 8000 zł w poz. 21 deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r.,

3. uwzględnić kwotę 8000 zł pliku JPK_VAT za kwiecień 2020 r.

Faktury korygujące wystawiane w celu naprawy błędów istniejących od początku powinny być, co do zasady, rozliczane wstecznie. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.533.2018.1.MC) oraz z 14 listopada 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.464.2019.1.RD). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

(…) termin rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów niezależnie czy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania czy też podwyższenie podstawy opodatkowania uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały powstanie korekty. W przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze np. błąd rachunkowy, zaniżenie/zawyżenie wartości sprzedaży (przyczyna o charakterze pierwotnym), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury.

Taki właśnie przypadek ma miejsce w omawianej sytuacji, tj. przyczyna korekty ma charakter pierwotny. Jednocześnie w przedstawionej sytuacji nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Po pierwsze dlatego, że na fakturze pierwotnej nie został wykazany VAT. Po drugie, w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów spełnienie warunku posiadania potwierdzeń otrzymania faktur korygujących nie jest wymagane (art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT).

Powoduje to, że fakturę korygującą należy rozliczyć wstecznie, tj. w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, czyli w kwietniu 2020 r. (obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów powstaje bowiem, co do zasady, w dacie wystawienia faktury - art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Konieczne jest w związku z tym uwzględnienie korekty w kwietniowej ewidencji VAT, przesłanie skorygowanego pliku JPK_VAT za kwiecień 2020 r. oraz złożenie korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Podstawa prawna:

• art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 5 oraz art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568

Tomasz Krywan

doradca podatkowy