Wymiana opon w samochodzie - kiedy stosować paragraf 427, a kiedy 430?

Jednostki, w których składnikiem majątku są samochody, zwykle dwa razy w roku ponoszą wydatki na wymianę opon. W praktyce ciągle występuje problem właściwego klasyfikowania tych wydatków. Artykuł powstał na podstawie dwóch pism Ministerstwa Finansów: z 6 lipca 2017 r. (sygn. BP1.4102.18.2017), stanowiącego odpowiedź na pytanie Okręgowego Inspektoratu Pracy w Szczecinie, oraz z 27 marca 2018 r. (sygn. BP1.4102.16.2018).

Faktura za wymianę opon - bezbłędność dokumentacji

Przy doborze paragrafu klasyfikacji budżetowej w pierwszej kolejności należy przyjąć założenie, że otrzymana faktura za wymianę opon, podlegająca zaksięgowaniu, nie zawiera błędów. Jest to założenie o tyle ważne, że klasyfikowanie kosztu (wydatku) do paragrafu jest poprzedzone procesem kontroli dokumentu. Zanim faktura zostanie zaksięgowana, powinna być co najmniej opisana, sprawdzona pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Nie są to wszystkie elementy procesu weryfikacji dokumentu, ale stanowią one istotne sygnały w kolejnych czynnościach, które dają zapewnienie działowi rachunkowemu, że taka faktura nie zawiera błędów i może być podstawą księgowania.

Konsekwencją przyjęcia założenia, że faktura nie zawiera błędów, jest uznanie, że:

• stwierdza ona zaistniałe fakty (odzwierciedla rzeczywistość),
• jest dowodem księgowym i może być ujęta w księgach rachunkowych.

Wymiana opon - dobór paragrafu wydatków

Decydując o doborze odpowiedniego paragrafu klasyfikacji budżetowej dla wydatku, należy uwzględnić przepisy prawa materialnego kształtującego dany wydatek. Ustalenie, czy faktura dokumentuje zakup usługi czy towaru, jest niezbędnym, choć nie jedynym, krokiem ku ujęciu wydatku we właściwym paragrafie klasyfikacji budżetowej.

To, czy wymiana opon jest zakupem usługi czy towaru, można rozstrzygnąć na podstawie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jeżeli na fakturze widnieje jako pozycja sprzedażowa "wymiana", to zapewne faktura dowodzi, że jednostka zakupiła usługę. Pewności co do tego, że "wymiana" jest usługą, może dodać również sytuacja, w której sformułowanie "usługa" widnieje jako jednostka miary.

Samo stwierdzenie, że zakupiono usługę, nie jest jednak dostateczną informacją, aby wskazać konkretny paragraf klasyfikacji budżetowej. W tym miejscu wiemy jedynie tyle, że dla zakupu usług należy użyć paragrafu usługowego. Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych przewiduje jednak kilka paragrafów usługowych różnicujących usługi m.in. według celowości zakupu tych usług.

W przypadku zakupu usługi wymiany opon istnieją przynajmniej dwa paragrafy, które potencjalnie mogą być zastosowane:

• 427 "Zakup usług remontowych" lub
• 430 "Zakup usług pozostałych".

To, który z tych paragrafów należy zastosować, zależy od celowości tej wymiany. A o tym, jaki jest cel, najczęściej wiadomo z opisu merytorycznego faktury.

Faktura za wymianę opon - opis merytoryczny

Niezbędne jest uzyskanie informacji o tym, jakie jest uzasadnienie merytoryczne zakupionej usługi. Tego jednostka nie dowie się od sprzedawcy, ponieważ wykracza to poza jego zakres zainteresowania. Wiedzę o przeznaczeniu zakupu dział finansowo-księgowy powinien uzyskać z opisu merytorycznego. Opis ten zamieszcza pracownik jednostki zwyczajowo na odwrocie faktury. Szczegółowość zawartych tam informacji rzutuje później na poprawność zastosowania paragrafu.

Przykład - wymiana opon stanowi wydatek paragrafu 427

Sformułowanie "wymiana opon" dowodzi, że jednostka była już w posiadaniu jakichś opon, które postanowiła zastąpić innymi. Przyjmijmy założenie, że opony te nie stanowią samodzielnego, odrębnego składnika majątku, lecz są częścią samochodu, która z biegiem czasu i w trakcie eksploatacji zużywa się. Gdy dojdzie do zużycia się opon (wskazuje na to stan bieżnika lub wskutek upływu czasu guma utraciła swoje właściwości), jednostka decyduje się na zakup nowych opon i zlecenie usługi wymiany w zakładzie wulkaniacyjnym. W tym stanie faktycznym faktura za zakup nowych opon powinna być sklasyfikowana jako zakup materiałów w paragrafie 421 "Zakup materiałów i wyposażenia". Natomiast usługa wymiany opon służyła konserwacji składnika majątku, jakim jest samochód, zatem taką usługę należy ująć w paragrafie 427 "Zakup usług remontowych". Warto zaznaczyć, że paragraf 427 obejmuje wyłącznie wydatki na zakup usług remontowych, konserwacyjnych i napraw.

W przedstawionym przypadku mieliśmy do czynienia z konserwacją.

Usługą naprawy samochodu byłaby sytuacja, w której jednostka zakupiła usługę wymiany opon, ale nie ze względu na zużycie się starych opon, lecz z uwagi na ich uszkodzenie (np. przebicie).

Remont i naprawa są usługami, których celem jest przywrócenie wartości użytkowej (sprawności) posiadanego składnika majątku. Usługa konserwacyjna z kolei jest usługą, której celem jest zapewnienie (a nie przywrócenie) utrzymania wartości użytkowej (sprawności) posiadanego składnika majątku.

W obu jednak przypadkach wymiany opon podyktowanej konserwacją lub naprawą samochodu - należy zastosować paragraf 427. Aby jednak do usługi wymiany opon zastosować paragraf 427, z opisu merytorycznego na fakturze powinno jasno wynikać, że wymiana ta jest usługą o charakterze remontowym, naprawy lub konserwacji.

A zatem jeżeli opony w jednostce nie są samodzielnym składnikiem majątku, lecz stanowią integralną część środka trwałego (samochodu), wówczas ich wymiana jako usługa jest wydatkiem paragrafu 427.

Przykład - wymiana opon stanowi wydatek paragrafu 430

Jeżeli wymiana opon nie jest podyktowana ich zużyciem się lub uszkodzeniem, wówczas nie można twierdzić, że celem tej usługi była konserwacja, naprawa czy remont samochodu. W takich sytuacjach zastosowanie zapewne znajdzie paragraf 430 "Zakup usług pozostałych". Dzieje się tak szczególnie, gdy jednostka wymienia opony ze względu na zmianę sezonu z zimowego na letni lub odwrotnie.

W przedmiotowej sprawie stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów. W maju 2017 r. Okręgowy Inspektorat Pracy w Szczecinie zadał pytanie odnośnie do klasyfikowania wydatków na wymianę opon. Aby jednak dobrze zrozumieć stanowisko Ministerstwa Finansów, istotne jest poznanie treści zadanego pytania i przedstawionego stanu faktycznego. Jednostka poprosiła o informację, która kwalifikacja jest prawidłowa - paragraf 427 czy 430 wydatku na wymianę opon zimowych na letnie lub odwrotnie. Wskazała również, że przy wymianie opon nastąpiło jednocześnie wyważenie kół.

Ministerstwo Finansów wskazało wówczas, że:

MF

Wydatki z tytułu sezonowej wymiany opon (w tym wyważania kół) można zaklasyfikować w paragrafie 430 jako zakup usług pozostałych.

Pismo Ministerstwa Finansów z 6 lipca 2017 r.,

BP1.4102.18.2017

Należy jednak zrozumieć ostrożność Ministerstwa Finansów, które używa sformułowania "można zaklasyfikować", a nie "powinno się". Ta ostrożność wynika z faktu, że sposób klasyfikowania wydatków do paragrafów zależy od szczegółów stanu faktycznego, których samo Ministerstwo w konkretnej sytuacji może nie posiadać.

Ministerstwo otrzymuje zapytania od jednostek odnośnie do klasyfikowania wydatków, a swoje wyjaśnienia i konkluzje formułuje, znając wyłącznie stan faktyczny przedstawiony w pismach. Bywa, że jednostki przedstawiają stan faktyczny, koncentrując się na szczegółach niemających istotnego znaczenia dla klasyfikacji, a pomijając kwestie ważne. Z tego też powodu, nawet jeżeli Ministerstwo Finansów udziela wyjaśnień, opatruje je zwyczajowo formułą wskazującą, że:

MF

Ostateczną decyzję o sposobie klasyfikowania środków podejmuje, zgodnie z dyspozycją art. 53 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, kierownik jednostki sektora finansów publicznych, który dysponuje pełnią wiedzy o stanie faktycznym określonego zdarzenia i może dokonać szczegółowej analizy charakteru danego wydatku.

Formuła ta też nie do końca przystaje do rzeczywistości, ponieważ nie jest prawdą, że ostateczną decyzję o sposobie sklasyfikowania wydatku podejmuje kierownik jednostki. Mamy bowiem art. 54 uofp, który wskazuje, że gdy jednostka zatrudnia głównego księgowego, to on jest zobowiązany do prowadzenia rachunkowości jednostki i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność. Stosowanie klasyfikacji budżetowej wchodzi w zakres rachunkowości. Formuła stosowana przez Ministerstwo Finansów wskazuje również na aspekt "pełni wiedzy o stanie faktycznym określonego zdarzenia", którą to rzekomo ma również kierownik jednostki. Wydaje się to także nieco odległe od rzeczywistości. W każdym razie ten z pracowników, który posiada pełnię wiedzy na temat zdarzenia gospodarczego, powinien opatrzyć fakturę stosownym opisem merytorycznym.

Wymiana opon - jednocześnie w związku ze zmianą sezonu i zużyciem się dotychczas eksploatowanych

Częstym stanem faktycznym związanym z wymianą opon jest sytuacja, w której jednostka na wiosnę zleca sezonową wymianę opon, ale zakładane są nowo nabyte opony. Grudzień poprzedniego roku budżetowego czasami jest okazją do zakupów opon, które jednostka założy dopiero na wiosnę. Gdyby przyjąć, że wyłącznym motywem tej wymiany jest zmiana sezonu z zimowego na letni, należy zastosować paragraf 430. Niemniej jednak wiedza o tym, że przed tą wymianą zakupiono nowe opony, każe uznać, że usługa wymiany łączy w sobie dwa aspekty (zamiary/cele):

1. sezonowość, która kierunkuje nas ku paragrafowi 430, oraz
2. zużycie się dotychczas eksploatowanych opon, co sugeruje zastosowanie paragrafu 427.

Rozstrzygająca w tym względzie jest relacja między paragrafami, którą zapisano w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji. W objaśnieniach do paragrafu 430 wskazano, że ma on zastosowanie wówczas, gdy nie można zastosować paragrafu m.in. 427. A zatem jeśli wydatek spełnia kryteria przyporządkowania go do paragrafu 427, to ma on pierwszeństwo stosowania przed paragrafem 430. Tak też wskazało Ministerstwo Finansów w nieco innym stanie faktycznym, gdy napisało, że:

MF

Usługi, które nie będą obejmowały konserwacji, czy napraw należy ewidencjonować w paragrafie 430 "Zakup usług pozostałych".

Rzetelność ksiąg rachunkowych

Klasyfikacja budżetowa wydatków dla wymiany opon przewiduje kilka podziałek. Wiele zależy od szczegółów. Dostępność informacji na temat operacji gospodarczej ma duży wpływ na rzetelność ksiąg rachunkowych. Jeśli dział finansowo-księgowy nie jest w posiadaniu dostatecznej wiedzy na temat operacji gospodarczej, istnieje duże ryzyko błędnego sklasyfikowania wydatku. Zasób wiedzy na temat operacji gospodarczej (dokonanego wydatku) nie zawsze zależy od samych pracowników księgowości. W dużej mierze jest to kwestia funkcjonujących w jednostce mechanizmów komunikacji wewnętrznej, obiegu i kontroli dokumentów, uprawnień i upoważnień w procesie opisu wydatku, sprawdzenia pod względem merytorycznym, a nawet formalno-rachunkowym.

Niedoskonałością rachunkowości jest to, że nie ujawnia ona zdarzeń gospodarczych, gdy nie wpłyną do działu księgowego informacje o jej zaistnieniu. Analogicznie, jeżeli dział księgowy jednostki nie dysponuje dostateczną wiedzą na temat zdarzenia gospodarczego, to jego zaewidencjonowanie obarczone jest ryzykiem, że księgi rachunkowe nie będą najlepiej odzwierciedlać rzeczywistości. Niedoskonałości te bardzo często nie są zależne od samego działu finansowo-księgowego, lecz wynikają z funkcjonowania jednostki jako całości.

Ireneusz Rosiek

doktor nauk ekonomicznych, specjalista w zakresie finansów publicznych, wykładowca/szkoleniowiec

Podstawy prawne:

• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)

• art. 53 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 869; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695)

• załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1363)

Źródła:

• pismo Okręgowego Inspektoratu Pracy w Szczecinie z 22 maja 2017 r. (sygn. 14110-Sz-035-25/17)

• pismo Ministerstwa Finansów z 6 lipca 2017 r. (sygn. BP1.4102.18.2017)

• pismo Ministerstwa Finansów z 27 marca 2018 r. (sygn. BP1.4102.16.2018)