Klasyfikowanie wydatków za usługi przesyłowe, dystrybucyjne i abonamentowe przy zakupie energii i wody

W wielu czasopismach specjalistycznych autorzy artykułów przekonują, że opłaty przesyłowe, dystrybucyjne i abonamentowe ujmowane przez sprzedawców energii elektrycznej i dostawców wody na fakturach należy klasyfikować jako usługi w paragrafie 430. W tym artykule przedstawiamy punkt widzenia Ministerstwa Finansów na ten temat na podstawie dwóch interpretacji: jednej wydanej 11 września 2015 r. (sygn. BP1.4102.33.201527) oraz drugiej wydanej 21 listopada 2017 r. (sygn. BP1.4102.46.2017).

Ogólna reguła stosowania klasyfikacji budżetowej

Ministerstwo Finansów, wydając interpretacje na temat stosowania podziałek klasyfikacyjnych, standardowo wskazuje, że:

MF

Klasyfikacja budżetowa jest narzędziem mającym za zadanie umożliwić dysponentom środków budżetowych zaewidencjonowanie określonych zdarzeń, rozstrzygniętych co do zasady przepisami prawa materialnego. A zatem podstawą zaklasyfikowania wydatku do odpowiedniego paragrafu klasyfikacji budżetowej będzie ustalenie rodzaju tego wydatku oraz jego podstawy prawnej.

W ślad za tą wytyczną należy stwierdzić, że przy podejmowaniu decyzji o ujęciu poniesionego wydatku do konkretnego paragrafu należy odnieść się do przepisów prawa regulujących ten wydatek. Według przepisów prawa materialnego, jakimi są regulacje ustawy o VAT, jednostka nabywa towary lub usługi. Zgodnie z tą regułą zakup usługi należy klasyfikować w paragrafach "usługowych" (w klasyfikacji budżetowej mamy wiele takich paragrafów, które dotyczą zakupu usług, np.: 427, 428, 430, 438, 439). Natomiast zakupy towarów należałoby ujmować w paragrafach przeznaczonych dla dostaw towarów, np.: 421, 422, 423, 424.

Opłaty przesyłowe i dystrybucyjne a zasada ogólna stosowania klasyfikacji budżetowej

W zgodzie z przedstawioną regułą autorzy artykułów, w których analizuje się kwestie klasyfikowania wydatków związanych z zakupem energii i dostawy wody, wnioskują, że zakup energii elektrycznej jest zakupem towaru i należy ujmować go w paragrafie 426. Natomiast towarzysząca zakupowi energii usługa przesyłowa i dystrybucyjna, jako że jest usługą, powinna stanowić usługę klasyfikowaną w paragrafie "usługowym" 430. Przepisy prawa materialnego, jakimi są regulacje ustawy - Prawo energetyczne, konsekwentnie mówią wprost o usłudze dystrybucyjnej i przesyłowej (np. art. 4e¹, art. 4g ust. 2, art. 4h ust. 1).

Rozstrzygnięcie co do klasyfikowania usług dystrybucyjnych i przesyłowych w paragrafie 430 należałoby zatem uznać za uzasadnione i prawdziwe, w świetle reguły, którą Ministerstwo Finansów samo upowszechnia, a która została zacytowana na początku. Niestety interpretacje Ministerstwa Finansów na temat klasyfikowania opłat dystrybucyjnych i przesyłowych formułują zupełnie inne konkluzje.

"Integralność" usługi przesyłowej i dystrybucyjnej z zakupem energii

Ministerstwo Finansów w swoim wywodzie na temat klasyfikowania opłaty przesyłowej i dystrybucyjnej również odwołało się do przepisu prawa materialnego, tj. ustawy - Prawo energetyczne. Odwołało się jednak do art. 5 tej ustawy, w którym ustawodawca wskazał, że:

§

Dostarczanie paliw gazowych lub energii odbywa się na podstawie umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji (…).

Dalsza część cytowanego przepisu wskazuje, że obie umowy - na sprzedaż energii oraz usługi przesyłu i dystrybucji - mogą być zawarte z tym samym przedsiębiorcą lub z dwoma różnymi. Jednak nie ma znaczenia dla stosowania klasyfikacji budżetowej, czy jednostka budżetowa otrzymuje:

• dwie faktury - jedną fakturę odrębnie za zużycie energii, wystawioną przez jednego sprzedawcę, i drugą fakturę od innego sprzedawcy za usługi dystrybucyjne i przesyłowe,
• jedną fakturę - od jednego przedsiębiorstwa, w której ujęto dwie pozycje sprzedażowe.

W obu tych wariantach kwestia dwóch lub jednej faktury jest bez znaczenia. Jest jedynie wynikiem uwolnienia rynku energetycznego w Polsce, w wyniku którego kto inny jest producentem-sprzedawcą energii, a kto inny jest właścicielem sieci dystrybucyjnej i przesyłowej, który świadczy jednostce usługi.

W logice klasyfikowania tych wydatków do paragrafów klasyfikacji budżetowej przedstawianej przez Ministerstwo Finansów podkreśla się integralność usługi z zakupem energii.

Ministerstwo Finansów odnośnie do wydatków na dostawę i dystrybucję energii elektrycznej wskazuje:

MF

Należy zauważyć, iż zgodnie z objaśnieniami do paragrafu wydatków 426 "Zakup energii", paragraf ten obejmuje opłaty za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i innej, gazu oraz wody. Poprzez dostawę należy rozumieć dostarczenie energii elektrycznej, cieplnej i innej, gazu na podstawie właściwej umowy, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, tj. zawierającej postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy sprzedaży. Usługa przesyłania lub dystrybucji jest zatem integralnie związana z zakupem energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu. Biorąc pod uwagę powyższe, w paragrafie wydatków 426 "Zakup energii" należy klasyfikować zarówno zapłatę za pobraną energię elektryczną, jak i świadczone usługi ich przesłania lub dystrybucji (w tym opłatę abonamentową).

Pismo Ministerstwa Finansów z 21 listopada 2017 r.,

sygn. BP1.4102.46.2017

Moim zdaniem wysoce dyskusyjne jest, czy usługę dystrybucyjną i przesyłową można uznać za integralnie związane z zakupem energii. Z pewnością związana jest z tym zakupem. Zasadność świadczenia tej usługi (albo usług) jest uzależniona od faktu zakupu energii. Jednak nie jest to jednoznaczne z integralnością, która jako pojęcie także może być różnie rozumiana. Szczególnie że biorąc pod uwagę wspomniany proces uwolnienia rynku energetycznego, obserwujemy raczej proces deintegracji. A przepisy prawa materialnego to potwierdzają.

Zresztą gdyby tak rozumieć integralność obu (energii i jej przesyłu), to zakup wody i zagospodarowanie ścieków też należałoby ujmować w jednym paragrafie, a przecież tak się nie dzieje. Zapłata za odprowadzanie ścieków jest wydatkiem paragrafu 430, a dostawa wody to wydatek paragrafu 426. Przywołana analogia być może nie jest do końca trafna, ponieważ ilość odprowadzanych ścieków nie zawsze jest tożsama z ilością pobranej wody. Pozostaje jeszcze odnieść się do opłat abonamentowych związanych z dostawą wody.

Opłata abonamentowa za wodę

Analogicznie do usług przesyłowych i dystrybucyjnych dotyczących energii dostawie wody towarzyszą opłaty abonamentowe. W sprawie sposobu ujmowania abonamentu związanego z zakupem (dostawą) wody wystąpił audytor wewnętrzny z jednej jednostki. Zadano pytanie, jakie jest stanowisko Ministerstwa Finansów w zakresie prawidłowej klasyfikacji budżetowej w odniesieniu do opłaty abonamentowej dotyczącej wody?

Pytający wskazał, że:

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych dostawa wody przez zakład gospodarki komunalnej powinna być klasyfikowana w paragrafie 426 "Zakup energii", ponieważ paragraf ten obejmuje opłaty za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i innej, gazu oraz wody. Natomiast odbiór ścieków powinien być klasyfikowany w paragrafie 430 "Zakup usług pozostałych", ponieważ jest związany z usługami komunalnymi. Problem pojawia się w momencie wskazywania przez dostawcę wody (tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji) innych składników, m.in. abonamentu. Opłata abonamentowa jest każdorazowo integralną częścią dostarczenia wody do odbiorcy i biorąc pod uwagę wytyczną zawartą w piśmie o sygn. ST1-4834-676/BM/2007/1270 Departamentu Finansów Samorządu Terytorialnego w Ministerstwie Finansów z 18 października 2007 r. powinna być klasyfikowana do paragrafu 426, gdyż jest związana bezpośrednio z wodą (tj. doprowadzeniem i zużyciem).

Przy tak postawionym pytaniu, jak zacytowano, oraz dokonanej analizie stanu faktycznego i prawnego przez jednostkę, która zadała pytanie, Ministerstwo Finansów potwierdziło poprawność wnioskowania. Wskazało, że:

MF

W paragrafie 426 mogą być ujmowane również opłaty związane z ich przesyłaniem i dystrybucją, w tym opłaty przesyłowe stałe i zmienne, opłaty przejściowe oraz abonamentowe, które stanowią integralną część kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, cieplnej i innej oraz gazu.

Pismo Ministerstwa Finansów z 11 września 2015 r.,

sygn. BP1.4102.33.2015

Oprac. Ireneusz Rosiek

doktor nauk ekonomicznych, specjalista w zakresie finansów publicznych, wykładowca/szkoleniowiec

Podstawy prawne:

• art. 4e¹, art. 4g ust. 2, art. 4h ust. 1, art. 5 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 755; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1556)

• załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1363)

Źródło:

• pismo Ministerstwa Finansów z 11 września 2015 r., sygn. BP1.4102.33.2015

• pismo Ministerstwa Finansów z 21 listopada 2017 r., sygn. BP1.4102.46.2017