6/2019, data dodania: 20.05.2019

Klasyfikacja budżetowa w kontekście wyjaśnień Ministerstwa Finansów

Wstęp

Klasyfikacja budżetowa jest narzędziem standaryzującym ujmowanie wydatków jednostek budżetowych w całym sektorze finansów publicznych. Niezależnie od tego, czy zarządza się organizacją publiczną czy prywatną, dla podejmowania trafnych decyzji zarządczych w każdej z nich szczególne znaczenie mają dane finansowe. Poradnik ten koncentruje się na wydatkach. Omawia ich prezentację w tzw. układzie tradycyjnym (klasyfikacji budżetowej).

Stworzona centralnie struktura klasyfikacji budżetowej powinna odpowiadać potrzebom informacyjnym przede wszystkim na poziomie centralnym. Jest to rozwiązanie uniwersalne dla całego sektora finansów publicznych. Tym samym może nie do końca odpowiadać potrzebom zarządczym poszczególnych kierowników jednostek.

W Poradniku zaprezentowano zbiór wybranych problemów w zakresie stosowania klasyfikacji budżetowej. Całość opracowana jest na podstawie pism Ministerstwa Finansów. Z Poradnika można dowiedzieć się m.in., jak klasyfikować:

wydatki na ekspertyzy,
przegląd łączony z konserwacją,
remonty, naprawy i konserwacje,
zakup usług wykonania pieczątek oraz usług wykonania i dostawy pieczątek,
wynagrodzenie członków gminnych komisji rozwiązywania problemów alkoholowych,
wydatki na szkolenia administracji publicznej,
wydatki dotyczące postępowania administracyjnego (w tym opłaty komornicze) i postępowania sądowego oraz usług prawnych,
wydatki na nabycie środków trwałych po zmianie limitu z 3500 zł na 10 000 zł (uporządkowano kwestie klasyfikowania wydatków na środki trwałe).

W praktyce problemów występuje o wiele więcej. Dowodem tego są ciągle wydawane przez Ministerstwo Finansów i inne instytucje nowe interpretacje. Niemniej jednak na podstawie opisanych przykładów można sformułować jeden podstawowy wniosek - przy stosowaniu podziałek klasyfikacji budżetowej nie należy kierować się wyłącznie treścią ekonomiczną operacji gospodarczej. Można stwierdzić nawet, że treść ekonomiczna oraz celowość wydatków na ogół nie mają decydującego znaczenia przy klasyfikowaniu wydatków do paragrafów. Nawet gdy wśród tych podziałek istnieją takie, które powinny grupować wydatki według celu, to w konsekwencji okazuje się, że celowość wydatku musi ustąpić formie jego poniesienia. W odniesieniu do decydowania o tym, czy dany wydatek jest wydatkiem bieżącym czy majątkowym, swoboda ta po stronie jednostek jest istotnie ograniczona.

Z reguły Ministerstwo Finansów kończy redagowane przez siebie interpretacje sentencją, że:

(…) niezależnie od wyjaśnień i stanowiska prezentowanego w interpretacji ostateczną decyzję o sposobie zaklasyfikowania określonego zdarzenia podejmuje, zgodnie z dyspozycją art. 53 ustawy o finansach publicznych, kierownik jednostki sektora finansów publicznych, który dysponuje pełnią wiedzy o jego stanie faktycznym i może dokonać szczegółowej analizy charakteru danego świadczenia.

Nie oznacza to, że jednostki budżetowe mają dowolność w sposobie ujmowania wydatków do podziałek klasyfikacji budżetowej. Sposób ten musi być zgodny przynajmniej z przepisami, a najlepiej także z oczekiwaniami autora przepisów o klasyfikacji budżetowej. Cytowana sentencja podkreśla jednak, że Ministerstwo Finansów udziela wyjaśnień, ale ich udzielanie nie skutkuje przeniesieniem odpowiedzialności za rzetelność prowadzenia rachunkowości i wiarygodność sprawozdań. Odpowiedzialność ta nadal spoczywa teoretycznie na kierowniku jednostki. W praktyce odpowiedzialność spoczywa na głównym księgowym, któremu kierownik jednostki tę odpowiedzialność powierza na podstawie art. 54 ustawy o finansach publicznych.

Dopełnieniem Poradnika jest ZESTAW TESTÓW KONTROLNYCH. Na podstawie tych testów można samodzielnie skontrolować prawidłowość przestrzegania przepisów w zakresie stosowania klasyfikacji budżetowej.

1. Wydatki bieżące - klasyfikacja budżetowa

W odniesieniu do wydatków podstawowy podział klasyfikacji budżetowej dotyczy tego, czy są one wydatkami bieżącymi czy majątkowymi. Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (dalej: rozporządzenie w sprawie klasyfikacji budżetowej) dzieli te wydatki. Wskazuje konkretne paragrafy. Logiczną zasadą jest także reguła, że wydatkami bieżącymi są wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. W praktyce jednostki mają najwięcej problemów w klasyfikowaniu wydatków bieżących z zastosowaniem właściwego paragrafu wydatków w przypadku zakupu towaru czy usługi. Pytaniem jest, czy wydatki na usługi, których rezultatem jest powstanie rzeczy materialnej, powinny być klasyfikowane jako usługa czy jako zakup wyposażenia? Jest to problem, który sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, na ile przy stosowaniu klasyfikacji budżetowej należy kierować się treścią ekonomiczną i celowością wydatku.

1.1. Celowość wydatku a stosowanie paragrafów klasyfikacji budżetowej

Celowość wydatków na ogół nie ma istotnego znaczenia przy klasyfikowaniu wydatków bieżących do paragrafów. Nawet gdy wśród tych podziałek istnieją takie, które powinny grupować wydatki według celu, to w konsekwencji okazuje się, że celowość wydatku musi ustąpić formie jego poniesienia.

1.1.1. Zasady generalne ustawy o rachunkowości

Podstawowe zasady ewidencyjne, mające w zamiarze zapewnić rzetelność (czyli najlepsze odzwierciedlenie w księgach i sprawozdaniach stanu faktycznego - sytuacji majątkowej i finansowej jednostki), są sformułowane w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor). Jedną z tych zasad jest zasada wyższości treści ekonomicznej nad formą. Zasada ta brzmi:

zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną (art. 4 ust. 2 uor).

Reguła wyższości treści ekonomicznej nad formą często jest utożsamiana z celowością operacji gospodarczej. Co więcej, jest także zasadą stosowaną w praktyce przy klasyfikowaniu wydatków do paragrafów. Tymczasem nie jest to postępowanie prawidłowe. Nie można przyjąć, że wydatki klasyfikuje się do paragrafów według ich celu.

Klasyfikacja budżetowa jest narzędziem ewidencyjnym określonym w formie aktu wykonawczego do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp). A w samej tej ustawie w art. 39 wprost zapisano, że działy i rozdziały klasyfikacji budżetowej mają określać rodzaj działalności, natomiast paragrafy - rodzaj dochodu, przychodu lub wydatku. Zatem należy jasno wskazać, że paragraf nie służy prezentowaniu celu wydatku. Jeżeli w klasyfikacji budżetowej mielibyśmy doszukiwać się celowości, to jest ona prezentowana na poziomie działu oraz rozdziału. Przy czym wśród rozdziałów klasyfikacji funkcjonują takie, które reprezentują cel w postaci realizacji zadania publicznego (np. rozdział 85228 obejmuje dane dotyczące zadania z zakresu usług opiekuńczych), a niektóre z rozdziałów agregują dochody i wydatki związane z prowadzeniem rodzaju urzędu (np. rozdział 85219, który dotyczy prowadzenia ośrodków pomocy społecznych). W tym drugim przypadku trudno zatem mówić o celu w pełnym tego słowa znaczeniu. Paragrafy, zgodnie z ustawową zasadą, powinny prezentować rodzaj, nie zaś cel. W praktyce także stosowanie poszczególnych paragrafów nie jest jednolite. Inaczej ujmując, każdy z paragrafów ma swoją specyfikę i zasady, na podstawie których należy go stosować. Nie ma jednej uniwersalnej zasady dobierania paragrafów, którą można zastosować w każdym przypadku. Mamy paragrafy, jak chociażby 417 "Wynagrodzenia bezosobowe", w których zasadniczo najważniejsze jest to, że dany wydatek jest poniesiony w formie wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej. Przedmiot samej umowy czy cel poniesionego wydatku na ogół nie mają żadnego znaczenia. Z akcentem na "na ogół", ponieważ wśród paragrafów klasyfikacji budżetowej istnieją także takie podziałki, dla których celowość jest dominująca. Przy czym znowu nie chodzi tu o celowość w pełnym tego słowa znaczeniu. Dobrze byłoby tę celowość odróżnić od celu prezentowanego przez działy i rozdziały. Celowość prezentowana w niektórych paragrafach jest tzw. celem szczegółowym, czyli mieszczącym się w obrębie i realizującym jakiś bardziej ogólny cel. Przykładem takich paragrafów są paragrafy wydatków majątkowych. Na przykład paragraf 605 "Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych" w jednostkach budżetowych obejmuje wszystkie wydatki bez względu na ich rodzaj, a dotyczące realizowanej inwestycji. Innymi przykładami, gdzie stosuje się paragrafy według klucza "celu szczegółowego", są paragrafy szkoleniowe: 455 "Szkolenia członków korpusu służby cywilnej" i 470 "Szkolenia pracowników niebędących członkami korpusu służby cywilnej" oraz paragraf pomocy dydaktycznych 424 "Zakup środków dydaktycznych i książek".

Nie ma jednej uniwersalnej zasady dobierania paragrafów, którą można zastosować w każdym przypadku.

Jedna operacja gospodarcza może spełniać kryteria do zaklasyfikowania jej w dwóch równorzędnych paragrafach.

Konsekwencją tego stanu rzeczy jest oczywiście sytuacja, gdy jedna operacja gospodarcza może spełniać kryteria do zaklasyfikowania jej w dwóch równorzędnych paragrafach. W tych przypadkach cenna jest znajomość stanowisk organów nadzorujących, takich jak: regionalne izby obrachunkowe, dysponenci wyższego stopnia, lub stanowisko autora przepisów, czyli Ministerstwa Finansów.

Interpretacje Ministerstwa Finansów standardowo pouczają, że:

Celem klasyfikacji budżetowej jest umożliwienie zaewidencjonowania określonych zdarzeń, rozstrzygniętych co do zasady przepisami prawa materialnego. Zatem podstawą zaklasyfikowania konkretnego dochodu/wydatku do odpowiedniego paragrafu klasyfikacji budżetowej powinno być ustalenie charakteru/rodzaju tego dochodu/wydatku oraz jego podstawy prawnej.

Nie chodzi tu wprost o to, że każdy z wydatków objętych danym paragrafem jest ściśle powiązany z konkretnym przypisem prawa. Chodzi o to, że jeżeli objaśnienia do konkretnego paragrafu używają pojęć zdefiniowanych w innych przepisach (przepisach prawa materialnego), to w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji budżetowej pojęcia te występują w tym samym znaczeniu. Inaczej ujmując, Ministerstwo Finansów chce w ten sposób zapewnić spójność definicyjną w systemie prawa, co oczywiście może być nieco kłopotliwe, ponieważ w poszczególnych ustawach takim samym pojęciom czasami nadaje się różne znaczenia.

Klasyfikacja budżetowa powinna umożliwić zaewidencjonowanie określonych zdarzeń rozstrzygniętych co do zasady przepisami prawa materialnego.

Podstawą zaklasyfikowania konkretnego dochodu i wydatku do odpowiedniego paragrafu powinno być ustalenie charakteru (rodzaju) tego dochodu/wydatku oraz jego podstawy prawnej.

W jednej z interpretacji Ministerstwo Finansów wskazało, że:

W celu wypracowania prawidłowego przyporządkowania podziałek klasyfikacji budżetowej do określonego zdarzenia gospodarczego należy przede wszystkim ustalić charakter danego wpływu czy też wydatku.

Pismo z 28 kwietnia 2017 r.,

sygn. BP1.4102.9.2017

W innej interpretacji Ministerstwo Finansów wskazało, że:

Zarówno dochody jak i wydatki powinny być klasyfikowane w podziałkach możliwie najlepiej oddających charakter ewidencjonowanych środków.

Pismo z 25 maja 2017 r.,

sygn. BP1.4102.12.2017

Faktem jest, że dane finansowe prezentowane w układzie podziałek klasyfikacji budżetowej mają najlepiej odzwierciedlić charakter operacji gospodarczych. Ale nie można tego utożsamiać z dążeniem do prezentowania przede wszystkim celowości wydatku czy z zasadą wyższości treści ekonomicznej nad formą. Dążenie do najlepszego zaprezentowania charakteru danego dochodu oraz wydatku oznacza, że nie można pominąć i lekceważyć formy prawnej zdarzenia gospodarczego.

1.1.2. Wyższość formy nad treścią ekonomiczną

W praktyce często występują rozbieżności między dokumentem (formą) a treścią ekonomiczną (istotą operacji lub zdarzenia - meritum).

Dobrymi przykładami prezentującymi, na ile ważna jest celowość wydatku, a na ile jego forma, są: zakup usługi przeglądu i konserwacji sprzętu oraz wydatki na ekspertyzę.

1.1.3. Przegląd łączony z konserwacją

Jeżeli jednostka zleci wykonanie usługi przeglądu i konserwacji sprzętu osobie fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas zawrze z taką osobą umowę cywilnoprawną. Tym samym wynagrodzenie za wykonanie zleconych usług należy sklasyfikować w paragrafie 417 "Wynagrodzenia bezosobowe". W takim przypadku przedmiot umowy zlecenia, jej cel (przegląd czy konserwacja) ma znikome znaczenie. W sprawozdaniu budżetowym wydatek ten będzie wykazany w paragrafie 417, który nie prezentuje celowości wydatku ani treści ekonomicznej, lecz jedynie jego formę prawną.

Jednostka może jednak zlecić usługę przeglądu i konserwacji sprzętu firmie. Na niektórych fakturach przedsiębiorcy wskazują jako przedmiot sprzedaży usługi łączone w jednej pozycji. Przykładowo łączy się usługę przeglądu z usługą konserwacji w jednej pozycji sprzedażowej, wskazując jedną wartość. Niewątpliwie zakup taki należy sklasyfikować jako usługę. Ale w katalogu dostępnych paragrafów występuje wiele paragrafów, które są paragrafami "usługowymi". Powstaje więc problem, czy taki zakup jest bardziej przeglądem i należy go ująć w paragrafie 430 "Zakup usług pozostałych", czy bardziej konserwacją, dla której właściwą podziałką jest paragraf 427 "Zakup usług remontowych". W tym przypadku również w pierwszej kolejności należy ocenić, w jakiej formie jednostka poniosła wydatek. Czy jest to wypłata wynagrodzenia, zakup usługi czy zakup towaru. Wiadomo, że w tym przypadku zakupiono usługę od przedsiębiorcy. Należy ją zatem ująć w paragrafie usługowym. Tylko którym - 430 czy 427? Wówczas w kolejnym kroku trzeba odwołać się do celowości tego wydatku. Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że reguła jest taka:

Wydatki na świadczone usługi w zakresie konserwacji powinny być ujmowane w paragrafie 427. Z kolei usługi dotyczące tylko przeglądów, które nie będą obejmowały konserwacji, czy napraw należy ewidencjonować w paragrafie 430.

Pismo z 27 marca 2018 r.,

sygn. BP1.4102.16.2018

Zatem jeżeli przedmiotem zakupu jest usługa polegająca na dokonaniu zarówno przeglądu, jak i konserwacji, powinna być sklasyfikowana jako wydatek paragrafu 427.

Usługa łącząca przegląd i konserwację jako jedna transakcja ujęta na fakturze od przedsiębiorcy powinna być sklasyfikowana jako wydatek paragrafu 427.

W przypadku realizacji usług przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej zastosowanie znajdzie paragraf 417.

1.1.4. Wydatki na ekspertyzy

Podobnym przykładem wydatków, których sposób sklasyfikowania nie zawsze jest determinowany celowością, są wydatki na ekspertyzy.

Jeżeli ekspertyza jest zlecona przedsiębiorcy, wówczas właściwy jest paragraf 439 "Zakup usług obejmujących wykonanie ekspertyz, analiz i opinii". Z objaśnień do tej podziałki wynika wprost, że aby ją zastosować, muszą być spełnione co najmniej trzy wymagania:

usługa musi być wykonana przez przedsiębiorcę (udokumentowana zatem fakturą),
przedmiotem transakcji musi być wykonanie ekspertyzy, analizy lub opinii^*),
nie może to być usługa związana z realizacją inwestycji, ponieważ wówczas właściwą podziałką nie będzie paragraf wydatków bieżących, ale najpewniej paragraf wydatków na inwestycje.

^*) Nie jest konieczne, aby na fakturze jako przedmiot transakcji figurowała stricte ekspertyza, analiza lub opinia. Językowo może brzmieć to nieco inaczej, np. "badanie" lub "stanowisko". Wynika to z pisma Ministerstwa Finansów z 29 listopada 2016 r., sygn. BP1.4102.32.2016. Wskazano w nim, że: "usługi mają mieć charakter usług, o których mowa w treści paragrafu 439", czyli mają mieć charakter ekspertyzy, analizy lub opinii".

Jeżeli jednak ekspertyza zostanie zlecona osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, wówczas właściwy będzie paragraf 417 "Wynagrodzenia bezosobowe". Warto tu przywołać stan faktyczny przedstawiony przez Ministerstwo Środowiska (pismo z 14 listopada 2014 r., sygn. BF-GK-076-10/46027/14/KZ). Ministerstwo zleciło wykonanie ekspertyzy osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Dodatkowo w ramach realizacji tej umowy nastąpiło przekazanie praw autorskich (najpewniej majątkowe prawo do tej ekspertyzy - przyp. red.). Prawo to będzie wykorzystywane przez jednostkę w okresie dłuższym niż rok. Wartość tego prawa została wyceniona w kwocie niższej niż 10 000 zł.

Pewne jest zatem, że mamy tu do czynienia z wydatkiem bieżącym. Ale jest to sytuacja, w której ponosi się wydatek na wypłatę wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej. Równolegle nabywa się składnik majątku (wartość niematerialną i prawną w postaci praw autorskich), który powinien być zaprezentowany na koncie 020 "Wartości niematerialne i prawne" i umorzony na koncie 072 "Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych". Wydatek został zaplanowany w paragrafie 417 jako wynagrodzenie bezosobowe. Ale skoro równolegle nabyto składnik majątku, to czy nie należy tego faktu również uwzględnić w klasyfikacji i zastosować paragraf zakupu - 421 "Zakup materiałów i wyposażenia"?

Ministerstwo Finansów stanęło na stanowisku, że:

Skoro jest to wydatek stanowiący wypłatę wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej, to ani fakt, że jej przedmiotem jest wykonanie ekspertyzy, ani fakt nabycia w ten sposób składnika majątku nie ma decydującego wpływu na zastosowanie paragrafu. W przypadku wydatków wynikających z umowy cywilnoprawnej na wykonanie ekspertyzy przez osobę fizyczną prawidłowym paragrafem jest paragraf 417.

Pismo z 31 grudnia 2014 r.,

sygn. BP1/4071/54_410/KIM/2014

Z podanych przykładów wydatków na przegląd, konserwacje i ekspertyzy jednoznacznie wynika, że celowość wydatku nie zawsze ma istotne znaczenie przy stosowaniu klasyfikacji budżetowej. Czasami forma prawna jego poniesienia ma decydujące znaczenie i w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej wystarczająco dobrze odzwierciedla "charakter ewidencjonowanych środków".

1.2. Remonty, naprawy i konserwacje zabytkowej nieruchomości

Jednostki powszechnie ponoszą wydatki na usługi remontowe. Jeżeli nie zachodzi potrzeba remontów, to z pewnością dokonuje się zakupu usług konserwacyjnych. Obie usługi należy klasyfikować w paragrafie 427 "Zakup usług remontowych". Jednostki, które eksploatują budynki zabytkowe oraz poddają je okresowym remontom i konserwacjom, spotykają się z problemem, czy właściwym paragrafem dla tych usług, ale dotyczących zabytków, będzie standardowo paragraf 427 czy dedykowany paragraf 434 "Zakup usług remontowo-konserwatorskich dotyczących obiektów zabytkowych będących w użytkowaniu jednostek budżetowych".

W treści objaśnień do paragrafu 427 sformułowanych w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji budżetowej określono wyraźnie, że obejmuje on wydatki na zakup usług remontowych, a w szczególności zakup usług:

konserwacyjnych i naprawczych maszyn, środków transportu, urządzeń, sprzętu,
budowlano-montażowych, w zakresie remontów i konserwacji pomieszczeń i budynków.

Objaśnienia do paragrafu 427 wskazują jednak na dwa wyjątki. Pierwszy wyjątek mówi, że gdyby wydatek na usługę remontową lub konserwacyjną był poniesiony w formie wypłaty wynagrodzenia, wówczas należałoby wykorzystać jeden z paragrafów wynagrodzeniowych. Drugi wyjątek dotyczy konserwacji zabytków. W rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji budżetowej zostały wydzielone dwa paragrafy dotyczące zabytków:

paragraf 434 "Zakup usług remontowo-konserwatorskich dotyczących obiektów zabytkowych będących w użytkowaniu jednostek budżetowych",
paragraf 658 "Wydatki inwestycyjne dotyczące obiektów zabytkowych będących w użytkowaniu jednostek budżetowych".

Paragraf 434 obejmuje wydatki na prace konserwatorskie oraz restauratorskie, z dwoma zastrzeżeniami:

wydatki te muszą być poniesione w formie zakupu usługi od przedsiębiorcy; nadal bowiem gdyby prace te miały być zakontraktowane jako wynagrodzenie dla osoby fizycznej, wówczas należałoby zastosować jeden z paragrafów wynagrodzeniowych (401 do 403, 405, 406, 408 do 410 i 417),
zakres prac musi wpisywać się w regulacje ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (dalej: ustawa o zabytkach).

Nazwa paragrafu 434 wskazuje, że dotyczy on wydatków na usługi remontowe oraz prace konserwatorskie. Natomiast opis do paragrafu zawęża zakres usług jedynie do usług konserwatorskich i restauratorskich. Sformułowany w taki sposób w przepisach zakres wydatków objęty paragrafem 434 może budzić wątpliwości praktyczne. Przykładowo, czy wydatki na bieżące konserwacje dokonywane w budynku zabytkowym także należy klasyfikować w paragrafie 434. Objaśnienia do paragrafu 427 wskazują precyzyjnie, że obejmuje on wydatki na naprawy i konserwacje rozumiane jako przywracanie wartości użytkowej wyrobów przemysłowych. W objaśnieniach do paragrafu 434 takiego wskazania nie ma. Czy zatem każdy remont, naprawa czy konserwacja, dokonywane w budynku zabytkowym, powinny być sklasyfikowane w paragrafie 434? Istnieje przecież istotna różnica np. między konserwacją i naprawą posadzki o wartości historycznej zabytkowego budynku a konserwacją windy dla niepełnosprawnych zainstalowanej w zabytkowym budynku. Z takim zagadnieniem wystąpiło do Ministerstwa Finansów Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich (pismo z 13 marca 2015 r., sygn. BDG-WF.030.1.2015).

Ponieważ objaśnienia do paragrafu 434 odwołują się do prac konserwatorskich oraz restauratorskich dookreślonych ustawą o zabytkach, więc właśnie zapisy tego aktu stanowią "przepisy prawa materialnego". To do tych przepisów należy się odwołać. Według art. 72 wskazanej ustawy prace konserwatorskie, restauratorskie i roboty budowlane przy zabytkach będących w posiadaniu jednostek organizacyjnych, zaliczanych do sektora finansów publicznych, na zasadach i w trybie określonych odrębnymi przepisami, są finansowane ze środków finansowych przyznanych odpowiednio przez dysponentów części budżetowych. Prace konserwatorskie to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 6 ustawy o zabytkach). Natomiast prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym - jeżeli istnieje taka potrzeba - uzupełnienie lub odtworzenie jego części oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 7 ww. ustawy).

W związku z tym Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, że:

Wydatki na prace, które są ponoszone zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, powinny być klasyfikowane w paragrafie 434 (lub odpowiednio w paragrafie 658 jako inwestycje). Natomiast pozostałe wydatki związane z bieżącą konserwacją i naprawami w budynku zabytkowym są objęte paragrafem 427.

Pismo z 30 marca 2015 r.,

sygn. BP1/4102/15/2015/MLY

Jak widać, nadal forma poniesionego wydatku ma istotne znaczenie, a w dalszej kolejności celowość wydatku. W przypadku prac konserwacyjnych i naprawczych w budynku zabytkowym sama celowość, choć oczywista (przywrócenie lub zapewnienie sprawności składnika majątku), nie jest natomiast dostateczną informacją pozwalającą prawidłowo sklasyfikować wydatek. Ważny jest zakres prac i regulacje stosownych przepisów prawa materialnego.

1.3. Wydatki na pieczątki

Każda jednostka posługuje się różnego rodzaju pieczątkami (popularnymi datownikami, numeratorami czy pieczątkami firmowymi, imiennymi). Pieczątki to także jeden z obowiązkowych elementów na biurku każdego księgowego (np. pieczątki dekretacyjne). W związku z tym w praktyce występują problemy, w jakiej podziałce klasyfikacji budżetowej ujmować wydatki na ich zakup, wykonanie czy dostawę (paragraf 421 czy paragraf 430).

1.3.1. Zakup usługi wykonania pieczątek

W 2014 r. Ministerstwo Spraw Zagranicznych (MSZ) zapytało (pismo z 2 grudnia 2014 r., sygn. BA.0121.529.2014/1), do jakiego paragrafu klasyfikacji budżetowej wydatków należy zakwalifikować wydatek na usługę wykonania pieczątek według określonych wzorów (materiał wykonawcy). Wówczas Ministerstwo Finansów wskazało, że:

Zastosowanie paragrafu 430 "Zakup usług pozostałych" dla zakupu usługi wykonania pieczątek według określonych wzorów jest poprawne.

Pismo z 31 grudnia 2014 r.,

sygn. BP1/4071/57_475/KIM/2014

Dokładnie to samo pytanie MSZ zadało 3 miesiące później i otrzymało zapewnienie, że:

Departament Budżetu Państwa w Ministerstwie Finansów podtrzymuje swoje stanowisko w tym zakresie przedstawione w piśmie z 31 grudnia 2014 r.

Pismo z 25 marca 2015 r.,

sygn. BP1.4102.14.2015.KIM

Zastosowanie paragrafu 430 do zakupu usługi wykonania pieczątek według określonych wzorów jest poprawne.

Rozstrzygnięcie Ministerstwa Finansów w zakresie usługi wykonania pieczątek, wskazujące na poprawność zastosowania paragrafu 430, wpisuje się w zasadę, że zakup usług należy klasyfikować w podziałkach dedykowanych usługom. Należy zwrócić uwagę, że faktura to dokument odnoszący się do podatku od towarów (VAT) i rodzaju usług. To, czy nabywamy usługę czy towar, udokumentowane jest poprawnie wystawioną fakturą. Faktura dowodząca, że jednostka zakupiła usługę wykonania pieczątki, w podziałkach klasyfikacji budżetowej powinna być zaprezentowana jako usługa. Natomiast gdyby faktura udokumentowała zakup pieczątki, najpewniej właściwym paragrafem takiego zakupu byłby paragraf 421 "Zakup materiałów i wyposażenia". Gdyby jako przedmiot sprzedaży na fakturze wskazano pieczątkę, nawet w brzmieniu "pieczątka imienna" akcentującym sprzedaż towaru na indywidualne zamówienie, wówczas przedmiotem zakupu jest bezsprzecznie towar, a nie usługa.

1.3.2. Zakup usługi wykonania i dostawy pieczątek - jedna pozycja i wspólna cena na fakturze

Nieco bardziej przekonująco widać, że usługę wykonania pieczątek należy ujmować w paragrafie usługowym 430 "Zakup usług pozostałych", gdy doprecyzujemy stan faktyczny i wskażemy, że cena zapłacona przez jednostkę za wyrobienie pieczątki nie dotyczy wyłącznie jej wykonania, ale również dowozu do siedziby jednostki. Taki stan faktyczny zaprezentował Urząd Miasta Rzeszowa. Urząd ten w ramach zawartej umowy zamówił wykonanie i dostarczanie pieczątek o treści ustalonej w zamówieniu, przeznaczonych na swoje potrzeby. Za wykonanie pieczątek zgodnie z zamówieniem urząd otrzymał fakturę. Faktura w swojej treści zawiera wyszczególnione: wykonanie i dostawę pieczątek, ich ilość, cenę i wartość. Ministerstwu Finansów zadano więc pytanie, czy dany wydatek, tj. wykonanie i dostawa pieczątek, należy klasyfikować w paragrafie 430 "Zakup usług pozostałych" czy w paragrafie 421 "Zakup materiałów i wyposażenia"? Urząd miasta stanął na stanowisku, że skoro:

zamawia i odbiera usługę wykonania pieczątek, których treść jest indywidualna i określona w zamówieniu,
łącznie z usługą wykonania pieczątek wykonawca dostarcza przedmiot wykonanej usługi do urzędu,
cena wskazana na fakturze dotyczy zarówno wykonania pieczątek, jak i ich dostawy,

to poprawnie jest ująć taki wydatek w paragrafie 430 jako usługę pozostałą.

Ministerstw Finansów potwierdziło, że:

Sklasyfikowanie wydatku dotyczącego wykonania i dostawy pieczątek w paragrafie 430 jest poprawne.

Pismo z 15 maja 2018 r.,

sygn. BP1.4102.26.2018

Opierając się na dwóch zaprezentowanych stanowiskach Ministerstwa Finansów odnośnie do pieczątek, należy stwierdzić, że sklasyfikowanie ich w paragrafie usługowym 430 jest poprawne wówczas, gdy zostały zafakturowane jako usługa, nie zaś towar. Niewątpliwe jest zatem, że klasyfikowanie wydatków na usługę wykonania pieczątek w paragrafie 430 jest poprawne.

1.3.3. Sprzeczność interpretacji - przykład resortu sprawiedliwości

Klasyfikowanie usługi wykonania pieczątek, choć poprawne, może być trudno akceptowalne w praktyce, patrząc na treść ekonomiczną wydatku. Zakup zafakturowany jako "pieczątka", "pieczątka imienna" czy "wykonanie pieczątki" w sensie ekonomicznym może być rozumiany jednolicie jako nabycie niskocennego składnika majątku, wykonanego co prawda na indywidualne zamówienie, ale skutkiem transakcji jest nabycie aktywa (towaru). Pamiętajmy jednak, że treść ekonomiczna wydatku nie jest kluczowa przy stosowaniu podziałek klasyfikacyjnych.

Odmienne niż Ministerstwo Finansów stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Sprawiedliwości. Jego Departament Budżetu i Efektywności Finansowej w piśmie do jednostek podległych i nadzorowanych poinformował, że przeprowadził analizę wydatków budżetowych, na podstawie której stwierdził rozbieżność interpretacji przez podległe jednostki sądownictwa powszechnego w zakresie stosowania prawidłowej klasyfikacji budżetowej m.in. dla wyrobu pieczątek i kluczy. Departament wyjaśnił adresatom, że:

W zakresie pieczątek i kluczy należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności i użytych materiałów. Analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów własnych oraz udział materiałów powierzonych przez kontrahenta w ogólnym zużyciu materiałów, pozwala określić, czy wykonana czynność powinna być traktowana jako usługa, czy też jako dostawa towarów. Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 1996 r. (sprawa C-231/94), w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Niniejsze stanowisko jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku, gdy w wyniku wykonanych czynności zostaje wytworzony, z własnego materiału kontrahenta (dostawcy) nowy produkt (pieczątka, klucz), a następnie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym produktem na zleceniodawcę (sąd), to taką czynność należy uznać za dostawę towarów.

Pismo z 14 lipca 2017 r.,

sygn. DB-IV-311-64/17

W konsekwencji Ministerstwo Sprawiedliwości nakazało podległym sobie jednostkom, aby wyrobienie pieczątek oraz kluczy kwalifikować w paragrafie 421 jako zakup materiałów/wyposażenia.

Przedstawione stanowisko Ministerstwa Sprawiedliwości nakazujące stosowanie paragrafu 421 do zakupu usługi wykonania pieczątek należy ocenić jako nieprawidłowe na tle stanowisk prezentowanych przez Ministerstwo Finansów. Choć istnieje rozbieżność interpretacyjna między autorem przepisów o klasyfikacji budżetowej a Ministerstwem Sprawiedliwości, należy wskazać, że dla jednostek resortu sprawiedliwości stanowisko dysponenta wyższego stopnia jest wiążące jako swoiste polecenie służbowe. Widać jednak, że istnieje problem jednolitości interpretacyjnej. Może to skutkować trudnościami w przypisywaniu odpowiedzialności za prawidłowość klasyfikowania wydatków. A co najważniejsze, widać problem rzetelności sprawozdań budżetowych, porównywalności danych w obrębie całego sektora oraz przejrzystości informacji prezentowanej w sprawozdaniach.

1.4. Wynagrodzenie członków gminnych komisji rozwiązywania problemów alkoholowych

Zadania z zakresu przeciwdziałania alkoholizmowi są rozdzielone hierarchicznie między organy państwowe i samorządowe. Podstawowym aktem prawnym jest ustawa z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (dalej: ustawa przeciwalkoholowa). Działalność organów realizujących wyznaczone zadania w tym zakresie jest ujmowana w dziale 851 - Ochrona zdrowia, w rozdziale 85154 "Przeciwdziałanie alkoholizmowi".

1.4.1. Przeciwdziałanie alkoholizmowi jako zadanie własne gminy

Ustawa przeciwalkoholowa wskazuje, że prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracją społeczną osób uzależnionych od alkoholu należy do zadań własnych gmin (art. 4¹ ust. 1). Na szczeblu gminnym wymaga się opracowania gminnego programu profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych. Dokument ten przyjmuje w drodze uchwały organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (art. 4¹ ust. 2).

Ustawa przeciwalkoholowa wymaga, aby gminny program był realizowany przez gminny ośrodek pomocy społecznej lub inną jednostkę wskazaną przez władze samorządowe w uchwalanym programie. Co więcej, gminny organ wykonawczy (wójt, burmistrz, prezydent miasta) musi powołać także gminną komisję rozwiązywania problemów alkoholowych. To ona powinna realizować cele w zakresie przeciwdziałania alkoholizmowi przypisane przez ww. ustawę gminom. Członkowie gminnych komisji rozwiązywania problemów alkoholowych muszą być przeszkoleni w zakresie profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych. Zasady wynagradzania członków gminnych komisji określa rada gminy w gminnych programach rozwiązywania problemów alkoholowych (art. 4¹ ust. 3, 4 i 5 ustawy przeciwalkoholowej).

1.4.2. Wynagrodzenia członków gminnych komisji rozwiązywania problemów alkoholowych

W zakresie klasyfikowania wydatków na wynagrodzenia członków gminnych komisji powstały problemy z doborem właściwej podziałki klasyfikacyjnej. Z wątpliwościami tymi zwróciła się do Ministerstwa Finansów Gmina Busko-Zdrój. Zapytała (pismo z 19 lipca 2017 r., sygn. FB.3251.1.12.2017), w jakiej podziałce klasyfikacji budżetowej należy planować wydatki budżetowe związane z tymi wynagrodzeniami? Paragrafy, które potencjalnie mogłyby być zastosowane, to paragraf 303 "Różne wydatki na rzecz osób fizycznych" oraz paragraf 417 "Wynagrodzenia bezosobowe".

Paragraf 303 obejmuje różne wydatki na rzecz osób fizycznych, w tym m.in. różnego rodzaju diety, także dla radnych w jednostkach samorządu terytorialnego i członków komisji organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego, a także wydatki wynikające z umów o staż, umów o praktykę absolwencką. Ponadto paragraf 303 obejmuje:

diety dla członków komisji działających przy organach administracji publicznej,
zwrot kosztów podróży, dojazdów komunikacją miejscową i noclegów członkom komisji działających przy organach administracji publicznej.

Spektrum wydatków mieszczących się w tej podziałce jest zatem szerokie. Dodatkowo katalog wymieniony w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji jest otwarty. Warto zwrócić uwagę, że jeżeli gminną komisję rozwiązywania problemów alkoholowych uznać za "komisję działającą przy organach administracji publicznej", to paragraf 303 wskazuje na jej zastosowanie w przypadku wypłaty dla jej członków diet lub zwrotu poniesionych kosztów dojazdu i noclegu. Dodatkowo, jeżeli dany wydatek może być sklasyfikowany w paragrafach: 302, 304, 305, 307, 311, 321, 324 do 326, 401 do 410, 417 i 418, to mają one pierwszeństwo przed paragrafem 303. Zatem jeżeli wynagrodzenie członków gminnych komisji rozwiązywania problemów alkoholowych można sklasyfikować w paragrafie 417, to ma on pierwszeństwo zastosowania przed paragrafem 303.

Z kolei w paragrafie 417 mieszczą się wydatki m.in. na wynagrodzenia:

z tytułu umów zlecenia lub umów o dzieło,
wypłacane na podstawie odrębnych przepisów osobom, które wykonują określone czynności na polecenie właściwych organów,
wypłacane osobom fizycznym za udział w komisjach, radach, zespołach, komitetach (…) niezależnie od sposobu ich powoływania.

Skoro zatem ustawa przeciwalkoholowa odnosi się do zasad wynagradzania członków komisji, tzn. że otrzymują oni wynagrodzenie, nie zaś dietę czy inne pieniężne świadczenie. Tym samym Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że:

Wydatki związane z wynagrodzeniem członków gminnych komisji rozwiązywania problemów alkoholowych można zaklasyfikować w paragrafie 417. Można, a nawet należy [przypis redakcji].

Pismo z 1 sierpnia 2017 r.,

sygn. BP1.4102.29.2017

Z zaprezentowanej analizy przepisów oraz stanowiska Ministerstwa Finansów wyraźnie widać, że paragraf 417, mimo swojej nazwy "Wynagrodzenia bezosobowe", która mogłaby wskazywać, że obejmuje wyłącznie wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych - zlecenia i o dzieło - w rzeczywistości obejmuje nieco szerszy zakres wynagrodzeń. Obecnie zaś paragraf 303 obejmuje wydatki na wynagrodzenia wypłacane w ramach stażów lub praktyk. Przy czym kwoty takich wypłat nie muszą mieć statusu wynagrodzeń. Bliżej im do szeroko rozumianych świadczeń pieniężnych.

Podane konkluzje kłócą się nieco z interpretacją wydaną przez Ministerstwo Finansów dla Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej. Sprawa dotyczy wynagrodzeń dla członków Rady Dialogu Społecznego.

1.4.3. Kontrowersje - ryczałt za udział w posiedzeniach rad

Stosownie do art. 27 ustawy z 24 lipca 2015 r. o Radzie Dialogu Społecznego i innych instytucjach dialogu społecznego (dalej: ustawa o RDS) przewodniczącemu, wiceprzewodniczącemu, członkom Rady oraz sekretarzowi Rady za udział w posiedzeniach Rady przysługuje miesięczny ryczałt w wysokości relacjonowanej do przeciętnego wynagrodzenia za rok poprzedni. Wątpliwości wzbudza sposób zaklasyfikowania tego wydatku. Czy tę wypłatę należy ująć w paragrafie 303 jako świadczenie niezaliczane do wynagrodzeń czy w paragrafie 417 "Wynagrodzenia bezosobowe" jako wynagrodzenie bezosobowe (pismo Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 10 marca 2016 r., sygn. BBF.1.073.17.2016.JS). Objaśnienia do paragrafu 303 "Różne wydatki na rzecz osób fizycznych" odwołują się do pojęcia "diety", natomiast objaśnienia do paragraf 417 przywołują termin "wynagrodzenia". Zatem do której z tych kategorii należy ryczałt?

Warto podkreślić, że ustawa o RDS przewiduje dwa rodzaje świadczeń dla członków Rady. Artykuł 27 przewiduje, że:

za udział w pracach rady przysługuje ryczałt miesięczny (ust. 4), zatem można uznać to za wynagrodzenie za uczestnictwo w pracach.
członkowie mają prawo do otrzymywania zwrotu kosztów podróży, zakwaterowania i diety (ust. 6).

W zgodzie z regułami wskazanymi przy gminnych komisjach rozwiązywania problemów alkoholowych ryczałt dla członków Rady Dialogu Społecznego można uznać za wynagrodzenie i sklasyfikować w paragrafie 417. Natomiast wypłacane im zwroty kosztów i diety - w paragrafie 303. Tymczasem Ministerstwo Finansów sformułowało stanowisko, w którym wskazało, że:

Wydatki na miesięczny ryczałt za udział w posiedzeniach Rady Dialogu Społecznego mogą być ujmowane w paragrafie 417 "Wynagrodzenia bezosobowe", tylko jeżeli są to wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia lub umów o dzieło.

Pismo z 5 kwietnia 2016 r.,

sygn. BP1.4102.10.2016.MNN

Jak wiadomo, paragraf 417 nie obejmuje wyłącznie wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i o dzieło. Tym samym sformułowanie użyte w interpretacji wydaje się nie do końca zgodne z objaśnieniami do paragrafu 417, czyli z przepisem prawa. Dalej Ministerstwo Finansów dedukuje, że:

W sytuacji, gdy podstawą wypłaty wynagrodzenia nie jest żadna z ww. umów [zlecenie lub o dzieło], wówczas ryczałtowe wynagrodzenie należy klasyfikować w paragrafie 303 "Różne wydatki na rzecz osób fizycznych".

Pismo z 5 kwietnia 2016 r.,

sygn. BP1.4102.10.2016.MNN

Analizowane zagadnienia w zakresie wypłaty wynagrodzeń dla osób powoływanych na członków rad i komisji funkcjonujących na podstawie ustawy pokazują, że w świetle przepisów prawa dana materia może być nieco inaczej uregulowana, niż wynika to później z wyjaśnień Ministerstwa Finansów - autora interpretowanych przepisów.

1.5. Wydatki na szkolenia administracji publicznej

Wynikiem m.in. ciągle zmieniającego się otoczenia prawnego i dynamicznego postępu technicznego jest potrzeba stałego podnoszenia wiedzy i umiejętności pracowników jednostek. Zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności może przybierać wiele form. Od form bardziej biernych, takich jak uczestnictwo w szkoleniach, studiach, seminariach i wykładach, poprzez formy bardziej aktywne, takie jak warsztaty praktyczne, po samokształcenie, czyli zdobywanie wiedzy, której źródłem są publikacje książkowe i czasopisma specjalistyczne. Choć każda z tych form ma jeden i ten sam cel, tj. doskonalenie zawodowe pracownika, jako wydatki publiczne każda z nich jest ujmowana w różnych paragrafach klasyfikacji budżetowej. Wydatkom na szkolenia dedykowane są dwa paragrafy:

455 "Szkolenia członków korpusu służby cywilnej",
470 "Szkolenia pracowników niebędących członkami korpusu służby cywilnej".

Pierwszy z nich dotyczy szkoleń członków korpusu służby cywilnej, a drugi - pozostałej grupy pracowników administracji publicznej. W dalszej części określane są jako paragrafy szkoleniowe.

1.5.1. Paragrafy szkoleniowe a celowość wydatków na szkolenia

Do końca 2015 r. jednostki mogły ujmować wydatki na szkolenia różnorodnie, w zależności od formy ponoszonych wydatków. Bezpośredni wydatek na samo uczestnictwo w szkoleniu (koszt uczestnictwa w szkoleniu) ujmowano odpowiednio w paragrafie 455 "Szkolenia członków korpusu służby cywilnej" lub w paragrafie 470 "Szkolenia pracowników niebędących członkami korpusu służby cywilnej". Koszty dojazdu na miejsce szkolenia, które stanowią istotną część nakładów, gdy pracownik musi odbyć podróż do innej miejscowości, klasyfikowano w paragrafie 441 "Podróże służbowe krajowe".

Koszty poniesione na szkolenie pracownika mogły być również ujmowane w paragrafie 417 "Wynagrodzenia bezosobowe" oraz w paragrafie 430 "Zakup usług pozostałych", gdy jednostka zdecydowała się na zorganizowanie szkolenia metodą gospodarczą, tj. zleciła opracowanie materiałów szkoleniowych osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub przedsiębiorcy, a pozostałe działania zrealizowała we własnym zakresie. Tym samym całkowite, rzeczywiste nakłady na szkolenia były rozproszone w kilku paragrafach.

W 2015 r. zostały zmienione objaśnienia do paragrafów. Ministerstwo Finansów wskazało wówczas, że:

Zmiana objaśnień do paragrafów 455 i 470 ma na celu zagregowanie całkowitych kosztów szkoleń w przeznaczonych do tego paragrafach. Przy obecnym brzmieniu objaśnień [w 2015 r. - przypis redakcji], z uwagi na różnorodność rozliczeń związanych z organizacją szkoleń, brak było jednolitości w ujmowaniu np. kosztów dojazdów. Dodatkowo dotychczasowy sposób klasyfikacji nie pozwalał na zbadanie rzeczywistych wydatków ponoszonych na omawiany cel (np. wskazane koszty dojazdów istotnie najczęściej klasyfikowano w § 441 lub § 442).

Pismo z 14 maja 2015 r.,

sygn. BP1.402.7.7.MLV.2015, uzgodnienia międzyresortowe

Objaśnienia do paragrafów odnoszących się do wydatków na szkolenia pracowników zostały znowelizowane 24 czerwca 2015 r. Zmiany zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2016 r. Zakres tych zmian ujęto w tabeli.

Tabela. Objaśnienia do paragrafu 455 i paragrafu 470 przed zmianą i po zmianach

Paragraf

Objaśnienie obowiązujące do 31 grudnia 2015 r.

Objaśnienie obowiązujące od 1 stycznia 2016 r.

455 "Szkolenia członków korpusu służby cywilnej"

Paragraf ten obejmuje w szczególności wydatki na szkolenia centralne, powszechne, specjalistyczne oraz szkolenia prowadzone w ramach studium zarządzania strategicznego dla dyrektorów generalnych, szkolenia w ramach indywidualnego programu rozwoju zawodowego urzędnika służby cywilnej, a także na szkolenia związane z organizacją służby przygotowawczej.

Niezależnie od rodzaju działalności szkoleniowej paragraf ten uwzględnia również wydatki stanowiące wypłatę wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, których przedmiotem są szkolenia członków korpusu służby cywilnej.

Do kosztów szkoleń należy zaliczyć wszystkie koszty związane ze szkoleniem, w tym również ponoszone koszty dojazdów, zakwaterowania i wyżywienia uczestników.

470 "Szkolenia pracowników niebędących członkami korpusu służby cywilnej"

Brak objaśnień

Do kosztów szkoleń należy zaliczyć wszystkie koszty związane ze szkoleniem, w tym również ponoszone koszty dojazdów, zakwaterowania i wyżywienia uczestników.

Dla zapewnienia spójności tej zmiany z zakresem stosowania innych paragrafów stosowane zastrzeżenia ujęto w objaśnieniach do paragrafu 422 "Zakup środków żywności". Paragraf 422 obejmuje pełne wydatki na zakup produktów żywnościowych (…), z wyjątkiem wydatków na wyżywienie uczestników szkoleń, klasyfikowanych w paragrafach 455 i 470. Choć analogicznego zastrzeżenia można by było oczekiwać w objaśnieniach do paragrafów podróży służbowych (441 i 442), to ich niestety nie wprowadzono.

1.5.2. Koszt materiałów szkoleniowych

Zasadniczą część objaśnień do paragrafu 455 "Szkolenia członków korpusu służby cywilnej" pozostawiono bez zmian. Dodano, że - oprócz dotychczasowo ujmowanych wydatków na szkolenia - należy w nim ujmować także wydatki na dojazdy, zakwaterowanie i wyżywienie uczestników szkoleń.

Już od 2010 r. objaśnienia do paragrafu 455 precyzują, że uwzględnia on również wydatki stanowiące wypłatę wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, których przedmiotem są szkolenia. W zapisie tym nie ma uszczegółowienia, czy umowa o dzieło na opracowanie jedynie materiałów szkoleniowych może być również ujmowana w tym paragrafie. Z takim pytaniem zwrócił się do Ministerstwa Finansów Polski Instytut Dyplomacji (pismo z 22 maja 2014 r., sygn. PID/S/132/2014). Zapytał on, w jakim paragrafie ująć wydatki na umowę o dzieło, której przedmiotem jest opracowanie materiałów szkoleniowych. Jest to klasyczny przykład organizowania szkolenia we własnym zakresie (metodą gospodarczą).

Choć zamiarem Instytutu było ująć te wydatki w paragrafie szkoleniowym, Ministerstwo Finansów wskazało, że:

Wydatki stanowiące wypłatę wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych dotyczących opracowania materiałów szkoleniowych powinny być klasyfikowane w paragrafie 417 "Wynagrodzenia bezosobowe". Natomiast gdyby zakupiono kompleksową usługę szkolenia bez możliwości wyodrębnienia kosztów poszczególnych zadań realizowanych w ramach tej usługi, wówczas możliwe byłoby ujęcie takich wydatków w paragrafie szkoleniowym 455.

Pismo z 18 czerwca 2014 r.,

sygn. BP1/4071/25_175/AEB/2014/60069/56704

Co ważne, Ministerstwo Finansów uzasadniło takie rozstrzygnięcie brzmieniem przepisów rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej.

Opisany przypadek odnosił się do stanu prawnego w 2014 r. Trzeba jednak zauważyć, że zapisy rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej w odniesieniu do wydatków na umowy cywilnoprawne dotyczących szkoleń nie zmieniły się. Katalog wydatków rozszerzono jedynie o wydatki na dojazdy, zakwaterowanie i wyżywienie uczestników szkoleń. Resztę pozostawiono bez zmian. Zatem w świetle rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej w 2017 r. nadal umowa cywilnoprawna na opracowanie materiałów szkoleniowych nie powinna być ujmowana w paragrafie szkoleniowym. Właściwy jest tu paragraf 417.

Konkluzja ta przeczy nieco intencji Ministerstwa Finansów, aby paragrafy szkoleniowe ujmowały całkowite wydatki ponoszone przez jednostki na szkolenia. Jednak w kolejnych punktach Poradnika zostanie wskazane, że cel ten w obecnym stanie prawnym nie może być osiągnięty, a przedstawiona tu konkluzja wskazuje tylko jedną z przyczyn.

1.5.3. Wydatki na szkolenia organizowane dla pracowników jednostek podległych

Zamiarem Ministerstwa Finansów była taka zmiana zasad ewidencjonowania wydatków na szkolenia, aby sprawozdania budżetowe prezentujące wydatki w rozdziałach i paragrafach dawały możliwość ustalenia całkowitych kosztów szkoleń pracowników jednostki.

Ciekawy w tym względzie jest przypadek Państwowej Inspekcji Pracy (PIP). Jednostkami organizacyjnymi Państwowej Inspekcji Pracy, działającymi w formie jednostek budżetowych, są m.in.:

Główny Inspektorat Pracy (GIP - jednocześnie dysponent główny i dysponent trzeciego stopnia),
16 okręgowych inspektoratów pracy (OIP - dysponenci trzeciego stopnia).

Główny Inspektorat Pracy organizuje szkolenia dla własnych pracowników oraz dla pracowników podległych mu okręgowych inspektoratów. Wydatki GIP na szkolenie dotyczą więc zarówno własnych pracowników, jak i osób niebędących jego pracownikami. Nazwa paragrafu 470 "Szkolenia pracowników niebędących członkami korpusu służby cywilnej" sugeruje, że obejmuje on tylko wydatki na szkolenia pracowników (tu: pracowników GIP). Czy zatem wydatki GIP dotyczące szkoleń pracowników jednostek podległych należałoby klasyfikować w innym paragrafie?

Jeszcze przed zmianą w 2014 r. rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej w zakresie agregacji wszystkich wydatków na szkolenia w paragrafach szkoleniowych GIP zwrócił się do Ministerstwa Finansów z zapytaniem w sprawie klasyfikowania wydatków na szkolenia "pracowników innych jednostek budżetowych" (pismo z 30 września 2014 r., sygn. GOB-533-301-3-1/14). Zamiarem GIP było klasyfikowanie wydatków poniesionych na szkolenia zarówno swoich, jak i podległych pracowników w paragrafie szkoleniowym 470, aby w sprawozdaniu skonsolidowanym PIP (konsolidującym sprawozdania jednostkowe GIP i 16 okręgowych inspektoratów) wykazać rzeczywiste wydatki na szkolenia pracowników PIP. W przeciwnym razie, gdyby wydatki GIP na szkolenia pracowników podległych jednostek ujmować w paragrafie 430 jako zakup usług pozostałych, zafałszowałoby to w sprawozdawczości budżetowej wysokość wydatków ponoszonych przez PIP na szkolenia pracowników Inspekcji.

W grudniu 2014 r. Ministerstwo Finansów rozstrzygnęło, że:

Wydatki na szkolenia pracowników własnych należy klasyfikować w paragrafie 470, natomiast wydatki związane z organizacją szkoleń dla pracowników innych jednostek należy klasyfikować w paragrafach odpowiednich dla charakteru poszczególnych wydatków m.in. w paragrafie 430 "Zakup usług pozostałych".

Pismo z 31 grudnia 2014 r.,

sygn. BP1/4071/45_352/MLV/2014

Według podanego rozstrzygnięcia w sprawozdaniu budżetowym z wydatków GIP w paragrafie 470 powinny być ujęte wyłącznie wydatki na szkolenia własnych pracowników. A co za tym idzie, informacja o poniesionych nakładach na szkolenia zawarta w takim sprawozdaniu może być użyteczna kierownictwu GIP w zarządzaniu tym Inspektoratem. Natomiast sprawozdanie nie zawiera użytecznej informacji zarządczej, niezbędnej, by dowiedzieć się o kosztach na szkolenia poniesionych przez całą PIP.

1.5.4. Całkowite wydatki na szkolenia w skali całego sektora finansów publicznych

W 2015 r. znowelizowano rozporządzenie w sprawie klasyfikacji budżetowej. W uzasadnieniu odwołano się do potrzeby prezentowania całkowitych wydatków na szkolenia w skali całego sektora finansów publicznych. Wprowadzane w 2015 r. zmiany Ministerstwo Finansów uzasadniało następująco:

Z dotychczasowych doświadczeń wynika, że koszt szkolenia w przypadku zakupu kompleksowej usługi szkoleniowej był klasyfikowany inaczej niż rzeczywisty całkowity koszt związany ze szkoleniem w przypadku, gdy odrębnie płacono, za podróż, szkolenie czy nocleg, co w skali całego sektora mogło prowadzić do zafałszowania danych o rzeczywistym przeznaczeniu ponoszonych wydatków.

Uzasadnienie MF do wprowadzonej nowelizacji

Treść tego uzasadnienia jest pewną przesłanką, że wskutek zmian dokonanych rozporządzeniem zmieniającym z 24 czerwca 2015 r., a obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., wydatki na szkolenia osób niebędących pracownikami jednostki, a będących pracownikami jednostek podległych, powinny być, zgodnie z intencją Ministerstwa Finansów, zaliczane do wydatków paragrafów szkoleniowych. Tym samym pierwotne założenia PIP co do zasad ujmowania wydatków GIP na szkolenia pracowników OIP w paragrafie 470 stałyby się słuszne, choć jeszcze w 2014 r. były błędne.

W mojej ocenie zmiany dokonane w rozporządzeniu z 24 czerwca 2015 r. i obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. nadal nie upoważniają do klasyfikowania wydatków na szkolenia osób niebędących pracownikami jednostki. Nawet gdyby byli to pracownicy jednostek podległych. Oto kilka powodów.

1. Nazwa paragrafu 470 "Szkolenia pracowników niebędących członkami korpusu służby cywilnej" wskazuje, że należy w nim ujmować wydatki na szkolenia pracowników, a więc osób zatrudnionych w jednostce.

2. Gdyby kierować się chęcią prezentowania rzeczywistych całkowitych wydatków w skali całego sektora finansów publicznych, do której odwołuje się Ministerstwo Finansów, to każda jednostka sektora finansów publicznych, która poniosłaby wydatki na szkolenia innych jednostek sektora finansów publicznych, bez względu na to, czy byłyby to jednostki jej podległe, czy nie, ujmowałaby we własnych wydatkach "szkolenia pracowników". Oznacza to, że niekoniecznie odzwierciedlałyby w sprawozdaniu skonsolidowanym wydatki danej struktury administracyjnej. Dobrym przykładem może być działalność szkoleniowa regionalnych izb obrachunkowych. Izby w ramach działalności edukacyjnej świadczą usługi szkoleniowe jednostkom sektora finansów publicznych. Ponoszone przez nie z tego tytułu wydatki, wedle reguły prezentowania całkowitych wydatków na szkolenia w całym sektorze finansów publicznych, byłyby ujmowane w paragrafie szkoleń pracowników, co w ogóle nie informowałoby o tym, ile kosztują szkolenia pracowników izby.

3. W niektórych strukturach administracyjnych funkcjonują jednostki budżetowe, których statutową działalnością jest szkolenie pracowników tej struktury. Dobrym przykładem są ośrodki doskonalenia nauczycieli (choć ośrodki doskonalenia nauczycieli mogą zajmować się szkoleniem nie tylko nauczycieli szkół publicznych prowadzonych w formie jednostek budżetowych; szkoleni mogą być również nauczyciele spoza sektora finansów publicznych), a jeszcze lepszym - resortowe ośrodki szkoleniowe. Przykładowo w resorcie finansów funkcjonuje Krajowa Szkoła Skarbowości - jednostka budżetowa, której statutowym celem jest realizacja polityki szkoleniowej resortu finansów. Wedle reguły prezentowania całkowitych wydatków na szkolenia w całym sektorze finansów publicznych plan finansowy tej jednostki powinien składać się tylko z jednego paragrafu - z paragrafu szkoleniowego. Wówczas w sprawozdaniu skonsolidowanym całego resortu finansów, zgodnie z założeniami koncepcyjnymi rozporządzenia zmieniającego klasyfikację budżetową z 24 czerwca 2015 r., paragraf 470 i paragraf 455 grupowałyby całkowite wydatki na szkolenia w całym sektorze. Dlaczego jednak plan finansowy Krajowej Szkoły Skarbowości nie składa się z jednego paragrafu? Aby odpowiedzieć sobie na to pytanie, należy odwołać się do fundamentalnego problemu: komu jest potrzebne ujednolicenie w całej administracji publicznej sposobu grupowania wydatków publicznych? Klasyfikacja budżetowa jest zestandaryzowaną na poziomie krajowym strukturą podziału wydatków publicznych. Wydaje się zasadne przyjęcie, że celem centralnego zestandaryzowania klasyfikowania wydatków publicznych jest uzyskiwanie informacji zarządczej na poziomie centralnym. Wobec tego plan finansowy jednostki budżetowej, której statutowym (i jedynym) celem działalności jest szkolenie pracowników jednostek sektora finansów publicznych, powinien składać się tylko z jednego, szkoleniowego paragrafu. Gdyby jednak tak było, że plan finansowy ośrodka szkoleniowego składa się z jednego paragrafu, to taki plan nie prezentowałby struktury wydatków samego ośrodka. A zatem przejrzystość wydatków ośrodka byłaby istotnie ograniczona. Klasyfikacja budżetowa ma zatem trzy, często trudne do pogodzenia, cele - prezentować przydatne dane finansowe na cele zarządcze na poziomie:

centralnym (sektora),
dysponenta głównego (np. resortu lub jednostki samorządu terytorialnego),
pojedynczej jednostki budżetowej.

Klasyfikacja budżetowa jest narzędziem standaryzującym ujmowanie wydatków jednostek budżetowych w całym sektorze finansów publicznych. Sprawozdania budżetowe, które obejmują planowane i poniesione wydatki w takim zestandaryzowanym układzie, są tworzone zasadniczo na użytek zewnętrznych odbiorców. Wydaje się, że struktura klasyfikacji budżetowej ma spełniać oczekiwania sprawozdawcze głównie Ministerstwa Finansów. Gdy patrzymy na jednostki samorządu terytorialnego, które coraz chętniej tworzą własne, alternatywne struktury klasyfikujące wydatki (budżetowanie zadaniowe), wydaje się, że kształt klasyfikacji budżetowej nie jest do końca funkcjonalny. Z kolei pojedyncze jednostki budżetowe na wewnętrzne potrzeby zarządcze także agregują swoje wydatki w wygodnym dla siebie układzie. Czasem przybiera to postać uszczegółowienia paragrafu o tzw. pozycje (np. wskazujące strukturę wydatków w paragrafie 426 "Zakup energii" na energię elektryczną, energię cieplną, gaz), a czasem wręcz łączenia wydatków z obszaru różnych paragrafów (np. wydatki na wodę, gdzie sama dostawa wody ujmowana jest w paragrafie 426, a nierozłącznie związane z nią ścieki - w paragrafie 430).

4. Ostatni argument, dlaczego niecelowe jest ujmowanie wydatków na szkolenia osób, które są pracownikami administracji publicznej, ale nie są pracownikami danej jednostki, to problemy konsolidacyjne. Przykładowo gdyby urząd gminy organizował szkolenie dla pracowników jednostek organizacyjnych gminy i ujmował te wydatki w paragrafie 470, to sprawozdanie skonsolidowane rzeczywiście prezentowałoby wydatki jednostki samorządu terytorialnego poniesione na szkolenia pracowników tej jednostki samorządu. Jeżeli natomiast szkoła w tej gminie poniosłaby wydatek na szkolenie zorganizowane w centrum doskonalenia zawodowego, to zarówno ta szkoła wykazałaby wydatki na szkolenie, jak i wydatki na to samo szkolenie byłyby zawarte w wydatkach centrum doskonalenia, które w swoim planie finansowym wydatków również miało ujęte wydatki na to samo szkolenie. I tak, w skali całego sektora wydatki na szkolenia zostałyby zduplikowane. Problem rozwiązałaby procedura konsolidacji sprawozdań w skali całego sektora i wzajemnych wyłączeń, ale ta z kolei jest trudna do wyobrażenia ze względów czysto technicznych.

Wobec tych uwag, paragrafy 455 i 470 nie prezentują pełnych, rzeczywistych wydatków na szkolenia pracowników w skali całego sektora finansów publicznych.

1.6. Postępowanie sądowe i usługi prawne

W jednostkach często występują wydatki w związku z konkretnymi postępowaniami sądowymi i prokuratorskimi. Wydatki te jednostki mogą ponosić bezpośrednio lub pośrednio jako strony postępowania. W praktyce występuje wątpliwość, jak klasyfikować wydatki na te cele. Wątpliwości dotyczą także klasyfikowania wydatków związanych z postępowaniami administracyjnymi (opłaty komornicze w egzekucji administracyjnej).

1.6.1. Zastępstwo prawne i procesowe

Jednym z paragrafów obejmujących wydatki na usługi prawne jest paragraf 461 "Koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego". Do 13 lipca 2002 r. rozporządzenie w sprawie klasyfikacji budżetowej nie formułowało objaśnień do tego paragrafu. Dopiero rozporządzeniem zmieniającym z 27 czerwca 2002 r. wprowadzono przykładowy katalog wydatków objętych tą podziałką. Dodano wówczas pierwsze 11 przykładowych wydatków, które obowiązują do dziś. Kolejne dwa przykłady dodano rozporządzeniem zmieniającym z 1 kwietnia 2004 r., a ostatnie trzy dodano rozporządzeniem z 2 marca 2010 r. Obecnie paragraf 461 obejmuje m.in. (dosłownie "w szczególności"):

należności uczelni medycznych i innych instytucji wyznaczonych do wydawania opinii,
koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej z urzędu,
koszty egzekucji komorniczej,
obserwacje szpitalne,
koszty przewozu zwłok,
sesje wyjazdowe sądu,
koszty sprowadzania i przewozu oskarżonego, świadków i biegłych,
opłaty za parkingi i holowanie zabezpieczonych pojazdów,
doręczanie wezwań i innych pism,
koszty kontroli i utrwalania rozmów telefonicznych,
ogłoszenia w prasie, radiu i telewizji,
koszty przejazdów sędziów, prokuratorów i innych osób z powodu czynności w toku postępowania,
koszty oględzin, badań przedsięwziętych w toku postępowania oraz przesyłek i przechowywania zajętych przedmiotów, jak również ich sprzedaży,
koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
koszty postępowania kasacyjnego,
koszty związane z postępowaniem arbitrażowym.

Paragraf 461 jest typową podziałką klasyfikacyjną agregującą wydatki na podstawie mechanizmu celowościowego. Obejmuje on zatem różne rodzaje wydatków, których wartość powinna prezentować koszty ponoszone przez jednostkę w związku z postępowaniami sądowymi i prokuratorskimi.

Trzeba dodać, że nie chodzi tu o wydatki ponoszone przez sądy i prokuratury w związku z prowadzoną przez te jednostki działalnością statutową. Chodzi o wydatki ponoszone przez jednostkę budżetową w związku z konkretnymi postępowaniami sądowymi i prokuratorskimi, ponoszonymi przez nią bezpośrednio lub pośrednio jako stronę postępowania. Gdyby nie uwzględniać tego zastrzeżenia, cały plan finansowy wydatków każdej jednostki sądownictwa i prokuratury mógłby zamknąć się jedynie w tym paragrafie. Tak być jednak nie może. Sformułowanie "pośrednio lub bezpośrednio" odnosi się do sytuacji, gdyby przykładowo urząd miasta opłacał z własnego planu finansowego wydatków koszty sądowe do sprawy, gdzie stroną jest inna jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego. Ze względów praktycznych obsługa procesów sądowych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego może być "przejmowana" przez wyspecjalizowane w tym celu komórki organizacyjne urzędu jednostki samorządu terytorialnego.

Typowym wydatkiem związanym z postępowaniem sądowym są koszty zastępstwa prawnego i procesowego. Samo zastępstwo jest ściśle związane z instytucją pełnomocnictwa i przedstawicielstwa. Pojęcie "przedstawicielstwo" na gruncie prawa procesowego rozróżnia dwa uprawnienia:

umocowanie do pozywania i bycia pozywanym w imieniu reprezentowanego,
zastępstwo procesowe odnoszące się do reprezentacji przed sądem w sensie technicznym, polegającej na umocowaniu prowadzącego profesjonalną obsługę prawną prawnika, należącego do samorządu zawodowego, do dokonywania czynności procesowych w ramach prawa do obrony.

Podział ten najlepiej prezentuje różnicę między zastępstwem prawnym i procesowym. Warto zauważyć, że w niektórych postępowaniach przed sądem zastępstwo procesowe jest konieczne. Przymus ten wynika z mocy prawa. Przykładowo art. 87¹ ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego zastrzega, że w postępowaniu przed Sądem Najwyższym obowiązuje zastępstwo stron przez adwokatów lub radców prawnych, a w sprawach własności przemysłowej także przez rzeczników patentowych. Zastępstwo to dotyczy także czynności procesowych związanych z postępowaniem przed Sądem Najwyższym, podejmowanych przed sądem niższej instancji. Przepisy nie narzucają w każdym postępowaniu powoływania pełnomocnika - zastępcy procesowego. Dlatego w takich przypadkach powierzenie przez jednostkę prawnikowi prowadzenia spraw przed sądem odbywa się na podstawie art. 750 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny na zasadach zawarcia umowy zlecenia. Z tym jednak, że umowa zlecenia na zastępstwo procesowe może być zawarta z:

przedsiębiorcą (kancelarią prawną),
osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (prawnikiem nieprowadzącym działalności gospodarczej).

W pierwszym wariancie jednostka opłaca kancelarii za wykonanie usługi fakturę. W drugim zaś wariancie wydatek ten przyjmuje formę wynagrodzenia. Stąd bierze się pierwsza kłopotliwość w zakresie klasyfikacji budżetowej.

1.6.1.1. Zapłata dla kancelarii - wydatek w formie zakupu usługi. Paragraf 461 czy 430?

Objaśnienia do paragrafu 461 "Koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego" podają wprost, że obejmuje on m.in. koszty zastępstwa procesowego. Nie ma tam zastrzeżenia, że forma poniesienia tych kosztów ma jakiekolwiek znaczenie. Niemniej jednak Ministerstwo Sportu i Turystyki powzięło wątpliwość, do którego paragrafu (430 czy 461) powinny być klasyfikowane faktury wystawione przez kancelarie prawne za usługi zastępstwa procesowego. Ministerstwo Sportu i Turystyki dokonuje wydatków z tytułu umów zawartych przez spółkę Narodowe Centrum Sportu - Rozliczenia sp. z o.o. w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa z radcami prawnymi prowadzącymi działalność gospodarczą oraz z kancelariami prawnymi na świadczenie usług prawnych w zakresie zastępstwa procesowego oraz wykonanie zastępstwa procesowego w imieniu Skarbu Państwa - Ministerstwa Sportu i Turystyki, które klasyfikowane są w paragrafie 430 "Zakup usług pozostałych". Przyjęto taką klasyfikację, gdyż są to umowy z podmiotami niebędącymi osobami fizycznymi. Czy w podanym przykładzie zastosowana klasyfikacja budżetowa jest prawidłowa? Z takim zapytaniem Ministerstwo Sportu i Turystyki zwróciło się do Ministerstwa Finansów (pismo z 16 lutego 2016 r., sygn. BG /073/5/2016/1-09600).

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na to pismo wskazało na inny sposób zaklasyfikowania przedmiotowych wydatków:

W paragrafie 461 ujmowane są wydatki związane z postępowaniami przed sądem oraz postępowaniem prokuratorskim (przygotowawczym) zgodnie z uregulowaniami w przepisach określających rodzaje i wysokość opłat w sprawach cywilnych, karnych, o wykroczenia, sądowo-administracyjnych. W paragrafie tym ujmowane są również koszty zastępstwa prawnego i procesowego. W opinii Ministerstwa Finansów, wydatki ponoszone na świadczone przez kancelarie prawne oraz radców prawnych prowadzących działalność gospodarczą, usługi prawne w zakresie zastępstwa procesowego oraz wykonanie zastępstwa procesowego można zaklasyfikować w paragrafie 461.

Pismo z 21 marca 2016 r.,

sygn. BP1.4102.9.2016.KIM

1.6.1.2. Forma poniesienia wydatku - faktura i lista płac

Objaśnienia do paragrafu 461 "Koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego" nie zastrzegają, że forma poniesienia kosztów na zastępstwo prawne i procesowe ma jakiekolwiek znaczenie. Dlatego opierając się wyłącznie na treści przepisu, można wywnioskować, że zarówno wynagrodzenie za zastępstwo procesowe wypłacone prawnikowi na podstawie faktury, jak i wynagrodzenie wypłacone na podstawie listy płac do zawartej umowy cywilnoprawnej powinny być ujęte w paragrafie 461. Zasadnicza różnica między jedną a drugą formą ponoszenia wydatku wynika wyłącznie z tego, czy prawnik wykonujący przedmiotowe prace prowadzi działalność gospodarczą, a zastępstwo procesowe mieści się w zakresie tej działalności, czy też nie. Kwestia ta ma znaczenie wyłącznie dla rozliczeń podatku dochodowego. Natomiast nie ma żadnego znaczenia przy ocenie, czy są to wydatki stanowiące koszt zastępstwa procesowego. Oczywiście w obu przypadkach są.

Pojęcie "wynagrodzenie" może być rozumiane wąsko lub szeroko. Wąskie rozumienie sprowadza się do tego, że dotyczy świadczeń pieniężnych w ramach umowy o świadczenie pracy przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (bądź też zakres powierzonych do wykonania prac nie jest objęty zakresem prowadzonej działalności przez osobę fizyczną). Wówczas zapłata za wykonaną pracę następuje w formie sporządzonej listy płac. Natomiast zaliczka na podatek dochodowy i ewentualne składki na ubezpieczenia społeczne są potrącane z wynagrodzenia przed jego wypłatą. O wynagrodzeniu w wąskim znaczeniu mówi się zatem w przypadku stosunku pracy, umów zlecenia lub o dzieło itp. Z kolei szerokie rozumienie pojęcia wynagrodzenia nie zwraca uwagi na kwestie podatkowe. Dlatego opłata faktury wystawionej przez przedsiębiorcę za usługi wykonane na rzecz jednostki może być również rozumiana jako zapłata wynagrodzenia. Aby uniknąć nieporozumień, zasadne jest, by o zapłacie faktury nie mówić jako o wynagrodzeniu dla przedsiębiorcy.

Wracając do kosztów zastępstwa procesowego i opierając się na treści objaśnień, należy stwierdzić, że to, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem za zastępstwo procesowe czy też z zapłatą faktury za zastępstwo, nie ma znaczenia. Ministerstwo Finansów zapytane, czy zafakturowane przez prawnika koszty zastępstwa procesowego należy ująć w paragrafie 461, odpowiedziało twierdząco.

W styczniu 2016 r. Kuratorium Oświaty w Gorzowie Wlkp. zadało Ministerstwu Finansów pytanie (pismo z 27 stycznia 2016 r., sygn. KO.IV.3120.1.2016.WS): czy zafakturowane zgodnie z umową koszty zastępstwa procesowego oraz koszty dojazdu na rozprawę powinny być ujęte w paragrafie 461, czy może w paragrafie 430? Wówczas w odpowiedzi Ministerstwo Finansów wskazało, że:

W paragrafie 461 ujmowane są wydatki związane z postępowaniami przed sądem oraz postępowaniem prokuratorskim (przygotowawczym) zgodnie z uregulowaniami w przepisach określających rodzaje i wysokość opłat w sprawach cywilnych, karnych, o wykroczenia, sądowo-administracyjnych. W paragrafie tym ujmowane są również koszty przejazdów sędziów, prokuratorów i innych osób z powodu czynności w toku postępowania, a także koszty zastępstwa prawnego i procesowego. Dlatego w opinii Ministerstwa Finansów, wydatki ponoszone na wynagrodzenie za zastępstwo procesowe w postępowaniu apelacyjnym oraz na wynagrodzenie za udział w rozprawie wynikające z zawartej umowy oraz zwrot wydatków za dojazd na rozprawę można zaklasyfikować w paragrafie 461.

Pismo z 1 marca 2016 r.,

sygn. BP1.4102.3.2016.KIM

Odpowiedź na zadane pytanie sama w sobie nie budzi wątpliwości. Gorzej, że po udzieleniu odpowiedzi Ministerstwo Finansów dodało akapit uzupełniający, iż:

W paragrafie 417 ujmuje się między innymi dodatkowe wynagrodzenia radców prawnych z tytułu zastępstwa w postępowaniu sądowym wypłacane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą fizyczną.

Pismo z 1 marca 2016 r.,

sygn. BP1.4102.3.2016.KIM

Zastrzeżenie Ministerstwa Finansów odnośnie do wydatków ponoszonych przez jednostkę na zastępstwo procesowe w formie wynagrodzenia dla prawnika ma swoje przynajmniej dwie konsekwencje. Pierwsza z nich jest taka, że paragraf 461 nie powinien, w świetle cytowanej interpretacji, agregować wszystkich wydatków z tytułu kosztów zastępstwa procesowego.

Drugi skutek odnosi się do sformułowania "dodatkowe wynagrodzenie". Najpewniej chodzi tu o częstą sytuację, gdy jednostka budżetowa zawiera z prawnikiem, który nie prowadzi działalności gospodarczej, stałą umowę zlecenia na obsługę prawną i co miesiąc wypłaca mu umówione wynagrodzenie. Umowa taka obejmuje wsparcie prawne dla bieżących potrzeb jednostki, jak chociażby opiniowanie projektowanych umów. Zwykle miesięczne wynagrodzenia z takich umów nie obejmują jednak prac nad toczącymi się sprawami sądowymi. Zarówno charakter tych prac, jak i ich zakres oraz złożoność uzasadniają, aby prawnikom wypłacać od każdej z takich spraw odrębne wynagrodzenia. W interpretacji Ministerstwa Finansów wynagrodzenie to jest określone jako dodatkowe. Ujmowanie tych wynagrodzeń w paragrafie 417 rodzi skutek w postaci łatwości ewidencyjnej. Dział finansowo-księgowy nie musi analizować, jaka część i które wynagrodzenie dla prawnika ujęte na liście płac dotyczy stałych obowiązków, a które prowadzonych postępowań sądowych.

Z tym że podane skutki wynikają z interpretacji Ministerstwa Finansów, które można posądzić o wkraczające w rolę przepisu. Inaczej ujmując, interpretacja zamiast wyjaśnić, zawęża przepis. Objaśnienie do paragrafu 461, ujęte w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji budżetowej, nie zastrzega, jakoby koszty zastępstw procesowych musiały być ponoszone w formie opłaty faktury. Skoro takiego zawężenia nie ma, to i w interpretacjach nie powinno ich być. A jednak są.

Usprawiedliwieniem tego nieco kontrowersyjnego podejścia Ministerstwa Finansów w przedmiotowej sprawie może być fakt, że wśród podziałek klasyfikacyjnych współistnieją te, które agregują wydatki według klucza celowościowego, i te, które agregują wydatki według klucza wyższości formy ich poniesienia. A współistnienie takich paragrafów powoduje, że jedno zdarzenie gospodarcze (jeden wydatek) może spełniać wymogi stawiane zarówno w jednej podziałce, jaki i w drugiej. W tym przypadku ścierają się paragrafy 461 i 417, a przepisy prawa nie przyznają pierwszeństwa jednemu przed drugim.

Niektóre z postępowań sądowych wymagają nie tylko zastępstwa procesowego, ale też pracy kuratora oraz tłumacza. Wówczas wydatki te mogą przybrać formę opłaty za fakturę lub wypłaty wynagrodzenia. Forma poniesienia wydatku także w tych przypadkach nie powinna mieć istotnego znaczenia.

1.6.2. Wydatki na kuratora, tłumacza i inne w postępowaniu przed sądem

Postępowanie przed sądem może wiązać się z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów. Koszty te nie występują w każdym przypadku. Podyktowane są sytuacją stron bądź przebiegiem procesu. Wówczas problematyczna może być kwestia formy poniesionego wydatku - w przypadku otrzymywanej faktury czy równorzędności paragrafów, jak też w przypadku usług tłumaczeń.

1.6.2.1. Wynagrodzenie kuratora wyznaczonego przez sąd dla nieobecnego dłużnika alimentacyjnego dokumentowane fakturą VAT

Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w Białymstoku realizuje m.in. zadania wynikające z przepisów ustawy z 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów na podstawie art. 34 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) oraz art. 184 ustawy z 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W związku z tym występuje do sądu z wnioskami o ustanowienie kuratora dla nieobecnych w miejscu zamieszkania dłużników alimentacyjnych. Kuratorzy reprezentują ich w postępowaniu administracyjnym dotyczącym zwrotu przez dłużników należności z tytułu otrzymanych przez osoby uprawnione świadczeń z funduszu alimentacyjnego. Sąd, wydając postanowienia w tych sprawach, wyznacza adwokata wskazanego przez Dziekana Okręgowej Rady Adwokackiej lub radcę prawnego wskazanego przez Dziekana Izby Radców Prawnych.

Następnie wyznaczony przez sąd kurator w osobie adwokata lub radcy prawnego, powołując się na art. 264 k.p.a., składa w ośrodku pomocy rodzinie wniosek o przyznanie wynagrodzenia kuratorowi wyznaczonemu przez sąd dla nieobecnego dłużnika alimentacyjnego. Wskazuje przy tym wykonane przez kuratora czynności i poniesione przez niego koszty. Ośrodek jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek kuratora. Następnie powinien wydać w tej sprawie stosowne postanowienie. Kurator w osobie adwokata (kancelaria adwokacka) lub radcy prawnego (kancelaria radcy prawnego) wystawia fakturę VAT i przedkłada ośrodkowi do zapłaty. W jakim paragrafie wydatków powinno być kwalifikowane wynagrodzenie kuratora wypłacane na podstawie faktury VAT? Z takim zapytaniem Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie zwrócił się do Ministerstwa Finansów (pismo z 5 czerwca 2014 r., sygn. L.dz. 5196.2014).

Ministerstwo Finansów, odwołując się do przepisów prawa materialnego, wskazało, że:

Zgodnie z art. 211 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi koszty sądowe obejmują opłaty sądowe i zwrot wydatków. Do wydatków w art. 213 pkt 1 ww. ustawy zaliczono należności tłumaczy i kuratorów ustanowionych w danej sprawie. W związku z powyższym wynagrodzenia wypłacane kuratorom ustanowionym przez sądy w postępowaniach administracyjnych, powinny być klasyfikowane w paragrafie 461.

Pismo z 1 lipca 2014 r.,

sygn. BP1/4071/28_234/MLV/2014

Zacytowany art. 213 ww. ustawy przywołał tym samym kwestie wydatków na tłumaczy, o których również zapytano Ministerstwo Finansów.

1.6.2.2. Wynagrodzenie tłumacza w sprawach prowadzonych przed sądem zagranicznym

Wydatki na usługi tłumaczeń mają swoją odrębną podziałkę - paragraf 438 "Zakup usług obejmujących tłumaczenia". Stąd gdy wydatki na tłumaczenia są związane z postępowaniem sądowym, wówczas mogą się pojawić wątpliwości co do zastosowania paragrafu 461 "Koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego". Takie wątpliwości miało Ministerstwo Sportu i Turystyki. W swoim piśmie do Ministerstwa Finansów (pismo z 16 lutego 2016 r., sygn. BG /073/5/2016/1-09600) wskazało na następujący stan faktyczny. W związku ze sporem sądowym Ministerstwo Sportu i Turystyki dokonuje na wniosek i rachunek bankowy sądu płatności z tytułu "wynagrodzenia tłumacza przysięgłego", klasyfikując je w paragrafie 461. W opisanym stanie faktycznym Ministerstwo nie ma podpisanych umów zlecenia z tłumaczami wykonującymi wskazane powyżej czynności. Czy zatem zastosowana klasyfikacja budżetowa jest prawidłowa? Ministerstwo Finansów w odpowiedzi wskazało, że:

Paragraf 438 obejmuje wydatki na usługi świadczone na rzecz jednostki przez przedsiębiorcę, o którym mowa w art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym tłumaczenia fachowe i techniczne. W paragrafie 461 można zaklasyfikować wynagrodzenie tłumacza przysięgłego, jeśli związane jest z prowadzonym postępowaniem sądowym.

Pismo z 21 marca 2016 r.,

sygn. BP1.4102.9.2016.KIM

1.6.2.3. Tymczasowy pełnomocnik szczególny

Ministerstwo Finansów zajęło stanowisko odnośnie do wydatków na tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zgodnie z art. 138l § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawie niecierpiącej zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora dla osoby nieobecnej. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym może być w pierwszej kolejności wyznaczony przez organ podatkowy członek rodziny osoby nieobecnej, jeżeli wyrazi na to zgodę, a w przypadku braku takiej zgody - adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 ww. ustawy.

Wątpliwości w tym zakresie zgłosiła Izba Skarbowa w Szczecinie. Opisała następujący stan faktyczny (pismo z 12 września 2016 r., sygn. RBWK-1-323-23/2016). Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł do Zachodniopomorskiego Oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla osoby nieobecnej - spadkobiercy po zmarłym podatniku, który miał zaległości podatkowe wobec urzędu skarbowego. Krajowa Izba Doradców Podatkowych poinformowała o wyznaczeniu doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej (spadkobiercy) przed organem podatkowym. Doradca podatkowy, wyznaczony w przedmiotowej sprawie jako tymczasowy pełnomocnik szczególny do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym, wystawił fakturę VAT (tytułem wynagrodzenia za pełnioną funkcję) oraz złożył oświadczenie, że usługę wykonał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego powstała wątpliwość, jak należy prawidłowo sklasyfikować wydatek dotyczący wynagrodzenia pełnomocnika.

Izba Skarbowa stoi na stanowisku, że należy uznać, iż: jeżeli ustanowiony w sprawie pełnomocnik szczególny wykonuje swoją funkcję w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas należne mu wynagrodzenie należy zaliczyć do przychodów z tego źródła. W tym przypadku wydatek na wynagrodzenie pełnomocnika szczególnego winien zostać ujęty w księgach rachunkowych jednostki w paragrafie 430 klasyfikacji budżetowej jako zakup usług pozostałych. Jednocześnie rozważenia wymaga tutaj możliwość zakwalifikowania analizowanego wydatku do paragrafu 461 z uwagi na fakt, iż dotyczy on wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego tymczasowo (do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora dla osoby nieobecnej). Niemniej jednak należy mieć również na uwadze, iż pełnomocnik (w tym doradca podatkowy) może wykonywać swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy. Wówczas należne mu wynagrodzenie powinno być kwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i zastosowanie znajdzie paragraf 417.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi podzieliło pogląd, że:

Klasyfikacja wydatku uwarunkowana jest formą prawną wykonywania działalności przez pełnomocnika, a zatem w przypadku realizacji usługi przez przedsiębiorcę, w tym osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jeśli usługa ta została wykonana w ramach prowadzonej działalności określony wydatek można kwalifikować w paragrafie 430. Natomiast w przypadku realizacji działalności zawodowej przez osobę fizyczną na mocy umowy cywilnoprawnej właściwy jest paragraf 417.

Pismo z 21 lutego 2017 r.,

sygn. BP1-FK2.3211.40.2016

Stanowiska Ministerstwa Finansów jednoznacznie wskazują, że paragraf 461 nie prezentuje wszystkich wydatków poniesionych przez jednostkę budżetową jako koszty postępowania sądowego. Forma prawna poniesionego wydatku ma tu kluczowe znaczenie, celowość zaś drugorzędne. Co warte zauważenia, forma poniesionego wydatku uzasadnia zastosowanie paragrafu 417, a nawet 430. To stawia pod znakiem zapytania, jaką wartość informacyjną prezentują dane finansowe agregowane w paragrafie 461. Z treści objaśnień do tej podziałki sformułowanych w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji budżetowej wydawać się mogło, że powinien on grupować i prezentować wydatki według celu szczegółowego. W praktyce, uwzględniając przywołane interpretacje Ministerstwa Finansów, nic takiego nie prezentuje.

1.6.3. Opłata abonamentowa usług prawnych

Jednostki budżetowe często zawierają stałe umowy z prawnikami prowadzącymi działalność gospodarczą na stałą obsługę prawną. Kwota zapłaty za takie usługi zwykle jest zryczałtowana i stała w każdym miesiącu. Przedmiotem umowy jest wsparcie bieżącej pracy jednostki, tj. opiniowanie projektów umów, ale także zastępstwo procesowe, jeżeli takie będą potrzeby jednostki. Wówczas pojawia się wątpliwość, czy wydatki na takie usługi powinny być klasyfikowane w paragrafie 430 "Zakup usług pozostałych" czy w paragrafie 461 "Koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego". Wątpliwość dotyczy szczególnie paragrafu 461, gdyż obejmuje on wydatki na zastępstwo procesowe, ale nie wskazuje, że może on szeroko obejmować usługi prawne. Wątpliwości w tym zakresie zasygnalizowało Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi (pismo z 30 czerwca 2017 r., sygn. F.ks.071.19.2017).

W związku z wejściem w życie od 1 lipca 2017 r. rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2017 r. w sprawie osób prawnych zastępowanych przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej oraz opłat ponoszonych za usługi prawne świadczone przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej, a także opłat za przeprowadzenie postępowania przed Sądem Polubownym przy Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej jednostka nadzorowana przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, tj. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, ponosi wydatki z tytułu rocznej opłaty abonamentowej, o której mowa w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia. Czy zatem wydatki z ww. tytułu rocznej opłaty abonamentowej powinny być klasyfikowane w paragrafie 461 czy w paragrafie 430?

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi wskazało, że:

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2017 r. w sprawie osób prawnych zastępowanych przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej oraz opłat ponoszonych za usługi prawne świadczone przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej, a także opłat za przeprowadzenie postępowania przed Sądem Polubownym przy Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 938), roczną opłatę abonamentową uiszcza się za wykonywanie zastępstwa oraz wydawanie opinii prawnych. Stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2016 r. poz. 2261), Prokuratoria Generalna wydaje opinie prawne na zlecenie osoby zastępowanej, w szczególności opiniuje projekty umów, ugód oraz jednostronnych czynności prawnych. Pomimo, iż te czynności prawne ustawodawca traktuje odrębnie, ustalona forma opłaty (tj. abonament) wymaga zaklasyfikowania w jednym paragrafie. Zdaniem Departamentu Budżetu Państwa, z punktu widzenia budżetu, zasadnym jest klasyfikowanie wydatków z tego tytułu w paragrafie 461. Paragraf ten zgodnie z objaśnieniami obejmuje m.in. "koszty zastępstwa prawnego i procesowego", a jednocześnie ma charakter otwarty.

Pismo z 27 lipca 2017 r.,

sygn. BP1.4102.27.2017

Paragraf 461 zgodnie z objaśnieniami obejmuje m.in. "koszty zastępstwa prawnego i procesowego", a jednocześnie ma charakter otwarty.

1.7. Postępowanie administracyjne

Wydatki związane z egzekucją komorniczą mogą być klasyfikowane w dwóch paragrafach - 461 lub 443. Zależy to od trybu postępowania.

1.7.1. Opłaty komornicze w egzekucji administracyjnej

Ministerstwo Energii zasygnalizowało wątpliwości w zakresie ujmowania kosztów egzekucyjnych wynikających z tytułów wykonawczych w postępowaniu administracyjnym (opłaty komornicze). Zapytało (pismo z 1 marca 2017 r., sygn. DBF.GK.321.2.2017), czy koszty egzekucji administracyjnej powinny być ujmowane w paragrafie 461 czy w paragrafie 443 "Różne opłaty i składki"?

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi wyjaśniło, że:

W paragrafie 461 ujmowane są wydatki związane z postępowaniami przed sądem oraz postępowaniem prokuratorskim (przygotowawczym) zgodnie z uregulowaniami określającymi rodzaje i wysokość opłat w sprawach cywilnych, karnych, o wykroczenia, sądowoadministracyjnych. W paragrafie tym ujmowane są również koszty sądowego postępowania egzekucyjnego tj. koszty egzekucji komorniczej, w tym również opłaty wynikające z art. 43 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2016 r. poz. 1138, z późn.zm.). Natomiast w paragrafie 443 mogą być ujmowane opłaty wynikające z ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 1138, z późn.zm.), w tym opłata komornicza, o której mowa w art. 66 tej ustawy. Ponadto w ww. paragrafie mogą być ujmowane m.in. opłaty za dokonane czynności egzekucyjne wynikające z art. 64 i 64a ustawy z 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Pismo z 4 maja 2017 r.,

sygn. BP1.402.I1.2017

1.7.2. Zakres paragrafu 443 "Różne opłaty i składki"

Zgodnie z objaśnieniami do paragrafu 443 "Różne opłaty i składki" obejmuje on różnego rodzaju płatności oraz składki, m.in.:

opłaty za ubezpieczenia samochodów i innych pojazdów (łącznie z kierowcą i pasażerami),
opłaty za patenty krajowe,
opłaty za patent europejski,
opłaty za zgłaszane wynalazki,
składki na rzecz stowarzyszeń krajowych, inne,
kaucje i wkłady mieszkaniowe,
koszty ubezpieczeń chorobowych praktykantów,
różne ubezpieczenia rzeczowe.

Ministerstwo Finansów wyjaśniło ponadto, że:

Paragraf 443 jest przeznaczony do klasyfikowania różnego rodzaju płatności oraz składek, których obowiązek wynika z przepisów prawa, a których nie można ująć w innym, przeznaczonym do tego paragrafie.

Pismo z 3 sierpnia 2015 r.,

sygn. BP1.4102.25.2015.MNN

W paragrafie 443 mogą być ujmowane m.in. opłaty związane z czynnościami egzekucyjnymi wynikającymi z art. 64 i 64o oraz 64b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wydatki związane z egzekucją komorniczą klasyfikowane są w dwóch paragrafach - zależnie od trybu postępowania. W przypadku egzekucji komorniczej w postępowaniu sądowym zastosowanie ma paragraf 461 "Koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego". Natomiast jeżeli egzekucja następuje w trybie postępowania administracyjnego, wówczas zastosowanie znajduje paragraf 443, choć objaśnienia do tej podziałki nie wskazują na to wprost. Wynika to natomiast z wyjaśnień Ministerstwa Finansów:

W paragrafie 461 należy ujmować wydatki, o ile są one związane z postępowaniem sądowym. Natomiast w przypadku opłat (np. notarialnych, skarbowych) niezwiązanych z postępowaniem sądowym, zastosowanie znajdzie paragraf 443.

Pismo z 5 października 2015 r.,

sygn. BP1.4102.36.2015.FAN

2. Wydatki na środki trwałe - klasyfikacja budżetowa

Klasyfikowanie wydatków na środki trwałe było w 2018 r. przedmiotem wielu dyskusji. Wszystko to za sprawą nowelizacji ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), w której w art. 16j zmieniono kwotę 3500 zł na 10 000 zł. Wartość ta wyznacza ważną granicę między klasyfikowaniem wydatków na bieżące i majątkowe przy zakupie środków trwałych.

W tym rozdziale Poradnika uporządkowano kwestie klasyfikowania wydatków na środki trwałe. Zmieniona wartość progowa była znacząca w swojej wysokości. Ponadto stała się przyczynkiem do wielu działań ze strony jednostek budżetowych, aby uniknąć negatywnych skutków tak skokowego wzrostu wartości granicznej.

2.1. Status środka trwałego w świetle przepisów

Rozstrzygając kwestie klasyfikowania wydatków jako majątkowe lub bieżące należy wskazać, że paragrafy wydatków majątkowych:

605 "Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych",
606 "Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych"

dotyczą wyłącznie nabywanych środków trwałych.

Jest w tym względzie ważne, aby w pierwszej kolejności ocenić, czy jednostka dokonała zakupu, któremu można przyznać status środka trwałego. Jeżeli nie, wówczas zakup taki powinien być sfinansowany jako wydatek bieżący.

Pojęcie "środki trwałe" w jednostce budżetowej ukształtowały zapisy dwóch ustaw: uor i uofp. Zanim sklasyfikujemy dany zakup jako środek trwały w podziałkach klasyfikacji budżetowej, należy zweryfikować, czy ów zakup rzeczywiście jest dla jednostki środkiem trwałym.

2.1.1. Środki trwałe w ustawie o rachunkowości

Majątek jednostki w systematyce przyjętej w uor obejmuje kilka kategorii. Punktem wyjścia jest pojęcie "aktywa" jako synonimu majątku. Za aktywa jednostki przyjmuje się zasoby majątkowe, które mają łącznie cztery cechy (art. 3 pkt 1 ust. 12):

są kontrolowane przez jednostkę,
przyniosą w przyszłości korzyści ekonomiczne dla jednostki,
powstały w wyniku przeszłych zdarzeń,
ich wartość jest wiarygodnie określona.

Zasób kontrolowany w czystej postaci to taki, który jednostka użytkuje oraz jest jego właścicielem. Jednak faktu kontrolowania zasobu przez jednostkę nie należy utożsamiać z prawem własności ani z fizycznym nad nim władztwem. Aby zasób majątkowy mógł być uznany za aktywo jednostki, nie wystarczy, by jednostka była właścicielem tego zasobu. Niejednokrotnie występują sytuacje, w których jeden podmiot gospodarczy użycza swojego majątku innemu podmiotowi. W takim przypadku łatwo dostrzec, że zasób ten jest własnością i majątkiem jednej jednostki, natomiast jest użytkowany i pod fizyczną kontrolą innego podmiotu. W tym kontekście w praktyce gospodarczej występuje wiele konstrukcji prawnych regulujących takie sytuacje. Wśród nich można wymienić:

najem,
dzierżawę,
leasing (operacyjny),
użyczenie.

Każda z tych kategorii jest inaczej prezentowana w rachunkowości jednostki. Różnorodność tej prezentacji podyktowana jest dbałością o najlepsze odzwierciedlenie stanu. Wydaje się, że sformułowaniem najlepiej oddającym cechę kontrolowania zasobu jest fakt jego wykorzystywania w prowadzonej przez jednostkę działalności.

Aby dany zasób mógł być uznany za aktywo jednostki, drugą istotną jego cechą musi być przynoszenie przez niego korzyści ekonomicznych dla danej jednostki. Intuicyjnie można wskazać, że dany zasób musi przyczyniać się do osiągania zysków dla jednostki. Ustawodawca nie użył jednak wprost pojęcia "zyski", ponieważ wśród podmiotów znajdują się także takie, które w swojej działalności zyskiem nie są zainteresowane. Do tej grupy można zaliczyć wszystkie organizacje non profit oraz jednostki sektora finansów publicznych. Stwierdzenie to nie wyklucza oczywiście sytuacji, w której i te organizacje prowadzą w jakimś zakresie działalność zarobkową. Przez pojęcie "korzyści ekonomiczne" należy rozumieć zatem coś szerszego aniżeli korzyści finansowe. Dla jednostek sektora finansów publicznych, które bezspornie prowadzą działalność, korzyścią ekonomiczną wynikającą z wykorzystania danego zasobu jest to, że osiągają one cele prowadzonej przez siebie działalności, np. świadczenie usług publicznych.

Zasoby jednostki, które są jej własnością, ale nie są przez nią wykorzystywane w prowadzonej działalności, nie stanowią jej aktywów. Nie powinny być prezentowane w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych. Należy prowadzić ich ewidencję pozabilansowo.

Aktywa jako zasoby majątkowe jednostki mogą powstać w wyniku różnych zdarzeń. Najbardziej typowym zdarzeniem przeszłym jest zakup zasobu. Innymi zdarzeniami może być jego wytworzenie przez samą jednostkę lub otrzymanie w darowiźnie.

Ostatnią cechą zasobu majątkowego niezbędną do uznania go za aktywo, którą wskazuje uor, jest jego wiarygodnie określona wartość. Tutaj nasuwa się pytanie, czy zasobu, który spełnia trzy wyżej opisane cechy, ale jego wartość jest niewiarygodnie określona, nie można uznać za aktywo? Otóż można, a nawet należy. Ostatnia cecha wskazuje, że aktywa jednostki muszą być wyrażone w postaci pieniężnej. Taka jest zresztą idea prowadzenia rachunkowości, aby prezentować sytuację ekonomiczną podmiotu, wyrażając ją w formie pieniężnej (wycena aktywów i pasywów). Gdyby aktywo jednostki było wyrażone w wartości niewiarygodnej, wówczas samo aktywo nie przestaje być aktywem. Natomiast następstwem niewiarygodnie wycenionego składnika majątku może być zarzut nierzetelności ksiąg rachunkowych i sporządzonych na ich podstawie sprawozdań.

2.1.1.1. Aktywa trwałe

Ustawa o rachunkowości różnicuje aktywa na aktywa rzeczowe i finansowe. Omawiając zagadnienie środków trwałych, interesują nas składniki rzeczowe (rzeczowe aktywa) albo precyzyjniej - niefinansowe. Wszak jako rzeczowe intuicyjnie kojarzymy coś materialnego, a wiadomo, że wśród kategorii aktywów rzeczowych występują zasoby zarówno materialne, jak i niematerialne.

Wreszcie uor kategoryzuje aktywa na:

trwałe
obrotowe.

Rzeczowe aktywa trwałe to te, których jednostka nie nabyła z zamiarem szybkiego zbycia. Są one nabyte z zamiarem wykorzystania przez jednostkę minimum w okresie danego roku i kolejnego roku. Wskazuje się, że przewidywany okres ekonomicznej użyteczności dla tej jednostki jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Składnik ten nie może być również nabyty z zamiarem wykorzystania, jak to określa uor, "w cyklu operacyjnym". Chodzi o to, aby za aktywa trwałe nie uznawać tych składników, które co prawa będą wykorzystywane w okresie dłuższym niż wspomniane 12 miesięcy, ale jako materiał w procesie wytwórczym.

Jeżeli jednostka nabyła składnik w trakcie roku obrotowego, to aby uznać go za aktywo trwałe, z założenia zakup ten powinien służyć jednostce przynajmniej do 31 grudnia kolejnego roku. Nie jest tu istotne, czy faktycznie dany składnik będzie służył jednostce w tym okresie. Liczy się zamiar jednostki - przewidywana przydatność gospodarcza nabytego składnika.

Przedstawiona charakterystyka aktywów trwałych oparta jest na zasadzie przeciwstawności do definicji aktywów obrotowych. Taką konstrukcję przyjęto w uor. Co nie jest aktywem obrotowym, jest aktywem trwałym. Za rzeczowe aktywa obrotowe uznaje się te aktywa, które są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego albo w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy, i jednocześnie są to materiały, produkty, półprodukty lub towary. Materiały z natury rzeczy nabywa się w celu ich zużycia na własne potrzeby. Z kolei za produkty gotowe uznaje się wyroby i usługi wytworzone lub w toku produkcji albo przetworzone przez jednostkę, ale zdatne do sprzedaży. W przeciwnym razie będzie mowa o półproduktach. Natomiast za towary uznaje się to, co nabyto w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

2.1.1.2. Środki trwałe

Środki trwałe to takie rzeczowe aktywa trwałe, które zgodnie z art. 3 pkt 1 ust. 15 uor są:

kompletne,
zdatne do użytku,
przeznaczone na potrzeby jednostki.

Przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności musi być dłuższy niż rok.

Aby uznać przedmiot za środek trwały, musi być on kompletny, by można było go użytkować. Jednostka musi go wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności w okresie przekraczającym rok. Ponieważ jednak środki trwałe są kategorią mieszczącą się w zakresie definicyjnym aktywów, więc aby uznać przedmiot za środek trwały, musi on spełniać również minimalne wymagania stawiane aktywom trwałym, a ściślej - rzeczowym aktywom trwałym. Za rzeczowe aktywa trwałe uznaje się te zasoby, które są przeznaczone do używania przez jednostkę w ciągu 12 miesięcy, ale licząc od dnia bilansowego.

Taka definicja środków trwałych wymaga jeszcze uzupełnienia, że zasoby rzeczowe, które spełniają podane wymagania, ale jednostka ma je jedynie w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości, nie są środkami trwałymi, lecz inwestycjami. Fakt posiadania tych zasobów nie jest związany z ich wykorzystywaniem w prowadzonej działalności. Jest podyktowany chęcią osiągania korzyści z przyrostu ich wartości.

Dobrym przykładem odróżnienia środków trwałych od inwestycji w tym kontekście są nieruchomości. Nabycie nieruchomości w celu prowadzenia na niej działalności jednostki świadczy o tym, że jednostka nabyła środek trwały. Natomiast nabycie nieruchomości (gruntu) w celu jej odsprzedaży z zyskiem, np. po 2 latach, jest przykładem inwestycji.

Schemat. Środki trwałe w systematyce aktywów jednostki

2.1.2. Środki trwałe w ustawie o finansach publicznych

Jednostki sektora finansów publicznych powinny prowadzić rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem jednocześnie zasad nakreślonych uofp (art. 40 ust. 1 uofp). Szczególne zasady ewidencji rachunkowej jednostek budżetowych ustanowione uofp dotyczą m.in. ewidencji aktywów trwałych, w tym ich wyceny (art. 40 ust. 3 pkt 3 i 4 uofp). Same zasady w tym zakresie nie zostały jednak dookreślone ściśle w uofp, lecz w akcie wykonawczym, tj. w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont).

W rozporządzeniu tym pojęcie środków trwałych zrównano z definicją uor. Dodano jedynie akcent, że jedną z form władztwa jednostki nad nimi może być otrzymanie w zarząd lub użytkowanie (§ 2 pkt 5).

Definicje środków trwałych w uor oraz uofp są ze sobą spójne.

Specyfika ewidencji środków trwałych w jednostkach budżetowych dotyczy sposobu prezentacji środków trwałych w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości, co do zasady, umożliwia wycenę środków trwałych według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia, ewentualnie wartości przeszacowanej (art. 28). Rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont dopuszcza wycenę środka trwałego na podstawie jeszcze jednej wartości. Jeżeli jednostka otrzymała środek trwały na podstawie decyzji właściwego organu nieodpłatnie, wówczas może ten środek wycenić w wartości określonej w tej decyzji (§ 6).

Środki trwałe w jednostce budżetowej można wycenić według: ceny nabycia, kosztów wytworzenia, wartości podanej w decyzji o nieodpłatnym przekazaniu, innej wartości niż powyższa, jeżeli jej zastosowanie najrzetelniej przedstawia stan faktyczny.

Rozszerzenie rozporządzeniem w sprawie rachunkowości oraz planów kont metod wyceny środków trwałych w jednostkach budżetowych ma jedynie charakter sygnalizacyjny. Wskazuje jedynie, że takie źródło informacji o wartości środka trwałego może być podstawą wyceny. Dopuszcza to jednak już sama uor, która pozwala zastosować różne metody wyceny (np. wartość godziwą). Dopuszczalność ta wynika z nadrzędnej zasady rzetelności ksiąg rachunkowych. Dbałość o rzetelność ksiąg jest ważniejsza niż regulacje przepisów uor. Artykuł 4 ust. 1b uor wskazuje, że:

(…) jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu.

2.1.2.1. Podział środków trwałych na środki trwałe oraz pozostałe środki trwałe (składniki niskocenne)

Ujednolicone rozumienie pojęcia "środki trwałe" w uor i uofp wymaga jednak pewnego doprecyzowania. Środki trwałe w jednostkach budżetowych są oddzielnie ewidencjonowane w zależności od:

sposobu ich umarzania i amortyzowania,
wagi środka trwałego dla prowadzonej przez jednostkę działalności.

Głównym kryterium rozróżnienia środków trwałych w jednostkach budżetowych jest sposób ich umarzania i amortyzacji. Te środki trwałe, które jednostka umarza i amortyzuje stopniowo w czasie, powinny być ewidencjonowane na koncie 011 "Środki trwałe". Natomiast środki trwałe, które jednostka umarza jednorazowo i bezpośrednio ujmuje całą ich wartość jako koszt w momencie przyjęcia do użytkowania, powinny być ewidencjonowane na koncie 013 "Pozostałe środki trwałe" (opisywany podział między konta 011 i 013 nie uwzględnia grupy środków trwałych, dla których przewidziano odrębne konta. Dotyczy do zbiorów bibliotecznych, mienia zlikwidowanych jednostek oraz sprzętu wojskowego. Zagadnienie to stanowi odrębny problem). Podział ten wynika wprost z rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Jednostka budżetowa nie ma swobody zmiany tych zasad.

Jeżeli środek trwały jest umarzany i amortyzowany w jednostce stopniowo w czasie, wówczas należy go ewidencjonować na koncie 011.

Rzeczowe składniki majątku umarzane i amortyzowane jednorazowo w momencie przyjęcia do użytkowania należy ujmować co do zasady na koncie 013.

Ustawa o rachunkowości dopuszcza stosowanie przez jednostki uproszczeń w prowadzonej ewidencji. Uproszczenia te są możliwe, jeśli nie wywierają one istotnie ujemnego wpływu na rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki (art. 4 ust. 4 uor). W praktyce wśród środków trwałych zakwalifikowanych jako pozostałe środki trwałe wyodrębnia się takie środki, dla których jednostka nie chce prowadzić ewidencji bilansowej. Inaczej ujmując, ich prezentacja w księgach rachunkowych nie jest potrzebna, aby rzetelnie prezentować sytuację majątkową i finansową jednostki. Są to z natury rzeczy składniki niskiej wartości dla jednostki. Składniki takie nie są ewidencjonowane na żadnym koncie w księgach rachunkowych (czasami jednak, dla sprawowania kontroli nad takimi składnikami, prowadzona jest księga inwentarzowa ilościowa, bez oznaczania wartości).

Najczęściej wyodrębnia się je, kierując się limitem kwotowym. Określenie tego limitu, stanowiącego wyraz zastosowania uproszczenia, wymaga usankcjonowania w zakładowej polityce (zasadach) rachunkowości. Oprócz limitów kwotowych dopuszczalne i praktykowane jest również pomijanie w ewidencji środków trwałych niskiej wartości zakupów oznaczonych co do rodzaju. Przykładowo Ministerstwo Finansów w przyjętej u siebie polityce rachunkowości nie prowadzi ewidencji bilansowej (ilościowo-wartościowej) pozostałych środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 1000 zł oraz asortymentowo, bez względu na wartość: godła, zegary, lustra, wentylatory biurkowe i stojące, kalkulatory, specjalistyczne zszywacze i dziurkacze do dokumentów, lampy oświetleniowe, mapy, czajniki oraz tablice korkowe (zarządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2018 r. zmieniające zarządzenie w sprawie "Zasad (polityki) rachunkowości dotyczących części budżetu państwa: 19 Budżet, finanse publiczne i instytucje finansowe, 79 − Obsługa długu Skarbu Państwa, 82 − Subwencje ogólne dla jednostek samorządu terytorialnego i 84 Środki własne Unii Europejskiej" oraz szczegółowych zasad inwentaryzacji).

Jeżeli pozostały środek trwały nie stanowi istotnego składnika majątku dla jednostki, można zrezygnować z prowadzenia jego bilansowej ewidencji ilościowo-wartościowej.

Stosowanie takiego uproszczenia wymaga opisania w polityce rachunkowości i nie może stanowić uszczerbku na rzetelności obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Wymaga uzupełnienia, że pośród aktywów kwalifikujących się jako pozostałe środki trwałe występują takie aktywa, dla których przewidziano odrębne konta. I tak dla:

zbiorów bibliotecznych jest to konto 014 "Zbiory biblioteczne",
zasobów stanowiących mienie zlikwidowanych jednostek jest to konto 015 "Mienie zlikwidowanych jednostek",
sprzętu wojskowego jest to konto 017 "Sprzęt wojskowy".

Konto 016 służy do ewidencji dóbr kultury. Jednak te zasoby nie zostały wskazane jako podlegające jednorazowemu umorzeniu i spisaniu w koszty. Dóbr kultury nie umarza się, podobnie jak gruntów. Zasoby te z upływem czasu nie tracą na wartości i nie zużywają się.

Szczegółową systematykę środków trwałych różnicowanych w jednostkach budżetowych według zaprezentowanych kryteriów prezentuje schemat.

Schemat. Powiązanie sposobu umarzania i amortyzowania środków trwałych z odpowiadającymi im kontami księgowymi i klasyfikacją budżetową

^*) Z wyjątkiem tych środków trwałych, które jednostka umarza stopniowo, a które bez względu na wartość stanowią wydatki bieżące. Dotyczy to m.in. pomocy dydaktycznych.

Uwaga! Schemat ma charakter referencyjny i przyjmuje uproszczenia. Istnieje możliwość stosowania odstępstw od zaprezentowanych zależności. Przykładowo możliwe jest stopniowe umarzanie pozostałych środków trwałych, co jednak nie ma znaczenia przy zaliczaniu wydatków na ich zakup jako wydatki bieżące.

2.2. Wydatki na nabycie środków trwałych

Jednostki mogą nabywać środki trwałe na różne sposoby. To właśnie m.in. od formy ich nabycia, ale także od wartości i sposobu ewidencjonowania, zależy sposób klasyfikowania wydatków.

2.2.1. Formy nabycia środków trwałych w jednostce budżetowej

Nabycie środków trwałych w jednostce budżetowej może odbywać się przynajmniej na trzy sposoby:

realizacja inwestycji finansowana jako wydatek majątkowy (paragraf 605 "Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych"),
zakup środka trwałego finansowany jako wydatek majątkowy (paragraf 606 "Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych"),
zakup wyposażenia finansowany z wydatków bieżących (standardowo paragraf 421 "Zakup materiałów i wyposażenia").

Oprócz tych trzech trybów wymienić można jeszcze nieodpłatne otrzymanie lub użyczenie. Formy te nie wiążą się z przepływem środków finansowych.

2.2.2. Wydatki inwestycyjne a zakupy inwestycyjne

Na wydatki majątkowe jednostki budżetowej składają się ich dwa podtypy (rozporządzenie w sprawie klasyfikacji budżetowej wymienia szereg paragrafów zaliczanych do majątkowych; tutaj koncentrujemy się jednak wyłącznie na tych związanych ze środkami trwałymi):

wydatki inwestycyjne, klasyfikowane w paragrafie 605, oraz
wydatki na zakupy inwestycyjne, klasyfikowane w paragrafie 606.

Przez wydatki inwestycyjne należy rozumieć najogólniej ciąg prac, których efektem będzie powstanie środka trwałego. Na ogół za wydatki inwestycyjne przyjmuje się inwestycje budowlane, których rezultatem jest powstanie budynku lub innej budowli, oddanej do użytku na potrzeby jednostki. Na marginesie należy wskazać, że definicja inwestycji w uofp i w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji budżetowej jest całkowicie odmienna od tej w uor. Ponadto w tej grupie ujmuje się jako wydatki inwestycyjne tzw. pierwsze wyposażenie. Pierwsze wyposażenie jest wyjątkowo traktowane jako wydatki majątkowe bez względu na wartość tego wyposażenia. Wśród zakupów stanowiących pierwsze wyposażenie mogą być zakupy o wartości zarówno poniżej, jak i powyżej kwoty wskazującej na konieczność dokonywania odpisów jednorazowo lub stopniowo.

Wydatkom mieszczącym się w paragrafie 605 poświęcony je odrębny punkt. Tutaj skupimy się na zakupach środków trwałych, które niekiedy są ujmowane jako wydatki majątkowe paragrafu 606, ale duża ich część jest także wydatkiem bieżącym (np. paragrafu 421 "Zakup materiałów i wyposażenia" czy paragrafu 424 "Zakup środków dydaktycznych i książek").

Druga grupa wydatków majątkowych - zakupy inwestycyjne - została dookreślona w objaśnieniach zawartych w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji budżetowej. W rozporządzeniu tym wskazano, że są to środki trwałe niezaliczone do pierwszego wyposażenia, które spełniają łącznie dwa warunki:

warunek 1 - ich wartość początkowa jest wyższa niż kwota określona w art. 16f updop (aktualnie 10 000 zł) oraz
warunek 2 - odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie są dokonywane jednorazowo lub gdy nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych w przypadkach określonych w tej ustawie.

Tym samym środki trwałe przyjęte z zakończonych inwestycji oraz te zakupione o wartości powyżej 10 000 zł i amortyzowane stopniowo są wydatkami majątkowymi, jeżeli odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się jednorazowo, tylko stopniowo, i odpisy umorzeniowe są także dokonywane stopniowo. Powinny być ewidencjonowane na koncie 011. Tylko to konto, korygowane o zapisy na koncie 071, obejmuje środki trwałe umarzane stopniowo.

Jeżeli jednostka nabyła środek trwały o wartości przekraczającej 10 000 zł i zdecyduje się go umarzać i amortyzować stopniowo, wówczas jest to wydatek majątkowy (zakup inwestycyjny).

Środki trwałe umarzane i amortyzowane stopniowo należy ewidencjonować na koncie 011.

Wydatki na zakupy inwestycyjne, ewidencjonowane w jednostkach budżetowych w paragrafie 606, powinny być ujęte na koncie 011.

Podsumowując, fakt, że tylko na koncie 011 należy ewidencjonować środki trwałe sfinansowane wydatkami majątkowymi, wynika z tego, że wspólnym ich mianownikiem jest wartość przekraczająca 10 000 zł i stopniowe umarzanie. Przy czym na koncie 011 ewidencjonowane są również środki trwałe poniżej 10 000 zł i umarzane jednorazowo, jeżeli są to zakupy pierwszego wyposażenia.

2.3. Umorzenie i amortyzacja środków trwałych

Sposób dokonywania odpisów umorzeniowych i amortyzacyjnych, który z założenia ma odzwierciedlać utratę wartości składników majątku wskutek zużycia i upływu czasu, ma również wpływ na klasyfikowanie wydatków na zakup tych składników. Kwestia tego, czy środek trwały będzie umarzany stopniowo czy jednorazowo, jest jednym z najważniejszych, choć nie jedynych, wyznaczników, czy zakup tego aktywa powinien być sfinansowany z wydatków bieżących czy majątkowych. Ale sama kwestia tego, jak jednostka będzie umarzać składnik majątku, jest do pewnego stopnia zależna od indywidualnych rozwiązań przyjętych w jednostkach.

2.3.1. Stopniowe umorzenie - zasady ogólne

W przypadku środków umarzanych i amortyzowanych stopniowo rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont pozostawia jednostkom budżetowym swobodę kształtowania sposobu dokonywania odpisów, odwołując się do prawideł uor (§ 7 ust. 1). Wybrane rozwiązanie powinno być ustalone w polityce rachunkowości. Takie stanowisko potwierdzają wyjaśnienia Ministerstwa Finansów (pismo z 9 marca 2018 r., sygn. BP1.4102.4.2018). Samo ww. rozporządzenie wskazuje, że jednostka w zakresie zasad dokonywania odpisów może przyjąć stawki określone:

w updop albo
przez jednostkę nadrzędną bądź zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

Tych dwóch ze wskazanych sposobów dokonywania odpisów umorzeniowych i amortyzacyjnych nie można jednak uznać za jedyne dopuszczalne. Rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont nie ogranicza, a jedynie wskazuje na bezdyskusyjną akceptowalność zastosowania takich rozwiązań przez ustawodawcę. Ustawa o rachunkowości, w zgodzie z którą należy dokonywać odpisów umorzeniowych i amortyzacyjnych, wskazuje, że istotą tych odpisów jest odzwierciedlenie utraty wartości środka trwałego, wynikającej z ich zużycia lub upływu czasu (art. 31 ust. 2).

Jedynym dopuszczalnym kontem, na którym powinny być ewidencjonowane środki trwałe umarzane stopniowo, jest konto 011. Odpisów umorzeniowych dokonuje się na koncie korygującym 071.

Kontem księgowym właściwym do ewidencji środków trwałych umarzanych stopniowo jest konto 011. Obejmuje ono wszystkie środki trwałe, które w jednostce są umarzane stopniowo. Kontem korygującym do konta 011, na którym ewidencjonuje się stopniowo odpisy umorzeniowe, jest konto 071. Gdy środek trwały jest umarzany jednorazowo, wówczas właściwym kontem umorzeniowym będzie konto 072. Natomiast kontem dla ewidencji wartości początkowej takiego środka będzie zasadniczo konto 013 "Pozostałe środki trwałe" lub 014, 015 bądź 017, w zależności od rodzaju tego zasobu.

Standardowo jednostka powinna stopniowo umarzać środki trwałe przy wartości środka trwałego powyżej 10 000 zł. Wartość tę można obniżyć. Odpowiednie uregulowania powinny być ujęte w polityce rachunkowości. Środki trwałe o wartości poniżej 10 000 zł można umarzać jednorazowo, ale nie trzeba. Kwestia ta pozostaje swobodną decyzją jednostki. Należy to jednak uregulować w polityce rachunkowości.

2.3.2. Stopniowe umorzenie środków trwałych poniżej 10 000 zł

Jeżeli jednostka budżetowa w swojej polityce rachunkowości przyjęła, że umarza stopniowo tylko te środki trwałe, których wartość przekracza przykładowo 5000 zł, wówczas takie rozwiązanie skutkuje tym, że zakupione środki trwałe o wartości:

do 5000 zł należy zaewidencjonować na koncie 013, umorzyć jednorazowo (konto 072) i spisać w koszty (konto zespołu 4); zakup ten będzie sfinansowany jako wydatek bieżący,
od 5000 do 10 000 zł włącznie będą zaewidencjonowane na koncie 011, ponieważ będą podlegały stopniowemu umorzeniu (konto 071) i amortyzacji (konto 400); ich zakup będzie stanowił wydatek bieżący,
powyżej 10 000 zł będą zaewidencjonowane na koncie 011 i będą podlegały stopniowemu umorzeniu i amortyzacji (konta 071 i 400); ich zakup będzie stanowił wydatek majątkowy.

Rozstrzygnięcie to potwierdza interpretacja Ministerstwa Finansów wydana dla Gminy Police. Gmina zadała pytanie (pismo z 14 grudnia 2017 r., brak sygnatury): Czy podwyższona do 10 000 zł kwota jest obligatoryjna do stosowania w jednostkach sektora finansów publicznych, czy też kierownik jednostki ma prawo ustalić w polityce rachunkowości inną kwotę nieprzekraczającą tej wskazanej, tj. 10 000 zł, czyli np. pozostawić w wysokości obowiązującej 3500 zł? Tym bardziej że przepisy uor nie określają kwotowo, co należy zaliczać do środków trwałych, a rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont określa, które środki trwałe "mogą być umarzane". Właściwe podejście i określenie kwoty ma znaczenie dla kwalifikowalności wydatków budżetowych do bieżących bądź majątkowych.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi wskazało, że:

Jeżeli ustalona przez kierownika jednostki wartość pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przekracza wielkości ustalonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas możliwe jest ich jednorazowe umorzenie. Należy przy tym mieć na uwadze, iż przyjęte przez jednostkę rozwiązanie w tym zakresie powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w stosowanych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości.

Pismo z 9 marca 2018 r.,

sygn. BP1.4102.4.2018

W stanowisku tym widać wyraźnie, że jednostka może samodzielnie wskazać, w jakich granicach kwotowych wartości środka trwałego dokonuje stopniowych odpisów umorzeniowych i amortyzacyjnych. W dalszej części wyjaśnień Ministerstwo Finansów wskazuje jednak, że:

Kwestia swobody wyznaczania zasad stopniowego umarzania wartości środków trwałych nie jest sposobem na manipulowanie klasyfikowaniem wydatków na zakup środków trwałych do wydatków majątkowych czy też bieżących.

Pismo z 9 marca 2018 r.,

sygn. BP1.4102.4.2018

Ministerstwo dodaje, że:

W zakresie ujmowania wydatków w podziałkach klasyfikacji budżetowej określonej rozporządzeniem w sprawie szczegółowej klasyfikacji budżetowej, należy zauważyć, że zgodnie z treścią objaśnień zamieszczonych pod paragrafem 614 "Wydatki na zakupy inwestycyjne pozostałych jednostek" do wydatków na zakupy inwestycyjne (które są klasyfikowane odpowiednio w paragrafach: 606, 608, 612 i 614) należy zakwalifikować zakupy środków trwałych, których wartość początkowa jest wyższa od kwoty określonej w art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn.zm.), a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie są dokonywane jednorazowo lub gdy od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w przypadkach określonych w tej ustawie. W związku z powyższym w paragrafach: 606, 608, 612 i 614 mogą być klasyfikowane wydatki na środki trwałe o wartości początkowej powyżej 10 000 zł.

Pismo z 9 marca 2018 r.,

sygn. BP1.4102.4.2018

Aby uznać wydatek za majątkowy, muszą być spełnione łącznie trzy warunki:

musi to być zakup środka trwałego,
jego wartość musi przekraczać 10 000 zł,
musi być umarzany i amortyzowany stopniowo.

Spełnienie tylko jednego z tych warunków nie upoważnia do uznania danego zakupu za wydatek majątkowy.

Istnieją jednak wyjątki, gdy spełnienie tych wymogów nie jest wystarczające. Dotyczy to m.in. zbiorów bibliotecznych i pomocy dydaktycznych.

Takie samo stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi dla Gminy Skoki (pismo z 6 lutego 2018 r., sygn. RGB.3251.1.2018) na pytanie: Czy w świetle obowiązujących przepisów możliwe jest uregulowanie w przepisach wewnętrznych przez organ wykonawczy gminy, że nabyte lub wytworzone środki trwałe o wartości początkowej do 3500 zł włącznie zalicza się bezpośrednio w koszty i finansuje z wydatków bieżących budżetu, natomiast nabyte lub wytworzone środki trwałe i wnip o wartości początkowej powyżej 3500 zł i przewidywanym okresie używalności dłuższym niż rok finansuje się z wydatków majątkowych budżetu i umarza częściowo według stawek ustalonych przez jednostkę?

Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że:

Jeżeli ustalona przez kierownika jednostki wartość pozostałych środków trwałych nie przekracza wielkości ustalonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas możliwe jest ich jednorazowe umorzenie. Należy przy tym mieć na uwadze, iż przyjęte przez jednostkę rozwiązanie w tym zakresie powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w stosowanych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości. Natomiast w kwestii klasyfikowania wydatków na zakup środków trwałych do wydatków majątkowych należy zauważyć, że zgodnie z treścią objaśnień zamieszczonych pod paragrafem 614 "Wydatki na zakupy inwestycyjne pozostałych jednostek" w paragrafach: 606, 608, 612 i 614 mogą być klasyfikowane wydatki na środki trwałe o wartości początkowej powyżej 10 000,00 zł.

Pismo z 14 marca 2018 r.,

sygn. DR6.5101.13.2018

2.3.3. Jednorazowe umorzenie

Nieco sztywniejsze są przepisy dotyczące jednorazowego umorzenia i spisania całej wartości środka bezpośrednio w koszty. Rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont wskazuje katalog środków trwałych, które można umorzyć i spisać w koszty w momencie przyjęcia do użytkowania (§ 7 ust. 2). Sformułowanie "można", zgodnie z jego językowym znaczeniem, należy rozumieć jako dopuszczalne rozwiązanie. Jest to możliwość, nie zaś konieczność. Środki trwałe, które można umarzać jednorazowo i spisywać w koszty w momencie ich oddania do użytkowania, to:

książki i inne zbiory biblioteczne,
środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych,
odzież i umundurowanie,
meble i dywany,
inwentarz żywy,
pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w updop, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

Jeżeli jednostka przyjmie w swojej polityce rachunkowości, że wszystkie ww. środki będzie umarzać i amortyzować jednorazowo, wówczas właściwym kontem do ewidencji tych środków są konta: 013, 014, 015 lub 017. Kontem korygującym, na którym dokonuje się odpisów umorzeniowych, jest konto 072.

Jak widać, wartość środka trwałego poniżej 10 000 zł jest wystarczająca, aby jednostka mogła umorzyć jego wartość jednorazowo. Potrzeba do tego jeszcze jedynie odpowiednich zapisów w polityce rachunkowości. Należy opisać w niej sytuacje, gdy jednostka korzysta z tej możliwości, oraz konsekwencje niekorzystania.

Podany katalog wskazuje jednak środki trwałe, które bez względu na wartość można umorzyć jednorazowo i spisać w koszty. Co jednak się stanie, gdy jednostka nie skorzysta z tej możliwości?

2.3.4. Stopniowe umarzanie mebli - sposób na wydatki majątkowe

Jednorazowe spisanie w koszty wartości zakupionego środka trwałego jest dozwolone wyłącznie w odniesieniu do asortymentu wymienionego w § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Jest to katalog zamknięty. Zapis tego rozporządzenia należy rozumieć jako ograniczający swobodę jednostek. Prześledźmy jednak sytuację, w której jednostka decyduje się na stopniowe umarzanie wartości swoich zbiorów bibliotecznych, mebli itp. Jednostka mogłaby spisać te wartości bezpośrednio w koszty, ale nie chce tego robić. O ile trudno sobie wyobrazić, aby książki, zbiory biblioteczne czy odzież oraz umundurowanie umarzać stopniowo, o tyle zakup wartościowego mebla, przykładowo za 50 000 zł, można umarzać stopniowo. Sytuacja ta wcale nie musi należeć do rzadkości. Przykładowo zakup kosztownych pomocy dydaktycznych dla jednostek oświatowych uzasadniałby dokonywanie umorzeń stopniowo.

Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji budżetowej określa jasno, że do wydatków majątkowych ujmowanych w paragrafie 606 zalicza się środki trwałe niezaliczane do pierwszego wyposażenia, które spełniają łącznie dwa warunki:

ich wartość początkowa jest wyższa niż kwota określona w art. 16f updop (obecnie 10 000 zł) oraz
odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie są dokonywane jednorazowo lub gdy nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych w przypadkach określonych w tej ustawie.

Tym samym w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont, a także rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej, przy odpowiednich regulacjach w polityce rachunkowości, zakup środków trwałych takich jak meble, przy jednostkowej wartości początkowej powyżej 10 000 i stopniowym umarzaniu, należałoby uznać za wydatek majątkowy.

Stopniowe umarzanie środków trwałych, które legalnie można umorzyć jednorazowo, jest korzystne ze względu na możliwość uznawania takich zakupów za wydatki majątkowe. Przynajmniej w świetle przepisów prawa.

Podane rozwiązanie możliwe jest jednak w ograniczonym stopniu. Trudno wyobrazić sobie stopniowe umarzanie wartości zakupu książek, zbiorów bibliotecznych czy też odzieży i umundurowania. Dopiero w przypadku kosztowniejszych zakupów takie rozwiązanie wydaje się zasadne. Szczególnie gdy chodzi o jednostkową wartość początkową zakupionych środków trwałych.

2.3.5. Stopniowe umarzanie pomocy dydaktycznych - nieskuteczny sposób na wydatki majątkowe

Pojedynczy mebel o wartości powyżej 10 000 zł (teoretycznie możliwy do zakupu) zapewne w większości jednostek jest rzadkością. Łatwiej wyobrazić sobie zakup pomocy dydaktycznych, których wartość przekracza 10 000 zł i umarzanych stopniowo. Wówczas taka konstrukcja może być podyktowana chęcią zakwalifikowania tego zakupu jako wydatku majątkowego. Jednak jest to niedopuszczalne.

Nawet gdyby zakupione środki trwałe, takie jak książki, zbiory biblioteczne czy pomoce dydaktyczne wykorzystywane w szkołach, przekraczały jednostkowo wartość 10 000 zł i były umarzane stopniowo, to nie można ich uznać za wydatki majątkowe. Zakupom tym, bez względu na ich wartość, w klasyfikacji budżetowej poświęcono odrębne paragrafy - 421 "Zakup materiałów i wyposażenia" oraz 424 "Zakup środków dydaktycznych i książek". Paragrafy te należą do grupy paragrafów wydatków bieżących. Stanowisko w tej sprawie zajęło także Ministerstwo Finansów.

Ministerstwo Środowiska w swoim piśmie skierowanym do Ministerstwa Finansów (pismo z 24 grudnia 2014 r., sygn. BF-GK-0760-1/52406/I4/KZ) przedstawiło następujący stan faktyczny. Ministerstwo zakupiło na rzecz szkół leśnych pomoce dydaktyczne o wartości nabycia powyżej 10 000 zł (pismo podchodzi z 2015 r. Podano w nim wartość 3500 zł, ponieważ w 2015 r. referencyjną kwotą graniczną kwalifikowalności wydatków do majątkowych była ta wartość. Obecnie jest to 10 000 zł, dlatego dokonano stosownej zmiany redakcyjnej), np. traktor ogrodowy. W jakim paragrafie planu wydatków jednostki budżetowej powinien zostać ujęty wydatek dotyczący zakupu pomocy dydaktycznych dla jednostek podległych i nadzorowanych, którego wartość jest wyższa niż 10 000 zł?

Warto zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym jednostka zakupiła pomoc dydaktyczną, która w świetle uor nie jest jej środkiem trwałym. Zakup ten nie będzie wykorzystywany przez jednostkę (Ministerstwo). Dla Ministerstwa nie jest to zatem nabycie środka trwałego.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi jednoznacznie wskazało, że:

Zakup pomocy dydaktycznych klasyfikuje się w paragrafie 424.

Pismo z 5 lutego 2015 r.,

sygn. DR4.5101.2.2015

Gmina Busko-Zdrój zapytała (pismo z 14 lutego 2014 r., sygn. FB.3251.14.2014) Ministerstwo Finansów wprost: w jakim paragrafie ująć zakup pomocy dydaktycznej o wartości powyżej 10 000 zł z przeznaczeniem dla oświatowej jednostki budżetowej gminy? Czy powinien to być paragraf wydatków bieżących 424 czy wydatków majątkowych 606?

Ministerstwo w odpowiedzi wyjaśniło, że:

W tym przypadku również mamy do czynienia z zakupem pomocy dydaktycznej, której urząd gminy, jako dokonujący zakupu, nie może uznać za zakup środka trwałego. Ale bez względu na to, zakupił pomoc dydaktyczną, która będzie służyła procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkole. A takie zakupy należy sklasyfikować jako wydatki bieżące paragrafu 424.

Pismo z 3 kwietnia 2014 r.,

sygn. BP1/407l/4_70/MLV/20141/32150

2.4. Wpływ zmian klasyfikowania wydatków jako majątkowe na stosowanie przepisów innych ustaw

Zmiany w zakresie granicy kwalifikowania zakupu środków trwałych jako wydatku majątkowego mają swoje skutki w realizacji wielu zadań publicznych. W związku z tym swoje wątpliwości zgłosiło Ministerstwo Środowiska. Zadało pytanie jak poniżej.

W związku z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. brzmieniem art. 22d ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), zgodnie z którym: "Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania", do Ministerstwa Środowiska skierowane zostało pytanie, czy w ramach finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej, o którym mowa w art. 403 ust. 4 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska, jednostki samorządu terytorialnego mogą w dalszym ciągu udzielać m.in. osobom fizycznym dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji, jeżeli kwota wydatku osoby dotowanej nie przekracza 10 000 zł? Wątpliwość taką pytający powziął ze względu na to, że w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. przepis art. 22d ust. 1 updof odnosił się do składników majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł. Pytający wskazuje przy tym, że większość inwestycji realizowanych przez osoby fizyczne w zakresie ochrony środowiska (np. wymiana pieców centralnego ogrzewania na ekologiczne, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków), o których mowa w art. 403 ust. 4 ustawy - Prawo ochrony środowiska, nie przekracza kwoty 10 000 zł. Dodatkowo pytający podniósł, że przyjęcie możliwości finansowania tylko i wyłącznie inwestycji przekraczających 10 000 zł doprowadziłoby w praktyce do zaprzestania finansowania ze środków gminnych zadań realizowanych przez mieszkańców w zakresie ochrony środowiska. Wyraził jednocześnie pogląd, że przepis art. 22d ust. 1 updof służy wyłącznie do celów podatkowych, dając możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów środków trwałych, których wartość nie przekracza kwot określonych w ww. przepisie. W związku z tym należałoby w ocenie pytającego przyjąć, że zadania inwestycyjne, których wartość nie przekracza 10 000 zł, mogą być na podstawie art. 403 ust. 4 ustawy - Prawo ochrony środowiska finansowane lub dofinansowywane w formie dotacji celowej z budżetu gminy. Zdaniem Ministerstwa Środowiska (pismo z 29 maja 2018 r., sygn. DFE-I.024.4.2018.AR) zarówno przepisy ustawy - Prawo ochrony środowiska (art. 403 ust. 4), jak i przpisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 1000), do której, określając formę dofinansowania, nawiązuje art. 403 ust. 4 ustawy - Prawo ochrony środowiska, nie dają podstaw, by ww. opinię pytającego kwestionować. Tym samym można przyjąć, że zadania inwestycyjne, w tym realizowane przez osoby fizyczne, których wartość nie przekracza 10 000 zł, mogą być na podstawie art. 403 ust. 4 ustawy - Prawo ochrony środowiska finansowane lub dofinansowywane w formie dotacji celowej z budżetu gminy lub budżetu powiatu.

Ministerstwo Finansów zajęło następujące stanowisko w przedmiotowej sprawie:

Zgodnie z treścią objaśnień zamieszczonych do paragrafu 614 "Wydatki na zakupy inwestycyjne pozostałych jednostek", z wydatków na cele inwestycyjne wyodrębnione zostały zakupy inwestycyjne (które są klasyfikowane odpowiednio w paragrafach: 606, 608, 612 i 614). Do wydatków tych należy zakwalifikować zakupy środków trwałych, których wartość początkowa jest wyższa od kwoty określonej w art. 16f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, z późn.zm.), a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie są dokonywane jednorazowo lub gdy od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w przypadkach określonych w tej ustawie.

W związku z powyższym w paragrafach: 606, 608, 612 i 614 mogą być klasyfikowane wydatki na zakup środków trwałych o wartości początkowej powyżej 10 000 zł. Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji budżetowej nie wprowadza natomiast ograniczenia w zakresie wartości wydatków inwestycyjnych ujmowanych w paragrafach: 605, 607, 611 i 613, a zatem w paragrafach tych mogą być klasyfikowane wydatki inwestycyjne, niezależnie od tego, czy ich kwota przekracza ustalony w art. 16f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych próg 10 000 zł, czy też nie. Należy jednak mieć na uwadze, że o zaliczeniu wydatków do inwestycji przesądzają rozstrzygnięcia przyjęte w polityce rachunkowości konkretnej jednostki, która winna uwzględniać m.in. przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Pomocny może być również przepis § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 2 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz.U. Nr 238 poz. 1579).

Ponadto należy zauważyć, że obecny sposób klasyfikacji wydatków majątkowych (ściśle uzależniony od kwoty określonej w art. 16f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) obowiązuje od wielu lat i nie nastąpiły żadne zmiany w zakresie stosowania paragrafów klasyfikacji dotyczących tych wydatków. Od stycznia 2018 r. zmianie uległa kwota określona w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z 3500 zł na 10 000 zł).

Pismo z 14 listopada 2018 r.

sygn. ST1.4701.7.2018

Sposób klasyfikacji wydatków majątkowych jest ściśle uzależniony od kwoty określonej w updop. Zasada ta obowiązuje od wielu lat i nie nastąpiły żadne zmiany w zakresie stosowania paragrafów klasyfikacji dotyczących tych wydatków. Od stycznia 2018 r. zmianie uległa kwota określona w updop.

2.4.1. Zmiana limitu z 3500 zł na 10 000 zł - wpływ na gospodarkę finansową jednostek samorządu terytorialnego

Skokowa zmiana kwoty wyznaczającej granicę między wydatkami majątkowymi a bieżącymi istotnie wpływa na proces planowania finansowego w jednostkach samorządu terytorialnego. Tym samym spowodowała ona liczne zapytania ze strony zarówno samorządów, jak i organów kontroli odnośnie do możliwości złagodzenia negatywnych skutków zmian w przepisach.

2.4.1.1. Wątpliwości regionalnych izb obrachunkowych

Na problem zmiany kwoty stanowiącej granicę między wydatkami majątkowymi a bieżącymi zwróciła uwagę Regionalna Izba Obrachunkowa w Lublinie. Wskazała, że:

RIO LUBLIN

Tak radykalne zwiększenie (prawie trzykrotne) kwoty wartości środków trwałych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie dotyczy bezpośrednio jednostek samorządu terytorialnego, ma przełożenie nie tylko na wspomniane wyżej planowanie wydatków, ewidencję księgową, ale również na szereg działań w gospodarce finansowej JST, uzależnionych od poziomu wydatków bieżących np. dotacje oświatowe. Wprowadzona zmiana przekłada się na automatyczny wzrost wydatków bieżących, który ma wpływ m.in. na indywidualne wskaźniki zadłużenia JST, równoważenie się budżetu, w tym spełnienie wymogów określonych w art. 242 i 243 ustawy o finansach publicznych.

Pismo z 18 stycznia 2018 r.,

sygn. RIO -II -0712/1/2018

Z tego względu jednostki samorządu terytorialnego chętnie podejmowały próby złagodzenia negatywnych skutków drastycznej zmiany. Posługiwały się przy tym wewnętrznymi regulacjami w polityce rachunkowości. Niestety działania te, opisywane już częściowo w poprzednich punktach, mają bardzo ograniczony zakres wpływu na klasyfikację budżetową. Polityka rachunkowości jednostki może regulować zasady umorzenia i amortyzacji. Zasady te w pewien sposób powiązane są z kwalifikowalnością takich wydatków do majątkowych lub bieżących. Wpływ ten jest jednak marginalny. Kwota 10 000 zł jest nienaruszalna i może być zmieniona jedynie przez prawodawcę.

2.4.1.2. Powiązanie zasad umorzenia z limitem podatkowym - rozwiązanie stosowane w jednostkach samorządu terytorialnego

W związku ze skokową zmianą limitu kwoty mającej wpływ na kwalifikowanie zakupu środków trwałych do wydatków bieżących lub majątkowych z zapytaniem do Ministra Finansów wystąpiła Regionalna Izba Obrachunkowa w Lublinie (pismo z 18 stycznia 2018 r., sygn. RIO -II -0712/1/2018). Izba, opierając się na cytowanych już wcześniej prawidłach związanych ze środkami trwałymi wskazuje, że: kierownik jednostki może ustalić, że jednorazowo będą umarzane środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, o wartości np. 2000 zł, 3500 zł, czy 10 000 zł. Wskazuje przy tym, że zazwyczaj jednostki samorządu przyjmowały w polityce rachunkowości rozwiązanie polegające na jednorazowym umarzaniu środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 3500 zł, co zapewniało zgodność klasyfikowania wydatków budżetowych i zasad ewidencji środków trwałych.

Zazwyczaj JST przyjmowały w polityce rachunkowości rozwiązanie polegające na jednorazowym umarzaniu środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 3500 zł. Zapewniało to zgodność klasyfikowania wydatków budżetowych i zasad ewidencji środków trwałych.

W związku z wprowadzoną od 1 stycznia 2018 r. w updop znaczącą zmianą kwoty umożliwiającej podatnikom podatku dochodowego jednorazowe zaliczenie do kosztów takich zakupów (z 3500 zł na 10 000 zł) pojawiły się wątpliwości co do możliwości skorzystania z uprawnienia do określenia w polityce rachunkowości niższej wartości środków trwałych umarzanych jednorazowo. Doprowadziłoby to do uznawania za wydatki inwestycyjne - klasyfikowane do paragrafów 605-614 - wydatków poniżej kwoty 10 000 zł. Przyjęcie za środki trwałe stopniowo umarzanych środków o wartości niższej niż 10 000 zł i jednocześnie finansowanie ich zakupu z wydatków bieżących, stanowiących w całości koszt w chwili wydatkowania, byłoby nielogiczne.

W związku z powyższym proszę o przedstawienie stanowiska, czy w ocenie Ministerstwa wydatki majątkowe (klasyfikowane w paragrafach inwestycyjnych) dotyczą tylko wydatków powyżej kwoty 10 000 zł, czy też po skorzystaniu przez jednostkę z jej uprawnień - również wydatków poniżej tej kwoty (np. dalej 3500 zł)?

Należy wskazać, że błędne jest wnioskowanie Izby, jakoby skorzystanie ze swobody kierownika jednostki do wyznaczania w polityce rachunkowości kwoty granicznej umarzania środków trwałych skutkuje "do uznawania za wydatki inwestycyjne - klasyfikowane do paragrafów 605-614 - wydatków poniżej kwoty 10 000 zł.". Błąd konkluzji polega na tym, że uznanie wydatków za inwestycyjne nie jest uzależnione wyłącznie od jednego czynnika, tj. sposobu umarzania. Muszą zaistnieć łącznie trzy okoliczności:

aby uznać wydatek za majątkowy, jednostka musi nabyć środek trwały; zatem zakup musi spełnić definicję środka trwałego według uor,
jego wartość musi przekroczyć kwotę 10 000, a wartość ta jest narzucona ustawowo,
jednostka musi umarzać go stopniowo i tylko to pozostaje w swobodzie decyzyjnej kierownika jednostki (polityki rachunkowości).

Takie też stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w udzielonej RIO odpowiedzi (pismo z 27 marca 2018 r., sygn. BP1.4102.10.2018).

2.4.1.3. Paragraf 421 - wydatki na zakupy (pozostałych) środków trwałych poniżej 10 000 zł

Gmina Wschowa sformułowała tezę, że klasyfikowanie wydatków na zakupy środków trwałych o wartości od kilku do 10 000 zł i jako wydatków bieżących w paragrafie 421 nie jest właściwe dla jednostek budżetowych jednostki samorządu terytorialnego. Argumentowała, że ani uor, ani rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont nie określa wartości środków trwałych, poniżej której jednostki samorządu terytorialnego powinny klasyfikować zakupy środków trwałych jako wydatki bieżące, a które jako majątkowe. Gmina cytuje, że: Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji budżetowej określił, iż w paragrafie 421 ujmuje się zakup materiałów i wyposażenia związany z utrzymaniem i funkcjonowaniem jednostek.

Nie mniej istotnym argumentem dla gminy jest fakt, że klasyfikowanie przez jednostki samorządu terytorialnego zakupów środków trwałych o wartości kilku tysięcy zł jako zakupów bieżących negatywnie wpłynie na indywidualne wskaźniki wszystkich jednostek samorządu terytorialnego liczone zgodnie z art. 243 uofp. Tym samym obniży wiarygodność finansową jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto znacznie obniży łączne wydatki majątkowe wszystkich jednostek samorządu terytorialnego w Polsce.

W związku z tym Gmina Wschowa zapytała Ministra Finansów (pismo z 22 stycznia 2018 r., sygn. BF.3251.9.2018.A.B): czy gmina może samodzielnie określić wartość środków trwałych, powyżej której jej jednostki organizacyjne będą klasyfikować zakupione składniki majątkowe jako wydatek majątkowy w paragrafie 606, np. zakup sprzętu AGD, zestawów komputerowych o wartości powyżej 1500 zł?

Stanowisko Ministerstwa Finansów w przedmiotowej sprawie jest konsekwentne. Wskazuje, że:

Kwestia sposobu umarzania środków trwałych w pewnym zakresie pozostaje w swobodzie kierownika jednostki i przyjętych zasad rachunkowości. Należy jednak stosować nadrzędne zasady rachunkowości oraz przepisy rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Paragraf 7 ust. 2 pkt 6 tego rozporządzenia wskazuje, kiedy jednostka może jednorazowo umarzać środki trwałe. Skorzystanie z tego prawa do jednorazowego umarzania oznacza uznanie ich za pozostałe środki trwałe. Wynika to m.in. z opisu do konta 013 "Pozostałe środki trwałe" ujętym w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia.

Natomiast w zakresie ujmowania wydatków w podziałkach klasyfikacji budżetowej zgodnie z treścią objaśnień zamieszczonych pod paragrafem 614 do wydatków na zakupy inwestycyjne (które są klasyfikowane odpowiednio w paragrafach: 606, 608, 612 i 614) należy zakwalifikować zakupy środków trwałych, których wartość początkowa jest wyższa od kwoty określonej w art. 16f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie wartość ta wynosi 10 000 zł), a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie są dokonywane jednorazowo lub gdy od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w przypadkach określonych w tej ustawie.

W związku z powyższym w paragrafach wydatków inwestycyjnych i zakupów inwestycyjnych mogą być klasyfikowane wydatki na środki trwałe o wartości początkowej powyżej 10 000 zł, niezależnie od wartości przyjętej przez jednostkę dla potrzeb umorzenia lub amortyzacji. Natomiast wydatki na zakup środków trwałych o wartości nie wyższej niż 10 000 zł należy klasyfikować jako wydatki bieżące.

Pismo z 27 marca 2018 r.,

sygn. BP1.4102.14.2018

W paragrafach: 606, 608, 612 i 614 mogą być klasyfikowane wydatki na środki trwałe o wartości początkowej powyżej 10 000 zł, niezależnie od wartości przyjętej przez jednostkę dla potrzeb umorzenia lub amortyzacji.

Wydatki na zakup środków trwałych o wartości nie wyższej niż 10 000 zł należy klasyfikować jako wydatki bieżące.

Uzupełniająco należy wskazać, że 28 września 2018 r. z podobnym pytaniem zwrócił się do Ministerstwa Finansów Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa. Choć nie jest to jednostka samorządowa, jednak sposób klasyfikowania wydatków na zakup niskocennych środków trwałych jest taki sam zarówno w państwowych, jak i samorządowych jednostkach. Ośrodek zapytał (pismo z 28 września 2018 r., sygn. CEN.BFK.WK.301.5.2018.JOE), czy dla zakupu środków trwałych niskocennych właściwy jest paragraf 421? Ministerstwo potwierdziło, że:

Zakup pozostałych - tzw. niskocennych - środków trwałych stanowi wydatek bieżący klasyfikowany w paragrafie 421.

Pismo z 31 października 2018 r.,

sygn. DR6.5101.76.2018

2.4.1.4. Możliwość finansowania zakupu środków trwałych z wydatków majątkowych bez względu na ich wartość - lobbing Związku Miast Polskich

W związku ze zmianą kwoty 3500 zł na 10 000 zł dotyczącą kwalifikowalności zakupów środków trwałych jako wydatku bieżącego bądź majątkowego Związek Miast Polskich zaalarmował Ministerstwo Finansów, że rozporządzenie w sprawie klasyfikacji budżetowej wymaga pilnej zmiany.

Związek przywołał objaśnienie z rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej wskazujące, że:

ZMP

Zakupy inwestycyjne odnoszą się do środków trwałych niezaliczonych do pierwszego wyposażenia, których wartość początkowa jest wyższa od kwoty określonej w art. 16f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie są dokonywane jednorazowo lub gdy od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w przypadkach określonych w tej ustawie.

Stanowisko z 30 maja 2018 r.,

sygn. brak [korespondencja elektroniczna]

Związek ocenił, że wyjaśnienie to, niefortunnie zredagowane, jest źródłem nieporozumień. W celu ich wyeliminowania zaproponował nowe brzmienie. Porównanie obu wersji prezentuje tabela.

Objaśnienia do paragrafów majątkowych w brzmieniu rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej

Brzmienie objaśnień zaproponowane przez Związek Miast Polskich

Z wydatków na cele inwestycyjne wyodrębnione zostały zakupy. W paragrafach: 605, 607, 611 i 613 ujmuje się wydatki na inwestycje, bez zakupów inwestycyjnych, które należy klasyfikować odpowiednio w paragrafach: 606, 608, 612 i 614.

Zakupy te odnoszą się do środków trwałych niezaliczonych do pierwszego wyposażenia, których wartość początkowa jest wyższa od kwoty określonej w art. 16f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie są dokonywane jednorazowo lub gdy od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w przypadkach określonych w tej ustawie.

Zakupy te odnoszę się do środków trwałych niezaliczonych do pierwszego wyposażenia, niezależnie od ich wartości początkowej oraz niezależnie od tego, czy odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych są dokonywane jednorazowo, czy są one amortyzowane w czasie.

Jak wyraźnie widać, zmiany zaproponowane przez Związek Miast Polskich jednoznacznie upoważniałyby do klasyfikowania jako majątkowe wydatków na zakup jakichkolwiek środków trwałych. Zaproponowane brzmienie znosi barierę wartości 10 000 zł. Taką propozycję można odczytywać jako korzystną dla jednostek samorządu terytorialnego. Z ich punktu widzenia im wyższy poziom wydatków majątkowych, tym korzystniejsze wskaźniki uzyskują przy budżetowaniu. Niekorzystny jest natomiast zwiększający się poziom wydatków bieżących. Wynika to wprost z zasad budżetowania określonych w art. 243 uofp. Skokowy wzrost kwoty granicznej z 3500 zł na 10 000 zł istotnie wpłynął na wskaźnik opisany w tym artykule, dotyczący zadłużenia, i jego relację ze stroną dochodową i wydatkową budżetu.

Związek Miast Polskich wskazuje, że:

ZMP

Na podstawie aktualnego brzmienia objaśnień regionalne izby obrachunkowe twierdzą, że wydatkami majątkowymi na zakupy inwestycyjne w jednostkach samorządu terytorialnego mogą być tylko wydatki na nabycie środków trwałych o wartości przekraczającej 10 000 zł. Stanowiska tego nie podziela oczywiście Związek Miast Polskich. Wskazuje, że uofp nie zawiera delegacji ustawowej dla Ministra Finansów do definiowania wydatków na zakupy inwestycyjne w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji, a już na pewno w akcie wykonawczym nie można było tego zrobić na podstawie odesłania do przepisów ustawy o CIT dotyczących amortyzacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Omawiana regulacja rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej jest sprzeczna z przepisami regulującymi zasady amortyzacji księgowej w jednostkach samorządu terytorialnego. Równocześnie narusza przyznaną w przepisach regulujących zasady rachunkowości, samodzielność jednostek samorządu terytorialnego w zakresie przyjmowania indywidualnych zasad umarzania i amortyzacji środków trwałych.

Stanowisko z 30 maja 2018 r.,

sygn. brak [korespondencja elektroniczna]

Związek Miast Polskich kwestionuje zatem legalność konkretnych przepisów rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej. Zanim jednak poznamy stanowisko Ministerstwa Finansów w sprawie tego zarzutu, należy wskazać, że bez względu na kompetencyjność Ministra Finansów w zakresie wydawanych rozporządzeń przedmiotowe rozporządzenie nie narzuca jednostkom stosowania konkretnych zasad umarzania i amortyzacji środków trwałych. Zapożycza jedynie z przepisów podatkowych pewne rozwiązania (tu: kwotę graniczną uznawania wydatków za majątkowe). Odwołuje się bezpośrednio do nich. Nie jest to jednoznaczne z narzucaniem jednostkom rozwiązań dotyczących umorzeń. Również argument, że jednostki samorządu terytorialnego (a także jednostki budżetowe) nie są podatnikami podatku dochodowego, wydaje się chybiony. Minister Finansów w żadnym wydanym przez siebie rozporządzeniu nie przyjmuje, jakoby wspominane jednostki były podatnikami CIT. Dla potrzeb klasyfikacji budżetowej zapożyczono jedynie kwotę z przepisów podatkowych. W dodatku należy wskazać, że nawet podatnicy podatku dochodowego mogą na cele bilansowe stosować zupełnie inne stawki umorzenia i amortyzacji niż te podatkowe. W rzeczywistości także te jednostki stosują tabele umorzeniowe i amortyzacyjne związane z ekonomicznym zużyciem środka trwałego (mające odzwierciedlać faktyczne zużycie) równolegle ze stawkami amortyzacji narzuconymi przez prawo podatkowe. Kwestia rozbieżności między kosztami bilansowymi związanymi z zasadami rachunkowości a kosztami uznawanymi za podatkowe jest znana.

Stanowisko Ministerstwa Finansów na zarzut Związku wydaje się jednoznacznie poprawne.

Ministerstwo wskazało, że:

Ustawa o finansach publicznych ustanawia szczególne zasady rachunkowości dla jednostek sektora finansów publicznych (art. 1, art. 40), przy czym w art. 40 ust. 3 przyznaje Ministrowi Finansów kompetencję do określenia w drodze rozporządzenia szczególnych zasad ewidencji aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W wykonaniu tej delegacji Minister wydał rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont. W § 7 ww. rozporządzenia przewidziano, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarza się lub amortyzuje. Odpisów umorzeniowych łub amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ustalając zasady umarzania lub amortyzacji, jednostka może przyjąć stawki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych albo stawki określone przez jednostkę nadrzędną lub zarząd jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie wskazuje także, które zakupy środków trwałych mogą być umarzane jednorazowo przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania. Wśród tego katalogu znalazły się środki trwałe o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach podatkowych. Innymi słowy, przepis ten umożliwia jednorazowe spisanie w koszty (bilansowe, a nie podatkowe) wydatków na tzw. niskocenne środki trwałe. Z rozwiązaniem tym korespondują przepisy klasyfikacji środków publicznych, które nie traktują wydatków na niskocenne środki trwałe jako wydatki majątkowe, lecz jako bieżące. W tym kontekście nie jest słuszna teza zawarta w wystąpieniu Związku Miast Polskich, według której rozporządzenie w sprawie klasyfikacji budżetowej nie powinno odwoływać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismo z 24 sierpnia 2018 r.,

sygn. BP1.4102.35.2018.2

Ministerstwo dodało także, że:

Nie sposób zgodzić się z tezą, iż Minister Finansów nie ma kompetencji do określania kategorii wydatków majątkowych w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji budżetowej. Gdyby istotnie tak było, to niezasadna byłaby również proponowana w stanowisku Związku Miast Polskich nowelizacja, która przecież również polega na zdefiniowaniu wydatków majątkowych (zakupów inwestycyjnych) - tyle tylko, że w sposób właściwy w przekonaniu Związku Miast Polskich.

Pismo z 24 sierpnia 2018 r.,

sygn. BP1.4102.35.2018.2

2.4.2. Próby łagodzenia przez jednostki samorządu terytorialnego skokowej zmiany kwoty granicy wydatków majątkowych na planowanie w samorządach

W związku z istotnymi ograniczeniami dotyczącymi planowania budżetowego art. 243 uofp oraz skokowej zmiany kwoty z 3500 zł na 10 000 zł poszczególne jednostki podejmowały próby łagodzenia negatywnych skutków zaistniałego stanu.

Przykład Miasta Bydgoszczy

Pismo z 27 listopada 2017 r., sygn. WK.II.B223.29.2017

Urząd Miasta Bydgoszczy zamierzał zmienić politykę rachunkowości w zakresie ujmowania środków trwałych na koncie 011 "Środki trwałe". Dotąd do środków trwałych ujmowanych na tym koncie zaliczano środki trwałe o wartości powyżej 3500 zł, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych i finansowano je z wydatków inwestycyjnych (paragraf 606 "Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych"). Ministerstwu Finansów zadano pytanie: Czy obniżenie granicy kwotowej do 2000 zł upoważni Urząd Miasta do sfinansowania zakupu tych środków z wydatków majątkowych z paragrafu 606 "Wydatki na zakupy inwestycje jednostek budżetowych" zgodnie z rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji budżetowej?

Biorąc pod uwagę wielokrotnie już przywoływane w tym artykule argumenty, Ministerstwo Finansów zaprzeczyło, jakoby zmiany w polityce rachunkowości jednostki były skutecznym sposobem na szerokie klasyfikowanie wydatków na zakup środków trwałych jako wydatki majątkowe (pismo z 27 marca 2018 r., sygn. BP1.4102.7.2018).

Przykład Miasta Opola

Pismo z 8 marca 2018 r., sygn. FK.3251.00006.2018

W opisie do paragrafu 614 "Wydatki na zakupy inwestycyjne pozostałych jednostek" zamieszczono następujące wytyczne: "Z wydatków na cele inwestycyjne wyodrębnione zostały zakupy w paragrafach: 605, 607, 611 i 613 (…)". Miasto Opole interpretuje ten zapis jako obowiązek klasyfikowania zakupów środków trwałych o wartości poniżej 10 000 zł do wydatków bieżących, a powyżej tej wartości - do majątkowych. Jednak sposób zapisu tej wytycznej oraz miejsce jej zamieszczenia (przy opisie paragrafu wydatku 614) powodują, że zakres działania tego przepisu jest nieostry i budzi wątpliwości co do możliwości zastosowania interpretacji rozszerzającej.

W szczególności wątpliwości te sprowadzić można do następujących kwestii:

1. Czy zapis przepisu mówiący o stosowaniu progu wartościowego dla "zakupów inwestycyjnych" w tym kontekście oznacza, że progu tego nie należy stosować do wydatków na inwestycje, a więc wydatków klasyfikowanych w paragrafach: 605, 607, 611 i 613?

2. Czy próg dla zakupów inwestycyjnych ma bezwzględne zastosowanie także w przypadkach, gdy nabywa się w jednym zamówieniu publicznym gotowe środki trwałe o jednostkowej wartości początkowej nieprzekraczającej progu, ale o łącznej wartości znacznie przewyższającej próg?

Przykładowo na komputeryzację w budżecie Miasta Opola na 2018 r. przewidziano ponad 1 400 000 zł, z czego wartość tylko części komputerów (np. serwerów) przekroczy ww. próg, mimo znacznej wartości łącznych zamówień na ten cel.

3. Czy powyższy próg należy stosować do określania właściwej klasyfikacji wydatków ponoszonych przy udzielaniu dotacji na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych (paragrafy: 620, 621, 623 klasyfikacji wydatków budżetowych)?

Pytanie sformułowane w pkt 3 w ujęciu praktycznym ma znaczenie przy udzielaniu przez Miasto Opole dotacji na zadania z zakresu ochrony środowiska - na wymianę źródeł ciepła na proekologiczne - udzielanych przede wszystkim osobom fizycznym, rzadziej jednostkom gospodarczym. Znaczna część dotacji ma wartość wyższą niż dawny próg (3500 zł), a niższą od nowego (10 000 zł). Ponadto faktyczna wartość wykorzystanej dotacji przez podmiot dotowany może się zmieniać w zależności od cen, co może wpłynąć na ostateczną wartość wydatku.

Istotne w podanym przypadku jest też to, że łączna wartość dotacji przewidzianych do udzielenia z budżetu Miasta w 2018 r. wynosi 1 600 000 zł. W konsekwencji nie jest pewne, czy Miasto może utrzymać dotychczas stosowaną klasyfikację budżetową i nadal stosować paragraf wydatków 623 "Dotacje celowe z budżetu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych jednostek nie zaliczanych do sektora finansów publicznych".

Stanowisko Ministerstwa Finansów jest następujące:

Z objaśnień zamieszczonych pod paragrafem 614 wynika, że w paragrafach: 606, 608, 612 i 614 mogą być klasyfikowane wydatki na zakup środków trwałych o wartości początkowej powyżej 10 000 zł. Objaśnienia te obowiązują od wielu lat i nie nastąpiły żadne zmiany w zakresie ich stosowania. Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji budżetowej nie wprowadza natomiast ograniczenia w zakresie wartości wydatków inwestycyjnych ujmowanych w paragrafach: 605, 607, 611 i 613, a zatem w paragrafach tych mogą być klasyfikowane wydatki inwestycyjne, niezależnie od tego czy ich kwota przekracza ustalony w art. 16f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych próg 10 000 zł, czy też nie.

Należy jednak pamiętać, że o zaliczeniu wydatków do inwestycji przesądzają rozstrzygnięcia przyjęte w polityce rachunkowości konkretnej jednostki, która winna uwzględniać m.in. przepisy ustawy o rachunkowości. Pomocny może być również przepis § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 2 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz.U. Nr 238 poz. 1579).

Ponadto, w kwestii progu zakupów inwestycyjnych, należy zauważyć, że przepis art. 16f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wyraźnie, iż określona w nim graniczna wartość początkowa 10 000 zł odnosi się do pojedynczego środka trwałego.

Wobec powyższego próg ten nie może być odnoszony do łącznej wartości wielu środków trwałych, lecz do jednostkowej wartości każdego z tych środków, stanowiących odrębne składniki majątku.Odnosząc się do poruszonego w piśmie zagadnienia w zakresie klasyfikowania wydatków, o których mowa w paragrafach: 621, 623 i 620 (dotyczących odpowiednio dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych samorządowych zakładów budżetowych, jednostek niezaliczanych do sektora finansów publicznych oraz dotacji celowych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy o finansach publicznych), należy zauważyć, że paragrafy te służą do klasyfikowania (z odpowiednią czwartą cyfrą) wydatków majątkowych w rozumieniu zarówno wydatków na inwestycje budowlane, jak i zakupów inwestycyjnych. Należy przy tym podkreślić, że o sposobie klasyfikacji tych środków przesądza charakter finansowanych z dotacji wydatków.

Pismo z 27 kwietnia 2018 r.,

sygn. BP1.4102.17.2018

Przepis art. 16f updop wskazuje wyraźnie, że określona w nim graniczna wartość początkowa 10 000 zł odnosi się do pojedynczego środka trwałego.

Przykład Powiatu Gniezno

Pismo z 3 kwietnia 2018 r., sygn. BAF. 3026.24. 4.2018

W związku z ryzykiem planowania w budżecie Powiatu Gnieźnieńskiego wydatków majątkowych z dotacji celowych na realizację projektów dofinansowanych środkami europejskimi jednostka poprosiła Ministerstwo Finansów o wyjaśnienie, czy te wydatki dalej są klasyfikowane w odniesieniu do 3500 zł.

Jednostka stoi na stanowisku, że przy planowaniu budżetu musi brać pod uwagę sposób opracowania budżetów projektów, które były opracowywane z uwzględnieniem 3500 zł. Obecnie nie jest możliwe dokonanie zmian w budżetach projektów, a tym samym w budżecie Powiatu Gnieźnieńskiego, ponieważ są one zależne od zatwierdzonych przez Komisję Europejską programów operacyjnych. Zatem jednostka poprosiła o wyjaśnienie, czy odesłanie z opisu pod paragrafem 614 dotyczy również zakupów inwestycyjnych finansowanych lub dofinansowanych z udziałem środków europejskich, do których mają zastosowanie nie tylko przepisy krajowe?

Zdaniem jednostki wydatki majątkowe dofinansowane z udziałem środków europejskich dalej w budżecie Powiatu Gnieźnieńskiego powinny być planowane w zgodzie z budżetami zatwierdzonych projektów, czyli w odniesieniu do kwot powyżej 3500 zł.

Zmiana przepisów krajowych nie wpływa na zmianę budżetu UE, więc zasadne jest pozostawienie wydatków majątkowych (odnośnie stosowanej klasyfikacji budżetowej) na poziomie 3500 zł - o czym mówi art. 237 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych:

(…) w planie dochodów i wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego określa się także dochody i wydatki finansowane z tych dochodów, związane ze szczególnymi zasadami wykonania budżetu jednostki wynikającymi z odrębnych ustaw.

W tym przypadku ma znaczenie art. 6 ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014- 2020.

Czy w procesie zarządzania środkami publicznymi w zakresie wydatków majątkowych jednostka może utrzymać jednolitą zasadę wyceny odnoszącą się do wartości początkowej powyżej 3500 zł? Trudno sobie wyobrazić, że środki trwałe nabyte ze środków krajowych byłyby wyceniane w odniesieniu do 10 000 zł, a środki trwale finansowane z udziałem środków europejskich do 3500 zł. Ustawa o rachunkowości nakłada na jednostki obowiązki w zakresie jednolitego sposobu wyceny środków trwałych. Dla zachowania spójności planowania, wykonania i księgowania jednostka stoi na stanowisku, że wydatki majątkowe w budżecie finansowane ze środków zarówno krajowych, jak i europejskich dalej powinny by ć planowane w odniesieniu do kwoty 3500 zł, aby móc prawidłowo wycenić fundusz jednostki samorządu terytorialnego.

Wpływ opisanego ryzyka na wykonanie budżetu ma istotne znaczenie. Wpływa zarówno na sposób klasyfikowania wydatków majątkowych (co przełoży się na jakość sprawozdań budżetowych oraz finansowych), jak i na ujmowanie efektów inwestycyjnych w księgach rachunkowych jednostek organizacyjnych Powiatu Gnieźnieńskiego. Jednostka dołączyła wykaz projektów wraz z planowanymi wydatkami, w tym majątkowymi. Wskazała tym na skalę problemu.

Po uwzględnieniu wszystkich przeanalizowanych już dotychczas argumentów dotyczących zasad klasyfikowania wydatków jako majątkowych, w odniesieniu do pytania Powiatu Gnieźnieńskiego, Ministerstwo Finansów konkluduje, że:

W paragrafach: 606, 608, 612 i 614 mogą być klasyfikowane tylko wydatki na środki trwałe o wartości początkowej powyżej 10 000,00 zł, niezależnie od granicznej wartości środka trwałego ustalonej przez kierownika jednostki dla potrzeb amortyzacji oraz źródła finansowania tych wydatków (a więc ze środków zarówno krajowych, jak i europejskich).

Pismo z 10 maja 2018 r.,

sygn. BP1.4102.24.2018

Przykład Gminy Kruszwica

Pismo z 26 stycznia 2018 r., bez sygnatury [korespondencja elektroniczna]

Gmina Kruszwica zwróciła się do Ministerstwa Finansów z pytaniem: Czy w związku ze zmianami w art. 16f updop i podwyższeniem z dniem 1 stycznia 2018 r. limitu wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, od której można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, jednorazowo z kwoty powyżej 3500 zł do kwoty powyżej 10 000 zł do wydatków inwestycyjnych ujmowanych w paragrafach wydatków: 605, 607, 611 i 613 też należy stosować te limity?

W rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji budżetowej w załączniku nr 4 klasyfikacji paragrafów wydatków i środków po opisie paragrafu 614 zamieszczono zapis: "Z wydatków na cele inwestycyjne wyodrębnione zostały zakupy. (…)". W ustawie o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 15 określono definicję środków trwałych jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont definicję środka trwałego odnosi do art. 3 ust. 1 pkt 15 uor, a w zakresie amortyzacji w 100% w momencie oddania do używania do updop.

Czy po analizie ww. przepisów i KSR Nr 11 "Środki trwałe" należy uznać, że jeżeli jednostka budżetowa przyjmie jako istotny próg ujmowania w ewidencji środków trwałych kwotę określoną w updop, tj. powyżej 10 000 zł, to będzie zobowiązana również do ujmowania w klasyfikacji budżetowej jako wydatek inwestycyjny środków od tej wartości, a poniżej 10 000 zł - jako wydatek bieżący?

Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów są następujące:

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają granicznej wartości środka trwałego, jaką jednostka powinna przyjąć, ustalając dla tego środka trwałego zasady amortyzacji. W tym zakresie jednostki prowadzące księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ww. ustawy zobowiązane są do stosowania nadrzędnych zasad rachunkowości, w tym zasady ostrożności i istotności. Określona w art. 7 ustawy o rachunkowości zasada ostrożności zobowiązuje jednostki do uwzględnienia w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, m.in. zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również w postaci odpisów amortyzacyjnych. Natomiast - zgodnie z art. 8 tej ustawy - określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ustawy.

Niemniej jednak, w odniesieniu do jednostek zobowiązanych do stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont, należy dodatkowo wskazać, jak poniżej.

Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do użytkowania, mogą być umarzane pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do użytkowania. Zgodnie z opisem do konta 013 "Pozostałe środki trwałe" ujętym w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia na koncie tym ewidencjonuje się stan oraz zwiększenia i zmniejszenia wartości początkowej środków trwałych, niepodlegających ujęciu na kontach: 011, 014, 016 i 017, wydanych do używania na potrzeby działalności jednostki, które podlegają umorzeniu lub amortyzacji w pełnej wartości w miesiącu wydania do używania.

Mając na uwadze brzmienie § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, jeżeli ustalona przez kierownika jednostki wartość pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przekracza wielkości ustalonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas możliwe jest ich jednorazowe umorzenie. Należy przy tym mieć na uwadze, iż przyjęte przez jednostkę rozwiązanie w tym zakresie powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w stosowanych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości.

W zakresie ujmowania wydatków w podziałkach klasyfikacji budżetowej określonej rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji budżetowej należy zauważyć, że zgodnie z treścią objaśnień zamieszczonych pod paragrafem 614 "Wydatki na zakupy inwestycyjne pozostałych jednostek" z wydatków na cele inwestycyjne wyodrębnione zostały zakupy inwestycyjne (które są klasyfikowane odpowiednio w paragrafach: 606, 608, 612 i 614). Do wydatków tych należy zakwalifikować zakupy środków trwałych, których wartość początkowa jest wyższa od kwoty określonej w art. 16f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie są dokonywane jednorazowo lub gdy od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w przypadkach określonych w tej ustawie.

W związku z powyższym w paragrafach: 606, 608, 612 i 614 mogą być klasyfikowane wydatki na zakup środków trwałych o wartości początkowej powyżej 10 000 zł. Przywołane wyżej rozporządzenie nie wprowadza natomiast ograniczenia w zakresie wartości wydatków inwestycyjnych ujmowanych w paragrafach: 605, 607, 611 i 613, a zatem w paragrafach tych mogą być klasyfikowane wydatki inwestycyjne - niezależnie od tego, czy ich kwota przekracza ustalony w art. 16f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych próg 10 000 zł, czy też nie. Należy jednak pamiętać, że o zaliczeniu wydatków do inwestycji przesądzają rozstrzygnięcia przyjęte w polityce rachunkowości konkretnej jednostki, która winna uwzględniać m.in. przepisy ustawy o rachunkowości. Pomocny może być również przepis § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 2 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa.

Pismo z 24 maja 2018 r.,

sygn. BP1.4102.15.2018

Przepisy nie wprowadzają ograniczenia w zakresie wartości wydatków inwestycyjnych ujmowanych w paragrafach: 605, 607, 611 i 613. W paragrafach tych mogą być klasyfikowane wydatki inwestycyjne - niezależnie od tego - czy ich kwota przekracza ustalony w art. 16f updop próg 10 000 zł, czy też nie.

O zaliczeniu wydatków do inwestycji przesądzają rozstrzygnięcia przyjęte w polityce rachunkowości konkretnej jednostki.

Ireneusz Rosiek

doktor nauk ekonomicznych w dyscyplinie zarządzanie. Specjalista w zakresie kontroli zarządczej, zarządzania publicznego i rachunkowości budżetowej. Ekspert Narodowego Centrum Badań i Rozwoju oceniający wnioski o dofinansowanie projektów ze środków UE. Pracował jako główny księgowy w jednostkach budżetowych oraz jako starszy specjalista w Ministerstwie Finansów, zajmując się kontrolą zarządczą, audytem i budżetem zadaniowym. Prowadzi szkolenia m.in. z zakresu stosowania klasyfikacji budżetowej, rachunkowości budżetowej, inwentaryzacji, kontroli zarządczej oraz polityki rachunkowości. Pisze teksty dla czytelników PORADNIKA Rachunkowości Budżetowej, opierając je na przeglądzie interpretacji wydawanych przez Ministerstwo Finansów

Podstawy prawne

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 351)
Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 869)
Ustawa z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2067; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 730)
Ustawa z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2137; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 730)
Ustawa z 24 lipca 2015 r. o Radzie Dialogu Społecznego i innych instytucjach dialogu społecznego (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2232)
Ustawa z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1360; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 60)
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 80)
Ustawa z 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 670; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 730)
Ustawa z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 730)
Ustawa z 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 672; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 303)
Ustawa z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 11)
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 730)
Ustawa z 15 grudnia 2016 r. o Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2016 r. poz. 2261; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 730)
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 534)
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 752; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 752)
Ustawa z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 799; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 452)
Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 257
Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1911; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 589)
Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2017 r. w sprawie osób prawnych zastępowanych przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej oraz opłat ponoszonych za usługi prawne świadczone przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej, a także opłat za przeprowadzenie postępowania przed Sądem Polubownym przy Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2019 r. poz. 702)
Komunikat Ministra Rozwoju i Finansów z 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 "Środki trwałe" (Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105)
Zarządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2018 r. zmieniające zarządzenie w sprawie "Zasad (polityki) rachunkowości dotyczących części budżetu państwa: 19 Budżet, finanse publiczne i instytucje finansowe, 79 − Obsługa długu Skarbu Państwa, 82 − Subwencje ogólne dla jednostek samorządu terytorialnego i 84 Środki własne Unii Europejskiej" oraz szczegółowych zasad inwentaryzacji (Dz.Urz. MF z 2018 r. poz. 40)

Klasyfikacja budżetowa w kontekście wyjaśnień Ministerstwa Finansów

1. Wydatki bieżące - klasyfikacja budżetowa

1.1. Celowość wydatku a stosowanie paragrafów klasyfikacji budżetowej

1.1.1. Zasady generalne ustawy o rachunkowości

1.1.2. Wyższość formy nad treścią ekonomiczną

1.1.3. Przegląd łączony z konserwacją

1.1.4. Wydatki na ekspertyzy

1.2. Remonty, naprawy i konserwacje zabytkowej nieruchomości

1.3. Wydatki na pieczątki

1.3.1. Zakup usługi wykonania pieczątek

1.3.2. Zakup usługi wykonania i dostawy pieczątek - jedna pozycja i wspólna cena na fakturze

1.3.3. Sprzeczność interpretacji - przykład resortu sprawiedliwości

1.4. Wynagrodzenie członków gminnych komisji rozwiązywania problemów alkoholowych

1.4.1. Przeciwdziałanie alkoholizmowi jako zadanie własne gminy

1.4.2. Wynagrodzenia członków gminnych komisji rozwiązywania problemów alkoholowych

1.4.3. Kontrowersje - ryczałt za udział w posiedzeniach rad

1.5. Wydatki na szkolenia administracji publicznej

1.5.1. Paragrafy szkoleniowe a celowość wydatków na szkolenia

1.5.2. Koszt materiałów szkoleniowych

1.5.3. Wydatki na szkolenia organizowane dla pracowników jednostek podległych

1.5.4. Całkowite wydatki na szkolenia w skali całego sektora finansów publicznych

1.6. Postępowanie sądowe i usługi prawne

1.6.1. Zastępstwo prawne i procesowe

1.6.1.1. Zapłata dla kancelarii - wydatek w formie zakupu usługi. Paragraf 461 czy 430?

1.6.1.2. Forma poniesienia wydatku - faktura i lista płac

1.6.2. Wydatki na kuratora, tłumacza i inne w postępowaniu przed sądem

1.6.2.1. Wynagrodzenie kuratora wyznaczonego przez sąd dla nieobecnego dłużnika alimentacyjnego dokumentowane fakturą VAT

1.6.2.2. Wynagrodzenie tłumacza w sprawach prowadzonych przed sądem zagranicznym

1.6.2.3. Tymczasowy pełnomocnik szczególny

1.6.3. Opłata abonamentowa usług prawnych

1.7. Postępowanie administracyjne

1.7.1. Opłaty komornicze w egzekucji administracyjnej

1.7.2. Zakres paragrafu 443 "Różne opłaty i składki"

2. Wydatki na środki trwałe - klasyfikacja budżetowa

2.1. Status środka trwałego w świetle przepisów

2.1.1. Środki trwałe w ustawie o rachunkowości

2.1.1.1. Aktywa trwałe

2.1.1.2. Środki trwałe

2.1.2. Środki trwałe w ustawie o finansach publicznych

2.1.2.1. Podział środków trwałych na środki trwałe oraz pozostałe środki trwałe (składniki niskocenne)

2.2. Wydatki na nabycie środków trwałych

2.2.1. Formy nabycia środków trwałych w jednostce budżetowej

2.2.2. Wydatki inwestycyjne a zakupy inwestycyjne

2.3. Umorzenie i amortyzacja środków trwałych

2.3.1. Stopniowe umorzenie - zasady ogólne

2.3.2. Stopniowe umorzenie środków trwałych poniżej 10 000 zł

2.3.3. Jednorazowe umorzenie

2.3.4. Stopniowe umarzanie mebli - sposób na wydatki majątkowe

2.3.5. Stopniowe umarzanie pomocy dydaktycznych - nieskuteczny sposób na wydatki majątkowe

2.4. Wpływ zmian klasyfikowania wydatków jako majątkowe na stosowanie przepisów innych ustaw

2.4.1. Zmiana limitu z 3500 zł na 10 000 zł - wpływ na gospodarkę finansową jednostek samorządu terytorialnego

2.4.1.1. Wątpliwości regionalnych izb obrachunkowych

2.4.1.2. Powiązanie zasad umorzenia z limitem podatkowym - rozwiązanie stosowane w jednostkach samorządu terytorialnego

2.4.1.3. Paragraf 421 - wydatki na zakupy (pozostałych) środków trwałych poniżej 10 000 zł

2.4.1.4. Możliwość finansowania zakupu środków trwałych z wydatków majątkowych bez względu na ich wartość - lobbing Związku Miast Polskich

2.4.2. Próby łagodzenia przez jednostki samorządu terytorialnego skokowej zmiany kwoty granicy wydatków majątkowych na planowanie w samorządach

Zapisz się na newsletter

Logowanie

Mam już konto

Rejestracja

Jestem nowym klientem

Logowanie

Mam już konto

rejestracja

Dane konta

Dane osobowe

Zatrudnienie

Regulamin i zgody

pomoc

Reset hasła

Webinarium zmiany VAT 2017

Webinarium zmiany VAT 2017

Wypisano Cię z webinarium.

Dziękujemy za skorzystanie z serwisu

Niestety nie masz dostępu do tego materiału

Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych szkoleniach? Zgódź się na powiadomienia od wideoakademii