Jakie są konsekwencje opóźnień w otrzymaniu dokumentów potwierdzających dokonanie WDT

Zastosowanie stawki 0% do WDT wymaga uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty. Dokumenty te sprzedawca winien zgromadzić w ściśle określonych terminach. Ich brak może wiązać się bowiem z obowiązkiem zastosowania stawek krajowych. Uzyskanie dokumentów w późniejszym terminie umożliwia jednak dokonanie korekty i zastosowanie stawki 0%.

WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0%. Zastosowanie stawki preferencyjnej jest jednak uzależnione od spełnienia warunków wynikających z przepisów art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT. Odnoszą się one do statusu dostawcy i nabywcy towarów oraz właściwego udokumentowania wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

1. Terminy na uzyskanie dokumentów potwierdzających prawo do stawki 0% dla WDT

Ustawodawca wskazał wprost, kiedy sprzedawca powinien posiadać dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Otóż musi być w ich posiadaniu jeszcze przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przypomnijmy, że dla WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT).

Brak dokumentów w tym terminie nie oznacza jednak automatycznego opodatkowania danej dostawy według stawki krajowej. Sposób rozliczenia WDT ustawodawca uzależnia od tego, czy podatnik składa deklaracje miesięczne czy kwartalne.

1.1. Rozliczenie WDT przez podatnika składającego deklaracje kwartalne

Podatnik rozliczający się kwartalnie, który nie uzyska wymaganych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie wykazuje tej dostawy ani w ewidencji sprzedaży za ten okres, ani w deklaracji VAT. Jeżeli dowodów tych nie zgromadzi przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za kolejny okres rozliczeniowy, dostawę wykazuje już w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT za ten kolejny okres, dokonuje jej opodatkowania według stawki krajowej właściwej dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. Kwotę należną od kontrahenta trzeba traktować wówczas jako wartość brutto zawierającą VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Przykład 1

18 marca 2020 r. krajowy podatnik VAT UE (PL) dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta belgijskiego zarejestrowanego jako podatnik VAT UE (BE). W tym samym dniu wystawił fakturę dokumentującą zrealizowaną dostawę. Wartość transakcji wyniosła 20 000 zł. Podatnik rozlicza się kwartalnie. Załóżmy, że do 27 lipca 2020 r. polski podatnik nie uzyskał wymaganych dokumentów (termin złożenia deklaracji za II kwartał). Sprzedaż towarów będących przedmiotem transakcji na terytorium Polski podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Obowiązek podatkowy powstał 18 marca 2020 r. (decyduje o tym data wystawienia faktury). Krajowy podatnik nie wykazuje jednak tej dostawy w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2020 r. Natomiast w deklaracji za II kwartał 2020 r. wykazuje tę dostawę jako krajową opodatkowaną według stawki 23%. Kwotę sprzedaży należy traktować jako wartość brutto, zawierającą podatek. VAT należy wyliczyć w sposób następujący:

20 000 zł x 23/123 = 3739,84 zł (wartość netto wyniesie 16 260,16 zł).

1.2. Rozliczenie WDT przez podatnika składającego deklaracje miesięczne

Podatnik rozliczający się miesięcznie, który nie uzyska wymaganych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, również nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za ten okres ani w deklaracji VAT. Jednak późniejszy sposób postępowania jest inne niż u podatnika rozliczającego się kwartalnie.

Jeżeli dowodów tych podatnik nie zgromadzi przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za kolejny okres rozliczeniowy, nadal nie wykazuje dostawy w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT. Dopiero nieuzyskanie wymaganych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za drugi w kolejności okres rozliczeniowy po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, skutkuje koniecznością opodatkowania tej dostawy według stawki krajowej. Jak z tego wynika, podatnik czeka dwa okresy rozliczeniowe. Ostatecznie VAT rozlicza w trzecim okresie rozliczeniowym.

Kwotę należną od kontrahenta należy traktować wówczas jako wartość brutto, zawierającą podatek od towarów i usług.

Przykład 2

Krajowy podatnik VAT UE (PL) dokonał 7 stycznia 2020 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego zarejestrowanego jako podatnik VAT UE (DE). W tym samym dniu wystawił fakturę dokumentującą zrealizowaną dostawę. Wartość transakcji wyniosła 7500 zł. Do 27 kwietnia 2020 r. podatnik nie uzyskał dokumentów (termin złożenia deklaracji za marzec). Dostawca rozlicza się za okresy miesięczne. Sprzedaż towarów będących przedmiotem transakcji na terytorium Polski podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Krajowy podatnik nie wykazał jednak tej dostawy w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT-7 za styczeń ani za luty. Dopiero w deklaracji za marzec wykazuje dostawę opodatkowaną stawką 23%. Kwotę sprzedaży należy traktować jako wartość brutto, zawierającą podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług powinno się zatem wyliczyć w następujący sposób: 7500 zł x 23/123 = 1402,44 zł (wartość netto wyniesie 6097,56 zł).

2. Korekta rozliczenia po uzyskaniu dokumentów potwierdzających prawo do stawki 0% przy WDT

Późniejsze uzyskanie wymaganych dokumentów upoważnia podatnika do wykazania WDT ze stawką 0% w ewidencji sprzedaży za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, oraz sporządzenia odpowiedniej korekty deklaracji i informacji podsumowującej.

2.1. Korekta, gdy rozliczono dostawę ze stawką krajową

Jeżeli opodatkowano już dostawę według stawki krajowej, wymagane będzie sporządzenie dwóch deklaracji korygujących.

Pierwsza z nich obejmie okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WDT. W korekcie podatnik wykaże wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dokonując jej opodatkowania według stawki 0%.

Druga korekta będzie dotyczyła deklaracji za okres, w którym opodatkowano dostawę według stawki krajowej. W tej korekcie sprzedaż opodatkowana stawką krajową zostanie skorygowana in minus. Nie jest możliwe dokonywanie tego typu korekt w deklaracji podatkowej za okres bieżący.

Przy korektach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca każdorazowo wymaga "cofnięcia się" z korektą do właściwego okresu rozliczeniowego. Korekty te będą wymagały również dokonania odpowiedniej zmiany JPK_VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Przykład 3

Wróćmy do przykładu 1

Po uzyskaniu w sierpniu 2020 r. dokumentów podatnik powinien skorygować ewidencje sprzedaży oraz deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2020 r. W ewidencji sprzedaży za marzec i deklaracji VAT-7K za I kwartał 2020 r. powinien wykazać wartość WDT w kwocie 20 000 zł, stawka VAT: 0%. Natomiast w ewidencji sprzedaży za czerwiec i deklaracji VAT-7K za II kwartał 2020 r. powinien dokonać korekty dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, podlegającej opodatkowaniu według stawki 23%, o kwoty: wartość netto: (-) 16 260,16 zł, podatek należny: (-) 3739,84 zł. Skorygowania będą wymagały również JPK_VAT. Należy także złożyć korektę informacji podsumowującej VAT-UE za marzec lub pierwotną, gdy nie została złożona ze względu na brak obowiązku, i wykazać WDT.

Na podobnych zasadach korekty powinien dokonać podmiot rozliczający się za okresy miesięczne. Z tą jednak różnicą, że nie będzie on korygował dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Przykład 4

Wróćmy do przykładu 2

W omawianym przypadku po uzyskaniu w maju 2020 r. dokumentów krajowych podatnik powinien skorygować ewidencje sprzedaży oraz deklaracje VAT-7 za styczeń i marzec 2020 r.

W ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. powinien wykazać wartość WDT w kwocie 7500 zł, stawka VAT: 0%.

Natomiast w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. powinien dokonać korekty dostawy towarów opodatkowanej według stawki 23% o kwoty: wartość netto: (-) 6097,56 zł, podatek należny: (-) 1402,44 zł.

Skorygowania będą wymagały również pliki JPK_VAT za styczeń i marzec. Należy także złożyć informację podsumowującą VAT-UE z styczeń lub jej korektę.

2.2. Korekta rozliczenia, gdy dostawa nie została jeszcze rozliczona jako krajowa

W przypadku opóźnień w zgromadzeniu wymaganych dokumentów dla WDT częste są również sytuacje, gdy podatnik uzyska je po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz jeszcze przed upływem terminu do rozliczenia dostawy jako krajowej.

Nie ma wówczas możliwości rozliczenia WDT w deklaracji składanej za bieżący okres rozliczeniowy. Konieczne będzie dokonanie korekty okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

2.2.1. Korekta u podatnika rozliczającego się za okresy miesięczne

W szczególności w przypadku podatników rozliczających się za okresy miesięczne nie jest możliwe wykazanie WDT w kolejnym okresie rozliczeniowym, w którym nie ma jeszcze wymogu opodatkowania dostawy według stawek krajowych.

Przykład 5

29 marca 2020 r. krajowy podatnik VAT UE (PL) dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta słowackiego zarejestrowanego jako podatnik VAT UE (SK). W tym samym dniu wystawił fakturę dokumentującą zrealizowaną dostawę. Wartość transakcji wyniosła 18 000 zł. Dokumenty podatnik uzyskał 22 czerwca 2020 r. Dostawca rozlicza się za okresy miesięczne.

W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał 29 marca 2020 r. Krajowy podatnik nie wykazuje pierwotnie tej dostawy w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień. Z uwagi na zgromadzenie wymaganych dokumentów przed 25 czerwca 2020 r. (termin złożenia deklaracji za maj) podatnik nie będzie obowiązany do wykazania dostawy tej jako krajowej w deklaracji za maj. Powinien jednak dokonać korekty ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., wykazując wartość WDT w kwocie 18 000 zł, stawka VAT: 0%. Musi również skorygować JPK_VAT za marzec oraz złożyć informację podsumowującą VAT-UE za marzec lub jej korektę.

W okolicznościach podobnych do przedstawionych w przykładzie zasadniczo nie ma znaczenia, kiedy ostatecznie podatnik uzyska potwierdzenie realizacji WDT. Efekt byłby identyczny, gdyby otrzymał je w maju 2020 r. bądź jeszcze w kwietniu 2020 r., lecz już po upływie terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za marzec. Oczywiście pod warunkiem że uzyska potwierdzenie jeszcze przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym musi rozliczyć dostawę jako krajową.

Przykład 6

Wróćmy do przykładu 5 i załóżmy, że wymagane dokumenty, potwierdzające dokonanie WDT, uzyskano:

• do 27 kwietnia - podatnik wykazuje WDT w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., przy zastosowaniu stawki VAT 0%;

• w okresie od 28 kwietnia do 25 maja 2020 r. - podatnik pierwotnie nie wykazuje WDT ani dostawy krajowej w rozliczeniu za marzec. Dopiero po uzyskaniu dokumentów dokonuje korekty ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, wykazując WDT przy zastosowaniu stawki 0%;

• od 26 maja do 25 czerwca 2020 r. - podatnik pierwotnie nie wykazuje WDT w rozliczeniu za marzec i kwiecień. Dopiero po uzyskaniu dokumentów dokonuje korekty ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za marzec, wykazując WDT przy zastosowaniu stawki VAT 0%.

2.2.2. Korekta u podatnika rozliczającego się za okresy kwartalne

Podobne reguły będą miały zastosowanie do podatników rozliczających się kwartalnie. Przy czym nie występuje wówczas kolejny okres rozliczeniowy, w którym w przypadku braku dokumentów podatnik nadal nie wykazuje danej dostawy. Przy deklaracjach kwartalnych, z uwagi na długość okresu rozliczeniowego, opodatkowania według stawek krajowych należy dokonać już w kwartale następującym bezpośrednio po okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. W praktyce podatnicy rozliczający się kwartalnie mają jednak nieco dłuższy czas na zgromadzenie wymaganych dokumentów, potwierdzających dokonanie WDT.

Przykład 7

Przyjmujemy, podobnie jak w poprzednim przykładzie, że 29 marca 2020 r. krajowy podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta słowackiego. W tym samym dniu wystawił fakturę dokumentującą zrealizowaną dostawę. Dlatego obowiązek podatkowy powstał 29 marca 2020 r. Dostawca rozlicza się za okresy kwartalne.

Krajowy podatnik nie wykazuje pierwotnie tej dostawy w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT-7K za I kwartał.

Z uwagi na uzyskanie wymaganych dokumentów jeszcze przed 27 lipca podatnik nie będzie obowiązany do wykazania dostawy w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7K za II kwartał 2020 r. przy zastosowaniu stawek krajowych.

Po uzyskaniu dokumentów sprzedawca powinien dokonać korekty ewidencji sprzedaży za marzec oraz deklaracji VAT-7K za I kwartał 2020 r., wykazując WDT ze stawką 0%. Koryguje również JPK_VAT oraz informację podsumowującą VAT-UE za marzec 2020 r.

Gdyby wymagane dokumenty, potwierdzające dokonanie WDT, podatnik uzyskał po 27 lipca 2020 r., byłby zobowiązany w deklaracji za II kwartał rozliczyć dostawę krajową.

Podstawa prawna:

• art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3, 4, 5, 11, 12 i 12a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568

Ewa Kowalska

ekspert w zakresie VAT