Ulga na złe długi w podatkach dochodowych

Od 1 stycznia 2020 r. weszły w życie przepisy wprowadzające do ustaw o podatku dochodowym tzw. ulgę na złe długi. Zakładanym celem tych regulacji jest ograniczenie zatorów płatniczych. Na podstawie nowych regulacji wierzyciele mają prawo do zastosowania ulgi w związku z brakiem uregulowania zobowiązań przez dłużników. Ulga dla wierzycieli wiąże się również z określonymi obowiązkami dłużników. Co istotne, przepisy regulujące kwestie ulgi mają zastosowanie także w przypadku ryczałtowców, o czym piszemy na końcu opracowania.

Założenia i zakres stosowania ulgi na złe długi w podatkach dochodowych

Nadrzędnym celem wprowadzenia nowych przepisów jest mobilizacja dłużników do szybszego regulowania zobowiązań. Tym samym Ministerstwo Finansów chciało poprawić ogólną płynność finansową podmiotów na polskim rynku. W tej sprawie kluczowymi są zmiany wprowadzone w ustawie o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Od 1 stycznia 2020 r. nosi ona nazwę ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (dalej: upno) i to do niej będą się odwoływały nowe przepisy updof,updop oraz uzpd.

 Można zauważyć oczywiste podobieństwa pomiędzy nowo wprowadzanymi przepisami, a istniejącą już i chętnie stosowaną przez wierzycieli ulgą na złe długi w VAT. Niezaprzeczalnie dobrą stroną nowo wprowadzonych regulacji jest to, że nie mają one w zamierzeniu jedynie "karać" dłużników, zmuszając ich do podnoszenia podstawy opodatkowania, ale przede wszystkim powinny ułatwić funkcjonowanie podmiotom, które nie otrzymały zapłaty za swoje towary lub usługi. Nowe przepisy dają przedsiębiorcom (wierzycielom), którzy nie otrzymali zapłaty, możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego do zapłaty. Pomaga to w utrzymaniu płynności finansowej.

Zastosowanie ulgi na złe długi jest możliwe w rocznym zeznaniu podatkowym lub na etapie obliczania miesięcznej zaliczki na PIT i CIT, jednak jedynie w przypadku spełnienia określonych warunków - informacja na ich temat w dalszej części publikacji.

Poza dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych i opodatkowanymi podatkiem liniowym oraz przychodami opodatkowanymi ryczałtem, korekty dokonywane od 1 stycznia 2020 r. będą miały zastosowanie także w stosunku do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, objętych stawką podatku 5% na mocy art. 30ca updof i art. 24d updop. Nowe uregulowaniano stosuje się w przypadku transakcji, dla których termin płatności upłynął po 31 grudnia 2019 r. ((art. 16 ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu

ograniczenia zatorów płatniczych - Dz.U. z 2019 r. poz. 1649).

Terminy dokonywania korekty

Ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom reguluje kwestię możliwych terminów wystawiania faktur, jeśli zatem termin płatności będzie dłuższy niż 30 dni, a w niektórych przypadkach dłuższy niż 60 dni - za właściwy termin zapłaty należy uznać termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy.

Zmniejszenia lub zwiększenia podstawy opodatkowania podatnicy mogą dokonać w zeznaniu rocznym składanym za ten rok podatkowy, w którym wierzytelność nie została uregulowana ani zbyta w terminie 90 dni od upływu terminu płatności. Przy tym okres 90 dni liczony będzie od kolejnego dnia następującego po terminie płatności, wskazanym na fakturze, rachunku lub w umowie. Maksymalna długość terminu zapłaty zgodna z upno, to 60 dni od doręczenia faktury lub rachunku. Przy zastosowaniu tego maksymalnego terminu, wierzyciel, który nie otrzymał zapłaty, ma prawo skorygować podstawę opodatkowania po upływie 150 dni od doręczenia kontrahentowi faktury lub rachunku.

Przykład 1

Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych 2 stycznia 2020 r. wystawił fakturę z 60-dniowym terminem płatności, który upłynie 2 marca 2020 r. 90 dni od upływu terminu płatności podatnik zacznie obliczać, zaczynając od 3 marca. Okres 90 dni upłynie zatem 31 maja 2020 r. Podatnik będzie miał więc prawo uwzględnić korektę, obliczając zaliczkę za maj lub w zeznaniu za 2020 rok podatkowy, pod warunkiem jednak, że do czasu złożenia zeznania należność nie zostanie uregulowana.

Na mocy znowelizowanego art. 44 ust. 17-24 updof:

§

(…) dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki (…)

1) może być zmniejszony o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta;

2) podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane.

Analogicznie na podstawie art. 25 ust 19-26 updop, zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania można dokonać także w trakcie roku podatkowego, na etapie ustalania zaliczki na podatek dochodowy za okres, w którym upłynęło 90 dni od terminu płatności

W określonych przypadkach rozliczenia ulgi po stronie wierzyciela można dokonać w kolejnych okresach rozliczeniowych. Taka sytuacja może mieć miejsce wtedy, gdy wysokość osiągniętego dochodu jest niższa od wartości nieuregulowanej wierzytelności. Wierzyciel w tym przypadku będzie mógł dokonać zmniejszenia dochodu o nieodliczoną wartość w kolejnych okresach rozliczeniowych roku podatkowego, w którym powstało prawo do dokonania korekty.

Przykład 2

Podatnik wykazał w sierpniu dochód w wysokości 15 000 zł. Chciałby dokonać korekty z tytułu ulgi na złe długi na etapie obliczania zaliczek miesięcznych, w związku z wierzytelnością w wysokości 40 000 zł. Ma prawo obniżyć sierpniowy dochód do zera, wykorzystując 15 000 zł z przysługującej ulgi. Pozostałe 25 000 zł rozliczy w kolejnych okresach.

Przy założeniu, że dochód we wrześniu wyniesie 20 000 zł, podatnik dokona w tym okresie korekty w wysokości 20 000 zł, a w październiku będzie miał możliwość zmniejszenia dochodu o ostatnie, nierozliczone wcześniej 5000 zł.

 Analogicznie do prezentowanego powyżej przykładu 2, w przypadku rozliczania ulgi w zeznaniu rocznym, jeżeli wartość wierzytelności jest wyższa od podstawy opodatkowania dla danego roku podatkowego, wierzyciel ma prawo pomniejszyć podstawę do zera. Nierozliczoną wartość wierzyciel rozliczy, pomniejszając podstawę opodatkowania w trzech kolejnych latach podatkowych.

 Jeśli nastąpi uregulowanie zobowiązania, będziemy mieli do czynienia z sytuacją odwrotną - wierzyciel zwiększy podstawę opodatkowania o kwotę otrzymanej należności, a dłużnik zyska prawo do zmniejszenia swojego zobowiązania podatkowego w zeznaniu podatkowym za rok, w którym wierzytelność została uregulowana. Korekty nie uwzględnia się w księgach rachunkowych wierzyciela ani dłużnika. Ma być ona jedynie uwzględniana dla podatkowej kalkulacji podatku PIT i CIT.

Warunki stosowania ulgi

Możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w związku z wystąpieniem nieopłaconej wierzytelności powstanie wtedy, gdy jednocześnie zostaną spełnione dodatkowe warunki. I tak ulgę można stosować gdy:

1. dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego, likwidacyjnego lub restrukturyzacyjnego;
2. od daty wystawienia faktury (rachunku), zawarcia umowy nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiono fakturę (rachunek) lub zawarto umowę. Jeśli rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłyną dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
3. dochody z działalności wierzyciela i dłużnika, którzy są stronami transakcji handlowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.

Przykład 3

Polska firma, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla kontrahenta z Niemiec. Termin płatności upłynął 10 stycznia 2020 r. Nawet jeśli dłużnik nie ureguluje zaległości w terminie do 30 kwietnia 2021 r., tj. do dnia złożenia przez wierzyciela rocznego zeznania podatkowego, polski podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z ulgi i dokonania na tej podstawie korekty, ponieważ dochody z działalności jego dłużnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Polski.

Prawa do stosowania ulgi nie mają podmioty powiązane w transakcjach zawieranych ze sobą nawzajem (art. 18f ust. 18 updop i art. 26i ust. 18 updof).

Ważne

Przepisy o uldze na złe długi w podatkach dochodowych nie mają zastosowania w przypadku transakcji handlowych zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Korekta podstawy opodatkowania może być związana wyłącznie z wierzytelnościami lub zobowiązaniami o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych (zob. tabelę), jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty podatkowe, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach (art. 18f ust. 9 updop i art. 26i ust. 9 updof).

Tabela. Podmioty które mogą dokonywać transakcji handlowych

*Przy tym prawo do stosowania ulgi istnieje, jeśli dochody podmiotów będących stronami transakcji handlowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.

Podsumowując, nowych regulacji nie stosuje się w przypadku opóźnień lub innych zdarzeń dotyczących wykonywania świadczeń niepieniężnych ani też świadczeń pieniężnych niestanowiących wynagrodzenia za towar lub usługę.

Ulga na złe długi po stronie dłużnika

Stosowanie nowych przepisów po stronie dłużnika jest obligatoryjne, odnajdujemy tu zatem podobieństwa do ulgi na złe długi działającej w VAT.

Co do zasady, w przypadku nieuregulowania zobowiązania w terminie 90 dni od terminu zapłaty, dokonuje się korekty w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, wykazując w nim zobowiązania, których korekta dotyczy.

 Jeżeli jednak dłużnik wykazuje w ciągu roku dochód, ma obowiązek podnieść go powiększyć już na etapie obliczaniu zaliczek miesięcznych. Zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane (art. 44 ust. 17 updof i art. 25 ust. 19 updop). Korekta na etapie ustalania zaliczki miesięcznej jest zatem dokonywana, jeśli do terminu jej płatności zobowiązanie nie zostanie uregulowane, co wynika z art. 44 ust. 17-24 updof i odpowiednio art. 25 ust. 19-26 updop.

Brak zapłaty zaległości w ciągu 90 dni od terminu płatności nie będzie miał dla dłużnika przykrych konsekwencji w sytuacji, gdy w ciągu roku nie będzie on osiągał dochodu. Literalne brzmienie przepisów sugeruje, że korekcie podlegają wyłącznie dochody będące podstawą obliczenia zaliczki. Dlatego jeśli dłużnik wykaże w ciągu roku stratę podatkową, nie będzie miał obowiązku pomniejszania jej o wartość niespłaconego zobowiązania w celu obliczenia zaliczki. Będzie natomiast musiał wykazać wartość niespłaconych zobowiązań w zeznaniu rocznym i dopiero wtedy zmniejszy lub zniweluje stratę.

Złą informacją dla dłużników jest fakt, że konieczność podwyższenia dochodu może powstać również wtedy, gdy podatnik nie zdążył zaliczyć wartości zakupu do kosztów podatkowych. Z taką sytuacją możemy mieć do czynienia na przykład w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy nabyli towar, ale nie zdążyli go sprzedać do dnia, w którym zaistniała konieczność dokonania korekty. Wartość niesprzedanego towaru znajdującego się w magazynie nie stała się jeszcze kosztem podatkowym, natomiast zaległość wobec kontrahenta wymusza na dłużniku uwzględnienie tej wartości przy ustalaniu dochodu.

Podobny problem może powstać w związku z dokonywaniem miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli dłużnik nabył środek trwały, który ma amortyzować przez kilka lat, do czasu dokonania korekty w kosztach podatkowych zdąży uwzględnić jedynie ułamek wartości, tymczasem korektą przychodu będzie objęta cała podlegająca zaliczeniu w koszty wartość, wynikająca z dokumentu zakupu. Takie założenia naruszają zasadę neutralności podatkowej, pozwalając fiskusowi na uzyskanie dodatkowych środków. Trudno powiedzieć, czy było to działanie zamierzone, ale obecne stanowisko Ministra Finansów zdaje się to założenie potwierdzać.

Przykład 4

Podatnik pdof w listopadzie 2019 r. nabył i wprowadził do użytkowania urządzenie podlegające amortyzacji według stawki 20%. Wartość podlegająca amortyzacji to 12 000 zł. Dokonywanie odpisów rozpoczęto od grudnia 2019 r., uwzględniając w kosztach uzyskania przychodu 200 zł.

Termin płatności faktury minął 2 stycznia 2020 r. 90 dni od terminu płatności upłynie 1 kwietnia 2020 r. Jeśli do tego dnia należność nie zostanie uregulowana, przedsiębiorca będzie zobowiązany podwyższyć podstawę obliczenia kwietniowej zaliczki o 12 000 zł, chociaż w koszty zaliczy dopiero 1000 zł, w tym 200 zł w roku ubiegłym.

Podwyższenie rocznej podstawy opodatkowania jest możliwe w drodze:

• zwykłego podwyższenia, jeżeli podstawa opodatkowania przed dokonaniem korekty jest dodatnia,
• obniżenia straty,
• zniwelowania straty i wykazania dochodu do opodatkowania, gdy wartość niespłaconego zobowiązania przewyższa wysokość straty.

Uregulowanie zaległych zobowiązań przed dniem złożenia zeznania daje dłużnikowi możliwość zaniechania korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu rocznym (jeśli nie dokonywał korekty na etapie obliczania zaliczek ponieważ nie osiągał dochodów) lub odwrócenia korekty, jeśli w ciągu roku podatkowego podwyższył podstawę opodatkowania. Nie ma obowiązku wykazywania w zeznaniu rocznym zaległości, jeśli do dnia jego złożenia zaległość została uregulowana, nawet jeśli spłata nastąpiła już po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy składane zeznanie.

Jeżeli spłata zobowiązania nastąpi później, tj. po złożeniu zeznania za rok podatkowy, w którym korekta stała się wymagalna, dłużnik będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania o wartość spłaconej zaległości w zeznaniu za następny rok podatkowy.

Gdyby w kolejnym roku podatkowym okazało się, że roczna podstawa opodatkowania jest niższa od kwoty przysługującego z tytułu odwrócenia korekty odliczenia, można dokonywać odliczenia przez trzy kolejne lata.

Przykład 5

Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w ciągu roku podatkowego dokonał korekty z tytułu niespłaconego zobowiązania w wysokości 60 000 zł. Zaległość wobec wierzyciela zostanie uregulowana w maju 2021 r., tj. po złożeniu zeznania rocznego za rok 2020. Załóżmy, że roczna podstawa opodatkowania za 2021 r. wyniesie tylko 40 000 zł. W tej sytuacji dłużnik dokonując powrotnej korekty w zeznaniu za 2021 r., odliczy od podstawy tylko 40 000 zł, a pozostałe 20 000 zł rozliczy dopiero w zeznaniu podatkowym za rok 2022.

Ulga na złe długi po stronie wierzyciela

Nowo wprowadzona ulga na złe długi w podatkach dochodowych w założeniu jest narzędziem, które pozwala podatnikom na zachowanie płynności podatkowej i częściowo niweluje skutki zaległości w otrzymywaniu płatności od kontrahentów. Oczywiście kwota podatku, która dzięki zastosowaniu korekty nie będzie podlegała wpłacie do urzędu skarbowego, nie poprawi sytuacji podatnika znacząco, ale z drugiej strony sytuacja firmy (podatnika) nie będzie się pogarszać na skutek rosnących zobowiązań wobec fiskusa.

Niższa kwota podatku do zapłaty to tylko jedna z korzyści. Faktyczna zaleta ulgi polega na tym, że wierzyciel szybciej powinien otrzymać zapłatę od dłużnika, który nie będzie chciał podwyższać swojej podstawy opodatkowania.

Jak już wspomniano, podatnik może wykazać wartość wierzytelności w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym minęło 90 dni od terminu płatności wynikającego z faktury (rachunku) lub umowy, pod warunkiem, że nie otrzyma zapłaty do dnia złożenia zeznania. Może również uwzględnić korektę na etapie obliczania zaliczki miesięcznej, o ile wykazuje dochód za dany miesiąc. Jeśli wartość korekty będzie wyższa od osiągniętego dochodu, zmniejszania dochodu o nieodliczoną wartość wierzytelności można dokonywać w kolejnych okresach rozliczeniowych roku podatkowego, w którym powstało prawo do dokonania korekty.

Obniżenie rocznej podstawy opodatkowania jest, w zależności od osiągniętego przez podatnika wyniku podatkowego, możliwe w drodze:

1. obniżenia osiągniętego dochodu,
2. zwiększenia straty,
3. zniwelowania osiągniętego dochodu.

Z przypadkiem wymienionym w pkt 3 mamy do czynienia, gdy wartość wierzytelności przewyższa oswkazaną podstawę opodatkowania. Podatnik może dokonać odliczenia do jej wysokości , pozostałą część nieodliczonej wierzytelności rozliczając w kolejnych trzech latach podatkowych.

Widać tu pewną niekonsekwencję, mianowicie już istniejącą stratę można pogłębić, ale ustawodawca nie dał podatnikom możliwości jednoczesnego zniwelowania podstawy opodatkowania i wygenerowania straty.

Przykład 6

Podatnik wykaże za 2020 r. podstawę opodatkowaniaw wysokości 30 000 zł. Jednocześnie w grudniu 2020 r. upłynie 90 dni od terminu płatności faktury o wartości 40 000 zł netto. W zeznaniu rocznym za rok 2020 wierzyciel dokona korekty, zrównując roczną podstawę opodatkowania do zera. Jednocześnie pozostanie mu 10 000 zł ulgi do wykorzystania w zeznaniu za rok 2021.

Jeżeli ten sam podatnik nie wykaże na koniec 2020 r. podstawy opodatkowania tylko stratę w wysokości 10 000 zł, będzie miał prawo dokonać korekty i uwzględnić całą ulgę w jednym roku podatkowym, powiększając stratę za 2020 r. do 50 000 zł.

Ulgi na złe długi nie łączy się z innymi odliczeniami. Podatnik ma prawo w określonych przypadkach zaliczyć wartość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów poprzez tworzenie rezerw i odpisów, zwolnienie z długi lub uznanie wierzytelności za nieściągalną. Tym samym dokonywanie korekty oznaczałoby podwójne obniżenie podstawy opodatkowania. Możliwość ta została wykluczona na podstawie art. 26i ust. 12 i 13 updof oraz art. 16f ust. 12 i 13 updop.

Należy pamiętać, że ponownego zwiększenia podstawy opodatkowania wierzyciel dokonuje nie tylko wówczas, gdy zaległość zostanie uregulowana, ale również w przypadku jej zbycia. Zbycie wierzytelności przed upływem 90 dni od terminu zapłaty wyklucza możliwość zastosowania korekty.

Jeżeli podatnik nie skorzystał z możliwości uwzględnienia ulgi na etapie obliczania zaliczki miesięcznej, a do zbycia wierzytelności dojdzie przed dniem złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym minęło 90 dni od terminu płatności, podatnik nie powinien obniżać w zeznaniu podstawy opodatkowania w związku z art. 26i ust. 5 updof i art. 18f ust. 5 updop.

Jeśli natomiast korekta została uwzględniona przy obliczaniu zaliczki miesięcznej, a należność zostanie uregulowana lub zbyta po zakończeniu roku podatkowego, ale przed dniem złożenia zeznania, obowiązkiem podatnika będzie odwrócenie korekty, co w praktyce będzie się wiązało z koniecznością zapłaty podatku, wcześniej "zaoszczędzonego".

Analogicznie, jeśli spłata wierzytelności nastąpi w kolejnych latach podatkowych, a podatnik wcześniej korzystał z przysługującej mu ulgi na złe długi, podwyższy podstawę opodatkowania w zeznaniu rocznym za rok, w którym spłata nastąpi.

Zatory płatnicze w ryczałcie

Pewnym zaskoczeniem dla podatników z pewnością jest to, że nowo wprowadzone przepisy obowiązują także podatników rozliczających się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - w ich przypadku zastosowanie korekty również będzie miało wpływ na wysokość podstawy do opodatkowania. U podatników podatków dochodowych od osób fizycznych lub prawnych, korekta wpływa na wysokość dochodu, natomiast u podatników ryczałtu wpłynie na wysokość przychodu.

Podatnicy będący wierzycielami mogą po upływie 90 dni od terminu płatności zmniejszyć przychód o wartość wierzytelności, która nie została uregulowana ani zbyta. Analogicznie podatnik będący dłużnikiem będzie miał obowiązek podwyższyć przychód do opodatkowania.

Przychody podlegają zwiększeniu o związaną z prowadzoną działalnością wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a upno, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze lub rachunku lub w umowie (art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - uzpd). Zgodnie jednak z art. 21 ust 3f uzpd, już przy obliczaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące podatnicy dokonują zwiększenia albo zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Pojawia się pytanie, czy w przypadku wierzycieli oznacza to konieczność czy możliwość dokonania korekty. Przepisy ustaw o podatku dochodowym jasno stanowią, że podstawa opodatkowania może być zmniejszona. W przypadku art. 21 ust. 3f uzpd zabrakło wyraźnego zaznaczenia, czy wierzyciel ma prawo czy obowiązek dokonać zmniejszenia. Z literalnego brzmienia przepisu wydawałoby się, że zmniejszenie podstawy opodatkowania będzie obowiązkowe. Jest to jednak nielogiczne, bo stosowanie każdej ulgi jest możliwością i przywilejem podatnika, a nie jego obowiązkiem.

Korekt przychodu nie uwzględnia się w celu ustalenia, czy przekroczono limit, powyżej którego podatnik traci prawo do korzystania z opodatkowania ryczałtem. Przypomnijmy, że po przekroczeniu limitu przychodów podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. Bierze się tu pod uwagę jedynie zwyczajny przychód, a korekty podwyższające podstawę opodatkowania (np. powstałe w wyniku zastosowania ulg na złe długi) nie są dla celów takiego obliczenia uwzględniane.

Sprawa komplikuje się nieco w przypadku tych podatników ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, którzy w swojej działalności stosują różne stawki ryczałtu. Wierzyciel, który nie otrzymał zapłaty za wystawioną przez siebie fakturę, dokona w odpowiednim czasie korekty, pomniejszając przychód do opodatkowania dla takiej stawką ryczałtu, jaką zastosował wcześniej, opodatkowując transakcję.

Co jednak powinien zrobić dłużnik stosujący różne stawki ryczałtu, jeśli zakupu, którego dotyczy ulga na złe długi, nie da się określić jako związanego z osiąganiem przychodów opodatkowanych tylko jedną, konkretną stawką? Nie jest to przecież rzadka sytuacja, a ustawodawca zdaje się nie dopuszczać do siebie takiej możliwości.

Krajowa Informacja Skarbowa sugeruje stosowanie analogii do art. 12 ust 3 uzpd, zgodnie z którym:

§

(...) jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami (...), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie, gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów.

Z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to podatników, którzy osiągają również przychody opodatkowane ryczałtem w stawce 20% lub 17%.

W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty proporcjonalnie, biorąc pod uwagę udział podstawy dla każdej stawki z osobna w podstawie opodatkowania ogółem i według tego współczynnika dokonać podwyższenia przychodu do opodatkowania. Czy jednak należy brać pod uwagę przychód w skali całego roku podatkowego czy może miesiąca, w którym upłynęło 90 dni od terminu płatności? Oczywistym wydaje się stosowanie proporcji obliczonej na podstawie danego miesiąca/kwartału, skoro obowiązkiem dłużnika jest uwzględnianie korekty już na etapie obliczania zobowiązania podatkowego w trakcie roku podatkowego, jednak ustawa nie daje nam odpowiedzi na to pytanie. Krajowa Informacja Skarbowa również nie udziela jeszcze wyjaśnień w tym zakresie, sugerując zwracanie się z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych.

Być może wiążącą odpowiedź uzyskamy dopiero w przyszłym roku, gdy MF udostępni podatnikom nowe wzory zeznań podatkowych. Czy jednak wzór wprowadzony aktem prawnym niższej rangi niż ustawa może załatać taką dziurę w przepisach?

Ocena nowych regulacji i wskazanie ryzyk

Ulga na złe długi jest nowym podejściem do tematu i została skonstruowana w sposób daleko bardziej logiczny niż przepisy obowiązujące w tym zakresie w latach 2013-2016. Nie oznacza to jednak, że w nowych regulacjach nie ma żadnych wad.

W teorii nowe przepisy miały być ukłonem w stronę wierzycieli i poprawić ich płynność finansową. Miały również działać motywująco wobec dłużników, którzy z obawy przed podniesieniem wysokości zobowiązania do zapłaty mieliby, według założeń, dążyć do szybszego spłacania długów wobec swoich kontrahentów.

Nie da się jednak nie zauważyć, że na nowych regulacjach skorzysta również fiskus. Nie zapominajmy, że dłużnik ma obowiązek dokonywania korekty nawet w przypadku, jeśli wcześniej nie zaliczył poniesionego wydatku do kosztów. Oznacza to, że podatnik zapłaci wyższy podatek podwójnie - za pierwszym razem w związku z brakiem możliwości odniesienia wydatku do kosztów, a za drugim razem będzie to podatek wynikający z konieczności dokonania korekty.

Chociaż budzi to liczne wątpliwości, Minister Finansów na pytania podatników odpowiedział:

MF

Zgodnie z nowym art. 18f ust. 9 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik nie reguluje zobowiązania wynikającego z transakcji handlowej, wynikającej z zakupu środka trwałego, to nawet jeżeli jeszcze nie rozpoczął on amortyzacji tego środka bądź nie rozpoznał wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych, to takie zobowiązanie wchodzi w reżim prawny przepisów dotyczących ograniczania zatorów płatniczych. W związku z powyższym podatnik obowiązany jest stosować wszystkie normy prawne zawarte w nowym przepisie art. 18f ustawy o CIT (dotyczy to również zaliczek). Ustawodawca nie wprowadził bowiem zastrzeżenia w stosowaniu rzeczonych przepisów do sytuacji, gdy podatnik rozpoznał koszty podatkowe z tego tytułu bądź nie. Istotny jest tylko brak płatności zobowiązania wynikającego z transakcji handlowej po upływie 90 dni od dnia wymagalności vide art. 18f ust. 11 ustawy o CIT.

 (opublikowano w "Dzienniku Gazecie Prawnej" 22 października 2019 r.)

Jeżeli na dodatek wierzyciel z jakiegoś powodu nie skorzysta z przysługującej mu ulgi, oznacza to kolejną korzyść dla fiskusa i następne wpływy do budżetu. Wszystko to sprawia, że nowe przepisy są tylko pozornie jasne. W rzeczywistości najeżone są pułapkami interpretacyjnymi tym głębszymi, że stanowisko MF jest mocno kontrowersyjne. W sprawach nieuregulowanych przepisami lub tych, które pozostawiają pewne wątpliwości, sugerujemy występowanie z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych - przynajmniej do czasu, aż linia orzecznicza w zakresie nowych przepisów ulegnie ujednoliceniu.

Podsumowanie

1. Od 1 stycznia 2020 r. wierzyciele mają prawo, do zastosowania ulgi na złe długi na skutek nieuregulowania przez dłużników. Natomiast dłużnicy mają obowiązek doliczenia do podstawy opodatkowania kwoty nieuregulowanych zobowiązań.
2. Ulga obejmuje wierzytelności, które nie zostaną uregulowane lub zbyte w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (rachunku).
3. Ulgę wierzyciel może zastosować, jeżeli:

• wierzytelność nie została uregulowana ani zbyta,
• świadczenie pieniężne wynika z krajowej transakcji handlowej,
• transakcja ta nie została zawarta między podmiotami powiązanymi,
• dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
• od daty wystawienia faktury nie upłynęły dwa lata,
• kwota wierzytelności (netto) nie była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez rezerwy lub odpisy, np. jako wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana albo uprawdopodobniona.

4. Jeżeli po korekcie przez wierzyciela podstawy opodatkowania dłużnik ureguluje zobowiązanie (albo należność zostanie zbyta), wierzyciel ma obowiązek w rozliczeniu za ten okres zwiększyć podstawę opodatkowania oraz zapłacić podatek.
5. Obowiązek korekty kosztów u dłużnika wystąpi niezależnie od tego, czy wydatek objęty ulgą został już potraktowany jako koszt uzyskania przychodów czy też nie, bo stanie się nim dopiero np. poprzez odpisy amortyzacyjne.
6. Jeżeli dłużnik ureguluje zobowiązania, to ma prawo do korekty zwrotnej.

Podstawa prawna:

• art. 18f i art 25 ust. 19-26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2473

• art. 26i i art 44 ust. 17-24 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2473

• art. 11 ust 4-9 i art. 21 ust 3f ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 43; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200

• art. 7 ustawa z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych -j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 118; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2020

Dominika Gałka -

specjalista w kancelarii doradztwa podatkowego, autorka publikacji z zakresu podatków i rachunkowości

Czytaj także: "Ulga na złe długi w podatkach dochodowych - krok po kroku" na stronie ewydania "Mk" - www.inforlex.pl/ewydania