Podatek u źródła 2019 - pobór, rozliczanie i dokumentacja

W określonych przepisami ustaw o podatku dochodowym sytuacjach pobierany jest podatek u źródła. W niniejszym opracowaniu zostaną omówione zasady jego poboru, rozliczania i dokumentacji.

1. Pojęcie podatku u źródła

Określenie podatek u źródła jest pojęciem potocznym. Najczęściej nazywany jest w ten sposób podatek pobierany w przypadku płatności transgranicznych, w których podmiot otrzymujący przychód (podatnik) ma inną rezydencję podatkową niż podmiot dokonujący wypłaty (rezydent w kraju położenia źródła przychodu).

Zwrócić należy uwagę, że pobierany podatek u źródła może być podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. O tym, czy podatek u źródła jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie decyduje status płatnika, lecz status podatnika uzyskującego przychód. I tak pobierany podatek u źródła jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli jest pobierany od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (także jeżeli jest pobierany przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych). Natomiast pobierany podatek u źródła jest podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli jest pobierany od przychodów osiąganych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (także jeżeli jest pobierany przez osoby fizyczne czy spółki niebędące podatnikami CIT).

2. Warunki poboru podatku u źródła

Obowiązek poboru podatku u źródła istnieje, jeżeli jest spełnionych łącznie siedem warunków (tabela 1).

Tabela 1. Warunki poboru podatku u źródła

przychód należy do przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop lub art. 29 ust. 1 updof, wypłacana należność stanowi przychód uzyskany na terytorium Polski, przychód został uzyskany przez podatnika objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym (nierezydenta), tj. przez osobę fizyczną niemającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski albo przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych niemającego na terytorium Polski siedziby lub zarządu, przychód nie został uzyskany przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, należność jest wypłacana przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej albo przez będącą przedsiębiorcą osobę fizyczną, pobrania podatku nie wyłącza zawarta z państwem nierezydenta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jeżeli umowa taka wyłącza pobranie podatku u źródła - o ile nierezydent udokumentuje posiadanie miejsca zamieszkania albo siedziby dla celów podatkowych w tym państwie za pomocą certyfikatu rezydencji (w niektórych przypadkach może być to kopia certyfikatu rezydencji - zob. art. 41 ust. 9e updof oraz art. 26 ust. 1n updop), nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego.

 

3. Przychody, od których jest pobierany podatek u źródła

Obowiązek poboru podatku u źródła występuje tylko, jeżeli podatnik uzyska przychód wymieniony w art. 21 ust. 1 updop lub art. 29 ust. 1 updof. Określone tymi przepisami katalogi przychodów są do siebie bardzo podobne, większość przychodów występuje w obu z nich. Są to:

1. przychody z odsetek (w przypadku CIT) oraz przychody z odsetek od pożyczek udzielanych przez podatników, dla których udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej (w przypadku PIT);
2. przychody z należności licencyjnych, tj.:

1. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych,
2. przychody z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw,
3. przychody z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,
4. przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1540/16,

NSA

(...) pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu).

Przez urządzenia przemysłowe należy tu także rozumieć środki transportu, urządzenia handlowe lub naukowe (przychodami takimi są m.in. przychody z tytułu umów najmu i leasingu tych urządzeń - zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.589.2017.1.BM, czy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.155.2018.1.AJ),

5. przychody z informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);

3. przychody z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą (w przypadku CIT) lub przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą (w przypadku PIT), organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Polski;
4. przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
5. przychody z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
6. przychody uzyskane na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, z którego skorzystanie wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Przykład

Polski przedsiębiorca otrzymał pożyczkę z niemieckiej spółki GmbH (czyli niemieckiego odpowiednika spółki z o.o.). Wypłacane z tytułu tej umowy przez polską spółkę odsetki stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Dodatkowo w przypadku updof do przychodów, od których jest pobierany podatek u źródła, należą przychody z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 updof. Są to:

1. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
2. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 updof) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 6;
3. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
4. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
5. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3. przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 6;

6. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 3.

 

Przykład

Polski przedsiębiorca zatrudnił na umowę-zlecenie osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie. Wynagrodzenie należne z tytułu tej umowy stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem u źródła.

3.1. Przychody z tytułu wykonania dzieła wraz z przeniesieniem praw autorskich

Przychodami, od których jest pobierany podatek u źródła, są m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych (zob. art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 updof). Dotyczy to również sytuacji, gdy wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich jest wyodrębnione z wynagrodzenia za wykonanie określonego rodzaju dzieła (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-767/16-2/AJ).

Nie są natomiast przychodami z praw autorskich ani z praw pokrewnych przychody należne z tytułu wykonania określonego rodzaju dzieła wraz z przeniesieniem praw autorskich, jeżeli wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich nie jest wyodrębnione. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli w umowie o wykonanie dzieła nie jest wyodrębnione wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, kwota tego wynagrodzenia wynosi 0 zł (zob. przykładowo Irena Ożóg, "Amortyzacja podatkowa", Warszawa 1995 oraz Krystyna Witt, "Umowa o dzieło a prawa autorskie", "Monitor Podatkowy" 2002, nr 2). Nie ma jednocześnie przepisów nakazujących w takich przypadkach traktowanie wynagrodzeń za wykonanie dzieła lub ich części za przychody z praw autorskich ani z praw pokrewnych. Zatem, jeżeli w umowie o wykonanie dzieła:

• wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich nie zostało wyodrębnione, oraz
• w przypadku przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - przychód z tytułu tej umowy nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 updof,

- podatku u źródła nie trzeba pobierać.

Przykład

 Polska spółka zawarła z francuskim fotografem (będącym osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fotograficznych) umowę o wykonanie zdjęć wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do wykonanych zdjęć. Umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie tych praw. Przychody osiągnięte przez francuskiego fotografa na podstawie tej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

3.2. Przychody z wynajmu pojazdów samochodowych

Do przychodów, od których jest pobierany podatek u źródła, należą m.in. przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego (zob. art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 updof). Przychodami takimi są m.in. przychody z tytułu wynajmu pojazdów samochodowych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 października 2013 r., sygn. IPTPB3/423-264/12-13/13-S/IR, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1839/17).

Przykład

Polski przedsiębiorca wynajął w Niemczech samochód na czas podróży służbowej swojego pracownika. Wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem u źródła.

3.3. Przychody ze świadczenia usług niematerialnych

 

Do przychodów, od których jest pobierany podatek u źródła, należą m.in. przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (zob. art. 21 ust. 1 pkt 2a updop oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 updof). Cechą charakterystyczną wskazanych świadczeń jest ich niematerialny charakter. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 19 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/08:

WSA

(...) wszystkie świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop mają charakter niematerialny,

stąd tę grupę przychodów często określa się przychodami ze świadczenia usług niematerialnych.

W praktyce pojawiają się bardzo często wątpliwości, czy dany przychód należy do przychodów ze świadczenia usług niematerialnych. Warto w związku z tym wskazać niektóre przychody będące i niebędące przychodami ze świadczeń niematerialnych (tabela 2).

Tabela 2. Przykłady przychodów będących i niebędących przychodami ze świadczeń niematerialnych

Rodzaj przychodów	Czy należy do przychodów ze świadczeń niematerialnych?	Uwagi
przychody ze świadczenia usług doradczych	TAK
przychody ze świadczenia usług konsultingowych	TAK	jako przychody ze świadczenia usług podobnych do świadczenia usług doradczych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 kwietnia 2012 r.(sygn. akt I SA/Łd 326/12)
przychody ze świadczenia usług polegających na wyszukiwaniu partnerów biznesowych, potencjalnych usługodawców czy informacji na temat produktów i usług	TAK	jako przychody ze świadczenia usług badania rynku lub świadczeń o podobnym charakterze
przychody ze świadczenia usług szkoleniowych	NIE	np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1807/10/BG)
przychody ze świadczenia usług organizacji konferencji	NIE	np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1807/10/BG)
przychody ze świadczenia usług tłumaczeń	NIE	np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2009 r. (sygn. IBPBII/1/415-592/09/ASz)
przychody ze świadczenia usług księgowych	TAK
przychody ze świadczenia usług badania rynku	TAK
przychody ze świadczenia usług prawnych	TAK
przychody ze świadczenia usług certyfikacji	NIE	np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.107.2017.1.BD)
przychody ze świadczenia usług monitoringu mediów	TAK	jako przychody ze świadczeń badania rynku lub świadczeń o podobnym charakterze
przychody ze świadczenia usług pośrednictwa lub przedstawicielstwa handlowego	NIE	np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-847/10/AŻ)
przychody ze świadczenia usług reklamowych	TAK
przychody ze świadczenia usług marketingowych	TAK (najczęściej)	najczęściej jako przychody ze świadczenia usług reklamowych albo usług podobnych do usług reklamowych; pojęcie usług marketingowych jest jednak pojęciem bardzo obszernym, a w konsekwencji nie wszystkie usługi marketingowe generują przychody ze świadczeń niematerialnych
przychody ze świadczenia usług przeprowadzenia kampanii informacyjnych (niezwiązanych z reklamą)	NIE	np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1482/12/BG)
przychody ze świadczenia usług zarządzania i kontroli	TAK
przychody ze świadczenia usługi monitoringu procesu produkcyjnego	TAK	jako przychód ze świadczenia usług podobnych do usług zarządzania i kontroli; np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-425/08/BG)
przychody ze świadczenia usług badań technicznych oraz certyfikacji produktów	NIE	np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 maja 2008 r. (sygn. IBPB3/423-397/08/BG)
przychody ze świadczenia usług przeglądów technicznych	NIE	np. postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 listopada 2005 r. (sygn. 1472/ROP1/423-254/261/05/MC)
przychody z tytułu świadczenia usług architektonicznych i projektowych	NIE	np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-956/09/BG)
przychody ze świadczenia usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu	TAK
przychody ze świadczenia usług udostępniania pracowników	TAK	jako przychody ze świadczenia usług podobnych do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu; np. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 lipca 2005 r. (sygn. BI/4218-0012/05)
przychody ze świadczenia usług przetwarzania danych	TAK
przychody ze świadczenia usług wdrażania systemów informatycznych	NIE	np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1518/10)
przychody ze świadczenia usług gwarancji i poręczeń	TAK
przychody ze świadczenia usług ubezpieczeniowych	NIE	np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1797/10/BG)
przychody ze świadczenia usług ubezpieczeń i reasekuracji	NIE	np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2011 r. (sygn. III SA/Wa 473/11)
przychody z tytułu wypłaty premii pieniężnej	NIE	np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-113/11-2/PS)
przychody ze świadczenia usług serwisu i konserwacji urządzeń	NIE	np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1499/12/PP)

 

Jest przy tym kwestią sporną, czy do przychodów ze świadczeń niematerialnych należą przychody ze świadczenia usług wynajmu powierzchni targowych. Stanowisko, że od przychodów z wynajmu powierzchni targowych nie trzeba pobierać podatku u źródła do niedawna dominowało w wyjaśnieniach organów podatkowych, czego przykładami mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-662/14/BG) oraz z 18 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1395/14/BG). Odmienne stanowisko w tej kwestii zajął jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.143.2017.1.BG), uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, że przychody ze świadczenia usług wynajmu powierzchni targowej są przychodami ze świadczenia usług reklamowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.94.2018.1.HK). Jego przyjęcie oznaczałoby, że od przychodów świadczenia usług wynajmu powierzchni targowej konieczne może być pobieranie podatku u źródła. Ze względu na rozbieżne stanowiska rekomendujemy wystąpienie w tej sprawie o interpretację podatkową.

 

Do przychodów ze świadczenia usług niematerialnych nie należą natomiast przychody ze świadczenia usług certyfikacji. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.107.2017.1.BD). Jak czytamy w tej interpretacji:

MF

(...) obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu przeprowadzania procesów certyfikacji produktów nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła", na podstawie art. 21 updop.

4. Przychody osiągane na terytorium Polski

Pobór podatku u źródła może być konieczny, o ile przychód został uzyskany na terytorium Polski. Przy ocenie, czy warunek ten jest spełniony, decydujące znaczenie ma treść art. 3 ust. 2b updop oraz art. 3 ust. 2b updof. Z przepisów tych wynika, że za przychody osiągane na terytorium Polski przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym uważa się w szczególności przychody z:

1. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (zob. art. 3 ust. 2b pkt 2 updof),
2. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład (zob. art. 3 ust. 2 pkt 1 updop oraz art. 3 ust. 2b pkt 3 updof),
3. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (zob. art. 3 ust. 3 pkt 5 updop oraz art. 3 ust. 2b pkt 7 updof).

Przykład

Polska spółka nabyła usługę prawniczą od niemieckiej kancelarii. Usługa ta została wykonana na odległość, a więc z terytorium Niemiec. Mimo to na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 5 updop lub art. 3 ust. 2b pkt 7 updof przychód osiągnięty przez niemiecką kancelarię uważa się za osiągnięty na terytorium Polski, a w konsekwencji polska spółka jest obowiązana do pobrania podatku u źródła od tego przychodu.

5. Uzyskanie przychodu przez podatnika objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym

Warunkiem wystąpienia obowiązku poboru podatku u źródła na omawianych zasadach jest również, aby przychód został uzyskany przez podatnika objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym (nierezydenta). Przez nierezydenta należy rozumieć tu osobę fizyczną niemającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski albo przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych niemającego na terytorium Polski siedziby lub zarządu (zob. art. 3 ust. 2 updop oraz art. 3 ust. 2a updof). Podatek u źródła na omawianych zasadach nie jest pobierany, jeżeli przychód zostaje uzyskany przez podatnika objętego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski albo przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych mającego na terytorium Polski siedzibę lub zarząd (zob. art. 3 ust. 1 updop oraz art. 3 ust. 1 updof).

Przepis art. 3 ust. 2a updof wskazuje przy tym, że przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Tym samym przez osobę fizyczną niemającą miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która nie posiada na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych ani nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zastrzec jednak należy, że wszystkie wskazane powyżej przepisy updof stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (zob. art. 4a updof). Podobnie sytuacja wygląda - mimo że nie ma przepisu stanowiącego o tym wprost - w przypadku updop. Teoretycznie zatem przy ustalaniu statusu podatnika (jako objętego ograniczonym lub nieograniczonym obowiązkiem podatkowym) należy się czasem posiłkować postanowieniami zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W praktyce jednak w przypadkach niejednoznacznych płatnicy najczęściej opierają się na oświadczeniach podatników. Co istotne, praktyka taka jest najczęściej akceptowana przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.573.2018.1.AKR), w której czytamy, że:

MF

(...) jeżeli zleceniobiorca złoży pierwszy rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce lub złoży drugi rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym Wnioskodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem. Natomiast jeżeli zleceniobiorca złoży trzeci rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy nie posiada ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto w roku podatkowym jego pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni, Wnioskodawca obowiązany jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy.

6. Przychody uzyskane przez położone na terytorium Polski zagraniczne zakłady

Obowiązek poboru podatku u źródła może być wyłączony, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop oraz art. 29 ust. 1 updof, są uzyskiwane przez podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, którzy prowadzą działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład (art. 26 ust. 1d updop oraz art. 41 ust. 2a updof). Jest tak, jeżeli łącznie są spełnione dwa warunki:

1. miejsce siedziby podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład zostało udokumentowane uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji,
2. uzyskaniem od tego podatnika pisemnego oświadczenia, że należności te są związane z działalnością tego zakładu.

 

Oświadczenie, a októrym mowa w pkt 2, to powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, a w szczególności:

• pełną nazwę,
• adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika, oraz
• adres zagranicznego zakładu podatnika (zob. art. 26 ust. 1e updop oraz art. 41 ust. 2b updof).

Przykład

Polska spółka z o.o. nabyła usługę reklamową od polskiego oddziału niemieckiej firmy. Od firmy tej spółka otrzymała niemiecki certyfikat rezydencji oraz oświadczenie, że należność z tytułu umowy jest związana z działalnością zakładu (zawierające wymagane dane). W związku z tym polska spółka nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła od przychodu ze świadczenia usługi reklamowej.

7. Podmiot wypłacający należność

Kolejnym warunkiem wystąpienia obowiązku poboru podatku u źródła jest, aby podmiotem wypłacającym należność była osoba prawna (np. spółka z o.o.), jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (np. spółka jawna) lub będąca przedsiębiorcą osoba fizyczna (zob. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 updop oraz art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 updof). Obowiązek poboru podatku u źródła nie występuje zatem, jeżeli należność wypłaca osoba fizyczna niebędąca przedsiębiorcą (osoba prywatna).

Obowiązek poboru podatku u źródła obciążać przy tym może osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, o ile należności wypłacają jako przedsiębiorcy (a więc w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą). Obowiązek ten nie ciąży na osobach fizycznych będących co prawda przedsiębiorcami, lecz które należności wypłacają "prywatnie" (bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Przykład

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nabyła usługę prawną od czeskiego prawnika. Jeżeli usługę tę osoba ta nabyła jako przedsiębiorca (na cele prowadzonej działalności), może być obowiązana do pobrania podatku u źródła. W przeciwnym razie obowiązek ten na osobie tej nie ciąży.

Należy dodać, że obowiązek poboru podatku u źródła może obciążać wskazane podmioty, jeżeli należności przekazują one zagranicznym podatnikom bezpośrednio. Przyjmuje się, że obowiązek ten nie obciąża podatników, którzy przekazują należności pośrednikom. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Rz 1162/15) czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Go 414/16). Jak czytamy w drugim z tych wyroków:

WSA

(...) to pośrednik, profesjonalnie zajmujący się tego rodzaju transakcjami, jest podmiotem, który dokonuje wypłat i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie do określenia właściwej stawki podatku, czy też odstąpić od jego pobrania, jeżeli dana umowa zawiera takie uregulowania, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika. To pośrednik bowiem zaspokaja roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą i dysponuje bądź nie certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku.

Przykład

Polski przedsiębiorca wynajął samochód we Francji przez serwis Rentalcars.com. Zapłata za wynajem została przekazana podmiotowi prowadzącemu ten serwis, a więc pośrednikowi. W tej sytuacji przedsiębiorca nie jest obowiązany do poboru podatku u źródła od zapłaconej kwoty za wynajem samochodu.

 

8. Bezwzględny obowiązek poboru podatku u źródła według stawki krajowej

 

Od 1 stycznia 2019 r. jest konieczne pobieranie podatku u źródła z pominięciem zwolnienia, stawki lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc z zastosowaniem stawki krajowej. Z art. 26 ust. 2e updop oraz art. 41 ust. 12 updof wynika, że może tak być, jeżeli łączna wysokość należności wypłacanych dla tego samego podatnika z tytułów w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a updof albo w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop w danym roku podatkowym przekracza 2 000 000 zł. W niektórych przypadkach limitem będzie kwota obliczona na zasadach określonych przepisami art. 26 ust 2i-2l updop, jeżeli rok podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy. W ich przypadku limit to iloczyn 1/12 kwoty 2 000 000 zł i liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego, w którym dokonano wypłaty tych należności.

Przykład

 Polska spółka X z o.o. (stosująca jako rok podatkowy rok kalendarzowy) dokonuje wypłat należności licencyjnych na rzecz niemieckiej spółki Y Gmbh. Kwota tych należności wypłaconych w 2019 r. przekroczy w sierpniu 2019 r. 2 000 000 zł. W takim przypadku:

1. do momentu przekroczenia limitu 2 000 000 zł polska spółka X może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, lub pobierać od wypłacanych należności podatek u źródła według stawki 5% wynikającej z polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,

2. od momentu przekroczenia limitu 2 000 000 zł polska spółka X jest obowiązana od wypłacanych należności pobierać podatek u źródła według stawki 20%. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której stosowanie art. 26 ust. 2e updop jest wyłączone (wówczas może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, lub pobierać od wypłacanych należności podatek u źródła według stawki 5% wynikającej z polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

 

8.1. Wyłączenie i ograniczenie stosowania przepisów o bezwzględnym obowiązku poboru podatku u źródła

Nowe przepisy nie zawsze mają jednak zastosowanie. Przepisami wykonawczymi (tj. przepisami rozporządzenia w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Minister Finansów wyłączył (częściowo bezterminowo, częściowo do końca czerwca 2019 r.) i ograniczył (do końca 2019 r.) stosowanie wskazanych przepisów.

I tak przepisami § 2 ust. 1 wskazanych rozporządzeń bezterminowo zostało wyłączone stosowanie wskazanych przepisów do:

1. uzyskanych przez nierezydentów należności z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:

1. Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
2. Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego;

2. należności na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od 7 listopada 2015 r.;
3. należności na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4. należności na rzecz organizacji międzynarodowych, których Polska jest członkiem;
5. należności na rzecz podmiotów, z którymi Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6. należności na rzecz podmiotów zwolnionych z CIT, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska;
7. należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8. należności z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9. należności uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, z którego skorzystanie wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

W przypadku wypłat należności określonych w pkt 1-6 wyłączenie stosowania przepisów art. 26 ust. 2e updop oraz art. 41 ust. 12 updof jest bezwarunkowe. Natomiast w przypadku wypłat należności, o których mowa w pkt 7-9, wyłączenie stosowania tych przepisów stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

 

Przykład

Polska firma wynajmuje maszyny od niemieckiej spółki będącej osobą prawną, a płatności z tego tytułu przekraczają 2 000 000 zł rocznie. Mimo to ze względu na brzmienie § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od przychodów z tego tytułu polska spółka może pobierać podatek u źródła według - o ile ma certyfikat rezydencji niemieckiej spółki - stawki 5% (wynikającej z polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

 

Z kolei na podstawie § 4 wskazanych rozporządzeń do 30 czerwca 2019 r. stosowanie wskazanych przepisów zostało wyłączone do wypłat:

1. należności innych niż określone w pkt 7-9 powyżej na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników,
2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Natomiast ograniczenie stosowania omawianych przepisów dotyczy płatników prowadzących rachunki papierów wartościowych lub rachunki zbiorcze (zob. § 4 wskazanych rozporządzeń). Jego istnienie powoduje, że do końca 2019 r. odrębnie należy obliczać przekroczenie limitu 2 000 000 zł na rzecz tego samego podmiotu w stosunku do dwóch kategorii wypłat, tj. wypłat należności wypłacanych z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych oraz wypłat pozostałych.

 

8.2. Oświadczenie o posiadaniu dokumentów

Możliwe jest złożenie przez płatnika organowi podatkowemu oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, że ma on (tj. płatnik) dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego uprawniające go do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania (np. obniżonych stawek określonych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania). Oświadczenie to obejmuje również potwierdzenie braku wiedzy o istnieniu okoliczności wykluczających możliwość niepobrania podatku na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przed złożeniem takiego oświadczenia płatnik jest zobowiązany do zweryfikowania, czy nie występują okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowania zwolnienia lub stawek wynikających z przepisów szczególnych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Złożenie wskazanego oświadczenia wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e updop lub art. 41 ust. 12 updof (zob. art. 26 ust. 7a updop oraz art. 41 ust. 15 updof), a więc pozwala uwzględnić stawkę podatku, zwolnienie lub warunki niepobrania podatku wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ma to na celu uproszczenie dokonywania rozliczeń podatku u źródła w przypadku, gdy obie strony relacji gospodarczych (tj. płatnik i podatnik) mają do siebie zaufanie i posiadają wiedzę o spełnieniu przesłanek do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania (np. z uwagi na długotrwałe i przejrzyste relacje gospodarcze).

Oświadczenie to składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej na stronie www.gov.pl/web/kas/schematy-wht (zob. art. 26 ust. 7j updop oraz art. 41 ust. 27 updof). W przypadku płatników podatku dochodowego od osób prawnych formularz tego oświadczenia jest oznaczony symbolem WH-OSC, zaś w przypadku płatników podatku dochodowego od osób fizycznych - symbolem WH-OSP. Oświadczenie to składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, najpóźniej w dniu wypłaty należności (zob. art. 26 ust. 7b i 7c updop oraz art. 41 ust. 16 i 17 updof). W przypadku gdy:

1. oświadczenie to składa jedna osoba - złożenie oświadczenia następuje do organu podatkowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych,
2. do złożenia oświadczenia jest obowiązana więcej niż jedna osoba - dowód złożenia tego oświadczenia jest przekazywany wraz ze zgłoszeniem do organu podatkowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (zob. art. 26 ust. 7d updop oraz art. 41 ust. 18 updof); w zgłoszeniu takim potwierdza się, że oświadczenie zostało złożone przez wszystkie osoby obowiązane do jego złożenia; zgłoszenie składa jedna z osób, które złożyły oświadczenie, i nie może ono zostać złożone przez pełnomocnika (zob. art. 26 ust. 7e updop oraz art. 41 ust. 19 updof).

 

Przykład

Polska spółka z o.o. (stosująca jako rok podatkowy rok kalendarzowy) nabywa usługi reklamowe od francuskiej spółki będącej osobą prawną (nieposiadającej zakładu w Polsce) i kwota należności z tego tytułu przekracza rocznie 2 000 000 zł. Pierwszej wypłaty takiej należności po 30 czerwca 2019 r. (tj. po zakończeniu okresu wyłączenia stosowania przepisów art. 26 ust. 2e updop oraz art. 41 ust. 12 updof, m.in. dla przychodów ze świadczenia usług reklamowych) polska spółka dokona 8 lipca 2019 r. W takim przypadku polska spółka - o ile ma certyfikat rezydencji francuskiej firmy - nie będzie miała obowiązku poboru podatku u źródła (gdyż na podstawie polsko-francuskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przychody te stanowią zyski przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie we Francji), jeżeli oświadczenie WH-OSC prześle najpóźniej w tym właśnie dniu.

Szczególna sytuacja ma miejsce, jeżeli płatnik po złożeniu powyższego oświadczenia dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a updof albo art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop. W takim przypadku płatnik jest uprawniony do niestosowania wskazanych na wstępie przepisów względem danego podatnika do momentu upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wspomniane wyżej oświadczenie (zob. art. 26 ust. 7f updop oraz art. 41 ust. 20 updof).

Płatnicy korzystający z tego uprawnienia są obowiązani składać do organu podatkowego oświadczenie, że w momencie dokonania dalszych wypłat (świadczeń) lub postawienia do dyspozycji kolejnych pieniędzy lub świadczeń pieniężnych:

1. posiadali dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego;
2. po przeprowadzeniu weryfikacji nie mieli wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego.

I to oświadczenie składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej na stronie www.gov.pl/web/kas/schematy-wht (zob. art. 26 ust. 7j updop oraz art. 41 ust. 27 updof). Do jego składania są wykorzystywane te same formularze co do wcześniej wskazanego oświadczenia (tyle że powinna się w nim znajdować informacja, że oświadczenie dotyczy dalszych wypłat). W przypadku płatników:

• PDOP należy składać formularze oznaczone symbolem WH-OSC,
• PDOF należy składać formularze oznaczone symbolem WH-OSP.

Oświadczenie to jest składane w terminie do 7. dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął okres, o którym mowa w art. 26 ust. 7f updop oraz art. 41 ust. 20 updof, a więc w terminie do 7. dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął drugi miesiąc po miesiącu, którym złożono oświadczenie określone, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop oraz art. 41 ust. 15 updof (zob. art. 26 ust. 7h updop oraz art. 41 ust. 22 updof).

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że polska firma złoży oświadczenie WH-OSC 6 lipca 2019 r. (a więc w terminie). W tej sytuacji polska firma nie będzie musiała pobierać podatku u źródła od wskazanych przychodów do końca września 2019 r. i będzie obowiązana złożyć kolejne oświadczenie WH-OSC w terminie do 7 października 2019 r. (z zaznaczeniem, że oświadczenie to dotyczy dalszych wypłat).

Zauważyć przy tym należy, że z przepisów nie wynika, aby oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7f updop oraz art. 41 ust. 20 updof, stanowiło jednocześnie kolejne oświadczenie, o którym mowa art. 26 ust. 7a updop oraz art. 41 ust. 15 updof. Wydaje się zatem, że w celu wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e updop lub art. 41 ust. 12 updof po upływie okresu ważności uprzednio złożonego oświadczenia, o którym mowa art. 26 ust. 7a updop oraz art. 41 ust. 15 updof, jest konieczne złożenie kolejnego (najpóźniej w dniu wypłaty należności).

Przykład

Kontynuując poprzedni przykład, złożenie przez polską firmę oświadczenia WH-OSC z zaznaczeniem, że oświadczenie to dotyczy dalszych wypłat, nie wyłączy stosowania art. 26 ust. 2e updop w okresie od 1 października 2019 r. W celu wyłączenia stosowania tego przepisu od 1 października 2019 r. polska firma powinna złożyć kolejne oświadczenie WH-OSC (bez informacji, że dotyczy dalszych wypłat) najpóźniej w dniu wypłaty należności po 30 września 2019 r.

8.3. Opinia o stosowaniu zwolnienia

Dodatkowa możliwość wyłączenia stosowania obowiązku poboru podatku u źródła przy zastosowaniu stawki krajowej istnieje na podstawie przepisów updop. Z art. 26b updop wynika bowiem możliwość uzyskiwania opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 updop. Jest to opinia o stosowaniu zwolnienia. Posiadanie takiej opinii pozwala płatnikom na zastosowanie zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 updop, chyba że z posiadanych przez nich informacji wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu zwolnienia, nie spełnia warunków stosowania tych zwolnień lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii (zob. art. 26 ust. 2h updop).

Należy zastrzec, że opinia o stosowaniu zwolnienia skutkuje prawem do niepobierania podatku u źródła jedynie w zakresie dochodów korzystających ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz w art. 22 ust. 4 updop. Oznacza to, że w sytuacji gdy płatnik dysponuje opinią o stosowaniu zwolnienia do danego podatnika, ale wypłaca na jego rzecz należności, które nie są objęte tymi zwolnieniami, i nastąpi przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop (a więc z uwzględnieniem kwot wypłaconych z tytułów, w stosunku do których została wydana opinia o stosowaniu zwolnienia), płatnik, co do zasady, jest obowiązany do pobrania podatku u źródła od takich należności.

 

Przykład

Płatnik X mający opinię o stosowaniu wobec podatnika Y zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, dokonuje temu podatnikowi wypłaty należności stanowiących przychody ze świadczenia usług reklamowych. W takim przypadku art. 26 ust. 2e updop może mieć zastosowanie, gdyż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, nie ma zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

 

O wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia mogą występować zarówno podatnicy (tj. podmioty uzyskujące przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła), jak i płatnicy (tj. podmioty wypłacające przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła). W obu przypadkach wniosek jest składany w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej na stronie www.gov.pl/web/kas/schematy-wht. Wniosek ten jest oznaczony symbolem:

1. WH-WOZ - w przypadku wniosków o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia składanych przez podatników,
2. WH-WOP - w przypadku wniosków o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia składanych przez płatników.

W ten sam sposób (tj. przez złożenie wniosku) następuje uzupełnienie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia w zakresie przedstawienia organowi podatkowemu dalszych faktów oraz przekazania uzupełniającej dokumentacji (zob. art. 26b ust. 2 updop).

 

Wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia podlega opłacie w wysokości 2000 zł wpłacanej na rachunek organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (zob. art. 26b ust. 6 updop). Organem podatkowym właściwym w sprawach wydawania opinii o stosowaniu zwolnienia jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Z kolei w przypadku podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym (oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi) właściwy jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (zob. art. 26b ust. 10 updop).

 

Opinię o stosowaniu zwolnienia wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu podatkowego (zob. art. 26b ust. 5 updop). Jednakże w przypadkach określonych przepisami art. 26b ust. 3 updop odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia. Jest tak w przypadku:

1. niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 updop;
2. istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;
3. istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej (tj. z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) środków ograniczających umowne korzyści (przez środki ograniczające umowne korzyści rozumie się postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Polskę innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej lub inne środki ograniczające lub odmawiające korzyści wynikających z tych umów - zob. art. 3 pkt 19 Ordynacji podatkowej) lub art. 22c updop (tj. przepisów wyłączających stosowanie m.in. zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 updop);
4. istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Na odmowę wydania opinii o stosowaniu zwolnienia przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. O prawie tym organ podatkowy informuje wnioskodawcę w pouczeniu odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia (zob. art. 26b ust. 4 updop).

 

Opinia o stosowaniu zwolnienia wygasa z upływem 36 miesięcy od dnia jej wydania (zob. art. 26b ust. 4 pkt 1 updop). Ponadto opinia o stosowaniu zwolnienia wygasa:

1. ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin, o którym mowa w art. 26b ust. 8 updop, jeżeli zgodnie z tym przepisem wnioskodawca poinformował organ podatkowy o istotnej zmianie okoliczności,
2. z dniem, w którym podatnik, którego dotyczy ta opinia, przestał spełniać warunki określone w art. 21 ust. 3-3c lub art. 22 ust. 4-6 updop, jeżeli wnioskodawca nie poinformował o tym organu podatkowego zgodnie z 26b ust. 8 updop.

Wspominany art. 26b ust. 8 updop stanowi, że w przypadku istotnej zmiany okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 updop, wnioskodawca, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub przy zachowaniu należytej staranności powinien się dowiedzieć, że doszło do tej zmiany, informuje o tym organ podatkowy. Najczęściej towarzyszy temu obowiązek poinformowania płatnika o takiej okoliczności.

8.4. Obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego

Szczególna sytuacja ma miejsce, jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów objętych podatkiem u źródła, których wartość przekroczyła w roku podatkowym (w przypadku updop - w roku podatkowym obowiązującym u płatnika) 2 000 000 zł, obejmuje należności, od których podatek u źródła nie został pobrany zgodnie z art. 26 ust. 1d updop lub art. 41 ust. 2a updof (tj. jako od należności związanych z działalnością położonego na terytorium Polski zagranicznego zakładu podatnika objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym).

W takich przypadkach płatnicy obowiązani są zawiadamiać naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności ze wskazanych tytułów) o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek. W zawiadomieniu należy podać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, w szczególności:

• pełną nazwę,
• adres i
• numer identyfikacji podatkowej podatnika, oraz
• adres zagranicznego zakładu podatnika.

Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z art. 26 ust. 1d updop lub art. 41 ust. 2a updof nie został pobrany podatek (zob. art. 26 ust. 3e i 3f updop oraz art. 42 ust. 9 i 10 updof).

 

Przykład

Polska spółka z o.o. X (stosująca jako rok podatkowy rok kalendarzowy) nabywa usługi leasingu maszyn od niemieckiej spółki GmbH Y. Częściowo usługi te polska spółka nabywa od niemieckiej centrali spółki Y, częściowo zaś od polskiego oddziału spółki Y. W lipcu 2019 r. suma tych należności wypłaconych w 2019 r. przekroczy 2 000 000 zł. W takim przypadku za lipiec 2019 r. (w terminie do 7 sierpnia 2019 r.) oraz kolejne miesiące 2019 r. (w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po tych miesiącach) spółka X będzie obowiązana składać zawiadomienia, o których mowa w art. 26 ust. 3e updop.

 

9. Wyłączenie obowiązku poboru podatku u źródła ze względu na postanowienia umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

 

Przepisy art. 21 ust. 1 updop oraz art. 29 ust. 1 updof stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (zob. art. 21 ust. 2 updop oraz art. 29 ust. 2 zdanie pierwsze updof). Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, jeżeli łącznie są spełnione dwa warunki:

1. siedziba podatnika dla celów podatkowych została udokumentowana:

• uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (zob. art. 26 ust. 1 zdanie drugie updop oraz art. 29 ust. 2 zdanie drugie updof), lub
• w niektórych przypadkach kopią certyfikatu rezydencji (zob. art. 26 ust. 1n updop oraz art. 41 ust. 9e updof);

2. nie ma zastosowania przepis nakazujący pobranie podatku z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. art. 26 ust. 2e updop lub art. 41 ust. 12 updof (zob. pkt 7. Bezwzględny obowiązek poboru podatku u źródła według stawki krajowej).

 

Jest przy tym kwestią sporną, czy dopuszczalne jest uwzględnianie certyfikatów rezydencji otrzymanych w formie elektronicznej. Do niedawna organy podatkowe nie zgadzały się na uwzględnianie przez płatników certyfikatów rezydencji otrzymywanych w formie elektronicznej (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-16/16/DK, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 sierpnia 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-281/16-4/ŁM). Jednak Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. DPP7.8221.33.2017.GFQV) wyjaśnił, że istnieje możliwość uwzględniania certyfikatów rezydencji otrzymanych w formie elektronicznej, jeżeli zgodnie z przepisami danego państwa istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia o miejscu siedziby dla celów podatkowych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej. Ze względu na rozbieżności w interpretacjach warto możliwość posługiwania się certyfikatem w formie elektronicznej potwierdzić u organu podatkowego.

 

Od certyfikatów rezydencji w formie elektronicznej należy odróżnić kopie certyfikatów rezydencji. Od 1 stycznia 2019 r. w niektórych przypadkach istnieje możliwość dokumentowania siedziby podatnika kopią certyfikatu rezydencji. Jest tak, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki:

1. uzyskany przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop lub art. 29 ust. 1 pkt 5 updof,
2. kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekracza 10 000 zł w roku podatkowym,
3. informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

 

Należy przy tym wskazać, że przepisy ustaw o podatku dochodowym nie określają terminu uzyskania certyfikatu rezydencji (względnie jego kopii). Oznacza to, że certyfikat taki (lub kopię certyfikatu) można uzyskać również po dokonaniu płatności. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-210/09-3/MC) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2011 r. (sygn. IBPBII/2/423-5/11/ŁCz). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:

MF

(...) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii, w jakim momencie należy uzyskać certyfikat rezydencji, co oznacza, iż można go uzyskać po dokonaniu płatności, pod warunkiem jednak, że płatnik wykaże, iż podatnik, na rzecz którego dokonano płatności, był rezydentem podatkowym innego państwa w dniu dokonania płatności.

W oparciu o zapisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania obowiązek poboru podatku u źródła może być wyłączony (a ponadto podatek u źródła może być pobrany według stawki niższej niż standardowa; mowa o tym w pkt 11. Ustalenie stawki podatku u źródła). Jest tak przede wszystkim w przypadku przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (tj. przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 updof). Jeżeli bowiem przychody takie nie są przez będących przedsiębiorcami zagranicznych podatników uzyskiwane przez położony w Polsce zakład, na podstawie zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce. Zasadą jest bowiem, że zyski przedsiębiorstw poszczególnych państw - stron umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu tylko w państwie ich siedziby (najczęściej wynika to z art. 7 tych umów).

 

Przykład

Polski przedsiębiorca nabył usługę prawniczą od firmy holenderskiej, która nie posiada zakładu na terytorium Polski. Jeżeli przedsiębiorca ma certyfikat rezydencji tej firmy (i nie ma zastosowania art. 26 ust. 2e updop lub art. 41 ust. 12 updof), przedsiębiorca nie musi pobrać podatku u źródła, gdyż na podstawie art. 7 ust. 1 polsko-holenderskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przychody te stanowią zyski przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Holandii.

Zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mogą wyłączać również pobór podatku u źródła od przychodów ze zbycia różnego rodzaju praw. W takich przypadkach osiągane przychody są bowiem często przychodami z przeniesienia tytułu własności, które są opodatkowane tylko w państwie rezydencji podatnika (zob. przykładowo art. 13 ust. 4 polsko-szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania czy art. 13 ust. 5 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Dotyczy to, przykładowo, przychodów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2015 r., sygn. IPPB5/4510-241/15-2/AJ, czy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.404.2017.1.BG).

Przykład

Polska spółka z o.o. nabyła od islandzkiej (tj. mającej miejsce zamieszkania w Islandii) osoby fizycznej autorskie prawa majątkowe do zdjęć. Jeżeli spółka ma certyfikat rezydencji tej osoby (i nie ma zastosowania art. 41 ust. 12 updof), nie musi pobrać podatku u źródła, gdyż na podstawie art. 13 ust. 5 polsko-islandzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko w Islandii.

Na podstawie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania obowiązek poboru podatku u źródła jest również często wyłączony w stosunku do osiąganych przez osoby fizyczne przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 updof. Przychody takie mogą bowiem podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania tych osób jako:

1. przychody z wolnych zawodów osiągane bez posiadania placówki w Polsce (przeważnie wynika to z art. 14 zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania),
2. przychody z pracy najemnej wykonywanej poza terytorium Polski (przeważnie wynika to z art. 15 zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Przykład

Polska uczelnia zatrudniła na umowę-zlecenie hiszpańskiego wykładowcę. Jeżeli uczelnia ma certyfikat rezydencji tej osoby (i nie ma zastosowania art. 41 ust. 12 updof), nie musi pobrać podatku u źródła, gdyż na podstawie art. 14 ust. 1 polsko-hiszpańskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przychód z tytułu tej umowy - jako przychód z wykonywania wolnego zawodu - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko w Hiszpanii.

9.1. Wyłączenie obowiązku poboru podatku u źródła od przychodów ze sprzedaży oprogramowania komputerowego

Przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierają również szczególne postanowienia dotyczące należności licencyjnych. W takich przypadkach na podstawie tych umów pobór podatku u źródła nie jest wyłączony, lecz podatek u źródła może być pobrany według niższej niż standardowa stawki (więcej na ten temat w pkt 11. Ustalenie stawki podatku u źródła).

Jednakże bardzo często określone w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania definicje należności licencyjnych nie obejmują przy tym oprogramowania komputerowego (zob. przykładowo wyroki NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1545/12, z 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1659/12, z 13 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2677/13, z 4 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2789/13, z 14 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1494/15 czy z 2 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1961/15). W takich przypadkach na podstawie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pobór podatku u źródła od przychodów ze sprzedaży oprogramowania komputerowego może być wyłączony (jako od zysków przedsiębiorstw, które są opodatkowane tylko w państwie siedziby przedsiębiorcy). Jest tak m.in. w przypadku umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych z Chinami, Irlandią czy Niemcami.

Przykład

Polska spółka nabyła oprogramowanie komputerowe od niemieckiego niemieckiej spółki GmbH, która nie posiada zakładu na terytorium Polski. Jeżeli polska spółka ma certyfikat rezydencji niemieckiej spółki (i nie ma zastosowania art. 26 ust. 2e updop), polska spółka nie musi pobrać podatku u źródła, gdyż należność za nabyte oprogramowanie nie jest należnością licencyjną w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji na podstawie art. 7 ust. 1 tej umowy stanowi zysk przedsiębiorstwa podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Niemczech.

10. Zwolnienia od podatku u źródła

Obowiązek poboru podatku u źródła nie istnieje w zakresie, w jakim przychody uzyskiwane przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym są zwolnione od podatku dochodowego.

W szczególności omówić warto zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 3 updop. Jest to zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych obejmujące przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Zwolnieniem tym są objęte zatem przychody z odsetek oraz przychody z należności licencyjnych (tj. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, czyli know-how). Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli łącznie jest spełnionych sześć warunków (tabela 3).

Tabela 3. Warunki zwolnienia z CIT obejmującego przychody z odsetek oraz należności licencyjnych

należność jest wypłacana przez polską spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) lub polski zagraniczny zakład spółki z innego państwa Unii Europejskiej, uzyskany przychód nie jest przychodem, o którym mowa w art. 21 ust. 6 updop, uzyskującym przychód jest spółka podlegająca opodatkowaniu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spółka ta lub jej zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem należności, jest spełniony warunek posiadania udziałów lub akcji, spółka otrzymująca należność nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

 

Ad 1. Pierwszy warunek omawianego zwolnienia odnosi się do podmiotu wypłacającego należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Musi to być:

1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego (inna niż spółka komandytowo-akcyjna - zob. art. 21 ust. 9 updop) mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, albo
2. położony na terytorium Polski zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, o ile wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w art 21 ust. 1 pkt 1 updop, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

 

Ad 2. Omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do wszystkich przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jak bowiem stanowi art. 21 ust. 6 updop, zwolnienie to nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1. przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej te należności;
2. przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3. przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4. przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

 

Ad 3. Warunkiem omawianego zwolnienia jest, aby należność została otrzymana przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 updop, tj. spółkę podlegającą w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a zatem spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w:

1. Polsce,
2. Austrii (UE),
3. Belgii (UE),
4. Bułgarii (UE),
5. Chorwacji (UE),
6. Cyprze (UE),
7. Czechach (UE),
8. Danii (UE),
9. Estonii (UE),
10. Finlandii (UE),
11. Francji (UE),
12. Grecji (UE),
13. Holandii (UE),
14. Hiszpanii (UE),
15. Irlandii (UE),
16. Islandii (EOG),
17. Lichtensteinu (UOG),
18. Litwie (UE),
19. Luksemburgu (UE),
20. Łotwie (UE),
21. Malcie (UE),
22. Niemczech (UE),
23. Norwegii (EOG),
24. Portugalii (UE),
25. Rumunii (UE),
26. Słowacji (UE),
27. Słowenii (UE),
28. Szwecji (UE),
29. Węgrzech (UE),
30. Wielkiej Brytanii (UE)[1],
31. Włoszech (UE).

 

Ad 4. Z art. 21 ust. 3 pkt 4 updop wynika, że omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jest:

1. spółka, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 updop, albo
2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 updop, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Przez rzeczywistego właściciela rozumie się - jak stanowi art. 4a pkt 29 updop - podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

 

Ad 5. Omawiane zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli należności licencyjne wypłacane są między spółkami powiązanymi kapitałowo. Warunek ten jest spełniony, jeżeli:

1. spółka wypłacająca należności licencyjne posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki otrzymującej należności licencyjne (zob. art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. a updop), lub
2. spółka otrzymująca należności licencyjne posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności licencyjne (zob. art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b updop).

Warunek ten uważa się również za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki wypłacającej należności licencyjne, jak i w kapitale spółki otrzymującej należności licencyjne inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w tym w Polsce) lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji) (zob. art. 21 ust. 3a updop).

We wszystkich trzech przypadkach jest konieczne, aby posiadanie udziałów lub akcji wynikało z tytułu własności (zob. art. 21 ust. 3b updop).

 

Co do zasady, konieczne jest przy tym, aby wskazane spółki posiadały udziały lub akcje w wysokości 25% nieprzerwanie przez okres 2 lat (zob. art. 21 ust. 4 updop).

Ten dwuletni okres może jednak upłynąć również po otrzymaniu należności licencyjnej. Wynika to z art. 21 ust. 5 updop, który stanowi, że przepisy art. 21 ust. 3 i 4 updop mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości 25% upływa po dniu uzyskania przychodów z należności licencyjnych. W wypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości 25% nieprzerwanie przez okres 2 lat spółka otrzymująca należności licencyjnych jest obowiązana do samodzielnej (z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę (naliczanymi od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia).

 

Ad 6. Ostatnim warunkiem omawianego zwolnienia jest, aby spółka otrzymująca należność licencyjną nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Warunek ten wynika z art. 21 ust. 3d updop.

 

Szczególna sytuacja ma przy tym miejsce, jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 updop między podmiotem wypłacającym a uzyskującym wymienione należności zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały. W takich przypadkach - jak stanowi art. 21 ust. 7 updop - omawiane zwolnienie stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań.

 

11. Ustalenie stawki podatku u źródła

Jeżeli na podmiocie wypłacającym należność ciąży obowiązek obliczenia i pobrania podatku u źródła, pełni on funkcję płatnika. Konieczne jest w takim przypadku ustalenie stawki podatku u źródła.

Standardowa stawka podatku u źródła to 20% (zob. art. 21 ust. 1 pkt 1-2a updop oraz art. 29 ust. 1, 2 i 5 updof). Wyjątkowo dla niektórych przychodów (przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych oraz przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera) stawka podatku u źródła wynosi, co do zasady, 10% (zob. art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 updop oraz art. 29 ust. 1 pkt 3 i 4 updof).

Często w grę jednak wchodzi zastosowanie niższej stawki podatku u źródła wynikającej z zawartej przez Polskę umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jest tak, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowaniu zawarta z państwem nierezydenta przewiduje dla danego rodzaju przychodu stosowanie niższej stawki podatku; jest tak przede wszystkim w przypadku przychodów z odsetek oraz przychodów z należności licencyjnych (przeważnie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dla przychodów tych przewidują stawki 5% lub 10%; regulacje w tym zakresie najczęściej są określone w art. 11 i 12 zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania),
2. nierezydent udokumentuje posiadanie miejsca zamieszkania albo siedziby dla celów podatkowych w tym państwie za pomocą certyfikatu rezydencji (w niektórych przypadkach może być to kopia certyfikatu rezydencji; warunki możliwości udokumentowania siedziby kopią certyfikatu rezydencji zostały wskazane w pkt 9. Wyłączenie obowiązku poboru podatku u źródła ze względu na postanowienia umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Przykład

Polski przedsiębiorca płaci odsetki z tytułu umowy pożyczki czeskiej spółce akcyjnej. Jeżeli polska spółka ma certyfikat rezydencji czeskiej spółki (i nie ma zastosowania art. 26 ust. 2e updop), może pobrać podatek u źródła według stawki 5% (wynikającej z art. 11 ust. 2 polsko-czeskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). W przeciwnym razie musi pobrać podatek u źródła według stawki 20%.

12. Obliczenie i pobranie podatku u źródła

Ustalenie stawki podatku u źródła pozwala na obliczenie tego podatku. W tym celu należy przemnożyć właściwą stawkę podatku u źródła przez kwotę wypłacanej nierezydentowi należności. Obliczając podatek, należy pamiętać, że zarówno podstawy opodatkowania, jak i kwoty podatku winny być zaokrąglane do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 gr pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych (zob. art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przykład

Opodatkowane podatkiem u źródła według stawki 20% wynagrodzenie należne nierezydentowi wyniosło 4287,36 zł. Podstawą opodatkowania jest w tej sytuacji kwota 4287 zł, zaś kwota podatku to 857 zł (4287 zł x 20% = 857,40 zł).

Kwota podatku powinna zostać przez płatnika pobrana (potrącona) z wypłacanej należności, a więc faktycznie wypłacana nierezydentowi kwota powinna być mniejsza o kwotę podatku u źródła. Jeżeli podmiot wypłacający należność chce ponieść ciężar podatku u źródła, należy pamiętać, że dominuje stanowisko, iż kwoty podatku płacone przez podmioty dokonujące wypłat stanowią dodatkowy przychód nierezydentów, który również powinien zostać opodatkowany podatkiem u źródła. Konieczne jest zatem w takich przypadkach ubruttowienie wypłacanej nierezydentowi należności (najlepiej, aby ubruttowiona należność została określona już w umowie zawartej z nierezydentem).

 

Ubruttowienie należności polega na doliczeniu do niej kwoty pozwalającej na pokrycie nie tylko podatku u źródła od tej należności, ale również na pokrycie podatku u źródła od tego podatku. W celu ubruttowienia należność netto należy podzielić przez ułamek stanowiący wynik różnicy między liczbą 1 a ułamkiem odpowiadającym stawce podatku u źródła. A zatem, przykładowo:

1. w celu ubruttowienia należności netto opodatkowanej podatkiem u źródła według stawki 20%, należność netto należy podzielić przez 0,8 (1 - 0,2 = 0,8),
2. w celu ubruttowienia należności netto opodatkowanej podatkiem u źródła według stawki 15%, należność netto należy podzielić przez 0,85 (1 - 0,15 = 0,85),
3. w celu ubruttowienia należności netto opodatkowanej podatkiem u źródła według stawki 10% należność netto należy podzielić przez 0,9 (1 - 0,1 = 0,9),
4. w celu ubruttowienia należności netto opodatkowanej podatkiem u źródła według stawki 5% należność netto należy podzielić przez 0,95 (1 - 0,05 = 0,95).

Przykład

Podatek u źródła obliczony według stawki 10% ma zostać pobrany od wynagrodzenia netto w wysokości 12 000 zł. W celu ubruttowienia tego wynagrodzenia należy podzielić 12 000 zł przez 0,90, co po zaokrągleniu daje kwotę 13 333 zł. Podatek u źródła od ubruttowionego wynagrodzenia wyniesie 1333 zł (13 333 zł x 10%).

 

13. Wpłata podatku u źródła do urzędu skarbowego

 

Pobrany podatek u źródła należy wpłacić do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania (w przypadku osób fizycznych) albo siedziby (w innych przypadkach) płatnika, tj. podmiotu wypłacającego opodatkowaną podatkiem u źródła należność. Nie należy podatku wpłacać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawie osób zagranicznych.

Termin wpłaty podatku u źródła do urzędu skarbowego upływa 7. (w przypadku pobierania podatku u źródła będącego podatkiem dochodowym od osób prawnych) albo 20. dnia (w przypadku pobierania podatku u źródła będącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych) miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek ten został pobrany (zob. art. 26 ust. 3 updop oraz art. 42 ust. 1 updof). Jeżeli dzień ten przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (zob. art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej).

Wpłacie podatku u źródła nie towarzyszy obowiązek składania jakiejkolwiek deklaracji podatkowej. Obowiązek składania takich deklaracji (były to deklaracje CIT-6 oraz PIT-8A) został zniesiony z 1 stycznia 2007 r.

 

14. Deklaracje sporządzane po zakończeniu roku

Podatnicy, którzy w trakcie roku podatkowego pobrali podatek u źródła, po jego zakończeniu obowiązani są do sporządzenia rocznej deklaracji. I tak:

1. w zakresie, w jakim pobrany podatek u źródła jest podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest składana deklaracja CIT-10Z (zob. art. 26a ust. 1 updop),
2. w zakresie, w jakim pobrany podatek u źródła jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest składana deklaracja PIT-8AR (zob. art. 42 ust. 1a updof),

Termin przesłania tych deklaracji do urzędu skarbowego upływa:

1. z końcem pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym płatnika, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku,

1. z końcem stycznia roku następującego po roku kalendarzowym, którego dotyczą - w przypadku deklaracji PIT-8AR.

Jeżeli dni te przypadają na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (zob. art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej).

Deklaracje CIT-10Z należy przesyłać do urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy dla zagranicznego podatnika naczelnik urzędu skarbowego (naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych) (zob. art. 26 ust. 3 updop). Natomiast deklaracje PIT-8AR należy przesyłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania (w przypadku osób fizycznych) albo siedziby (w innych przypadkach) płatnika (zob. art. 42 ust. 1a updof).

Deklaracje CIT-10Z mogą być przesyłane zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej. Natomiast od 1 stycznia 2019 r. deklaracje PIT-8AR mogą być przesyłane jedynie w formie elektronicznej (zob. art. 45ba updof). Jest to sytuacja częściowo odmienna od istniejącej w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., kiedy to niektórzy płatnicy mogli składać deklaracje PIT-8AR w formie papierowej.

15. Sporządzanie informacji IFT

Ostatnim obowiązkiem związanym z pobieraniem podatku u źródła jest obowiązek sporządzenia informacji IFT, czyli informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego w Polsce przez nierezydenta. Istnieją cztery rodzaje informacji IFT, a mianowicie:

1. składane w ciągu roku podatkowego podatnikom będącym osobami fizycznymi informacja IFT-1 (zob. art. 42 ust. 4 updof),
2. składane w ciągu roku podatkowego pozostałym podatnikom informacje IFT-2 (zob. art. 26 ust. 3b updop),
3. sporządzane po zakończeniu roku podatnikom będącym osobami fizycznymi informacje IFT-1R (zob. art. 42 ust. 2 pkt 2 updof),
4. sporządzane po zakończeniu roku pozostałym podatnikom informacje IFT-2R (art. 26 ust. 3a updop).

Płatnicy są bezwzględnie obowiązani tylko do sporządzania informacji IFT-1R oraz IFT-2R. Natomiast obowiązek sporządzania w trakcie roku informacji IFT-1 oraz IFT-2 istnieje tylko na żądanie podatników (nierezydentów).

Obowiązek sporządzania informacji IFT-1/IFT-1R oraz IFT-2/IFT-2R ciąży przy tym nie tylko na podmiotach, które pobierają podatek u źródła. Obowiązek ten dotyczy również podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów objętych opodatkowaniem, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku (zob. art. 26 ust. 3b updop oraz art. 42 ust. 6 updof).

Obowiązek sporządzania informacji IFT-1/IFT-1R oraz IFT-2/IFT-2R istnieje również, jeżeli obowiązek poboru podatku u źródła jest wyłączony na podstawie art. 26 ust. 1d updop lub art. 41 ust. 2a updof, tj. ze względu na osiągnięcie przychodu przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład. Przepisy te przewidują bowiem odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 3b updop oraz art. 42 ust. 6 updof). Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2017 r. (sygn. 0461-ITPB3.4510.712.2016.1.JG). W interpretacji tej czytamy, że:

MF

(...) w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do należności leasingowych wypłacanych firmie niemieckiej działającej poprzez Oddział w Polsce, natomiast będzie na niej spoczywał obowiązek złożenia informacji o wysokości pobranego podatku u źródła na formularzu IFT-2R wynikający z powołanych wyżej regulacji.

 

Przykład

Polska spółka z o.o. zawarła umowę leasingu samochodu osobowego. Leasingodawcą jest niemiecka spółka GmbH z oddziałem w Polsce. W takim przypadku polska spółka z o.o. na podstawie art. 26 ust. 1d updop nie ma obowiązku poboru podatku u źródła. Nie wyłączy to jednak obowiązku sporządzenia niemieckiej spółce informacji IFT-2R.

Od 1 stycznia 2019 r. informacje IFT-1 i IFT-1R oraz informacje IFT-2 i IFT-2R mogą być składane wyłącznie w formie elektronicznej (zob. art. 26 ust. 8 updop oraz art. 45ba updof). Jest to sytuacja odmienna od istniejącej do końca 2018 r., kiedy to niektórzy płatnicy byli uprawnieni do przesyłania tych informacji w formie papierowej.

 

Informacje IFT-1/IFT-1R oraz IFT-2/IFT-2R przesyłane są nierezydentom oraz urzędom skarbowym, którym kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Nie przesyła się tych informacji urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę płatnika.

 

Termin przesłania rocznych informacji IFT-1R upływa z końcem lutego roku następującego po roku, w którym został pobrany podatek u źródła (zob. art. 42 ust. 2 pkt 2 updof), zaś termin na złożenie informacji IFT-2R upływa z końcem 3. miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym pobrany został podatek u źródła (zob. art. 26 ust 3a updop). Natomiast termin przesłania sporządzanych w trakcie roku informacji IFT-1 oraz IFT-2 upływa 14. dnia od dnia złożenia wniosku przez nierezydenta (zob. art. 26 ust. 3b updop oraz art. 42 ust. 4 updof). We wszystkich przypadkach, jeżeli termin przesłania informacji IFT przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (zob. art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej).

 

16. Zwrot pobranego podatku u źródła

Jak już zostało wskazane, na podstawie art. 26 ust. 2e updop oraz art. 41 ust. 12 updof niekiedy jest konieczne pobieranie podatku u źródła z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc z zastosowaniem stawki krajowej (zob. pkt 8. Bezwzględny obowiązek poboru podatku u źródła według stawki krajowej). W takich przypadkach istnieje możliwość wnioskowania o zwrot części lub całości podatku (tj. kwoty wynikającej z zastosowania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska). Zasady obowiązujące w tym zakresie określają przepisy art. 28b updop oraz art. 44f updof.

16.1. Wnioski o zwrot

 

Z wnioskami o zwrot, o którym mowa, mogą występować dwie kategorie podmiotów (dalej nazywanych wnioskodawcami). Są to:

1. podatnicy, którzy w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek u źródła, osiągnęli przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami updop lub updof (zob. art. 28b ust. 2 pkt 1 updop oraz art. 44f ust. 2 pkt 1 updof),
2. płatnicy, jeżeli wpłacili podatek z własnych środków i ponieśli ciężar ekonomiczny tego podatku (zob. art. 28b ust. 2 pkt 2 updop oraz art. 44f ust. 2 pkt 2 updof).

 

Przykład

Ze względu na art. 26 ust. 2e updop w sierpniu 2019 r. płatnik X wpłaci podatek u źródła od przychodu z odsetek osiągniętego przez podatnika Y. W takim przypadku z wnioskiem o zwrot na podstawie art. 28b updop wystąpić będzie mógł:

1. podatnik Y - jeżeli podatek u źródła zostanie potrącony z wypłaconych mu odsetek,

2. płatnik X - jeżeli podatek u źródła wpłaci z własnych środków i poniesie ciężar ekonomiczny tego podatku.

Wnioski te składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej na stronie www.gov.pl/web/kas/schematy-wht. Są one oznaczone symbolami:

1. WH-WCZ(1) - w przypadku wniosków o zwrot podatku dochodowego od osób prawnych składanych przez podatników,
2. WH-WCP(1) - w przypadku wniosków o zwrot podatku dochodowego od osób prawnych składanych przez płatników,
3. WH-WPZ(1) - w przypadku wniosków o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych składanych przez podatników,
4. WH-WPP(1) - w przypadku wniosków o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych składanych przez płatników.

W ten sam sposób (tj. przez złożenie wskazanych wniosków) następuje uzupełnienie wniosku o zwrot podatku w zakresie przedstawienia organowi podatkowemu dalszych faktów oraz przekazania uzupełniającej dokumentacji (zob. art. 28b ust. 11 updop oraz art. 44f ust. 11 updof).

 

Wniosek o zwrot musi zawierać oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia takiego oświadczenia istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (zob. art. 28b ust. 3 updop oraz art. 44f ust. 3 updof).

Do wniosku o zwrot należy dołączyć wszelką dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności dokumenty wskazane przepisami art. 28b ust. 4 pkt 1-8 updop oraz art. 44f ust. 4 pkt 1-8 updof (tabela 4). Jeżeli dokumentacja ta nie zostanie dołączona do wniosku, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie wniosku o zwrot podatku bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku o zwrot bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (zob. art. 28b ust. 12 updop oraz art. 44f ust. 12 updof).

 

Tabela 4. Katalog dokumentów dołączanych do wniosku o zwrot

ważny certyfikat rezydencji podatnika, dokumentacja dotycząca przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku; dokumentacja dotycząca zobowiązania do wypłaty należności; oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności zostały spełnione warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 updop, oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (jeżeli wnioskodawcą jest podatnik), oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód (jeżeli wnioskodawcą jest podatnik, a należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), dokumentacja wskazująca na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku (jeżeli wnioskodawcą jest płatnik), uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6 (jeżeli wnioskodawcą jest płatnik).

 

16.2. Weryfikacja wniosku o zwrot

 

Składający wnioski o zwrot muszą być świadomi, że organy podatkowe podejmują - niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot - działania mające na celu weryfikację tego wniosku. Działania te - jak wynika z przepisów art. 28b ust. 8 updop oraz art. 44f ust. 8 updof - polegają w szczególności na:

1. wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem dołączonych do wniosku oświadczeń,
2. weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku oraz danych posiadanych przez organ podatkowy lub uzyskanych na wniosek, o którym mowa w pkt 1, z warunkami niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku, wynikającymi z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, oraz na ustaleniu, czy podatnik objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych.

Co więcej, weryfikacja zasadności wniosku o zwrot podatku może obejmować również przeprowadzenie kontroli podatkowej na terytorium państwa siedziby podatnika dla celów podatkowych. Może tak być w przypadkach, gdy uzasadniają to okoliczności sprawy, w szczególności gdy pomimo podjętych działań nie zostały wyjaśnione wątpliwości dotyczące spełniania przez podatnika warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. art. 28b ust. 9 updop oraz art. 44f ust. 9 updof).

 

16.3. Rozpatrzenie wniosku

 

Podmioty składające wnioski o zwrot mogą liczyć na to, że efektem złożenia wniosku o zwrot będzie niezwłoczne dokonanie przez organ podatkowy kwoty zwrotu wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jest tak, jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości. Jeżeli w takim wypadku później okaże się, że zwrotu dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (zob. art. 28b ust. 10 updop oraz art. 44f ust. 10 updof), a więc podmiotom, które złożyły wniosek o zwrot, nie grozi odpowiedzialność karna skarbowa.

Jeżeli jednak złożony wniosek o zwrot budzi wątpliwości organu podatkowego, w sprawie zwrotu podatku wydaje on decyzję, w której określa kwotę zwrotu (zob. art. 28b ust. 5 updop oraz art. 44f ust. 5 updof). W przypadku tego scenariusza podmioty, które złożyły wniosek, mogą oczekiwać, że zwrot kwoty zwrotu określonej w takiej decyzji następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku, przy czym termin ten biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (zob. art. 28b ust. 6 updop oraz art. 44f ust. 6 updof). Podatek niezwrócony przez organ podatkowy w tym terminie podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej - zob. art. 28b ust. 13 updop oraz art. 44f ust. 6 updof.

Podmioty, które złożyły wniosek o zwrot muszą jednak wiedzieć, że organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Będzie tak, jeżeli posiadane przez organ podatkowy informacje będą wskazywać na wysokie prawdopodobieństwo niezasadności zwrotu oraz wyczerpane zostaną możliwości uzyskania informacji przesądzających o zasadności zwrotu na podstawie przepisów prawa krajowego, wskutek czego weryfikacja zasadności zwrotu nie jest możliwa we wskazanym terminie 6 miesięcy (zob. art. 28b ust. 7 updop oraz art. 44f ust. 7 updof).

W obu przypadkach zwrot jest dokonywany na rachunek bankowy wnioskodawcy lub rachunek wnioskodawcy w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. W przypadku gdy zwrot podatku jest dokonywany na rachunek wnioskodawcy prowadzony poza terytorium kraju, zwracana kwota jest pomniejszana o koszty dokonania zwrotu (zob. art. 28b ust. 14 updop oraz art. 44f ust. 14 updof).

 

Podstawa prawna:

• art. 21 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 26, art. 26a oraz art. 28b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 865

• art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 42 oraz art. 44f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 752

• art. 12 § 5 oraz art. 63 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 730

• § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 122; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 601

• § 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2018 r. poz. 2545

• § 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2018 r. poz. 2541

 

Tomasz Krywan,

doradca podatkowy

 

---

[1] Do momentu wystąpienia przez Wielką Brytanię z Unii Europejskiej.