Interpretacja indywidualna z dnia 18.12.2019, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.473.2019.2.BM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.473.2019.2.BM

zakresie czy: - koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności, finansowane przez płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, - koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie oraz umowy o dzieło, wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności finansowane przez płatnika, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.), uzupełnionym 3 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

• koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności, finansowane przez płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.
• koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie oraz umowy o dzieło, wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności finansowane przez płatnika, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

• koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności, finansowane przez płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT,
• koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie oraz umowy o dzieło, wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności finansowane przez płatnika, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.473.2019.1.BM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 3 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka powstała w 2019 r. z inicjatywy spółki X będącej jednym z największych producentów gier w Polsce, w ofercie której znaleźć można przede wszystkim fabularne gry planszowe, karciane, bitewne. Ze względów biznesowych podjęto decyzję, by rozdzielić istniejące w ramach X projekty na działalność kolejnych odrębnych spółek. W ramach tych zmian, Wnioskodawca ma zająć się projektami kreatywnymi dotyczącymi produkcji zarówno nowych gier planszowych, jak i niektórych gier planszowych, należących kiedyś do spółki X.

Wnioskodawca otrzymał od spółki X aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także jako: ZCP). Jest to część wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo z istniejącego przedsiębiorstwa X. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę jest więc działalnością ściśle powiązaną z dotychczasowymi działaniami spółki X, a wręcz stanowi jej kontynuacje na gruncie rozpoczętych już w ramach spółki X czynności.

Otrzymana tytułem aportu zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje samodzielny zespół składników materialnych (sprzęt biurowy, sprzęt IT), wartości niematerialne i prawne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (np. zespół autorskich praw majątkowych do gier znajdujących się w fazie tworzenia), zasoby ludzkie, umowy, wierzytelności oraz zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością ZCP, których celem jest tworzenie nowych gier planszowych, jak również udoskonalanie rozwiązań już istniejących.

W skład ZCP wchodzą także stanowiące wartość niematerialną i prawną (dalej również: WNiP) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, tj. koszty związane z powstaniem gry planszowej S, która stanowi obecnie gotowy produkt.

Podstawowe zadania Wnioskodawcy są tożsame z zadaniami objętej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i polegają na: tworzeniu nowych gier planszowych oraz innych utworów fabularnych oraz udoskonalaniu produktów już istniejących, jak również wprowadzanie nowych rozwiązań do istniejących produktów (celem zwiększenia ich innowacyjności i funkcjonalności).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpowiada za cały proces wytwarzania gier. Działania podejmowane przez Spółkę w ramach procesu wytwarzania gier mają na celu zdobycie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabycie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowywania oraz rozwoju innowacyjnych gier Wnioskodawcy.

Prace badawczo-rozwojowe Spółka realizuje w ramach zespołów składających się z managera i grafików 2D. Specjaliści pracują z wykorzystaniem specjalnej infrastruktury technicznej, umożliwiającej przeprowadzenie pełnego procesu produkcji gry planszowej. Docelowo zespół pracowników/zleceniobiorców/twórców zatrudnionych na umowę o dzieło będzie się sukcesywnie powiększał w celu realizacji kolejnych kreatywnych projektów z zakresu gier fabularnych.

Bezpośrednim celem działania Spółki jest udoskonalanie i rozwój gier oraz prowadzenie dodatkowych prac nad ukończonymi grami, zmierzające do zwiększenia funkcjonalności wydania, tj. stworzenie dodatków do gry, które można uznać za całkowicie nowe, samodzielne projekty. W przyszłości planowane jest również tworzenie kolejnych nowych gier.

Proces produkcji planszowych gier fabularnych w Spółce przedstawia się następująco:

1. Praca nad konceptem i ideą gry.
2. Przygotowanie wizualizacji, grafik 2D.
3. Ustalenie zasad gry oraz przeprowadzenie testów mechaniki gry i odbioru gry (testy mechaniki gry Wnioskodawca częściowo będzie zlecał także innym podmiotom).
4. Produkcja gry i jej poszczególnych elementów.
5. Działalność marketingowa związana z wyprodukowaną grą.
6. Sprzedaż gry.

Szczególnie istotne i wymagające innowacyjnego podejścia są prace związane z przygotowaniem założeń i koncepcji gry, a także tzw. prace 2D. Dokładny opis tych etapów prac Wnioskodawca opisuje poniżej.

1. Prace 2D.
   
   1. Koncepty.
      Jest to proces wizualnej komunikacji i rozwiązywania poszczególnych problemów przy użyciu rożnych metod graficznych w ścisłej współpracy z autorami gry oraz osobami zajmującymi się Narrative Design (Creative Writing). Na tym etapie przygotowuje się obrazy, grafiki, symbole jako reprezentację abstrakcyjnej idei twórców. Graficy przygotowują wizualną narracje pomysłu, który w kolejnym etapie przygotowania gry może zostać przekształcony w model 3D lub inny element produktu. Na etapie konceptów powstają nie tylko materiały dla nowych produktów (ilustracje, które są potem drukowane w albumach/modele 3D/grafiki narracyjne), ale i nowe rozwiązania dotyczące zasad rozgrywki.
   2. Research, inspiracje i samodoskonalenie.
      Praca grafików 2D jako grupy kreatywnej wymaga ciągłego samodoskonalenia w celu rozwijania swoich umiejętności. W związku z tym przy realizacji powierzonych zadań prowadzony jest research (przeszukiwanie źródeł w poszukiwaniu inspiracji i nowych trendów) ponadto zakupywane są materiały szkoleniowe w postaci filmów czy książek, które mają na celu doskonalić warsztat i ulepszyć finalny produkt.
   3. Ilustracje.
      Na tym etapie powstają prace ilustrujące wartość merytoryczną, fabularną i produktową gry.
      Podczas tworzenia ilustracji powstają wizualizacje produktu, wizualizacje scen fabularnych, a także wizualizacje rozwiązań z zakresu zasad i mechaniki gry. Ze względu na różnorodność działań, na tym etapie wykorzystywanych jest wiele metod graficznych.
   4. Design.
      Na tym etapie następuje wizualne przedstawienie elementów gry (pudełko, plansze, karty) i rozwiązań wynikających z mechaniki (karty bohaterów, znaczniki, tokeny), które występują w danym produkcie (grze). Prace w zakresie designu polegają na stworzeniu interesujących, atrakcyjnych wizualnie i jednocześnie funkcjonalnych elementów gry (w kontekście jej mechaniki i zasad) zarówno co do całego produktu (pudełko, wnętrze pudełka), jak i detali (znaczniki).
   5. Design reklam.
      Projektowanie grafik przeznaczonych do prezentacji wizualnych, przedstawiających produkt końcowy. Design reklam ma na celu w jak najbardziej estetyczny, przejrzysty i intuicyjny dla odbiorcy sposób przedstawić produkt i informacje, które go dotyczą.
   6. DTP.
      Czynności związane z przygotowaniem przez grafika materiałów, które będą później powielane metodami poligraficznymi. Przygotowanie do druku polega na dostosowaniu grafiki komputerowej do prawidłowego wydruku oraz dobraniu odpowiedniej technologii i narzędzi, aby stworzyć obraz i kształt stron publikacji. Do zadań tej grupy należy też upewnienie się co do wizualnej jakości ostatecznych papierowych elementów gry.
2. Game Test.
   
   1. Przyjęcie prototypu.
      Współpraca z autorami gry w celu ustalenia dalszych prac dotyczących danego tytułu, testy przysyłanych rozwiązań i ocena oraz wprowadzanie odpowiednich korekt.
   2. Zamknięte testy oraz development.
      Na tym etapie wprowadza się zmiany na poziomie całych mechanik zarządzających rozgrywką. Ingerencje w przedstawiony prototyp są niekiedy dość znaczne (nawet do 30% całego tytułu). Zmiany mają charakter twórczy, proponowane rozwiązania mają na celu poprawę grywalności, przejrzystości końcowego produktu. Testy mają każdorazowo indywidualny charakter - uwzględniający specyfikę i mechanizm danej gry.
      Na tym etapie przekazywane są również informacje dotyczące oczekiwań w stosunku do interfejsu (wyglądu planszy i głównych elementów) gry, layoutu (stylistyki) kart itp.
   3. Otwarte testy.
      Ten etap charakteryzuje się wzmożoną współpracą na linii tester - DTP/grafik 2D. Na podstawie wyników testów prowadzonych na osobach pierwszy raz stykających się z tytułem, wprowadzane są zmiany mające na celu zwiększenie czytelności poszczególnych komponentów, eliminowane są niejasne zapisy i szczególny nacisk kładziony jest na pozytywne odczucia związane z rozgrywką.
      Na podstawie wniosków z testów przygotowywana jest instrukcja do gry oraz ewentualne materiały pomocnicze.
   4. Blind testy.
      W tym etapie zmiany w samej rozgrywce są praktycznie minimalne, a testowana jest sama łatwość przyswojenia sobie zasad i rozegrania partii zgodnie z nimi. Praktycznie wszystkie zmiany na tym etapie dotyczą tekstu instrukcji i tekstów na komponentach gry i są wprowadzane na podstawie wniosków wyciągniętych z rozgrywek osób trzecich, obserwowanych przez osoby prowadzące testy.

Testy o których mowa powyżej częściowo będą również realizowane przez inne podmioty, na zlecenie Wnioskodawcy.

Skutkiem realizacji powyższych etapów jest stworzenie nowych gier fabularnych. Spółka w ramach prowadzonej działalności rozwija także istniejące już produkty o nowe funkcjonalności. Wszystkie podejmowane przez Spółkę działania stanowią spójną całość logiczną oraz ekonomiczną. Nowe gry nie mogą bowiem powstać bez opracowania ich koncepcji, stworzenia prototypów czy przeprowadzania ich testów. Pomiędzy wszystkimi etapami procesu tworzenia gier istnieje więc ścisła zależność.

Spółka zwraca uwagę, że po opracowaniu ostatecznego kształtu gry, jej masowa produkcja realizowana jest przez zewnętrzny, niezależny podmiot.

Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są prowadzone w sposób systematyczny oraz nie są związane z rutynowymi oraz okresowymi zmianami. Spółka wykorzystując wiedzę oraz umiejętności swoich pracowników tworzy nowe unikatowe produkty oraz doskonali już istniejące. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej zwiększają się zasoby wiedzy osób realizujących takie projekty, dzięki czemu tworzone są nowsze i ulepszone rozwiązania stosowane w procesie tworzenia gier.

Każdy projekt realizowany przez Spółkę jest autorski i innowacyjny, a stworzone przez Spółkę gry objęte są prawami autorskimi.

Spółka w związku z prowadzoną opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową ponosi szereg różnego rodzaju kosztów.

Przede wszystkim wśród kosztów ponoszonych przez Spółkę (jak i planowanych) wymienić można koszty zatrudnienia pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz koszty składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. i o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 963 z późn. zm., dalej jako: ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych) - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.

Podkreślić należy, że w ramach obowiązków pracowniczych pracownicy mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka prowadzi więc ewidencję czasu pracy pracowników, z której wynika, jaka część czasu pracy poświęcona była na wykonywanie obowiązków w ramach uczestniczenia w konkretnych projektach związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Na tej podstawie Spółka dokonuje wyodrębnienia wynagrodzenia pracownika przypadającego na wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka oprócz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zatrudnia i planuje zatrudniać również osoby w ramach umowy zlecenie i dzieło, w związku z czym ponosi (planuje ponosić) także koszty wynagrodzenia tych osób wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Również koszty ponoszone na wykonywanie prac przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz zlecenie są ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów.

Pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenie, którzy wykonują prace twórcze związane z działalnością badawczo-rozwojową mają określone w umowach wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na Spółkę. Do wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich Spółka stosuje 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów.

Spółka ponosi również koszty związane z amortyzacją licencji programów komputerowych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesie tworzenia gier.

Wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji są koszty prac rozwojowych nad grą planszową S. W związku z tym, że prace te zakończyły się wynikiem pozytywnym, tj. stworzeniem gotowego produktu - gry planszowej, koszty ich przeprowadzenia zostały ujęte w ewidencji jako WNiP jeszcze w ramach działalności podmiotu wnoszącego aport, tj. X. Wnioskodawca, po przejęciu WNiP w ramach aportu ZCP, kontynuuje amortyzację kosztów prac rozwojowych i prowadzi dalsze prace nad nowymi projektami przy wykorzystaniu zakończonych wynikiem pozytywnym prac badawczo rozwojowych. Przede wszystkim, Wnioskodawca wykorzystuje efekt zakończonych pozytywnym wynikiem prac rozwojowych do własnej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności do wytworzenia ulepszeń do gry S, np. w postaci dodatków do podstawowej wersji gry, które mają stanowić nowy, równie innowacyjny projekt.

Spółka ponosi także wydatki związane z zakupem materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie produkcji gier oraz elementów gry np. materiały poligraficzne (dalej łącznie zwane surowcami i materiałami). Surowce te i materiały są niezbędne do prowadzenia prac badawczo- rozwojowych.

W związku z rozwojem swojej działalności Spółka planuje także poniesienie wydatków na ochronę prawną swoich produktów/koncepcji fabularnych, w tym planuje ponieść koszty uzyskania i utrzymania prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Spółka planuje przystąpić do rejestracji wzorów przemysłowych na terenie Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zaznacza, że:

• w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnia koszty związane z działalnością badawczo- rozwojową, zgodnie z art. 9 ust. 1 (winno być art. 9 ust. 1b) ustawy o CIT;
• nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 4a pkt 27 lit. a ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 141);
• nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
• wydatki poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową nie zostały Spółce zwrócone w jakiekolwiek formie, w szczególności nie zostały sfinansowane dotacją;
• wszystkie opisane wyżej wydatki Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu;
• prowadzona działalność badawczo-rozwojowa nie stanowi badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT;
• zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT) w rozliczeniu za 2019 r. i za lata kolejne.

Spółka zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach prac opisanych w stanie faktycznym również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności, finansowane przez płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2. Czy koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie oraz umowy o dzieło, wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności finansowane przez płatnika, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności, finansowane przez płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
2. Koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenie wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności finansowane przez płatnika składek stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT.

Ad. 1. Koszty wynagrodzenia pracowników.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższy przepis, odnosi się do tzw. wynagrodzeń pracowniczych, tj. należności wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.99.2018.2.IZ, w której wskazane, że: ...koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w ramach łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy w wysokości zryczałtowanego wynagrodzenia twórcy za przeniesienie praw autorskich wraz ze składkami od zryczałtowanej części wynagrodzenia mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Oczywiście pracownicy Spółki prowadzą ewidencję czasu pracy poświęconego na prowadzenie prac badawczych i rozwojowych.

Potrzeba prowadzenia takiej ewidencji na potrzeby ustalenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R wynika z ugruntowanej już opinii organów podatkowych, zgodnie z którą: ...w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.218.2019.1.APO).

Ad. 2. Koszty wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie oraz na podstawie umowy o dzieło.

Zgodnie z art. 18d ust. 1a (winno być art. 18d ust. 2 pkt 1a) ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenie wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności finansowane przez płatnika składek stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 a ustawy o CIT.

Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie i dzieło w Spółce, podobnie jak pracownicy, prowadzą ewidencję czasu pracy poświęconej na prowadzenie prac badawczych i rozwojowych, która umożliwi prawidłowe określenie wysokości kosztów kwalifikowanych ponoszonych z tego tytułu.

Powyższą opinię potwierdzają rozstrzygnięcia w innych sprawach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.218.2019.1.APO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: (...) Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a u.p.d.o.p., kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową oraz kosztów wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, w tym także wynagrodzeń z tytułu przeniesienia praw autorskich, oraz składek od tych należności finansowanych przez płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z poźn. zm., dalej: dalej: updop), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
   1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
   Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).
2. Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
   
   

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt la updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, koszty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosi m.in. koszty zatrudnienia pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz koszty składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W związku z tym, że w ramach obowiązków pracowniczych, pracownicy mogą wykonywać również czynności niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników, z której wynika, jaka część czasu pracy poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w konkretnych projektach związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Na tej podstawie Spółka dokonuje wyodrębnienia wynagrodzenia pracownika przypadającego na wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka oprócz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zatrudnia również osoby w ramach umowy zlecenie i dzieło, w związku z czym ponosi także koszty wynagrodzenia tych osób wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Również koszty ponoszone na wykonywanie prac przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz zlecenie są ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów. Pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenie, którzy wykonują pracę twórcze związane z działalnością badawczo-rozwojową mają określone w umowach wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na Spółkę.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową oraz kosztów wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, w tym także wynagrodzeń z tytułu przeniesienia praw autorskich, oraz składek od tych należności finansowanych przez płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz 4-6 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej