Kiedy nabywca nie skorzysta z ochrony przy płatności metodą split payment

Wprowadzone z dniem 1 lipca 2018 r. przepisy o mechanizmie podzielonej płatności mają chronić przede wszystkim interesy fiskalne, a więc budżet państwa. Z drugiej strony wskazana metoda płatności służy również ochronie nabywcy towaru czy usługi. Można mówić też o systemie zachęt dla podatnika dokonującego zapłaty poprzez split payment. Ten zakres ochrony jest jednak ograniczony, ale wydaje się, że dotyczy to przypadków typowych oszustw podatkowych. Z drugiej strony - trzeba zachować pewną ostrożność w relacjach z kontrahentami.

Na podstawie art. 108a ustawy o VAT podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności za tę fakturę mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

1. System zachęt dla dokonujących zapłaty przy użyciu komunikatu przelewu

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części wynikającej z otrzymanej faktury kwoty:

• podatku jest dokonywana na rachunek VAT,
• wartości sprzedaży netto jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w SKOK, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak z tego wynika, płatność musi być powiązana z fakturą. Przykładowo zatem opłacenie przy użyciu komunikatu przelewu tzw. faktury pro forma nie daje nabywcy ochrony związanej z zastosowaniem mechanizmu split payment.

Uwaga

Opłacenie przy użyciu komunikatu przelewu tzw. faktury pro forma nie daje nabywcy ochrony.

Ten system ochronny czy system zachęt wskazano w art. 108c ustawy o VAT. Wynikają z niego następujące korzyści dla nabywcy:

• zniesienie odpowiedzialności solidarnej nabywców towarów wrażliwych za zaległości podatkowe dokonującego dostawy,
• brak stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego,
• ograniczenie zastosowania podwyższonych odsetek od zaległości.

Chodzi tu zatem o odstąpienie od stosowania niektórych rozwiązań "sankcyjnych" w razie zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

1.1. Solidarna odpowiedzialność

Podatnik VAT, na rzecz którego dokonano dostawy towarów "wrażliwych", wymienionych w zał. nr 13 do ustawy o VAT, odpowiada solidarnie (całym swoim majątkiem) wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli (art. 105a ust. 1 ustawy o VAT):

• wartość tych towarów, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku, przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł oraz
• w momencie dokonania transakcji podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Przy czym w praktyce wyłączenie odpowiedzialności solidarnej nabywcy jako osoby trzeciej wystąpi, gdy dostawca wpłacił kaucję gwarancyjną

Zasady odpowiedzialności solidarnej nie stosuje się do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Przykład

Wystawiono fakturę dokumentującą sprzedaż rur przewodowych w rodzaju stosowanych do rurociągów ropy naftowej lub gazu, bez szwu, ze stali (PKWiU 24.20.11.0), czyli jest to towar z poz. 1 załącznika nr 13 do ustawy. Faktura opiewa na kwotę 200 000 zł netto, VAT 46 000 zł, brutto 246 000 zł. Zapłata w mechanizmie podzielonej płatności części VAT (np. 30 000 zł) ochroni przed ewentualną odpowiedzialnością tylko do tej wysokości. Nie chroni zaś przed ewentualną odpowiedzialnością w odniesieniu do pozostałych 16 000 zł.

1.2. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe

Naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego, wydając decyzję, ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty (art. 112b ust. 1 ustawy o VAT):

• zaniżenia zobowiązania podatkowego albo
• zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Możliwa jest też stawka obniżona (20%) związana z korektą pokontrolną, a także stawka podwyższona do 100%. Dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100% może być ustalone w przypadku szczególnej wadliwości faktur. Ma ona miejsce np. wtedy, gdy faktura:

• została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
• dokumentowała czynności fikcyjne, pozorne,
• dokumentowała kwoty niezgodne z rzeczywistością itp.

Przykład

Podatnik zawyżył kwotę do zwrotu, gdyż odliczył podatek naliczony z jednej faktury dokumentującej czynność zwolnioną. W grę wchodzi "sankcja" 30% (bo nie jest to "wadliwość kwalifikowana"). Skoro VAT zawyżono o 25 000 zł, to dodatkowe zobowiązanie wyniosłoby 7500 zł. Jeśli podatnik zapłacił np. 15 000 zł VAT w mechanizmie podzielonej płatności, to organ podatkowy policzy "sankcję" od pozostałych 10 000 zł. Sankcja wyniesie 3000 zł.

1.3. Podwyższone odsetki

Natomiast art. 108c ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, kiedy nie ma zastosowania art. 56b Ordynacji podatkowej, czyli przepis określający przypadki, gdy do zaległości stosuje się podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150%. Podwyższone odsetki nie będą stosowane do zaległości VAT powstałej za okres rozliczeniowy, gdzie podatnik w złożonej deklaracji VAT-7/VAT-7K wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z faktur zapłaconych z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Warunkiem zastosowania opisywanej zachęty jest więc to, że jedynie 5% VAT naliczonego może wynikać z innego źródła niż faktura opłacona w systemie split payment.

Dodatkowo podwyższone odsetki znajdą zastosowanie nawet mimo dokonywania płatności metodą podzielonej płatności, jeżeli zaległość podatkowa przekracza dwukrotność kwoty podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej (art. 108c ust. 4 ustawy).

2. Odstąpienie od stosowania systemu zachęt w razie poważnych nieprawidłowości w rozliczeniach

Systemu zachęt nie stosuje się do podatnika, który wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 112c ust. 3 ustawy o VAT):

• została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
• stwierdza czynności, które nie zostały dokonane,
• podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością,
• potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Jak wskazał Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 29 czerwca 2018 r., Stosowanie Mechanizmu Podzielonej Płatności (MPP):

MPP nie może stanowić środka zabezpieczającego interesy podmiotów, które dokonują oszustw w VAT lub wiedzą, że dana transakcja służy oszustwu w VAT. Takie podmioty muszą liczyć się z wszelkimi konsekwencjami swojego postępowania, niezależnie od tego, że płacą w MPP.

2.1. Wiedza podatnika, że uczestniczy w przestępstwie

Najczęściej negatywne skutki w VAT dotyczą przypadków nadużycia prawa do odliczenia. Ma to miejsce, gdy nawet uczciwy podatnik nie zachował należytej czujności czy należytej staranności.

Przykład

Podatnik (podmiot B) odkupił towar od podmiotu A za 100 000 zł + VAT, a po 2 dniach odsprzedał podmiotowi C za 110 000 zł + VAT. Nierzadko tego typu scenariusz wydarzeń można wiązać z transakcjami karuzelowymi. Oczywiście może przecież wystąpić tu zbieg okoliczności czy zaplanowane działanie (typowe w obrocie gospodarczym i niezwiązane w ogóle z wyłudzeniami w VAT). Nadto trzeba przecież odróżnić transakcje łańcuchowe od karuzelowych. W zależności od szczegółów stanu faktycznego można rozróżnić przypadki, gdy podmiot B wiedział o tzw. karuzeli bądź powinien był wiedzieć/przypuszczać, że "coś tu nie gra", albo jednak zachował należytą staranność i nie mógł wiedzieć, że uczestniczył w transakcji karuzelowej.

Przykładowo w art. 105a ust. 2 ustawy o VAT (dotyczy odpowiedzialności solidarnej przy obrocie towarami wrażliwymi) wprost zdefiniowano, kiedy podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Tak jest w przypadku, gdy okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami. Ma to miejsce w szczególności, jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Można też przyrównać ocenę postępowania podatnika do "winy umyślnej" (działanie "z zamiarem") i "winy nieumyślnej" (lekkomyślność, niedbalstwo), podobnie jak np. przy paserstwie. Albo nabywca wie, że kupuje skradziony towar, albo powinien przypuszczać, że towar jest skradziony (bo zbywca oferuje niską cenę, nie chce umowy pisemnej itp.).

Skutek jest taki, że:

• podmiot, który wiedział o "podmiocie nieistniejącym", "transakcji pozornej" itp., nie będzie mógł odliczyć VAT, a nawet jeśli dokonał zapłaty metodą split payment - nie ominie go dodatkowe zobowiązanie podatkowe (i to nawet 100%),
• podmiot, który wykazał się swoistą lekkomyślnością czy niedbalstwem (ale nie miał wiedzy, że bierze udział w procederze wyłudzenia VAT), nie może wprawdzie odliczyć podatku naliczonego z danej transakcji, ale zapłata metodą split payment uchroni go przed dodatkowym zobowiązaniem podatkowym,
• podmiot, który nieświadomie (mimo dołożenia należytej staranności) był np. "ogniwem łańcucha" w transakcji karuzelowej - nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia, nie wystąpi też dodatkowe zobowiązanie podatkowe; dodatkowo warunkiem zaistnienia "dobrej wiary" nie jest nawet konieczność zapłaty w podzielonej płatności.

Przy czym to organ podatkowy musi udowodnić "wiedzę" podatnika (podobnie jak, w pewnym uproszczeniu, np. prokurator czy sąd muszą udowodnić paserstwo umyślne, zagrożone surowszą karą). Wbrew pozorom udowodnienie tego aspektu nie zawsze jest bardzo trudne, gdyż środkiem dowodowym mogą być np. zeznania świadków czy obiektywne okoliczności transakcji.

Z opublikowanej przez Ministerstwo Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych wynika, że:

(…) jeżeli płatność na rzecz dostawcy towaru zostanie zrealizowana przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, wówczas należy uznać, że podatnik dochował należytej staranności, jeżeli pozytywnie zweryfikował przesłanki formalne i nie zachodzą inne okoliczności, które w sposób jednoznaczny mogłyby wskazywać na brak dochowania należytej staranności.

Split payment nie chroni w sposób automatyczny. Jest bowiem jedną z kilku przesłanek całościowej oceny należytej staranności. W konkretnym postępowaniu podatkowym organ, respektując tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonuje oceny stanu faktycznego, kierując się zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

2.2. Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący

Przypomnijmy, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Modelowy przykład to "firma wymyślona", z fikcyjnym NIP itd. Ale w praktyce chodzi też dość często o tzw. firmy słupy, których działalność gospodarcza jest pozorowana. Wprawdzie formalnie taki podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zgłoszony do KRS, ale są to tylko aspekty formalne.

Przykład

W toku kontroli i postępowania podatkowego przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki XYZ wskazał, że nic nie robił w spółce, jedynie udostępnił swoje dane osobowe. Inni świadkowie nie potwierdzili prowadzenia przez spółkę XYZ działalności gospodarczej na prowadzonych budowach, mimo że spółka XYZ rzekomo wykonywała tam prace, o czym mają świadczyć faktury. Na tej podstawie udowodniono, że faktury były nierzetelne.

Reasumując - jeśli nabywca wiedział, że uczestniczy w procederze, split payment nie uchroni go przed wyłączeniem prawa do odliczenia, ewentualną odpowiedzialnością solidarną, dodatkowym zobowiązaniem czy podwyższonymi odsetkami.

Być może, przy obrocie "pustymi fakturami" stosowanie podzielonej płatności będzie dość rzadkie, ale w skrajnych sytuacjach dokonujący sprzedaży wykorzysta środki na rachunku VAT dla uwiarygodnienia innej fikcyjnej transakcji.

Pojęcie "podmiotu nieistniejącego" nie jest tożsame z pojęciem "podmiotu niezarejestrowanego do VAT". Jak zauważył przykładowo WSA w Kielcach w wyroku z 22 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Ke 1/18):

Brak rejestracji wystawcy faktury dla celów podatku od towarów i usług nie przesądza jeszcze, że podmiot ten jest podmiotem nieistniejącym lub transakcja udokumentowana taką fakturą nie miała miejsca w rzeczywistości

2.3. Faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane

Gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, jest to przesłanka jednego z zakazów odliczenia VAT wskazanego w art. 88 ustawy o VAT. Uprawnienie do odliczenia VAT odnosi się tylko do tych czynności, które zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wystawiający fakturę. Faktura VAT musi zatem dokumentować rzeczywisty obrót, tj. odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na tej fakturze. Natomiast przedmiotem transakcji musi być towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, wartościowym itp.

Przykład

Firma A wykonała usługę na rzecz firmy C. W porozumieniu z trzecią firmą B firmy uzgodniły, że do rozliczenia "podstawią" firmę B. Nawet więc jeśli dostawa towarów czy usługa zostały rzeczywiście wykonane, to na fakturze nie można podawać dowolnych danych nabywcy i odbiorcy faktury, natomiast niezbędne jest wskazanie rzeczywistych stron transakcji oraz prawidłowej kwoty, ilości towaru, zakresu usług.

Tu również możliwe są różne scenariusze:

1) nabywca dochował należytej staranności i nie wiedział, że do faktury "podstawiono" inny podmiot (bo np. miał prawo przypuszczać, że wystawca faktury korzystał z usług podwykonawcy, a następnie refakturował usługę) - odliczy VAT i nie zapłaci np. dodatkowego zobowiązania podatkowego,

2) nabywca wprawdzie nie dochował należytej staranności, ale nie udowodniono, by np. był "w zmowie" co do procederu wystawiania nierzetelnych faktur - wówczas wprawdzie lekkomyślność czy niedbalstwo nie uchronią przed niemożnością odliczenia, ale zapłata w systemie split payment pozwoli uniknąć np. dodatkowego zobowiązania podatkowego,

3) udowodniono, że nabywca miał pełną świadomość fikcyjności danych na fakturze - nie tylko nie odliczy wówczas VAT, ale nawet zastosowanie podzielonej płatności nie uchroni go przed odpowiedzialnością solidarną czy sankcją w VAT.

2.4. Faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością

Gdy faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością, podatni nie będzie miał prawa do odliczenia VAT z takiej faktury. Przepis ten dotyczy zatem czynności dokonanych, ale np. w innym zakresie, niż wykazano to w danej pozycji faktury.

Warto wskazać, że sporna jest kwestia, czy organ podatkowy może pozbawić całości odliczonej kwoty VAT.

Przykład

Strony transakcji zawarły umowę o wartości 100 000 zł + VAT (23 000 zł). Taka była cena za dokonane świadczenie. Natomiast na fakturze wskazano wartości 150 000 zł netto i 34 500 zł VAT.

Powstaje pytanie, czy organ podatkowy może pozbawić nabywcę całości podatku naliczonego z faktur VAT. Przez dłuższy czas dominowało stanowisko, że w takiej sytuacji jak przedstawiona w przykładzie podatnik nie odliczy w ogóle VAT np. z przyczyn proceduralnych - nie można szacować podatku naliczonego, gdyż szacuje się tylko podstawę opodatkowania. Obecnie przeważa linia orzecznicza, według której nie można uniemożliwić podatnikowi rozliczenia faktury w takiej części, w jakiej dotyczy ona faktycznego nabycia towarów lub usług.

Jak wskazał NSA w wyroku z 29 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 16/16):

(…) przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

Przechodząc z kolei na płaszczyznę split payment - zwykle strony transakcji mają wiedzę, że kwoty zawarte na fakturze nie oddają rzeczywistej wartości transakcji. Mimo to trzeba mieć na uwadze, że sytuacje bywają skomplikowane. Na przykład między stronami zaistniał pewien spór cywilnoprawny o wartość transakcji, przyczyną działania podatników nie była próba oszustwa podatkowego, lecz pewne niedbalstwo w rozliczeniach itp.

Przyjmijmy więc, że przynajmniej teoretycznie możliwa jest sytuacja, iż trudno w jakimś przypadku zarzucić, że nabywca miał świadomość "niezgodności kwot na fakturze ze stanem rzeczywistym".

Przykład

Cena za transakcję wyniosła 100 000 zł + VAT 23 000 zł, natomiast na fakturze wskazano wartości 150 000 zł netto i 34 500 zł VAT. Nieprawidłowość polega na zawyżeniu odliczenia o 11 500 zł VAT. Podatnik zapłacił w trybie podzielonej płatności transzę 20 000 zł netto i 4600 zł VAT. Na pewno powstaną spory, jak wyliczyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe - być może będzie to 30% z 6900 zł (34 500 zł - 23 000 zł - 4600 zł).

2.5. Faktura potwierdza czynności pozorne bądź nieważne

Ustalenie, że faktura potwierdza czynności pozorne bądź nieważne, jest dość skomplikowane nie tylko w obrębie prawa podatkowego, ale i na płaszczyźnie prawa cywilnego. Przykładowo może zaistnieć sytuacja, że strona transakcji formalnie sprzedała drugiej stronie jakiś towar, często nieruchomość o dużej wartości. Jednocześnie nieruchomość pozostała we władaniu zbywcy (ewentualnie nabywca oddał ją w najem sprzedawcy), ale nie miało to żadnego sensu ekonomicznego, poza korzystnym ukształtowaniem rozliczeń w VAT (i ewentualnie przychodów i kosztów w podatku dochodowym).

Sytuacje takie są trudne do oceny, gdyż z jednej strony przedsiębiorcy mają prawo do działania zgodnie z zasadą swobody umów, z drugiej - organy podatkowe mogą samodzielnie ocenić, że jakieś działanie było tylko dla pozoru, bo "chodziło tylko o korzyść podatkową".

Warto przypomnieć, że od 2016 r. organy podatkowe mają nieco ułatwione zadanie, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Definicja

Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT).

I tu również skutki działania podatnika odliczającego VAT zależą od stanu jego świadomości, motywów działania itp. Pozorność sama w sobie oznacza (mówiąc obrazowo) pewien "spisek", działanie w porozumieniu. Tu ocena dokonywana przez organ podatkowy może być łatwiejsza (w praktyce nadużycie podatkowe to pojęcie szersze niż pozorność, o której mowa w art. 83 Kodeksu cywilnego). Natomiast odnosząc się już do nieważności czynności prawnej - wydaje się, że trudniej udowodnić nabywcy "wiedzę" o nieważności czynności, gdy np. dopiero sąd cywilny drugiej instancji po długim sporze uznał, że czynność taka była nieważna.

Jakkolwiek opisywane kwestie wiążą się ze skomplikowanymi problemami prawnymi, gdzie nawet w nauce prawa cywilnego występują różnice zdań, jednak wydaje się, że warto zapamiętać, iż uczciwy podatnik, którego celem nie było wyłudzenie VAT, zawsze może wskazać pewne argumenty przemawiające za tym, iż działał w dobrej wierze.

Podstawy prawne:

• art. 108a i art. 108c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 2433

• art. 58 i 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 80

Łukasz Matusiakiewicz

Radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym