Interpretacja indywidualna z dnia 16.05.2019, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.174.2019.1.MT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.174.2019.1.MT

określenie momentu uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej in minus przez Klienta

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej in minus przez Klienta - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej in minus przez Klienta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X jako producent paliw płynnych w Polsce posiada rozbudowaną sieć stacji paliw. Na stacji paliw dokonuje sprzedaży paliw, jak również produktów pozapaliwowych i usług gastronomicznych.
Wśród klientów X dużą część stanowią tzw. klienci flotowi, którzy za zakupione paliwo oraz produkty pozapaliwowe, otrzymują faktury w ustalonych okresach rozliczeniowych. Faktury klientom flotowym są przekazywane w postaci elektronicznej, za pośrednictwem specjalnie do tego celu dedykowanego portalu.

Przekazywanie faktur klientom flotowym za pośrednictwem portalu odbywa się w sposób następujący:

Klient flotowy wyraża zgodę na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną na podstawie podpisanego oświadczenia. Po podpisaniu stosownego dokumentu, klient otrzymuje login do swojego indywidualnego konta na portalu. Podczas pierwszego logowania ustawia swoje hasło i akceptuje regulamin korzystania z portalu.

Po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego, X umieszcza na portalu na indywidualnym koncie klienta fakturę, do której klient ma dostęp od razu w momencie jej umieszczenia. Na skrzynkę e-mailową klienta flotowego (którą wskazał w podpisanym oświadczeniu) przesyłana jest informacja o umieszczeniu nowego dokumentu rozliczeniowego na portalu wraz z linkiem do jej pobrania.

W momencie umieszczenia dokumentu na indywidualnym koncie klienta faktura otrzymuje status - wysłano. Od tego momentu klient uzyskuje dostęp do dokumentu - tzn. ma możliwość zapoznania się z jego treścią i zapisania go na dysku komputera lub dokonania jego wydruku. Fakt ten jest odnotowywany w systemach informatycznych X.

W momencie zalogowania się klienta na swoim koncie i zapoznaniu się z fakturą, dokument otrzymuje status - dokument pobrany. Fakt ten również jest odnotowywany w systemach informatycznych X. Portal ponadto spełnia funkcję archiwizacyjną. Faktury są przechowywane na każdym indywidualnym koncie klienta, do których klient ma bezpieczny i łatwy dostęp.

Zdarza się, że Spółka jest zmuszona do wystawionych przez siebie faktur, wystawić faktury korygujące, w tym zmniejszające podstawę opodatkowania. Procedura ich wystawiania i umieszczania na portalu jest taka sama jak w przypadku faktur pierwotnych, opisana powyżej w pkt 1-6.

Obecnie, w związku z pojawiającymi się prośbami klientów, X rozważa możliwość dołączania do informacji o dostępności nowego dokumentu rozliczeniowego na portalu przesyłanej klientowi na zadeklarowany adres email-skanu/obrazu faktury, która została umieszczona na indywidualnym koncie klienta na portalu.

Będzie to miało taki skutek, że klient będzie miał dostęp do faktury/faktury korygującej na swoim indywidualnym koncie na portalu, a oprócz tego (dodatkowo) otrzyma skan/obraz tej faktury, załączony do przesłanego na adres email powiadomienia o umieszczeniu nowej faktury na portalu.

Takie przesyłanie faktur może, w niektórych przypadkach, prowadzić do sytuacji, że Klient flotowy zamiast zalogować się na portal i pobrać fakturę, rozliczy się i zaksięguje dokument na podstawie załączonego do informacji o dostępności nowego dokumentu, skanu/obrazu faktury. Nie zmieni to faktu, że tak czy inaczej będzie to dokument zawierający dokładnie takie same dane, natomiast status dokumentu w systemie informatycznym pozostanie w punkcie wysłano.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym, X chciałby zapytać, czy na potrzeby spełnienia warunku wynikającego z art. 29a ust. 13, odnoszącego się do obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, wystarczającym potwierdzeniem jest zapisany w systemach informatycznych X status wysłano faktury korygującej, który potwierdza fakt umieszczenia faktury korygującej na indywidualnym koncie klienta oraz to, że Klient został o tym fakcie dodatkowo powiadomiony poprzez wysłanie na Jego skrzynkę e-mailową informacji o dostępności nowego dokumentu rozliczeniowego na Jego indywidualnym koncie na portalu, wraz z załączonym skanem/obrazem tego dokumentu i linkiem do tej faktury na portalu ?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej fakturze korygującej, w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca została umieszczona na indywidualnym koncie klienta flotowego, na dedykowanym do tego celu portalu i otrzymała w systemach informatycznych X status wysłana, a na skrzynkę e-mailową klienta flotowego została wysłana informacja o umieszczeniu na portalu nowego dokumentu, wraz z załączonym skanem/obrazem tej faktury i linkiem do niej na portalu.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) (dalej: uVAT), o następującej treści:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przywołany powyżej przepis nie wskazuje jednej określonej formy, w jakiej należy takie potwierdzenie uzyskać. Jak wskazał w wydanym przez siebie wyroku z dnia 27 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. I SA/Kr 1022/16 W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę wypracowana od wielu lat przez sądy administracyjne linia orzecznicza przyjmująca, że za wystarczający należy uznać każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala stwierdzić, że faktura korygująca dotarła do nabywcy, jest trafna i jako taka zasługuje nadal na akceptację.

Na potwierdzenie tej tezy WSA w Warszawie przywołuje opinie innych składów sędziowskich wyrażonych w wyrokach: (1) z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. I SA/Lu 798/09 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i (2) z dnia 9 marca 2010 r. sygn. I SA/Po 1103/09 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Na podstawie powyższych cytowań opinii wojewódzkich sądów administracyjnych można uznać, że w tej kwestii ugruntowała się jednolita praktyka orzecznicza.

Ponadto, jak wskazuje w przywołanym powyżej wyroku WSA w Krakowie: należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia art. 29a ust. 13 uVAT nie wynika obowiązek wykazania przez podatnika, że adresat faktury korygującej zapoznał się z jej treścią. Przywołany przepis wymaga jedynie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru (w jakiejkolwiek formie).

Następnie WSA w Krakowie przytacza następującą sytuację tzn. powołuje się na powszechnie stosowane metody doręczania potwierdzeń odbioru faktur korygujących, które przywołał w powołanym powyżej wyroku WSA w Lublinie, mianowicie:

1. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej);
2. pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej;
3. zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej;
4. fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną (zgodnie z art. 218 Dyrektywy Rady 112 Państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej; zgodnie zaś z art. 219 Dyrektywy, każdy dokument lub nota, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznawana jest za fakturę).

Po czym stwierdza rzecz następującą: Zauważyć przy tym należy, że w zasadzie żaden z powszechnie stosowanych sposobów dostarczania faktur, na jakie zwrócił uwagę choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w powołanym wyżej wyroku, nie będzie potwierdzał, że odbiorca zapoznał się z treścią faktury korygującej. Przykładowo dostarczenie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (tzw. żółta zwrotka) będzie świadczyło tylko o tym, że faktura została doręczona, jednakże w żadnym razie nie można założyć, że ten sposób doręczenia jest równoznaczny z tym, iż odbiorca faktury zapoznał się z jej treścią (czego zresztą wskazany przepis, co już podkreślono powyżej, nie wymaga).

Zatem, zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, że:

1. potwierdzenie odbioru faktury korygującej może mieć dowolną postać,
2. takie potwierdzenie powinno dowodzić jedynie tego, że faktura korygująca dotarła do odbiorcy i miał on możliwość zapoznania się z jej treścią,
3. takie potwierdzenie nie musi dowodzić, że odbiorca faktury korygującej zapoznał się z jej treścią.

W związku z powyższym, Wnioskodawca twierdzi, że może uznać, że klient flotowy miał możliwość zapoznania się z fakturą korygującą, w momencie umieszczenia faktury korygującej na jego indywidualnym koncie, na dedykowanym do tego celu portalu. W systemach informatycznych X, umieszona faktura korygująca uzyska wtedy status wysłano, co będzie równoznaczne z możliwością odczytania, pobrania, wydrukowania lub zapisania dokumentu przez klienta flotowego. Ponadto, na adres mailowy klienta flotowego zostanie, w tym samym momencie, wysłana informacja o dostępności na portalu faktury korygującej, do którego to jest załączony skan/obraz tej faktury korygującej oraz dołączony link do tej faktury korekty zamieszczonej na portalu.

W podobnym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.602.2018.1.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził następujący pogląd:

Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez klienta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że momentem doręczenia danemu klientowi faktury korygującej jest moment umieszczenia jej na indywidualnym koncie tego klienta na specjalnym portalu internetowym prowadzonym przez Wnioskodawcę, który jednocześnie otrzymuje informację o zamieszczeniu dokumentu na ww. koncie klienta. W związku z tym spełniony jest warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez danego klienta.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego o wartość wykazaną na fakturze korygującej za okres rozliczeniowy, w którym umieścił (udostępnił) ją na indywidualnym koncie klienta na internetowym portalu prowadzonym przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej fakturze korygującej w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca została/zostanie umieszczona na indywidualnym koncie klienta.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że ma prawo uznać, że w momencie umieszczenia na indywidualnym koncie klienta flotowego faktury korygującej na specjalnie do tego celu dedykowanym portalu, będzie równoznaczne z wypełnieniem obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, gdyż:

1. z racji tego, że takie potwierdzenie może mieć dowolną postać, w przypadku X funkcję potwierdzenia odbioru faktury korygującej będzie spełniał zapisany w systemach informatycznych status dokumentu wysłano, do którego w każdej chwili można dotrzeć. Status ten oznacza, że faktura korygująca została umieszczona na indywidualnym koncie klienta na portalu i ma On możliwość zapoznania się z jej treścią.
2. ponadto, klient otrzymuje na swoją skrzynkę poczty elektronicznej wskazaną w podpisanym oświadczeniu, powiadomienie o dostępności nowego dokumentu na portalu wraz z załączonym skanem/obrazem tej faktury korygującej i linkiem do niej.

Zdaniem X taka metoda powiadomienia klienta flotowego o wystawieniu i dostępności faktury korygującej, jest na tyle skuteczna, że decyzja o zapoznaniu się z dokumentem leży wyłącznie po stronie klienta flotowego. Opisana powyżej przez X metoda pozyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jest nie mniej skuteczna niż tradycyjne metody, takie jak, np. żółta zwrotka, email z potwierdzeniem czy fax.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 31 ustawy o VAT stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym art. 2 pkt 32 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
4. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
6. przyczynę korekty;
7. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
8. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy o VAT oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o pobraniu przez kontrahenta faktury korekty drogą mailową (potwierdzenie automatyczne z serwera nabywcy). Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących.

Jednakże stosownie do art. 106n ust. 1 ustawy o VAT, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako największy producent paliw płynnych w Polsce posiada rozbudowaną sieć stacji paliw. Wśród klientów Wnioskodawcy dużą część stanowią tzw. klienci flotowi, którzy za zakupione paliwo oraz produkty pozapaliwowe, otrzymują faktury w ustalonych okresach rozliczeniowych. Faktury klientom flotowym są przekazywane w postaci elektronicznej, za pośrednictwem specjalnie do tego celu dedykowanego portalu. Klient flotowy wyraża zgodę na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną na podstawie podpisanego oświadczenia. Po podpisaniu stosownego dokumentu, klient otrzymuje login do swojego indywidualnego konta na portalu. Podczas pierwszego logowania ustawia swoje hasło i akceptuje regulamin korzystania z portalu. Po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca umieszcza na portalu na indywidualnym koncie klienta fakturę, do której klient ma dostęp od razu w momencie jej umieszczenia. Na skrzynkę e-mailową klienta flotowego przesyłana jest informacja o umieszczeniu nowego dokumentu rozliczeniowego na portalu wraz z linkiem do jej pobrania. W momencie umieszczenia dokumentu na indywidualnym koncie klienta faktura otrzymuje status - wysłano. Od tego momentu klient uzyskuje dostęp do dokumentu - tzn. ma możliwość zapoznania się z jego treścią i zapisania go na dysku komputera lub dokonania jego wydruku. Fakt ten jest odnotowywany w systemach informatycznych Wnioskodawcy. W momencie zalogowania się klienta na swoim koncie i zapoznaniu się z fakturą, dokument otrzymuje status - dokument pobrany. Fakt ten również jest odnotowywany w systemach informatycznych X. Portal ponadto spełnia funkcję archiwizacyjną. Faktury są przechowywane na każdym indywidualnym koncie klienta, do których klient ma bezpieczny i łatwy dostęp. Zdarza się, że Spółka jest zmuszona do wystawionych przez siebie faktur, wystawić faktury korygujące, w tym zmniejszające podstawę opodatkowania. Procedura ich wystawiania i umieszczania na portalu jest taka sama jak w przypadku faktur pierwotnych. Wnioskodawca rozważa możliwość dołączania do informacji o dostępności nowego dokumentu rozliczeniowego na portalu przesyłanej klientowi na zadeklarowany adres email skanu/obrazu faktury, która została umieszczona na indywidualnym koncie klienta na portalu. Klient będzie miał dostęp do faktury/faktury korygującej na swoim indywidualnym koncie na portalu, a oprócz tego (dodatkowo) otrzyma skan/obraz tej faktury, załączony do przesłanego na adres email powiadomienia o umieszczeniu nowej faktury na portalu. Takie przesyłanie faktur może, w niektórych przypadkach, prowadzić do sytuacji, że Klient flotowy zamiast zalogować się na portal i pobrać fakturę, rozliczy się i zaksięguje dokument na podstawie załączonego do informacji o dostępności nowego dokumentu, skanu/obrazu faktury. Będzie to dokument zawierający takie same dane, natomiast status dokumentu w systemie informatycznym pozostanie w punkcie wysłano.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w przypadku faktur korygujących in minus wystawianych w formie elektronicznej, za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich faktur przez Klienta będzie mogła być uznawana przez Wnioskodawcę chwila umieszczenia tychże faktur na Portalu.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa wskazuje, że momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez Klienta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Jak wynika z opisu sprawy e - faktury są umieszczane w portalu na indywidualnym koncie danego Klienta, dodatkowo Klient jest informowany o wystawieniu e-faktury i jej umieszczeniu na Portalu za pomocą wiadomości elektronicznej (maila), która jest przesyłana przez Wnioskodawcę na adres poczty elektronicznej Klienta, wskazany przez niego w Oświadczeniu. Dodatkowo, do maila tego jest załączana dana faktura w formie skanu lub obrazu. Zatem uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy. Ponadto Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że dokumenty będą zgodne z przepisami ustawy o VAT i zostaną dostarczone zgodnie z wymogami określonymi przez przepisy w zakresie VAT (właściwe dla faktur dostarczanych drogą elektroniczną), a Klient akceptuje wskazane powyżej formy otrzymywania faktur co jest spełnieniem art. 106n ust. 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że momentem doręczenia danemu klientowi faktury korygującej jest moment umieszczenia jej na indywidualnym koncie tego Klienta na specjalnym portalu internetowym prowadzonym przez Wnioskodawcę, który jednocześnie otrzymuje informację o zamieszczeniu dokumentu na ww. koncie Klienta. W związku z tym spełniony jest warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez danego klienta.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego o wartość wykazaną na fakturze korygującej za okres rozliczeniowy, w którym umieścił (udostępnił) ją na indywidualnym koncie klienta na internetowym portalu prowadzonym przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy.

Podsumowując, w przypadku faktur korygujących in minus wystawianych w formie elektronicznej, na zasadach opisanych we wniosku, za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich faktur przez Klienta będzie mogła być uznawana przez Wnioskodawcę chwila umieszczenia tychże faktur na Portalu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej