Jak wykazać w sprawozdaniu finansowym zmiany w środkach trwałych

Zmiany w majątku trwałym należy wykazać w każdym elemencie sprawozdania finansowego sporządzanym przez jednostkę. W bilansie będzie to wartość netto środków trwałych ustalona na dzień bilansowy. W rachunku zysków i strat należy wykazać wynik ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych. Bardzo szczegółowa analiza zmian w majątku trwałym wymagana jest również w informacji dodatkowej.

Podstawą sporządzenia sprawozdania finansowego są prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe. Dlatego powinny być w nich ujęte wszystkie operacje gospodarcze zaistniałe w roku obrotowym. Zarówno zakup, jak i sprzedaż czy likwidacja środka trwałego są operacjami gospodarczymi, które bezpośrednio wpływają na zmianę stanu ilościowego i wartościowego majątku jednostki. Tym samym będą one miały wpływ na poszczególne elementy sprawozdania finansowego.

Zmiany ilościowe w majątku jednostki, tj.:

zwiększenia (przychody) - zakup, otrzymanie w formie darowizny itp.,

zmniejszenia (rozchody) - sprzedaż, likwidacja, przekazanie w formie darowizny itp.,

są wprowadzane do ksiąg rachunkowych w wartości początkowej na podstawie odpowiednich dowodów ("OT - Przyjęcie środka trwałego" lub "LT - Likwidacja środka trwałego"). Zmiany wartościowe w majątku trwałym mogą następować w wyniku ulepszenia środków trwałych, aktualizacji ich wartości, likwidacji (częściowej lub całkowitej), sprzedaży itp.

UWAGA!

Na dzień bilansowy jednostki powinny dokonać weryfikacji stosowanych zasad wyceny oraz stawek amortyzacji.

 

Każdy ruch w majątku trwałym jednostki powinien mieć swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Księgi te powinny być prowadzone w sposób na tyle szczegółowy, aby umożliwiało to rzetelne sporządzenie sprawozdania finansowego. Odpowiednio skonstruowana analityka jest bardzo ważna, ponieważ oprócz wykazanej w bilansie wartości netto środków trwałych jednostki muszą również wykazać szczegółowe zmiany w tym majątku w informacji dodatkowej. W rachunku zysków i strat z kolei należy wykazać wynik na sprzedaży środka trwałego jako zysk lub stratę ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych. W rachunku przepływów pieniężnych natomiast należy wykazać tylko te zmiany stanu środków trwałych, które powodują w jednostce przepływ pieniężny, tj. wpływ lub wydatek.

Na dzień bilansowy, weryfikując wartości rzeczowych aktywów trwałych, jednostka powinna:

- sporządzić tabelę zmian rzeczowych aktywów trwałych

- uzgodnić wykazane w tabeli dane z księgami rachunkowymi i tabelą amortyzacji oraz

- porównać je z danymi w rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, informacji dodatkowej

 

Przykład

Jednostka na początek okresu (BO) posiadała w aktywach bilansu środki trwałe o wartości netto 542 000 zł, tj.:

• środki transportu o wartości początkowej 550 000 zł, umorzeniu 210 000 zł, a tym samym wartości netto w wysokości 340 000 zł,

• maszyny i urządzenia o wartości początkowej 212 700 zł, umorzeniu 10 700 zł, a tym samym wartości netto w wysokości 202 000 zł.

 

Natomiast w pasywach bilansu jednostka na BO wykazała następujące dane:

• kapitał podstawowy: 342 000 zł,

• zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych: 200 000 zł.

W ciągu roku obrotowego jednostka przeprowadziła następujące operacje gospodarcze:

1) kupiła dwa samochody ciężarowe o wartości netto odpowiednio 400 000 zł i 500 000 zł (VAT 23%),

2) dokonała odpisów amortyzacyjnych od wszystkich środków trwałych na kwotę 300 000 zł, z tego 200 000 zł dotyczyło środków transportu (grupa 7 KŚT), a 100 000 zł - maszyn i urządzeń (grupa 4 KŚT),

3) zlikwidowała trzy zestawy komputerowe, z czego dwa z nich były całkowicie zamortyzowane (o wartości 4000 zł i 4500 zł), a jeden był częściowo zamortyzowany (wartość początkowa 4200 zł, umorzenie 2200 zł, wartość nieumorzona 2000 zł),

4) sprzedała jeden samochód ciężarowy za kwotę 70 000 zł, który był częściowo zamortyzowany (wartość początkowa 250 000 zł, umorzenie 210 000 zł, wartość nieumorzona 40 000 zł),

5) do dnia bilansowego jednostka nie zapłaciła za jeden samochód ciężarowy o wartości brutto 610 000 zł (netto 500 000 zł).

Na koniec roku spółka miała kredyt obrotowy w rachunku bieżącym. Ujemne saldo na rachunku bankowym wykazuje jako zobowiązanie krótkoterminowe z tytułu kredytu.

Do ewidencji i rozliczania kosztów jednostka stosuje wyłącznie konta zespołu 4 i sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.

 

Ewidencja księgowa

1. Faktura za kupione samochody ciężarowe:

Wn "Środki trwałe w budowie" 900 000

Wn "VAT naliczony" 207 000

Ma "Pozostałe rozrachunki" 1 107 000

2. Przyjęcie nabytych samochodów do ewidencji środków trwałych,

na podstawie dokumentu OT:

Wn "Środki trwałe" 900 000

- w analityce: "Środki transportu"

Ma "Środki trwałe w budowie 900 000

3. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych - za rok 2018:

Wn "Amortyzacja" 300 000

Ma "Umorzenie środków trwałych"

- w analityce: "Środki transportu" 200 000

- w analityce: "Maszyny i urządzenia" 100 000

4. Wyksięgowanie zlikwidowanych trzech zestawów komputerowych

z ewidencji bilansowej środków trwałych, na podstawie dokumentu LT:

Wn "Umorzenie środków trwałych" 10 700

- w analityce: "Maszyny i urządzenia"

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 2 000

Ma "Środki trwałe" 12 700

- w analityce: "Maszyny i urządzenia"

5. Faktura VAT dokumentująca sprzedaż samochodu ciężarowego:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 70 000

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 70 000

6. Wyksięgowanie sprzedanego samochodu ciężarowego z ewidencji

bilansowej środków trwałych, na podstawie dokumentu LT:

Wn "Umorzenie środków trwałych" 210 000

- w analityce: "Środki transportu"

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 40 000

Ma "Środki trwałe" 250 000

- w analityce: "Środki transportu"

7. Jednostka otrzymała na rachunek bankowy środki pieniężne za

sprzedany samochód ciężarowy:

Wn "Rachunek bankowy" 70 000

Ma "Pozostałe rozrachunki" 70 000

8.

Spółka uregulowała zobowiązanie w wysokości 488 000 zł z tytułu

zakupu samochodu ciężarowego (wartość netto samochodu: 400 000 zł):

Wn "Pozostałe rozrachunki" 488 000

Ma "Rachunek bankowy" 488 000

 

Tabela 1. Bilans - wybrane pozycje

AKTYWA		Wyliczenia zmiany	BO	Zmiany w   aktywach	BZ
1		2	3	4	5
A.	AKTYWA TRWAŁE		542 000	558 000	1 100 000
II.	Rzeczowe aktywa trwałe		542 000	558 000	1 100 000
1.	Środki trwałe		542 000	558 000	1 100 000
	a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)
	b) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej
	c) urządzenia techniczne i maszyny	- 2000 - 100 000	202 000	-102 000	100 000
	d) środki transportu	400 000 + 500 000 - - 200 000 - 40 000	340 000	660 000	1 000 000
	e) inne środki trwałe
B.	AKTYWA OBROTOWE			-
II.	Należności krótkoterminowe			-
2.	Należności od pozostałych jednostek			-
	c) inne
III.	Inwestycje krótkoterminowe			-
1.	Krótkoterminowe aktywa finansowe			-
	b) w pozostałych jednostkach			-
	c) środki pieniężne i inne aktywa pieniężne			-
1		2	3	4	5
IV.	Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe			-
	AKTYWA RAZEM	-	542 000	558 000	1 100 000

 

 

PASYWA		Wyliczenia zmiany	BO	Zmiany w pasywach	BZ
A.	KAPITAŁ (FUNDUSZ) WŁASNY		342 000	-272 000	70 000
I.	Kapitał podstawowy		342 000		342 000
IX.	Zysk (strata) netto	- 300 000 - 2000 - - 40 000 + 70 000		-272 000	-272 000
III.	Zobowiązania krótkoterminowe		200 000	830 000	1 030 000
2.	Wobec pozostałych jednostek		200 000	830 000	1 030 000
	a) kredyty i pożyczki	488 000 - 70 000		418 000	418 000
	d) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:			-
	do 12 miesięcy
	powyżej 12 miesięcy
	g) z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń	-198 000	200 000	- 198 000	2 000
	h) z tytułu wynagrodzeń
	i) inne	1 098 000 - 488 000		610 000	610 000
3.	Fundusze specjalne
IV.	Rozliczenia międzyokresowe			-
1.	Ujemna wartość firmy
2.	Inne rozliczenia międzyokresowe			-
	PASYWA RAZEM		542 000	558 000	1 100 000

 

 

Środki trwałe wykazuje się w bilansie w wartości netto, tj. w wartości początkowej powiększonej o koszty ulepszeń i pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W aktywach bilansu wykazano w pozycjach:

A.II.1 lit. c) "Urządzenia techniczne i maszyny" - środki trwałe zaliczane do grup 4 KŚT,

A.II.1 lit. d) "Środki transportu" - środki trwałe zaliczane do grupy 7 KŚT.

Zatem wpływ na wartość środków trwałych wykazywanych w bilansie miało:

zwiększenie stanu środków trwałych poprzez zakup dwóch samochodów ciężarowych,

zmniejszenie stanu środków trwałych przez sprzedaż jednego samochodu ciężarowego i likwidację trzech zespołów komputerowych.

 

Tabela 2. Rachunek zysków i strat - wybrane pozycje

Lp.	Wyszczególnienie	Wyliczenia	Zmiany w RZiS
A.	Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi		0
B.	Koszty działalności operacyjnej		300 000
I.	Amortyzacja	300 000	300 000
C.	Zysk (strata) ze sprzedaży (A - B)		-300 000
D	Pozostałe przychody operacyjne		30 000
I.	Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych	70 000 - 40 000	30 000
E	Pozostałe koszty operacyjne		2 000
I.	Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
II.	Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
III.	Inne koszty operacyjne	2 000	2 000
F	Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D - E)		-272 000
G	Przychody finansowe		0
H	Koszty finansowe		0
I	Zysk (strata) z działalności gospodarczej (F + G - H)		-272 000
J	Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (J.I. - J.II.)		0
K	Zysk (strata) brutto (I+/-J)		-272 000

 

Dokonane przez jednostkę w ciągu roku obrotowego odpisy amortyzacyjne od środków trwałych prezentuje się w sprawozdaniu w różny sposób w zależności od przyjętego wariantu sporządzania rachunku zysków i strat, tj. porównawczego lub kalkulacyjnego.

W przypadku sporządzania porównawczego wariantu RZiS dokonane odpisy amortyzacyjne wykazuje się w pozycji B.I "Amortyzacja", natomiast w przypadku sporządzania kalkulacyjnego wariantu RZiS, odpisy amortyzacyjne stanowią element prezentowanych kosztów w układzie kalkulacyjnym.

W RZiS oprócz amortyzacji wykazuje się także przychody i koszty związane ze sprzedażą lub likwidacją środków trwałych.

Należy pamiętać, że w RZiS wykazuje się saldo (różnicę) między sumą wszystkich przychodów uzyskanych ze zbycia środków trwałych a ich wartością księgową netto, powiększoną o koszty związane ze sprzedażą.

Zatem jeśli ww. różnica jest dodatnia, wówczas wykazuje się ją w pozycji D.I porównawczego rachunku zysków i strat jako "Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych", a jeśli ujemna, wówczas wykazuje się ją w pozycji E.I porównawczego rachunku zysków i strat jako "Stratę ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych". W przypadku sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat ww. zyski i straty wykazuje się odpowiednio w pozycji G.I lub H.I.

 

Tabela 3. Zmiana w środkach trwałych w informacji dodatkowej

Lp.	Tytuł	Grunty (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów)	Budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej	Urządzenia techniczne i maszyny	Środki transportu	Inne środki trwałe	Razem
Wartość brutto
1	Stan na BO			212 700	550 000		762 700
2	Zwiększenia:	-	-	-	900 000	-	900 000
a	zakup	-			900 000		900 000
b	...	-	-	-	-	-	-
3	Zmniejszenia:	-	-	12 700	250 000	-	262 700
a	sprzedaż				250 000		250 000
b	likwidacja			12 700			12 700
c	...				-	-	-
4	Stan na BZ	-	-	200 000	1 200 000	-	1 400 000
Umorzenie
5	Stan na BO			10 700	210 000		220 700
6	Zwiększenia:	-	-	100 000	200 000	-	300 000
a	amortyzacja za okres			100 000	200 000		300 000
b	...						-
7	Zmniejszenia:	-	-	10 700	210 000	-	220 700
a	sprzedaż				210 000		210 000
b	liwidacja			10 700			10 700
c	........						-
8	Stan na BZ	-	-	100 000	200 000	-	300 000
Odpisy aktualizujące
9	Stan na BO						-
10	Zwiększenia:						-
11	Zmniejszenia:						-
12	Stan na BZ	-	-	-	-	-	-
Wartość netto
13	Stan na BO	-	-	202 000	340 000	-	542 000
14	Stan na BZ	-	-	100 000	1 000 000	-	1 100 000

 

Zakres zmian w wartości grup rodzajowych środków trwałych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia, jakie jednostka powinna wykazywać w informacji dodatkowej, został przedstawiony w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, tj. w ustępie 1 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień.

Informacja dodatkowa jest uzupełnieniem i rozszerzeniem danych wykazanych w poszczególnych zestawieniach liczbowych składających się na sprawozdanie finansowe. Dlatego w celu zwiększenia czytelności tych informacji można przedstawić je w formie tabelarycznej jak wyżej.

 

Tabela 4. Rachunek przepływów pieniężnych - wybrane pozycje

Lp.	Wyszczególnienie	Wyliczenia	Zmiana
1	2	3	4
A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej
I.	Zysk/Strata netto	-300 000 - 2000 - 40 000 + 70 000	-272 000
II.	Korekty razem		684 000
1.	Amortyzacja		300 000
4.	Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej	2000 - 30 000	-28 000
7.	Zmiana stanu należności
8.	Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów	1 098 000 - 488 000 - 198 000	412 000
10	Inne korekty
I.	Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I + II)		412 000
B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej
I.	Wpływy		70 000
1.	Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych	70 000	70 000
II.	Wydatki		900 000
1.	Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych	400 000 + 500 000	900 000
III.	Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I - II)		-830 000
C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej
I.	Wpływy		418 000
1.	Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału
2.	Kredyty i pożyczki	488 000 - 70 000	418 000
1	2	3	4
3.	Emisja dłużnych papierów wartościowych
4.	Inne wpływy finansowe
II.	Wydatki		-
III.	Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I - II)		418 000
D.	Przepływy pieniężne netto razem		0

 

Dokonane przez jednostkę w ciągu roku obrotowego odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym metodą pośrednią w pozycji A.II.1 "Amortyzacja" jako pozycję niepowodującą zmiany stanu środków pieniężnych. Natomiast w rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym metodą bezpośrednią dokonane odpisy amortyzacyjne nie są wykazywane.

Wydatki poniesione na zakup lub uzyskane wpływy ze sprzedaży środków trwałych wykazuje się w przepływach pieniężnych z działalności inwestycyjnej. Wpływy i wydatki te wykazuje się w wartości netto, tj. bez podatku od towarów i usług, w pozycji B.I.1 "Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych" lub w pozycji B.II.1 "Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych".

Należy pamiętać o tym, że w rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się tylko te zmiany stanu środków trwałych, które powodują w jednostce przepływ pieniężny, tj. wpływ lub wydatek.

Sprawozdanie sporządzane zgodnie z załącznikiem nr 4

do uor - jednostki mikro

Jednostki mikro sporządzające sprawozdanie zgodnie z załącznikiem nr 4 do uor wykazują niewiele informacji na temat środków trwałych.

W bilansie w aktywach wykazują następujące dane:

A. Aktywa trwałe

w tym środki trwałe

 

W rachunku zysków i strat wykazują w pozycji B:

B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej:

I. Amortyzacja

Sprawozdanie sporządzane zgodnie z załącznikiem nr 5 do uor - jednostki małe korzystające z uproszczeń odnoszących się do sprawozdania finansowego

Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z załącznikiem nr 5 do uor dla jednostek małych korzystających z uproszczeń odnoszących się do sprawozdania finansowego przedstawia się następująco:

Bilans

Aktywa

A. Aktywa trwałe

I. Wartości niematerialne i prawne

II. Rzeczowe aktywa trwałe, w tym:

- środki trwałe

- środki trwałe w budowie

 

Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy)

B. Koszty działalności operacyjnej

I. Amortyzacja

D. Pozostałe przychody operacyjne, w tym:

- aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

E. Pozostałe koszty operacyjne, w tym:

- aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

 

Dodatkowe informacje i objaśnienia

obejmują w szczególności:

1)

szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu:

- aktualizacji wartości, nabycia,

- rozchodu,

- przemieszczenia wewnętrznego oraz

a dla majątku amortyzowanego

-

podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia;

2)

kwotę dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących wartość aktywów trwałych odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych.

Sprawozdanie sporządzane zgodnie z załącznikiem nr 6 do uor - jednostki prowadzące działalność pożytku publicznego

W jednostkach prowadzących działalność pożytku publicznego, w sprawozdaniu finansowym, tak jak w jednostkach mikro, wykazuje się niewielki zakres informacji na temat środków trwałych.

Bilans

Aktywa

A. Aktywa trwałe

I. Wartości niematerialne i prawne

II. Rzeczowe aktywa trwałe

Informacja dodatkowa

Informacja dodatkowa powinna zawierać nieobjęte bilansem oraz rachunkiem zysków i strat informacje i wyjaśnienia niezbędne do oceny gospodarki finansowej jednostki, a w szczególności:

3) uzupełniające dane o aktywach i pasywach.

Podstawa prawna:

art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 2212

 

Joanna Gawrońska

biegły rewident