Zerowy PIT dla młodych - jakie są zasady rozliczania przychodów podatników uprawnionych do nowej ulgi

Od 1 sierpnia 2019 r. obowiązuje nowe zwolnienie podatkowe dla przychodów ze stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia realizowanych przez podatników, którzy nie ukończyli 26 lat. Wysokość dochodu osiągniętego od tej daty przez pracowników i zleceniobiorców, od którego nie będzie należny podatek dochodowy, wynosi w 2019 r. 35 636,67 zł. W 2020 r. limit ten będzie równy kwocie 85 528 zł. Ulga w podatku nie obejmuje wynagrodzeń przysługujących z tytułu umowy o dzieło. Takie zmiany wprowadziła ustawa z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Ustawodawca wyłączył pracowników i zleceniobiorców w wieku do 26 lat z przepisów o skali podatkowej, rozszerzając katalog zwolnień z podatku docelowo o kwotę wynoszącą 85 528 zł rocznie na każdego podatnika spełniającego począwszy od 1 sierpnia 2019 r. kryterium wieku. Najwyższy dochód, który może zostać objęty nową ulgą w podatku, wynosi 7127,33 zł brutto miesięcznie.

Moment powstania prawa do nowej ulgi podatkowej

O prawie do nowego zwolnienia z podatku decyduje wiek podatnika w chwili uzyskania przychodu (otrzymania lub postawienia go do dyspozycji), a nie moment zawarcia umowy czy okres wykonywania pracy. Wiek należy ustalać z uwzględnieniem pełnej daty urodzenia, a nie np. miesiąca lub roku urodzenia.

PRZYKŁAD

Umowa zlecenia została zawarta od 14 sierpnia 2019 r. na okres 3 miesięcy. Zleceniobiorca 15 września br. ukończy 26 lat. Zwolnienie będzie obejmować przychody uzyskane przez zleceniobiorcę do 14 września 2019 r. Bez znaczenia pozostają podpisanie umowy zlecenia miesiąc przed 26 urodzinami oraz długość okresu, na jaki zawarto umowę.

Nie wiadomo jeszcze, czy fiskus będzie kwalifikował jako obejście prawa sytuacje, kiedy podatnik otrzyma całe wynagrodzenie przed ukończeniem 26 lat, ale za pracę, która w całości lub części dopiero zostanie wykonana. Przez analogię należy uznać, że przychody uzyskane od 1 sierpnia 2019 r. przez osoby w wieku do ukończenia 26 lat, bez względu na okres, za jaki przysługują (nawet przed tą datą), również powinny korzystać z nowej ulgi.

PRZYKŁAD

Osoba podpisała umowę zlecenia od 14 sierpnia 2019 r. na okres 1 roku. 15 września br. ukończy ona 26 lat. Wynagrodzenie w kwocie 70 000 zł zleceniobiorca otrzymał na konto za cały roczny okres z góry. Wcześniej nie osiągnął żadnych przychodów i mieści się w limicie 85 528 zł. Z literalnego brzmienia nowego pkt 148 art. 21 ust. 1 ustawy o pdof dotyczącego zwolnienia podatkowego dla osób do 26 lat wynika, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia od całego przychodu.

W związku z wątpliwościami w tym zakresie redakcja MPPiU zwróciła się do resortu finansów z pytaniem czy takie postępowanie będzie prawidłowe. Odpowiedź MF opublikujemy na łamach czasopisma.

,

Przychody, których nie dotyczy nowe zwolnienie podatkowe

Nowe zwolnienie podatkowe nie przysługuje:

a) wykonawcom umów o dzieło; mają do niego prawo wyłącznie pracownicy i zleceniobiorcy;

PRZYKŁAD

Załóżmy, że programista w wieku 25 lat podpisał z pracodawcą dodatkowo umowę o dzieło na stworzenie aplikacji na telefon. Wynagrodzenie ustalono na kwotę 10 000 zł. Wartość ta nie wchodzi jednak do limitu zwolnienia. Zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof podlega jednak wynagrodzenie programisty z umowy o pracę które rocznie wynosi 70 000 zł.

b) odnośnie do:

• dochodów zwolnionych z podatku oraz
• przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

Jako przykład przychodów podlegających wskazanemu wyłączeniu resort finansów podał wartość świadczeń rzeczowych przysługujących na podstawie przepisów o bhp, które są zwolnione z podatku na podstawie innego przepisu ustawy o pdof (art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdof).

PRZYKŁAD

Załóżmy, że wynagrodzenie pracownika w wieku 25 lat wyniosło 67 000 zł brutto. Ponadto otrzymał świadczenia na podstawie przepisów o bhp w wysokości 600 zł. Kwota 600 zł nie wchodzi do limitu 85 528 zł.

c) odnośnie do dochodów, od których jest pobierany zryczałtowany podatek dochodowy (dotyczy to też podatników niebędących polskimi rezydentami, uzyskujących takie dochody). Zatem omawiana preferencja nie dotyczy m.in.:

• przychodów z umów zlecenia i o dzieło, jeżeli kwota należności określona w takiej umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł (art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o pdof),
• odpraw lub odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę podlegających opodatkowaniu 70% stawką podatku (art. 30 ust. 1 pkt 15-16 ustawy o pdof).

UWAGA!

Nowe zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do umów zlecenia z kwotą wynagrodzenia do 200 zł. 

d) polskim rezydentom pozostającym w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, przebywającym czasowo za granicą, korzystającym ze zwolnienia z podatku przychodów w wysokości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof). Do wynagrodzenia tych podatników ma bowiem zastosowanie inna preferencja podatkowa. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy wprowadzającej omawianą nowelizację "celem tej regulacji jest zapobieżenie sytuacji, w której wynagrodzenie pracownika objęte byłoby podwójną preferencją, czyli stanowiłoby podstawę wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy PIT, oraz - w odniesieniu do nadwyżki ponad kwotę tego wyłączenia - korzystałoby ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy PIT".

Stosowanie kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości

Od nadwyżki przychodów podlegającej nowemu zwolnieniu (czyli co do zasady ponad 85 528 zł rocznie) stosowane do nich koszty uzyskania przychodów (zarówno pracownicze, jak i właściwe dla umów zlecenia) zostały objęte limitem do wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu (art. 1 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, dalej ustawa nowelizująca). Jeżeli przychody z pracy, a także z umów zlecenia są w całości objęte zwolnieniem z podatku na podstawie nowych przepisów, koszty uzyskania przychodów z tych źródeł są zerowe.

PRZYKŁAD

Przyjmijmy, że podatnik, który nie ukończył 26 roku życia, uzyskał w roku podatkowym dochody pracownicze w wysokości 45 000 zł. Faktyczne koszty uzyskania przychodów, jakie poniósł, wyniosły 4000 zł (zostały potwierdzone dowodami zakupu biletów za dojazd autobusem na podstawie art. 22 ust. 11 ustawy o pdof). Podatnik skorzystał ze zwolnienia podatkowego w wysokości 42 000 zł. Jego roczne koszty podatkowe, jakie mogą być zastosowane na podstawie art. 21 ust. 11 ustawy o pdof, nie mogą przekroczyć 3000 zł, tj. 45 000 zł - 42 000 zł = 3000 zł.

Ponadto w przypadku zastosowania nowego zwolnienia podatkowego suma łącznych kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich oraz przychodów zwolnionych z podatku nie będzie mogła przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Odliczanie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne

Nowe zwolnienie podatkowe ma także wpływ na odliczanie od podstawy opodatkowania i od podatku odpowiednio składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Stosowanie tego odliczenia będzie możliwe od nadwyżki ponad kwotę zwolnioną z podatku.

PRZYKŁAD

Założmy, że pracownik w wieku 25 lat uzyskał roczne przychody w wysokości 60 000 zł, w tym przychody w kwocie 20 000 zł zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof. Składki na ubezpieczenia społeczne naliczone od kwoty 60 000 zł wyniosły 8226 zł (60 000 zł x 13,71%), w tym od kwoty 20 000 zł - 2472 zł (20 000 zł x 13,71%). Od przychodu podlegającego opodatkowaniu można odliczyć kwotę różnicy tych składek, tj. 5754 zł (8226 zł - 2472 zł). Odliczeniu od przychodu nie podlegają bowiem składki na ubezpieczenia społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód (dochód) zwolniony z podatku. Pomniejszenie przychodu w postaci składek na ubezpieczenia społeczne nie będzie mogło być wyższe niż kwota faktycznie potrąconych składek od przychodu objętego zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof.

W przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona od przychodu zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie nowego preferencyjnego przepisu jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy, którą płatnik obliczyłby, gdyby przychód ubezpieczonego nie był zwolniony z podatku na tej podstawie, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki (art. 3 ustawy nowelizującej).

PRZYKŁAD

Pracownik w wieku 23 lat uzyskał wynagrodzenie za pierwszy niepełny miesiąc pracy w wysokości 600 zł. Jest ono w całości zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof. Pracownik ma prawo do zwykłych kosztów uzyskania przychodów i złożył PIT-2. Należy przyjąć, że wynagrodzenie to trzeba rozliczyć w następujący sposób:

• podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne: 600 zł;

• wysokość składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez pracownika:

- emerytalna 58,56 zł (600 zł x 9,76%),

- rentowa 9 zł (600 zł x 1,5%),

- chorobowa: 14,70 zł (600 zł x 2,45%);

• suma składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez pracownika: 82,26 zł;

• podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne: 600 zł - 82,26 zł = 517,74 zł;

• wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne (z uwzględnieniem faktu, że składkę zdrowotną, która jest wyższa od zaliczki na podatek, obniża się do wysokości tej zaliczki):

- potrącanej z wynagrodzenia: 26,75 zł, mimo że 517,74 zł x 9% = 46,60 zł,

- odliczanej od podatku, gdyby przychód był opodatkowany: 26,75 zł, mimo że 517,74 zł x 7,75% = 40,12 zł;

• podstawa opodatkowania: 0 zł;

• podstawa opodatkowania, gdyby przychód był opodatkowany: 600 zł - 82,26 zł - 111,25 zł = 406 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych);

• podatek: 406 zł x 18% - 46,33 zł = 26,75 zł;

• zaliczka na podatek: 26,75 zł - 40,12 zł = 0 (w takiej sytuacji składka zdrowotna przyjmuje wartość podatku, tj. 26,75 zł);

• kwota do wypłaty: 600 zł - 82,26 zł - 26,75 zł = 490,99 zł.

Automatyzacja rozliczenia podatku po wyczerpaniu nowej ulgi w usłudze "Twój e-PIT"

Odliczenia składek związane z nadwyżką ponad limit 85 528 zł nie będą obciążać płatników ani podatników. W PIT-11 płatnik będzie wykazywał:

• kwotę przychodów zwolnionych z podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof, oraz
• kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pobranych od tych przychodów.

Następnie w usłudze "Twój e-PIT" pojawią się odpowiednie wyliczenia dla wskazanych składek uwzględniające limit 85 528 zł. Należy podkreślić, że nowa preferencja dotyczy tylko zwolnienia z podatku i nie dotyczy składek na ubezpieczenia społeczne ani zdrowotne, które nadal są należne na ogólnych zasadach.

Wysokość podatku stosowanego do przychodów po przekroczeniu kwoty rocznej ulgi

Przekroczenie pierwszego progu podatkowego (limitu podstawy opodatkowania w wysokości 85 528 zł) powoduje, że podatnik powinien rozliczyć podatek dochodowy według skali. Do dochodów powyżej tej kwoty należy stosować 18% podatek i kwotę zmniejszającą podatek, jeżeli podatnik złożył oświadczenie PIT-2. Kwestię tę wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej: "Nadwyżka przychodów ponad kwotę limitu 85 528 zł (odpowiednio w 2019 r. ponad 35 636 zł) podlegać będzie opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, w tym z uwzględnieniem tzw. kwoty wolnej od podatku oraz preferencyjnych zasad obliczania podatku przewidzianych dla małżonków oraz osób samotnie wychowujących dzieci".

Rodzic samotnie wychowujący dziecko do 25 roku życia osiągające dochody objęte nowym zwolnieniem nadal może korzystać ze swojej preferencji. Wysokość dochodów takiego młodego podatnika nie może jednak, tak jak przed zmianą omawianych przepisów, przekroczyć kwoty 3089 zł rocznie.

Zgodnie z uzasadnieniem ustawy nowelizującej: "Celem tej zmiany jest zachowanie status quo w odniesieniu do dochodów pełnoletniego (do 25. roku życia), uczącego się dziecka, które obecnie są uwzględniane przy ustalaniu prawa rodzica do preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci lub z prawa do ulgi, o której mowa w art. 27f ustawy PIT. Po zmianie, tak jak obecnie, zarobki dziecka (z pracy oraz z umów zlecenia) - niezależnie od tego czy będę opodatkowane, czy objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy PIT - nie będą mogły przekroczyć kwoty 3089 zł, aby nie pozbawić prawa rodzica do tych preferencji podatkowych. Brak tej zmiany spowodowałby nierówność między osobami będącymi rodzicami młodych osób, których wysokie przychody korzystają ze zwolnienia, a rodzicami, których dzieci uzyskują okazjonalne, wakacyjne dochody, np. z umowy o dzieło".

Obowiązki płatnika związane ze stosowaniem nowej ulgi podatkowej w latach 2019-2020

W odniesieniu do 2019 r. przyjęto zasadę, że przychody objęte nowym zwolnieniem są rozliczane po raz pierwszy samodzielnie przez podatnika przy składaniu zeznania za 2019 r. Czyli od 1 sierpnia do 31 grudnia 2019 r. płatnik bez zmian pobiera zaliczki na podatek od przychodów podatnika pracownika i zleceniobiorcy, który nie ukończył 26 lat. Wówczas nadpłacone zaliczki podatnik odzyska po złożeniu zeznania rocznego.

Wyjątkiem od tej zasady jest złożenie przez podatnika płatnikowi przychodów pisemnego oświadczenia, że uzyskane w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2019 r. przychody pracownicze lub z umów zlecenia będą w całości zwolnione z podatku na podstawie nowych regulacji (art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Odwrotne rozwiązanie będzie obowiązywać w 2020 r. Zasadą będzie bowiem niepobieranie zaliczki podatkowej przez płatnika.

W przypadku jednak gdy podatnik (zarówno pracownik, jak i zleceniobiorca) w wieku do 26 lat będzie chciał, aby zaliczka na podatek była pobierana, musi złożyć płatnikowi pisemny wniosek w tej sprawie. Wówczas płatnik pobiera zaliczki bez stosowania tego zwolnienia najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek. Wniosek ten składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego (art. 1 pkt 7 i pkt 9 ustawy nowelizującej).

UWAGA!

Wniosek podatnika w wieku do 26 lat o pobór zaliczek bez stosowania nowego zwolnienia podatkowego będzie dotyczyć tylko 2020 r.

Limit zwolnienia jest jeden i obowiązuje niezależnie od liczby zawartych umów czy liczby podmiotów (płatników), u których podatnik osiąga przychody. Jeżeli po zsumowaniu dochodów na etapie rocznego rozliczenia podatku okaże się, że nastąpiło jego przekroczenie, spowoduje to konieczność dopłaty podatku w zeznaniu rocznym. Podatnik może uniknąć takiej sytuacji, składając płatnikowi odpowiednie oświadczenie.

PIT-11 dla przychodów objętych nowym zwolnieniem podatkowym

W wyniku nowelizacji przepisów w informacji PIT-11 będą wykazywane odrębnie przychody, które w trakcie roku były objęte nową preferencją podatkową. Jeżeli podatnik uzyskał wyłącznie przychody zwolnione z podatku na podstawie nowych regulacji, płatnik i tak będzie miał obowiązek sporządzenia za taką osobę PIT-11 (art. 1 pkt 10 ustawy nowelizującej).

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 1, art. 3-5, art. 7 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - w dniu oddania niniejszego numeru MPPiU do druku ustawa oczekiwała na podpis prezydenta

• art. 6 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 27f ust. 9, art. 39 ust. 1, art. 42 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1018

Tomasz Król

konsultant podatkowy, prawnik specjalizujący się w prawie gospodarczym i podatkowym, trener, autor kilkuset publikacji fachowych