Specyfika inwentaryzacji środków trwałych

Zgodnie z art. 26 ustawy środki trwałe podlegają okresowej inwentaryzacji, której głównymi celami są:

a) weryfikacja poprawności danych ewidencji księgowej drogą ich porównania ze stanem faktycznym oraz przeprowadzenie wynikających z weryfikacji korekt kosztów i przychodów jednostki,

b) wzmocnienie kontroli wewnętrznej majątku jednostki oraz

c) ocena stanu oraz przydatności środków trwałych objętych inwentaryzacją, co może stanowić przesłankę dokonania testów na trwałą utratę wartości.

Podstawową jednostką ewidencyjną podlegającą inwentaryzacji jest obiekt inwentarzowy. Pomocniczymi jednostkami podlegającymi inwentaryzacji są części dodatkowe i peryferyjne.

Uwaga

Inwentaryzacją obejmuje się również obce środki trwałe użytkowane przez jednostkę, natomiast informację o weryfikacji ich stanów przekazuje się jednostkom, które są ich właścicielami.

Jednostka powinna ustalić szczegółowe procedury inwentaryzacyjne zgodne z wymogami ustawy, uwzględniające liczbę obiektów i specyfikę jej środków trwałych. Zaleca się, by związane z inwentaryzacją zagadnienia były regulowane w formie instrukcji inwentaryzacyjnej.

Specyfika inwentaryzacji środków trwałych polega na tym, że:

a) inwentaryzację gruntów, praw i obiektów trudno dostępnych oraz jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - przeprowadza się drogą weryfikacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego (por. pkt 10.18),

b) inwentaryzację nieruchomości i znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie przeprowadza się drogą spisu z natury raz na cztery lata w dowolnym dniu roku,

c) w przypadkach niewymienionych w pkt a i b inwentaryzację przeprowadza się drogą spisu z natury na ostatni dzień każdego roku obrotowego.

Metoda spisu z natury to podstawowa metoda inwentaryzacji środków trwałych polegająca na liczeniu i pomiarach środków trwałych. Spisane z natury obiekty inwentarzowe wykazuje się w arkuszach spisowych. Niekiedy podczas spisu z natury stosowane są specjalistyczne metody pomiaru, takie jak metoda geodezyjna przydatna do oceny stanu technicznego inwentaryzowanego majątku (np. konstrukcji przeciwpowodziowych, mostów). Uzyskane wyniki mogą stanowić przesłankę dla ustalenia odpisów z tytułu utraty wartości lub dla podjęcia w przyszłości działań remontowych lub modernizacyjnych środków trwałych.

Inwentaryzację drogą spisu z natury zazwyczaj przeprowadzają zespoły. Mogą one dysponować danymi z ewidencji księgowej (np. kartami obiektów środków trwałych), gdyż ogranicza to niebezpieczeństwo pominięcia podczas spisu informacji zapewniających ustalenie charakterystyki i kompletności obiektów.

Uwaga

Podczas spisu odnotowania wymaga każda niekompletność obiektu inwentarzowego lub - przeciwnie - wyposażenie go w części dodatkowe albo peryferyjne niewykazane w ewidencji, fakt wyłączenia z użytkowania, uszkodzenia lub stan odbiegający od stanu, jaki jest właściwy dla środka trwałego w określonym wieku.

Podczas spisu nie wycenia się środków trwałych ani nie ustala stopnia ich zużycia.

Stosowanie metody weryfikacji

Metoda weryfikacji polega na porównaniu stanów wynikających z ksiąg rachunkowych dotyczących poszczególnych obiektów inwentarzowych z danymi wynikającymi ze stosownych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ich zapisu w księgach, a następnie - na ocenie rzeczywistej wartości tych obiektów.

Metodą weryfikacji inwentaryzuje się:

a) grunty, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz spółdzielcze prawa do lokali mieszkaniowych i użytkowych; weryfikacja polega tu na sprawdzeniu, czy jednostka dysponuje dokumentami potwierdzającymi jej tytuł prawny do gruntu o określonej lokalizacji i powierzchni lub tytuł do praw, czy w ciągu okresu nastąpiły zmiany w tym zakresie, a w konsekwencji - czy w księgach rachunkowych prawidłowo wykazano wartość gruntu i praw;

b) środki trwałe trudno dostępne (np. podziemne urządzenia sieciowe, podziemne zbiorniki, kanały, kable, konstrukcje podwodne), dla których ze względu na ich rodzaj i umiejscowienie nie zachodzi niebezpieczeństwo zaginięcia lub kradzieży; weryfikacja polega na potwierdzeniu ich istnienia, przydatności lub dokonanych ulepszeń na podstawie odpowiednich dowodów oraz informacji służb technicznych itp.;

c) środki trwałe w budowie, w przypadku których należy sprawdzić, czy nie zostały już przekazane do użytkowania bez udokumentowania i ujęcia w ewidencji księgowej albo czy nie zaniechano ich budowy, co może stanowić przesłankę dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości;

d) środki trwałe znajdujące się poza jednostką, w przypadku gdy jednostka, w której się aktualnie znajdują, nie potwierdza ich stanu ustalonego drogą spisu z natury (np. środki trwałe oddane w najem, leasing operacyjny, do remontu, środki trwałe w drodze - pojazdy, wagony, statki).

Należy podkreślić, że wszystkie przeprowadzone w trakcie inwentaryzacji czynności wymagają odpowiedniego udokumentowania.

Weryfikacja okresów i stawek amortyzacji

Należy pamiętać o tym, że jednostka jest zobowiązana nie tylko do inwentaryzacji środków trwałych, ale również do systematycznej weryfikacji przyjętych okresów ekonomicznej użyteczności i stawek amortyzacji środków trwałych, nie później niż na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Zweryfikowane stawki (stopy) amortyzacji stosuje się począwszy od nowego roku obrotowego (art. 32 ust. 3 ustawy). W zakres weryfikacji wchodzi także weryfikacja ceny sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego przyjętej na dzień ustalenia dotychczas stosowanego odpisu amortyzacyjnego. Wyniki przeprowadzonej weryfikacji mogą uzasadniać podwyższenie lub obniżenie stawki lub stopy amortyzacji.

Przesłankę weryfikacji okresu i stawki amortyzacji stanowi w szczególności ulepszenie środka trwałego, dokonanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego oraz dołączenie bądź odłączenie części dodatkowych lub peryferyjnych.

Zmiana okresu lub stawki amortyzacji (w tym wynikająca ze zmiany ceny sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego) stanowi zmianę szacunków w rozumieniu KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" i nie powoduje korekty odpisów amortyzacyjnych ujętych w poprzednich okresach. Zgodnie z KSR nr 7 w tym przypadku ma zastosowanie podejście prospektywne.

Przykład

Weryfikacja okresu amortyzacji

Spółka ABC posiada środek trwały, który przyjęła do użytkowania 1 czerwca 20X3 r. Wartość początkowa tego środka wynosi 120 000 zł. Nie posiada on istotnej wartości pozostałości. Okres ekonomicznej użyteczności ustalono na 5 lat (koniec okresu użytkowania jest planowany na 31 maja 20X9 r.). Środek trwały będzie amortyzowany metodą liniową.

Stopa amortyzacji rocznej = 100% : 5 = 20%.

Stawka amortyzacji rocznej = 20% x 120 000 zł = 24 000 zł.

Stawka amortyzacji miesięcznej = 24 000 zł : 12 = 2000 zł.

Tabela 1. Plan amortyzacji środka trwałego sporządzony na początek jego użytkowania

* Jest to skumulowane umorzenie na 31 maja 20X8 r., czyli dzień zakończenia użytkowania (okresu ekonomicznej użyteczności) środka trwałego.

W 20X7 r. po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 20X6 r. spółka ABC zweryfikowała oczekiwany dalszy okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego i uznała, że będzie on użytkowany jeszcze przez 25 miesięcy (ustalono, że koniec okresu użytkowania nastąpi 31 stycznia 20X9 r.), licząc od 1 stycznia 20X7 r.

Weryfikacja okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego oznacza, że nowa stawka amortyzacji miesięcznej (począwszy od 1 stycznia 20X7 r.) będzie wynosić: 34 000 zł : 25 = 1360 zł.

Stopa amortyzacji wyniesie: (1360 zł x 12) : 120 000 zł = 13,60%.

Dla dalszego okresu użytkowania środka trwałego został sporządzony zweryfikowany plan amortyzacji.

Tabela 2. Zweryfikowany plan amortyzacji dla dalszego okresu użytkowania

* Skumulowane umorzenie na koniec 20X7 r. (po weryfikacji okresu ekonomicznej użyteczności) jest równe umorzeniu na koniec 20X6 r. (86 000 zł) powiększonemu o amortyzację (umorzenie) za 20X7 r. wynoszącą 16 320 zł (czyli ustaloną już po zweryfikowaniu okresu ekonomicznej użyteczności).

** Jest to skumulowane umorzenie na 31 stycznia 20X9 r., czyli dzień zakończenia użytkowania (okresu ekonomicznej użyteczności) środka trwałego.

Podstawa prawna:

KSR nr 11 "Środki trwałe"

oprac. dr Gyöngyvér Takáts