Inwentaryzacja składników majątku jednostki i różnice inwentaryzacyjne

Stany ewidencyjne poszczególnych składników majątkowych jednostki na kontach księgowych mogą się różnić od ich rzeczywistego stanu. W związku z tym, aby dokonać weryfikacji danych z ksiąg rachunkowych z posiadanym stanem rzeczywistym, przeprowadza się inwentaryzację wszystkich składników majątku. Inwentaryzacja służy również rozliczeniu pracowników, np. magazynierów, kasjerów, sprzedawców, kierowników sklepu oraz innych osób odpowiedzialnych za powierzone im mienie, a także skorygowaniu ujawnionych podczas inwentaryzacji różnic.

Obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji wynika z ustawy o rachunkowości, w myśl której rachunkowość jednostki obejmuje m.in. okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Jednostki mają również obowiązek rzetelnie i jasno przedstawiać swoją sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Z zasady tej pośrednio wynika obligatoryjność przeprowadzania inwentaryzacji, ponieważ prezentowane w sprawozdaniach finansowych dane mogą być wiarygodne tylko wtedy, gdy dane księgowe zostały zweryfikowane ze stanem faktycznym. Dopiero po potwierdzeniu stanu poszczególnych składników majątku i wyjaśnieniu wynikłych różnic inwentaryzacyjnych stan ewidencji księgowej można uznać za prawidłowy, a dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za rzetelnie odzwierciedlające rzeczywistość.

Celem inwentaryzacji jest zatem ustalenie rzeczywistych stanów aktywów, pasywów i na tej podstawie:

• doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym, a tym samym zapewnienie realności wynikających z nich informacji ekonomicznych,
• rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych (współodpowiedzialnych) za powierzone mienie,
• dokonanie oceny gospodarczej przydatności składników majątkowych,
• przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarce majątkiem.

 

Aby zapewnić realizację przedstawionych celów inwentaryzacji, należy dołożyć starań, by składniki majątkowe objęte spisem z natury (znajdujące się na określonym polu spisowym) nie były wydawane lub przyjmowane do czasu zakończenia spisu. Wydanie lub przyjęcie może mieć miejsce tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do zapewnienia normalnej działalności, pod warunkiem że zostanie o tym powiadomiony zespół spisowy (komisja inwentaryzacyjna).

Inwentaryzacja obejmuje swoim zakresem składniki majątkowe będące własnością spółki oraz składniki niebędące własnością spółki, o ile są one w jednostce:

• na przechowaniu,
• w użytkowaniu,
• przyjęte do przerobu,
• dzierżawione.

Inwentaryzacji podlegają środki zaliczone do:

a) rzeczowych składników majątkowych:

- środki trwałe,

- narzędzia specjalne,

- materiały,

- wyroby gotowe,

- produkcja w toku,

- inwestycje rozpoczęte;

b) finansowych składników majątkowych;

c) pieniężnych składników majątkowych:

- gotówka w kasie i na rachunkach bankowych,

- czeki, weksle i depozyty;

d) należności, zobowiązania, rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Rodzaje inwentaryzacji

Inwentaryzacja rzeczowych i pieniężnych składników majątku obejmuje:

• przeprowadzenie spisu z natury oraz kontrolę prawidłowości spisu,
• wycenę i ustalenie wartości spisanych z natury składników majątku oraz ustalenie różnic inwentaryzacyjnych,
• postawienie umotywowanych wniosków co do sposobu rozliczania różnic inwentaryzacyjnych,
• ujęcie w księgach rachunkowych różnic inwentaryzacyjnych i rozliczeń inwentaryzacji,
• ocenę przydatności gospodarczej objętych spisem składników majątkowych,
• wnioski o usunięcie nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku spisu.

Te czynności inwentaryzacyjne należą do obowiązków komisji inwentaryzacyjnej.

 

W myśl zapisów ustawy o rachunkowości jednostki są zobowiązane do przeprowadzania inwentaryzacji aktywów i pasywów na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Termin ten (ostatni dzień roku obrotowego) i częstotliwość uważa się za dotrzymane, jeżeli jednostka przeprowadzi inwentaryzację:

• składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 - rozpoczętą nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończoną do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym;
• zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzoną raz w ciągu 2 lat;
• nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - przeprowadzoną raz w ciągu 4 lat;
• zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki - przeprowadzoną raz w roku;
• zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzoną raz w roku.

 

Jednostka może także dokonać spisu z natury na inny dzień niż na dzień bilansowy, jeśli zaistnieje taka potrzeba. Termin spisu z natury należy wybrać w taki sposób, aby umożliwić uzgodnienie wyników spisu z danymi w ewidencji księgowej. Dla większości składników majątku obrotowego taką datą jest ostatni dzień miesiąca, ponieważ zazwyczaj na ten dzień zapisy księgowe uwzględniają wszystkie przychody i rozchody składników majątku podlegających spisowi.

Przy wyborze daty spisu z natury należy mieć na względzie również inne czynniki, np.:

• warunki pogodowe - w przypadku zapasów przechowywanych na powietrzu dogodniejszym terminem przeprowadzenia spisu jest październik niż grudzień,
• sezonowość prowadzonej działalności - spis dobrze jest przeprowadzić, gdy stan zapasów jest względnie niski.

 

Częstotliwość i terminy inwentaryzacji określa, na wniosek głównego księgowego, przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej.

Przy ustalaniu terminów i częstotliwości inwentaryzacji należy stosować następujące zasady:

• inwentaryzację materiałów, półfabrykatów i wyrobów gotowych, których różnice inwentaryzacyjne w sposób istotny mogą wpływać na wynik działalności, należy przeprowadzić w kwartale kończącym rok sprawozdawczy;
• składniki majątku wymagające szczególnej ochrony należy inwentaryzować częściej niż raz w roku w terminach niezapowiedzianych, tak aby została zapewniona skuteczna ochrona mienia;
• inwentaryzację składników majątku należy przeprowadzić każdorazowo w momencie zmiany osób materialnie odpowiedzialnych za dane składniki majątkowe, a także na dzień, w którym na skutek wypadków losowych lub innych przyczyn, np. kradzieży, część z nich została zniszczona, uszkodzona lub przywłaszczona. Jeżeli zakres inwentaryzacji oraz termin jej przeprowadzenia na to pozwolą, zastępuje ona inwentaryzację, jaką w danym zakresie należało przeprowadzić. Można nie przeprowadzać inwentaryzacji składników na dzień zmiany osoby materialnie odpowiedzialnej, jeżeli zmiana następuje na krótki okres (do 2 tygodni, np. urlop), a osoby przekazujące i przyjmujące odpowiedzialność wyraziły pisemną zgodę na wspólną odpowiedzialność za powierzone składniki majątku;
• składniki majątku zinwentaryzowane w danym roku metodą wyrywkową w następnym roku muszą być objęte inwentaryzacją pełną;
• inwentaryzację należy przeprowadzić na dzień kończący okres sprawozdawczy, dozwolone jest również przeprowadzenie inwentaryzacji na inny dzień, jeżeli ewidencja danych składników zezwala na ustalenie w inwentaryzacji różnic inwentaryzacyjnych;
• terminy inwentaryzacji powinny być ustalone w planie inwentaryzacji ciągłej i okresowej oraz w osobnym planie inwentaryzacji składników nieobjętych spisem z natury (sprawdzenie i weryfikacja stanów).

Inwentaryzacja przeprowadzana jest także poprzez uzgodnienie stanów rozliczeń np. z bankami, budżetem, ZUS, kontrahentami itp. Ten rodzaj inwentaryzacji polega na uzyskaniu pisemnego potwierdzenia stanu środków pieniężnych na rachunkach oraz ujęciu w księgach rachunkowych rezultatów uzgodnienia. Czynności te wykonywane są przez pracowników księgowości.

Inwentaryzacja poprzez weryfikację stanu ewidencyjnego składników majątku i innych wartości stosowana jest do tych składników majątku, które nie mogą być ustalone w drodze spisu z natury. Inwentaryzacja ta polega na ustaleniu realności ich stanu ewidencyjnego przez porównanie go z odpowiednimi dowodami, planami produkcji itp. Rezultaty weryfikacji należy ująć w odpowiednim protokole. Ujawnione w toku weryfikacji różnice między rzeczywistym stanem aktywów lub pasywów a ich stanem ewidencyjnym podlegają wyjaśnieniu i ujęciu w księgach rachunkowych w sposób ustalony w planie kont.

Metody inwentaryzacji

Jednostka może przeprowadzać inwentaryzację na różne sposoby. Stosowana metoda powinna być opisana w polityce rachunkowości.

Pełna inwentaryzacja okresowa - polega na ustaleniu rzeczywistych stanów wszystkich składników aktywów i pasywów objętych inwentaryzacją, np. wszystkich rodzajów materiałów, środków trwałych objętych ewidencją na jednym koncie syntetycznym, w dniu, na który przypadł termin inwentaryzacji.

Inwentaryzacja ciągła - polega na dokonywaniu systematycznie w ciągu okresu inwentaryzacyjnego w różnych, planowo określonych terminach, spisu z natury poszczególnych składników w taki sposób, aby wszystkie środki w ciągu tego okresu zostały objęte inwentaryzacją z wyznaczoną częstotliwością, oraz na bieżącym ustaleniu i rozliczeniu ilościowym i wartościowym różnic inwentaryzacyjnych.

Wyrywkowa inwentaryzacja - polega na ustaleniu niektórych tylko składników objętych inwentaryzacją aktywów. Materiały, wyroby gotowe, półfabrykaty inwentaryzowane metodą wyrywkową należy tak dobrać, aby cel inwentaryzacji został spełniony, np. materiały objęte ewidencją na jednym koncie syntetycznym o wartości stanowiącej znaczną część salda tego konta. Za stan rzeczywisty składników nieobjętych inwentaryzacją wyrywkową uważa się ich stan ewidencyjny.

W przypadku zbycia składników majątku innej jednostce lub zmiany osoby materialnie odpowiedzialnej należy przeprowadzić inwentaryzację pełną. W takiej sytuacji nie może być przeprowadzana inwentaryzacja metodą wyrywkową.

Inwentaryzacja doraźna - polega na przeprowadzeniu spisu z natury w razie nagłej potrzeby, np. w przypadku zmiany osoby materialnie odpowiedzialnej, wypadków losowych, kradzieży, przy rewizji i kontroli.

Uproszczona metoda inwentaryzacji - polega na posługiwaniu się przez zespoły spisowe danymi ewidencji analitycznej o stanie składników majątku spisywanych z natury. Można ją stosować pod warunkiem zorganizowania w czasie trwania spisu sprawnie działającego systemu kontroli zapewniającego ujęcie w spisie rzeczywistego stanu tych środków.

Inwentaryzacja jest przeprowadzana na podstawie wydanego przez kierownika jednostki zarządzenia, które określa składniki majątku i termin inwentaryzacji.

Wzór. Przykładowe zarządzenie w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

(pieczęć jednostki)

 

ZARZĄDZENIE NR……….

w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji

Zarządzam przeprowadzenie spisu z natury:

 1. Nazwa - oznaczenie inwentaryzowanego punktu - obiektu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

 2. Osoba materialnie odpowiedzialna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

 3. Rodzaj inwentaryzacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

 4. Rodzaj składników majątku objętych spisem:

 5. Termin rozpoczęcia . . . . . . . . . . ., zakończenia . . . . . . . . . . . . . . spisu z natury.

 6. Spis należy przeprowadzić według stanu na dzień . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

 7. Inwentaryzację przeprowadzi komisja w składzie:

1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ,

2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ,

3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Osoby powołane na członków komisji zobowiązane są do rzetelnego i prawidłowego - zgodnie z obowiązującymi przepisami - przeprowadzenia spisu z natury.

 8. Arkusze spisowe o numerach . . . . . . . . . . . . . . . . wydano przewodniczącemu zespołu.

 9. Arkusze spisu wypełnia się w . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . egzemplarzach.

10. W toku spisu komisja dokonuje/nie dokonuje* wyceny stanu zapasów.

11. Wyceny należy dokonać w cenach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12. Składniki majątku niepełnowartościowe, nadmierne należy spisać na oddzielnych arkuszach.

13. Po zakończeniu spisu komisja dokonuje/nie dokonuje* wyliczenia wstępnego.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

(podpis)

* Niepotrzebne skreślić

Sposób przeprowadzania inwentaryzacji

Rzeczywistą ilość spisanych z natury rzeczowych i pieniężnych składników majątkowych ustala zespół spisowy przez dokładne przeliczenie, zważenie lub zmierzenie. W odniesieniu do rzeczowych składników majątkowych, przechowywanych w opakowaniach, dopuszcza się określenie ich ilości przez przeliczenie jednakowych opakowań z uwzględnieniem ich zawartości, pod warunkiem jednak że opakowania znajdują się w stanie nienaruszonym oraz że dokonano wyrywkowej kontroli zawartości opakowań. Jeżeli kontrola wyrywkowa wykaże niezgodność między wagą podaną na opakowaniu a wagą stwierdzoną w czasie ważenia, wówczas zespół spisowy jest zobowiązany przeliczyć zawartość wszystkich opakowań i spisać protokół, podając w nim stwierdzone niedobory.

Zapasy w opakowaniach otwartych traktuje się jako nieopakowane - muszą być bezpośrednio zważone lub przeliczone. Oprócz materiałów pełnowartościowych stanowiących własność spółki na stanie mogą znajdować się materiały, produkcja w toku lub wyroby:

• uszkodzone z powodu zbyt długiego lub wadliwego przechowywania,
• przyjęte do depozytu, niestanowiące własności spółki (tymczasowo przechowywane),
• nieprzyjęte od dostawcy (objęte reklamacją),
• przejęte od zleceniodawców do przerobu,
• sprzedane, lecz z jakichkolwiek przyczyn pozostające w spółce jako depozyt odbiorcy,
• odpady użytkowe.

 

Wszystkie wymienione zapasy podlegają spisowi z natury, z tym że wyniki należy podawać na osobnych arkuszach spisowych posiadających w nagłówku oznaczenie, jakich materiałów (półfabrykatów, wyrobów) dotyczą. Materiały niestanowiące własności spółki spisuje się na osobnych arkuszach spisowych.

W przypadku braku wyraźnego oznaczenia przynależności materiałów zespół spisowy traktuje je jako materiały własne przedsiębiorstwa. Ilościowy stan rzeczowych składników majątku magazynowany w zwałach oraz małowartościowych i ciężkich, a zajmujących wiele miejsca, zespół spisowy określa na podstawie obliczeń technicznych, np. obmiarów i ciężaru gatunkowego lub szacunku.

Obliczenia techniczne lub szacunkowe powinny być przeprowadzone z należytą dokładnością przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach, powołane przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej spośród pracowników, a w razie braku pracowników o odpowiednich kwalifikacjach - przez powołanych rzeczoznawców. Obliczenia techniczne lub szacunki powinny być uwidocznione na arkuszach spisowych lub specjalnym załączniku, które powinny być podpisane przez osoby przeprowadzające obliczenia lub szacunki oraz przez osobę materialnie odpowiedzialną.

Zespoły spisowe dokonujące liczenia, ważenia, pomiarów oraz obliczeń technicznych i szacowania składników majątku nie mogą być informowane o wielkości zapasów wynikających z ewidencji.

Spis rzeczowych składników majątkowych powinien być dokonany na arkuszach (kartach) spisowych stanowiących druki ścisłego zarachowania. Arkusze (karty) spisów z natury należy sporządzać w sposób umożliwiający podział ujętych w nich składników majątku według miejsc przechowywania i według osób materialnie odpowiedzialnych.

Dane na arkuszach (kartach) spisowych wpisuje się długopisem lub ołówkiem kopiowym. Niedozwolone jest zamazywanie, wycieranie, wyskrobywanie lub usuwanie w inny sposób zapisów dokonanych w arkuszach. Błędy należy poprawiać przez skreślenie niewłaściwie zapisanego tekstu lub ilości sumy i wpisanie poprawnego.

Skreślenia należy dokonywać w ten sposób, aby można było odczytać zapis pierwotny. Poprawka tekstu lub ilości powinna być zaopatrzona w podpis członków zespołu spisowego i osoby (osób) materialnie odpowiedzialnej.

Po zakończeniu spisu z natury każdy arkusz spisowy podpisuje zespół spisowy oraz kierownik danej komórki organizacyjnej. Kompletne arkusze spisowe zespół spisowy przekazuje do księgowości, która sprawdza kompletność przeprowadzonej inwentaryzacji.

W przypadku wystąpienia różnic co do stanu zweryfikowanego przez zespół spisowy sporządza się ich zestawienie i przekazuje do zespołu spisowego w celu wyjaśnienia przyczyn rozbieżności.

Ustalenie różnic w składnikach majątku

Po przeprowadzonej inwentaryzacji komisja inwentaryzacyjna przekazuje arkusze spisu z natury do księgowości. Księgowość porównuje stan w naturze ze stanem ewidencji księgowej i wprowadza różnice dokonując wyceny wartości niedoborów i nadwyżek oraz sporządza zestawienie różnic inwentaryzacyjnych w sposób pozwalający na ustalenie łącznej sumy różnic, z podziałem na poszczególne konta syntetyczne oraz według osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone mienie. Księgowość przekazuje zestawienie różnic do komisji inwentaryzacyjnej w celu dalszego rozliczenia.

Komisja inwentaryzacyjna po otrzymaniu z księgowości zestawienia różnic inwentaryzacyjnych wzywa poszczególne osoby materialnie odpowiedzialne do złożenia wyjaśnienia dotyczącego przyczyn powstawania różnic inwentaryzacyjnych.

Osoby materialnie odpowiedzialne powinny złożyć wyjaśnienia, po otrzymaniu których komisja inwentaryzacyjna rozpatruje rozbieżności, a wyniki działania w ww. zakresie ujmuje protokołami, stawiając jednocześnie umotywowane wnioski co do księgowania lub obciążania osób materialnie odpowiedzialnych za niedobory zawinione. Przy rozpatrywaniu różnic inwentaryzacyjnych ujawnione niedobory lub nadwyżki mogą być kompensowane, jeżeli odpowiadają równocześnie wszystkim następującym warunkom:

• zostały stwierdzone w ramach jednego (tego samego) spisu z natury,
• dotyczą jednej osoby materialnie odpowiedzialnej,
• zostały stwierdzone w podobnych asortymentach lub składnikach majątku, w podobnych opakowaniach, co może uzasadnić możliwość pomyłek wydawczych ze strony osoby materialnie odpowiedzialnej.

 

Ilość oraz wartość niedoborów i nadwyżek podlegających kompensacie ustala się, przyjmując za podstawę mniejszą ilość stwierdzonego niedoboru lub nadwyżki i niższą cenę składników majątku wykazujących różnice inwentaryzacyjne. Powyższe kompensaty nie mają zastosowania do środków trwałych.

Przy rozpatrywaniu niedoborów komisja inwentaryzacyjna może brać pod uwagę normy branżowe ubytków naturalnych oraz dla składników majątku zużywających się stopniowo należy zmniejszyć niedobory wynikające ze stopnia ich zużycia.

Różnice inwentaryzacyjne powinny być rozpatrywane w terminie umożliwiającym ujęcie wyników inwentaryzacji w sprawozdaniu finansowym za okres, w którym przeprowadzono inwentaryzację.

Wnioski komisji inwentaryzacyjnej ujęte protokołem podlegają zaopiniowaniu przez głównego księgowego i kierownika jednostki.

Zakończenie inwentaryzacji

Po zakończeniu inwentaryzacji w danym roku komisja inwentaryzacyjna sporządza roczne sprawozdanie opisowe z przebiegu inwentaryzacji i oceny stanu gospodarki w zakresie zapasów nieprawidłowych - w terminie przewidzianym dla złożenia sprawozdania finansowego rocznego z oceną realizacji wniosku komisji.

Różnice inwentaryzacyjne - ujęcie księgowe

Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Zatem różnice inwentaryzacyjne dotyczące inwentaryzacji rocznej za dany rok (np. 2019 r.) powinny zostać rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych tego właśnie roku (2019 r.).

Powstałe podczas inwentaryzacji różnice inwentaryzacyjne mogą przybrać formę niedoboru lub nadwyżki. Jeśli ustalony na podstawie spisu z natury stan rzeczywisty składników majątku, np. materiałów lub towarów, jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, powstaje niedobór. Z kolei gdy ustalony na podstawie spisu z natury stan rzeczywisty jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, powstaje nadwyżka.

Różnice inwentaryzacyjne w księgach rachunkowych ujmuje się następująco:

Niedobory materiałów lub towarów:

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów"

Ma "Materiały" lub "Towary"

Nadwyżki materiałów lub towarów:

Wn "Materiały" lub "Towary"

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek"

 

Ujawnione podczas inwentaryzacji niedobory i nadwyżki składników majątku, np. materiałów lub towarów, mogą zostać ze sobą skompensowane. Przy czym kompensacie z nadwyżkami mogą podlegać wyłącznie niedobory uznane za niezawinione, tzn. powstałe z przyczyn wykluczających odpowiedzialność materialną osoby lub osób, którym je powierzono.

Kompensaty dokonuje się według zasady "mniejsza ilość, niższa cena". Oznacza to, że do rozliczenia przyjmuje się mniejszą ilość niedoboru lub nadwyżki oraz niższą cenę kompensowanych ze sobą składników majątkowych.

Kompensaty niedoborów z nadwyżkami dokonuje się w księgach rachunkowych następującym zapisem:

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek"

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów"

Po kompensacie niedoborów z nadwyżkami mogą powstać następujące różnice, które wymagają dalszego rozliczenia:

• ilościowe - jeśli ceny kompensowanych składników są równe, a ilości są różne,
• wartościowe - jeśli ceny kompensowanych składników są różne, a ilości są równe,
• ilościowe i wartościowe - jeśli zarówno ceny, jak i ilości kompensowanych składników są różne.

 

Warto zwrócić uwagę na to, że niedobory ujawnione podczas inwentaryzacji mogą być:

1) niezawinione - obejmują w szczególności:

ubytki naturalne, które powstają w konsekwencji zmniejszenia ilości, ciężaru, objętości składników zapasów na skutek określonych fizycznych właściwości tych składników, w związku z ich przechowywaniem, transportem lub obrotem gospodarczym. Chodzi tu w szczególności o składniki podlegające wysychaniu, topnieniu, rozmrażaniu, wietrzeniu, wyciekaniu, rozdrabnianiu, rozlewaniu itp. Ubytki te powstają z przyczyn wykluczających odpowiedzialność osoby, której powierzono składniki majątku,

szkody, czyli niedobory spowodowane wypadkami losowymi (np. powódź, pożar, huragan),

niedobory przekraczające przyjęte zwyczajowo normy ubytków naturalnych, które nie obciążają osób za nie odpowiedzialnych materialnie,

niedobory pozorne powstałe w wyniku błędów w ewidencji przychodów lub rozchodów albo popełnionych w trakcie inwentaryzacji;

2) 

zawinione - powstałe na skutek zaniedbań ze strony osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki aktywów. Stanowią przedmiot roszczenia wobec osób materialnie odpowiedzialnych.

Natomiast nadwyżki ujawnione podczas inwentaryzacji mogą być:

1) 

rzeczywiste - kompensowane z niedoborami lub inaczej rozliczane, w zależności od przyczyny ich powstania, np. w sytuacji gdy postępowanie wyjaśniające wykaże, że ujawniony podczas inwentaryzacji składnik majątku otrzymano w drodze darowizny - ujmuje się go w korespondencji z kontem "Pozostałe przychody operacyjne",

2) 

pozorne - spowodowane błędami przy ewidencji rozchodów albo w trakcie inwentaryzacji, których rozliczenie może nastąpić poprzez zmniejszenie odpowiednich kosztów albo poprzez zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych.

Wycena różnic inwentaryzacyjnych

Do wyceny, rozliczenia i ustalenia różnic inwentaryzacyjnych należy przyjąć ceny poszczególnych składników majątku stosowane przy ich ewidencji księgowej.

Ujawnione nadwyżki:

• rzeczowych składników majątku - wycenia się według cen ewidencyjnych na podstawie posiadanej dokumentacji dotyczącej ich nabycia lub wytworzenia, a w przypadku braku cen ewidencyjnych - według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania (cen rynkowych), ustalonych z uwzględnieniem stopnia zużycia składnika majątku,
• środków pieniężnych - wycenia się w wartości nominalnej.

Ujawnione niedobory:

• rzeczowych składników majątku trwałego - wycenia się według wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne,
• rzeczowych składników majątku obrotowego - wycenia się w cenie nabycia (ewentualnie zakupu) lub koszcie wytworzenia,
• środków pieniężnych - wycenia się w wartości nominalnej.

Przykład 1

Niedobory i nadwyżki towarów

Osoba będąca magazynierem złożyła pisemne wyjaśnienie dotyczące powstałych różnic inwentaryzacyjnych. Z wyjaśnień wynikało, że różnice musiały powstać na skutek pomyłki w wydawaniu towarów z magazynu. Magazynier poprosił o wyrażenie zgody na przeprowadzenie kompensaty niedoboru z nadwyżką.

Po rozliczeniu inwentaryzacji stwierdzono:

niedobór 5 sztuk towaru XXX (5 szt. x 50 zł) o wartości 250 zł,

nadwyżkę 10 szt. towaru AAA (10 szt. x 200 zł) o wartości 2000 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego komisja inwentaryzacyjna zaproponowała przeprowadzenie kompensaty niedoboru z nadwyżką według zasady "mniejsza ilość - niższa cena".

Tabela. Ustalenie różnic pozostałych po przeprowadzeniu kompensaty

Lp.	Różnice inwentaryzacyjne	Ilość	Cena	Wartość
1.	Kompensata według zasady "mniejsza ilość - niższa cena"	5 szt.	50 zł	250 zł
2.	Po dokonaniu kompensaty w jednostce pozostała nadwyżka			1750 zł (2000 zł - 250 zł)

 

Komisja inwentaryzacyjna zawnioskowała o zaliczenie nadwyżki w kwocie 1750 zł do przychodów.

Ewidencja księgowa

1. Zarachowanie różnic inwentaryzacyjnych - niedoboru towaru XXX:

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 250 zł

Ma "Towary" 250 zł

- w analityce: XXX

2. Zarachowanie różnic inwentaryzacyjnych - nadwyżki towaru AAA:

Wn "Towary" 2 000 zł

- w analityce: AAA

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 2 000 zł

3. Kompensata niedoborów z nadwyżkami:

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 250 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 250 zł

4. Rozliczenie nadwyżki towaru XXX:

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 1 750 zł

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 1 750 zł

Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów					Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek
1)	250	250	(3		3) 4)	250 1 750	2 000	(2

 

Towary - XXX					Towary - AAA
Sp.)	10 000	250	(1		Sp.) 2)	50 000 2 000

 

Pozostałe przychody operacyjne
		1 750	(4

 

Przykład 2

Niedobory i nadwyżki towarów

W wyniku inwentaryzacji w jednostce stwierdzono następujące niedobory i nadwyżki towarów ewidencjonowanych w cenach zakupu netto:

ujawnienie niedoboru towaru "A": 7500 zł,

ujawnienie nadwyżki towaru "B": 2200 zł.

Stan towarów na koncie księgowym "Towary" wynosił 350 000 zł.

Ewidencja księgowa

1. Ujawnienie niedoboru towaru "A":

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 7 500 zł

Ma "Towary" 7 500 zł

2. Ujawnienie nadwyżki towaru "B":

Wn "Towary" 2 200 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 2 200 zł

3. Rozliczenie niedoboru towaru "A":

a) ubytki naturalne w granicach norm i limitów

Wn "Wartość sprzedanych towarów" 1 300 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 1 300 zł

b) niedobory niezawinione powyżej norm i ubytków

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 2 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 2 000 zł

c) niedobory pokryte z ubezpieczenia

Wn "Pozostałe rozrachunki" 800 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 800 zł

d) niedobory zawinione przez pracownika

Wn "Rozrachunki z pracownikami" 400 zł

- w analityce: Należności z tytułu niedoborów i szkód

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 400 zł

e) niedobory zawinione i nieuznane przez pracownika (pozew do sądu)

Wn "Należności dochodzone na drodze sądowej" 1 700 zł

- w analityce: Roszczenia z tytułu niedoborów i szkód

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 1 700 zł

f) kompensata niedoborów i nadwyżek

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 1 300 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 1 300 zł

4. Rozliczenie pozostałej nadwyżki i towaru "B":

2200 zł - 1300 zł = 900 zł

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 900 zł

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 900 zł

Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów					Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek
1)	7 500	1 300 2 000 800 400 1 700 1 300	(3a (3b (3c (3d (3e (3f		3f) 4)	1 300 900	2 200	(2

 

Towary					Wartość sprzedanych towarów
Sp.) 2)	350 000 2 200	7 500	(1		3a)	1 300

 

Pozostałe koszty operacyjne					Pozostałe rozrachunki
3b)	2 000				3c)	800

 

Rozrachunki z pracownikami					Należności dochodzone na drodze sądowej
3d)	400				3e)	1 700

 

Pozostałe przychody operacyjne
		900	(4

 

Przykład 3

Ujawnienie środka trwałego wytworzonego przez jednostkę

W toku inwentaryzacji ujawniono środek trwały. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji ewidencji środków trwałych i dokumentacji księgowej ustalono, że został on wytworzony we własnym zakresie, a koszt wytworzenia wyniósł 20 000 zł.

Ewidencja księgowa

1. Ujawniona podczas inwentaryzacji nadwyżka środka trwałego:

Wn "Środki trwałe" 20 000 zł

Ma "Rozliczenie nadwyżek" 20 000 zł

2.

Rozliczenie wartości ujawnionego środka trwałego wytworzonego

we własnym zakresie:

Wn "Rozliczenie nadwyżek" 20 000 zł

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 20 000 zł

Środki trwałe					Rozliczenie nadwyżek
1)	20 000				2)	20 000	20 000	(1

 

Pozostałe przychody operacyjne
		20 000	(2

 

Przykład 4

Ujawnienie środka trwałego uzyskanego w drodze darowizny

Podczas inwentaryzacji ujawniono środek trwały, który nie był objęty ewidencją bilansową. W trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, że środek ten otrzymano jako darowiznę rzeczową. Jednostka nie posiada dokumentacji potwierdzającej ten fakt. Ujawniony środek trwały wyceniono (według wartości rynkowej) na kwotę 12 000 zł.

Ewidencja księgowa

1. Ujawniona podczas inwentaryzacji nadwyżka środka trwałego:

Wn "Środki trwałe" 12 000 zł

Ma "Rozliczenie nadwyżek" 12 000 zł

2.

Rozliczenie wartości ujawnionego środka trwałego uzyskanego

w drodze darowizny:

Wn "Rozliczenie nadwyżek" 12 000 zł

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 12 000 zł

Środki trwałe					Rozliczenie nadwyżek
1)	12 000				2)	12 000	12 000	(1

 

Rozliczenia międzyokresowe przychodów
		12 000	(2

 

Przykład 5

Niedobór środka trwałego

W wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobór środka trwałego w 100% umorzonego. Jego wartość początkowa wynosiła 10 000 zł. Niedobór został uznany za zawiniony przez pracownika. Kierownik jednostki obciążył go kwotą 2000 zł. Kwotę roszczenia pracownik wpłacił do kasy jednostki.

Ewidencja księgowa

1. Ujawniony podczas inwentaryzacji niedobór środka trwałego:

Wn "Rozliczenie niedoborów" 10 000 zł

Ma "Środek trwały" 10 000 zł

2. Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia:

Wn "Umorzenie środków trwałych" 10 000 zł

Ma "Rozliczenie niedoborów" 10 000 zł

3.

Roszczenie wobec osoby odpowiedzialnej materialnie - obciążenie

pracownika odpowiedzialnego za środek trwały:

Wn "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" 2 000 zł

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 2 000 zł

4. Wpłata do kasy dokonana przez pracownika:

Wn "Kasa" 2 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" 2 000 zł

Środek trwały					Umorzenie środków trwałych
Sp.)	10 000	10 000	(1		2)	10 000	10 000	(Sp.

 

Rozliczenie niedoborów					Kasa
1)	10 000	10 000	(2		4)	2 000

 

Pozostałe rozrachunki z pracownikami					Pozostałe przychody operacyjne
3)	2 000	2 000	(4				2 000	(3

 

Joanna Gawrońska

biegły rewident