Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami

7 sierpnia 2019 r. opublikowano w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów uchwałę nr 9/2019 Komitetu Standardów Rachunkowości z 9 lipca 2019 r. w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami.

Stanowisko weszło w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2019 r., z możliwością jego wcześniejszego zastosowania.

W razie potrzeby doprowadzenia do porównywalności danych za rok ubiegły stosuje się KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".

Celem Stanowiska jest:

• uściślenie zasad ujmowania i wyceny rozrachunków z kontrahentami,
• uszczegółowienie zasad przeliczania rozrachunków w walutach obcych na walutę polską,
• wyjaśnienie wątpliwości w zakresie relacji między definicjami należności i zobowiązań dotyczących kontrahentów a aktywami finansowymi i zobowiązaniami finansowymi.

Zakres stosowania

Stanowisko obejmuje zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami, zwanych inaczej "rozrachunkami handlowymi", w jednostkach, które sporządzają sprawozdania finansowe na podstawie załączników nr 1, 4, 5 lub 6 do ustawy.

Stanowisko nie odnosi się do kwestii podatkowych, z wyjątkiem sytuacji, gdy postanowienia prawa podatkowego wpływają na wartość rozrachunków z kontrahentami ujętych w księgach rachunkowych jednostki.

 

UWAGA!

Stanowisko nie wyjaśnia zasad przeliczania rozrachunków w walutach obcych do celów podatku dochodowego i podatku VAT.

I. Rozrachunki z kontrahentami a aktywa finansowe i zobowiązania finansowe

Podstawową kwestią, która wpływa na sposób ujęcia, wyceny i prezentacji w sprawozdaniu finansowym rozrachunków z kontrahentami jest przyjęta w ustawie relacja między tymi kategoriami majątkowymi a aktywami finansowymi i zobowiązaniami finansowymi.

Należności i zobowiązania od/wobec kontrahentów, w szczególności gdy ich rozliczenie ma nastąpić w środkach pieniężnych, można interpretować odpowiednio jako:

• wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów finansowych - należności od kontrahentów spełniające definicję aktywów finansowych, i
• zobowiązanie jednostki do wydania aktywów finansowych - zobowiązania wobec kontrahentów spełniające definicję zobowiązań finansowych.

 

UWAGA!

Rozrachunki z kontrahentami są traktowane przez Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) jako aktywa finansowe i zobowiązania finansowe.

 

Jednak u uwagi na fakt, że:

• rozrachunki z kontrahentami powstają w wyniku działalności operacyjnej jednostki i mają zazwyczaj charakter krótkoterminowy,
• celem powstania należności od kontrahentów - w odróżnieniu od inwestycji - nie jest osiągnięcie przez jednostkę korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub w postaci innych dodatkowych pożytków,
• celem powstania zobowiązań wobec kontrahentów - w odróżnieniu od zobowiązań finansowych - nie jest pozyskanie przez jednostkę finansowania zewnętrznego,
• ustawa przewiduje:
• klasyfikowanie rozrachunków z kontrahentami odrębnie od aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, a w konsekwencji również ich odrębną prezentację w sprawozdaniu finansowym,
• wycenę bilansową rozrachunków z kontrahentami wyłącznie w kwocie wymaganej/wymagającej zapłaty (podczas gdy do wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jednostka może zastosować również inne zasady wyceny, wskazane w ustawie).

II. Wycena rozrachunków z kontrahentami na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych

Jednostka ujmuje w księgach rachunkowych powstałe rozrachunki z kontrahentami (należności i zobowiązania) w ich wartości nominalnej, która wynika z dokumentu potwierdzającego powstanie należności lub zobowiązania, wystawionego przez sprzedawcę lub jego kontrahenta. Jest to np. faktura, paragon, rachunek, nota księgowa.

W przypadku transakcji handlowych dokumentowanych fakturą odpowiada ona kwocie brutto wskazanej na fakturze, tj.:

• wartości sprzedaży netto, która może zawierać obciążenia publicznoprawne, takie jak akcyza, cło, powiększonej o podatek od towarów i usług - VAT,
• wartości sprzedaży netto - która może nie uwzględniać podatku VAT - np. w przypadku gdy:

- świadczenie będące przedmiotem transakcji podlega zwolnieniu z podatku VAT (np. usługi finansowe) lub sprzedawca jest podmiotowo zwolniony z VAT,

- świadczenie może podlegać obowiązkowi zastosowania przy danej transakcji hand­lowej tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wówczas obowiązek naliczenia i rozliczenia VAT należnego spoczywa na nabywcy dobra lub usługi, a nie na sprzedawcy. W konsekwencji sprzedawca nie ujmuje kwoty podatku VAT na wystawionej przez siebie fakturze.

Rozrachunki w walucie obcej

W przypadku należności lub zobowiązań w walutach obcych jednostka dokonuje ich przeliczenia na walutę polską pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Do przeliczenia jednostka stosuje kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (NBP) z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży (jest to de facto kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji).

Założenia są wspólne dla wszystkich przykładów:

• spółka ABC sp. z o.o. prowadzi działalność produkcyjno-usługową, w ramach której współpracuje z kontrahentami krajowymi (odbiorca PL) i z obszaru Unii Europejskiej (odbiorca UE),
• wszyscy kontrahenci spółki ABC prowadzą działalność gospodarczą i są czynnymi podatnikami VAT,
• dla transakcji w walucie polskiej spółka stosuje stawkę VAT w wysokości 23%, natomiast dla transakcji wewnątrzwspólnotowych - stawkę 0% (spółka spełnia wszystkie wymagania przewidziane przepisami prawa podatkowego dla zastosowania tej stawki),
• kwoty w przykładach są wykazywane w pełnych złotych,
• kwoty w walucie obcej są przeliczane na walutę polską według kursów z tabeli zamieszczonej na końcu załącznika,
• jeżeli w przykładzie nie wskazano inaczej, transakcja zakupu-sprzedaży jest związana z podstawową działalnością operacyjną jednostki,
• w celu zwiększenia przejrzystości przykładów ewidencję księgową tam, gdzie było to możliwe, ograniczono do operacji gospodarczych, które są bezpośrednio związane z powstaniem lub likwidacją rozrachunków z kontrahentami (np. dla transakcji sprzedaży zaprezentowano jedynie ujęcie księgowe przychodu ze sprzedaży w korespondencji z należnościami od odbiorców, pomijając księgowanie wydania produktów skutkujące powstaniem kosztu).

Tabela 1. Tabela kursów EUR/PLN

Data	Bank		NBP
	kupno	sprzedaż	kurs średni
6-07	4,2444	4,4620	4,3600
9-07	4,2334	4,4506	4,3380
17-08	4,1989	4,4143	4,3061
7-09	4,2112	4,4271	4,3079
14-09	4,1926	4,4077	4,3093
30-10	4,2244	4,4410	4,3250
31-10	4,2237	4,4403	4,3313
12-11	4,2201	4,4367	4,3267
13-11	4,2300	4,4466	4,3366
29-11	4,2290	4,4456	4,3356
30-11	4,2135	4,4301	4,3201

 

Przykład 1A

Wartość rozrachunków z kontrahentami w walucie polskiej na moment ich początkowego ujęcia

Spółka ABC wykonała 6 sierpnia br. usługę na rzecz kontrahenta krajowego (odbiorca PL), wystawiając fakturę VAT:

- wartość usługi według ceny sprzedaży = wartość netto faktury 15 000

- podatek VAT 3 450

- suma faktury = wartość brutto faktury 18 450

a) Ewidencja księgowa u sprzedawcy (dostawcy) usługi - ABC sp. z o.o.

1. Faktura za sprzedaną usługę:

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 18 450

Ma "Przychody ze sprzedaży usług" 5 000

Ma "VAT należny" 3 450

Przychody ze sprzedaży usług					VAT należny
		15 000	(1				3 450	(1

 

Rozrachunki z odbiorcami
1)	18 450

 

 

b) Ewidencja księgowa u nabywcy (odbiorcy) usługi - odbiorca PL

1. Faktura za zakupioną usługę:

Wn "Rozliczenie zakupu" lub "Koszty operacyjne" 15 000

Wn "VAT naliczony" 3 450

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 18 450

Rozliczenie zakupu/Koszty operacyjne					VAT naliczony
1)	15 000				1)	3 450

 

Rozrachunki z dostawcami
		18 450	(1

 

Wartość rozrachunków na moment ich początkowego ujęcia w księgach rachunkowych:

spółki ABC - należności od odbiorców: 18 450 zł,

odbiorcy PL - zobowiązania wobec dostawców: 18 450 zł.

Przykład 1B

Wartość rozrachunków z kontrahentami w walucie polskiej na moment ich początkowego ujęcia

Spółka ABC wykonała 6 sierpnia br. usługę na rzecz kontrahenta krajowego (odbiorca PL), objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia, wystawiając fakturę bez VAT, z adnotacją "odwrotne obciążenie:

- wartość usługi według ceny sprzedaży = wartość netto faktury 15 000

- suma faktury = wartość brutto faktury 15 000

W tym przypadku obowiązek naliczenia i rozliczenia VAT należnego od transakcji spoczywa na nabywcy usługi (odbiorca PL), który ujmuje go w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego.

- podatek VAT należny = podatek VAT naliczony (15 000 zł x 23%) 3 450

a) Ewidencja księgowa u sprzedawcy (dostawcy) usługi - ABC sp. z o.o.

1. Faktura za sprzedaną usługę:

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 15 000

Ma "Przychody ze sprzedaży usług" 15 000

Przychody ze sprzedaży usług					Rozrachunki z odbiorcami
		15 000	(1		1)	15 000

 

b) Ewidencja księgowa u nabywcy (odbiorcy) usługi - odbiorca PL

1. Faktura za zakupioną usługę:

Wn "Rozliczenie zakupu" lub "Koszty operacyjne" 15 000

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 15 000

Rozliczenie zakupu/Koszty operacyjne					Rozrachunki z dostawcami
1)	15 000						15 000	(1

 

Wartość rozrachunków na moment ich początkowego ujęcia w księgach rachunkowych:

spółki ABC - należności od odbiorców: 15 000 zł,

odbiorcy PL - zobowiązania wobec dostawców: 15 000 zł.

III. Wycena rozrachunków z kontrahentami na dzień bilansowy

Na dzień bilansowy jednostka wycenia rozrachunki z kontrahentami zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości, tj.:

• należności - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności,
• zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty.

Wycena na dzień bilansowy należności od kontrahentów z zachowaniem zasady ostrożności oznacza konieczność zweryfikowania, czy ustalona na dzień bilansowy kwota wymaganej zapłaty odpowiada na ten dzień realnej wartości należności, tj. wartości możliwej do odzyskania (wartość odzyskiwalna). W przypadku gdy wartość należności możliwa do odzyskania na dzień bilansowy jest niższa od kwoty wymaganej zapłaty, jednostka odpowiednio obniża jej wartość przez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności.

Odpis aktualizujący wartość należności obciąża odpowiednio pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. Przy ustalaniu wartości odzyskiwalnej należności od kontrahentów i wysokości ewentualnego odpisu aktualizującego jednostka stosuje przepisy ustawy o rachunkowości (art. 35b) oraz postanowienia KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów".

Rozrachunki w walucie obcej

Na dzień bilansowy jednostka ustala kwotę wymaganej zapłaty rozrachunków z kontrahentami w walucie obcej w sposób analogiczny jak rozrachunków w walucie polskiej. Następnie kwotę wymaganej zapłaty w walucie obcej przelicza na walutę polską, stosując, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP.

Zazwyczaj kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia rozrachunków z kontrahentami w walutach obcych na walutę polską na moment ujęcia ich w księgach rachunkowych różni się od kursu waluty obcej zastosowanego do ich wyceny na dzień bilansowy. W konsekwencji powstają różnice kursowe.

Tabela 2. Powstawanie różnic kursowych

Różnice kursowe	Należności	Zobowiązania
Dodatnie	kurs waluty obcej na dzień bilansowy > kurs na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych	kurs waluty obcej na dzień bilansowy < kurs na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych
Ujemne	kurs waluty obcej na dzień bilansowy < kurs na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych	kurs waluty obcej na dzień bilansowy > kurs na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych

 

Jednostka ujmuje różnice kursowe w księgach rachunkowych jako:

• przychody finansowe,
• koszty finansowe, a

w przypadkach wskazanych w ustawie - zalicza je do:

- kosztu wytworzenia produktów,

- ceny nabycia towarów,

- ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie odpowiednio koryguje wartość rozrachunków z kontrahentami. Nie kompensuje się różnic kursowych dodatnich z ujemnymi w ewidencji księgowej.

 

UWAGA!

Jeżeli jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość należności od kontrahenta w walucie obcej, wówczas na dzień bilansowy przelicza odpis aktualizujący na walutę polską według tego samego kursu, po jakim przeliczyła należność, tj. po kursie średnim NBP dla danej waluty obcej obowiązującym na dzień bilansowy.

III.1. Przedpłaty na dostawę dóbr i świadczenie usług

Otrzymane przedpłaty sprzedawca ujmuje w księgach rachunkowych jako:

zobowiązanie wobec odbiorcy (równe kwocie środków pieniężnych faktycznie otrzymanych), które obejmuje:

- część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę (dostawcę) oraz kwotę obciążeń publicznoprawnych związanych ze świadczeniem (podatek VAT), a

- w przypadku gdy świadczenie jest przedmiotowo zwolnione z obciążeń publicznoprawnych (np. usługi finansowe) lub sprzedawca jest zwolniony z obciążeń publicznoprawnych (zwolnienie podmiotowe) - jedynie część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę;

rozliczenia międzyokresowe przychodów (w kwocie netto - bez obciążeń publicznoprawnych) - w przypadku przyjęcia takiego rozwiązania w zasadach (polityce) rachunkowości.

Przekazanie przedpłaty odbiorca ujmuje w księgach rachunkowych jako:

należność od sprzedawcy (równą kwocie środków pieniężnych faktycznie przekazanych sprzedawcy) obejmującą:

- część wartości (ceny) świadczenia, które ma być wykonane przez sprzedawcę, oraz kwotę obciążeń publicznoprawnych związanych ze świadczeniem bądź

- część wartości (ceny) przyszłego świadczenia.

Rodzaj dowodu księgowego dokumentującego otrzymanie/przekazanie przedpłaty w praktyce determinują przepisy prawa podatkowego. Może być to np. faktura zaliczkowa, paragon fiskalny, rachunek, wyciąg bankowy, dokument potwierdzający przyjęcie gotówki do kasy.

Rozrachunki w walucie obcej

Zobowiązanie wobec odbiorcy z tytułu przedpłaty otrzymanej w walucie obcej, na dzień ujęcia w księgach rachunkowych, sprzedawca przelicza na walutę polską.

Tabela 3. Kurs przyjęty do przeliczania rozrachunków z tytułu przedpłat przekazanych i otrzymanych

Rodzaj rozrachunku	Sposób przekazania/wpływu	Przyjęty kurs
Należności - z tytułu przekazanej przedpłaty	przekazanie z rachunku bankowego jednostki w walucie obcej	kurs ustalony zgodnie z przyjętą przez jednostkę metodą wyceny rozchodu waluty z rachunku bankowego w walucie obcej
		średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień przekazania przedpłaty
	przekazanie z kasy walutowej	kurs ustalony zgodnie z przyjętą przez jednostkę metodą wyceny rozchodu waluty z kasy walutowej
		średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień przekazania przedpłaty
	przekazanie z rachunku bankowego jednostki w walucie polskiej (zakup waluty obcej w banku)	kurs sprzedaży waluty obcej zastosowany przez bank prowadzący rachunek jednostki
Zobowiązania - z tytułu otrzymanej przedpłaty	wpływ na rachunek bankowy prowadzony w walucie obcej lub wpłata do kasy walutowej	średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu przedpłaty
	wpływ na rachunek bankowy w walucie krajowej (sprzedaż waluty obcej bankowi)	kurs kupna waluty obcej zastosowany przez bank prowadzący rachunek sprzedawcy

 

UWAGA!

Należności od sprzedawcy z tytułu przekazanej mu przedpłaty w walucie obcej na poczet pozyskania składnika rzeczowych aktywów trwałych (zgodnie z KSR 11 "Środki trwałe" - pkt 6.18) odbiorca nie przelicza ponownie na walutę polską ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu‑sprzedaży, na poczet której nastąpiła przedpłata.

Zasadę tę stosuje się również, per analogiam, do:

• należności z tytułu przekazanych przedpłat w walucie obcej na poczet pozyskania składnika wartości niematerialnej i prawnej, składnika zapasów oraz wykonania usług,
• zobowiązań wobec odbiorcy z tytułu przedpłat otrzymanych w walucie obcej na poczet wykonania wymienionych świadczeń.

Przykład 2

Ujęcie przedpłat na dostawy dóbr i usług w PLN

8 czerwca br. spółka ABC zawarła z kontrahentem krajowym (odbiorca PL) umowę sprzedaży 500 szt. wytwarzanych przez spółkę produktów po cenie jednostkowej sprzedaży 750 zł. Produkty zostaną przekazane odbiorcy 8 sierpnia br.

Zgodnie z umową odbiorca PL zobowiązał się wpłacić dwie zaliczki na poczet dostawy wyrobów:

a) pierwszą - w dniu zawarcia umowy - w wysokości 10% wartości sprzedaży oraz

b) drugą - do 9 lipca br. - w wysokości 30% wartości sprzedaży.

Operacje gospodarcze:

1. 8 czerwca br. spółka ABC wystawiła fakturę:

- wartość wyrobów według ceny sprzedaży = wartość netto faktury:

500 szt. x 750 zł x 10% 37 500

- podatek VAT 8 625

- suma faktury = wartość brutto faktury 46 125

2. 

Tego samego dnia (8 czerwca br.) odbiorca PL przelewem przekazał

zaliczkę na rachunek bankowy spółki ABC.

3. 

9 lipca br. odbiorca PL wpłacił na rachunek bankowy spółki ABC

środki z tytułu drugiej zaliczki w wysokości 138 375

4. 12 lipca br. spółka ABC wystawiła fakturę z tytułu otrzymanej płatności:

-

wartość wyrobów według ceny sprzedaży = wartość netto faktury:

500 szt. x 750 zł x 30% 112 500

- podatek VAT 25 875

- suma faktury = wartość brutto faktury 138 375

5. 8 sierpnia br. spółka ABC:

a) przekazała wyroby odbiorcy PL wraz z fakturą końcową:

-

wartość wyrobów według ceny sprzedaży = wartość netto faktury:

500 szt. x 750 zł x 60% 225 000

- podatek VAT 51 750

- suma faktury = wartość brutto faktury 276 750

b)

przeksięgowała kwotę 150 000 zł z rozliczeń międzyokresowych

przychodów na dobro przychodów ze sprzedaży (odpowiednie

przeksięgowania przeprowadził również odbiorca PL).

6. 

16 sierpnia odbiorca PL wpłacił na rachunek bankowy spółki ABC kwotę 276 750

a) Ewidencja księgowa u sprzedawcy (dostawcy) wyrobów - ABC sp. z o.o.

1. Faktura zaliczkowa (10% wartości sprzedanych produktów):

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 46 125

Ma "Rozliczenia międzyokresowe" 37 500

Ma "VAT należny" 8 625

2. Wpływ zaliczki (10%) na rachunek bankowy spółki ABC:

Wn "Rachunek bankowy" 46 125

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 46 125

3. Wpływ zaliczki (30%) na rachunek bankowy spółki ABC:

Wn "Rachunek bankowy" 138 375

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 138 375

4. Faktura zaliczkowa (30% wartości sprzedanych produktów):

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 138 375

Ma "Rozliczenia międzyokresowe" 112 500

Ma "VAT należny" 25 875

5a. Faktura końcowa (60% wartości sprzedanych produktów):

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 276 750

Ma "Przychody ze sprzedaży produktów" 225 000

Ma "VAT należny" 51 750

5b.

Przeksięgowanie kwoty 150 000 zł z rozliczeń międzyokresowych

przychodów na dobro przychodów ze sprzedaży (odpowiednie

przeksięgowania przeprowadził również odbiorca PL):

Wn "Rozliczenia międzyokresowe" 150 000

Ma "Przychody ze sprzedaży produktów" 150 000

6. Wpływ na rachunek bankowy spółki ABC pozostałej kwoty (60%):

Wn "Rachunek bankowy" 276 750

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 276 750

Rozliczenia międzyokresowe					VAT należny
5b)	150 000	37 500 112 500	(1 (4				8 625 25 875 51 750	(1 (4 (5a

 

Rozrachunki z odbiorcami					Rachunek bankowy
1) 4) 5a)	46 125 138 375 276 750	46 125 138 375 276 750	(2 (3 (6		2) 3) 6)	46 125 138 375 276 750

 

Przychody ze sprzedaży produktów
		225 000 150 000	(5a  (5b

 

b) Ewidencja księgowa u nabywcy (odbiorcy) wyrobów - odbiorca PL

1. Faktura zaliczkowa (10% wartości sprzedanych produktów):

Wn "Zaliczki na dostawy" 37 500

Wn "VAT naliczony" 8 625

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 46 125

2. Zapłata zaliczki (10%) na rachunek bankowy spółki ABC:

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 46 125

Ma "Rachunek bankowy" 46 125

3. Zapłata zaliczki (30%) na rachunek bankowy spółki ABC:

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 138 375

Ma "Rachunek bankowy" 138 375

4. Faktura zaliczkowa (30% wartości sprzedanych produktów):

Wn "Zaliczki na dostawy" 112 500

Wn "VAT naliczony" 25 875

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 138 375

5a. Faktura końcowa (60% wartości sprzedanych produktów)

Wn "Rozliczenie zakupu" "Materiały" 225 000

Wn "VAT naliczony" 51 750

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 276 750

5b.

Przeksięgowanie kwoty 150 000 zł z rozliczeń międzyokresowych

przychodów na dobro przychodów ze sprzedaży (odpowiednie

przeksięgowania przeprowadził również odbiorca PL):

Wn "Rozliczenie zakupu" "Materiały" 150 000

Ma "Zaliczki na dostawy" 150 000

6. Zapłata na rachunek bankowy spółki ABC pozostałej kwoty (60%):

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 276 750

Ma "Rachunek bankowy" 276 750

Zaliczki na dostawy					VAT naliczony
1) 4)	37 500 112 500	150 000	(5b		1) 4) 5a)	8 625 25 875 51 750

 

Rozrachunki z dostawcami					Rachunek bankowy
2) 3) 6)	46 125 138 375 276 750	46 125 138 375 276 750	(1 (4 (5a				46 125 138 375 276 750	(2 (3  (6

 

Rozliczenie zakupu/Materiały
5a) 5b)	225 000 150 000

 

Otrzymane zaliczki spółka ABC ujmowała w swojej ewidencji księgowej (w wartości netto, tj. bez VAT) jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Natomiast w bilansie zostałyby one zaprezentowane w pasywach jako Zaliczki otrzymane na dostawy i usługi (poz. B.III.3e.).

Z kolei odbiorca PL przekazane zaliczki zaprezentowałby w aktywach jako wyodrębnioną pozycję w ramach zapasów (poz. B.I.5).

 

Przykład 3

Otrzymanie przedpłaty na dostawy dóbr i usług w walucie obcej

9 lipca br. spółka ABC zawarła z kontrahentem włoskim (odbiorca UE) umowę sprzedaży 100 szt. wytwarzanych przez siebie produktów po cenie jednostkowej sprzedaży 190 EUR. Produkty zostaną przekazane odbiorcy 7 września br.

Zgodnie z umową odbiorca UE zobowiązał się wpłacić dwie zaliczki na poczet dostawy wyrobów:

a)

pierwszą - w dniu zawarcia umowy, w wysokości 10% wartości sprzedaży - przelewem na rachunek bankowy spółki w EUR, oraz

b)

drugą - do 17 sierpnia br., w wysokości 60% wartości sprzedaży - przelewem na rachunek bankowy spółki w EUR.

Operacje gospodarcze:

1. 

9 lipca br. odbiorca UE wpłacił na rachunek bankowy spółki ABC prowadzony w EUR zaliczkę w kwocie 1900 EUR (100 szt. x 190 EUR x 10%).

Na podstawie wyciągu bankowego spółka ABC ujęła zaliczkę w księgach rachunkowych, przeliczając ją po kursie średnim ogłoszonym dla EUR przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy, tj. z 8 lipca:

1900 EUR x 4,3600 8284 PLN

2. 

17 sierpnia br. odbiorca UE wpłacił na rachunek bankowy spółki ABC prowadzony w EUR środki z tytułu drugiej zaliczki w wysokości 11 400 EUR (19 000 EUR x 60%).

Na podstawie wyciągu bankowego spółka ABC ujęła zaliczkę w księgach rachunkowych, przeliczając ją po kursie średnim ogłoszonym dla EUR przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy, tj. z 16 sierpnia:

11 400 EUR x 4,3061 49 090 PLN

3. 7 września br. spółka ABC przekazała wyroby odbiorcy UE wraz z fakturą:

- wartość wyrobów według ceny sprzedaży = wartość netto faktury:

100 szt. x 190 EUR 19 000 EUR

- podatek VAT 0% 0

- suma faktury = wartość brutto faktury 19 000

- otrzymane zaliczki:

9 lipca -1 900

17 sierpnia -11 400

- do zapłaty 5 700

Spółka ujęła przychód ze sprzedaży wyrobów, należność oraz rozliczenie zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek, przeliczając je na walutę polską po następujących kursach:

a)

1900 EUR x 4,3600 (kurs, po którym została przeliczona zaliczka

z 9 lipca br.) 8 284

b)

11 400 EUR x 4,3061 (kurs, po którym została przeliczona zaliczka

z 17 sierpnia br.) 49 090

c) 

5700 EUR x 4,3079 (kurs średni ogłoszony dla EUR przez NBP

z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury - dzień

przekazania wyrobów, tj. z 6 września br.) 24 555

Razem: 81 929

4. 

14 września odbiorca UE wpłacił na rachunek bankowy spółki ABC w PLN kwotę 5700 EUR. Na podstawie wyciągu bankowego spółka ujęła spłatę należności, przeliczając ją po kursie kupna banku z 14 września:

5700 EUR x 4,1926 = 23 898 PLN

a) ustaliła różnicę kursową powstałą z tego tytułu:

- wartość księgowa należności (5700 EUR) 24 555

-

wartość należności wg kursu kupna banku z 14 września br.

(5700 EUR) 23 898

-

różnica kursowa ujemna 657

Ewidencja księgowa u sprzedawcy (dostawcy) wyrobów - ABC sp. z o.o.

1. Wpływ zaliczki (10%) na rachunek bankowy spółki ABC:

1900 EUR x 4,3600 = 8284 PLN

Wn "Rachunek bankowy w EUR" 8 284

Ma "Zobowiązania wobec odbiorcy UE"/"Rozliczenia międzyokresowe

przychodów" 8 284

2. Wpływ zaliczki (60%) na rachunek bankowy spółki ABC:

11 400 EUR x 4,3061 = 49 090 PLN

Wn "Rachunek bankowy w EUR" 49 090

Ma "Zobowiązania wobec odbiorcy UE"/"Rozliczenia międzyokresowe

przychodów" 49 090

3. Faktura za sprzedaż wyrobów:

a) przeksięgowanie przychodu na wartość otrzymanej zaliczki (10%)

Wn "Zobowiązania wobec odbiorcy UE"/"Rozliczenia międzyokresowe

przychodów" 8 284

Ma "Przychody ze sprzedaży wyrobów" 8 284

b) przeksięgowanie przychodu na wartość otrzymanej zaliczki (60%)

Wn "Zobowiązania wobec odbiorcy UE"/"Rozliczenia międzyokresowe

przychodów" 49 090

Ma "Przychody ze sprzedaży wyrobów" 49 090

c) kwota końcowa (30%) - nieobjęta zaliczką

Wn "Należność od odbiorcy UE" 24 555

Ma "Przychody ze sprzedaży wyrobów" 24 555

4. 

Wpływ należności (kwota końcowa) na rachunek bankowy w PLN spółki ABC:

5700 EUR x 4,1926 = 23 898 PLN

Wn "Rachunek bankowy w PLN" 23 898

Ma "Należność od odbiorcy UE" 23 898

5. Różnica kursowa ujemna od wpłaty kwoty końcowej należności

Wn "Koszty finansowe" 657

Ma "Należność od odbiorcy UE" 657

Rachunek bankowy walutowy (EUR)					Zobowiązania wobec odbiorcy UE/ Rozliczenia międzyokresowe przychodów
1) 2)	8 284 49 090				3a) 3b)	8 284 49 090	8 284 49 090	(1 (2

 

Przychody ze sprzedaży wyrobów					Należność od odbiorcy UE
		8 284 49 090 24 555	(3a (3b (3c		3c)	24 555	23 898 657	(4  (5

 

Rachunek bankowy (PLN)					Koszty finansowe
4)	23 898				5)	657

 

III.2. Zmniejszenia ceny (rabaty)

Z punktu widzenia momentu ujęcia rabatów w księgach rachunkowych i tym samym ich wpływu na wartość rozrachunków z kontrahentami dzielą się one na:

• rabaty transakcyjne,
• rabaty potransakcyjne,
• prerabaty - określane też mianem "premii z góry",
• skonto.

Tabela 4. Zmniejszenia ceny (rabaty)

				dotychczasowej współpracy)

 

Ostateczne rozliczenie rabatu potransakcyjnego lub prerabatu z tytułu dokonanych w danym roku obrotowym transakcji zakupu-sprzedaży objętych rabatem może nastąpić po dniu bilansowym.

Wówczas ujęcie w księgach rachunkowych rozliczenia rabatu będzie zależeć od tego, czy nastąpiło ono:

przed sporządzeniem sprawozdania finansowego,

po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem,

po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Tabela 5. Termin rozliczenia rabatów

Lp.	Termin rozliczenia	Ujęcie w księgach rachunkowych
1.	Przed sporządzeniem sprawozdania finansowego	wartość należności lub zobowiązania koryguje się w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym jednostka przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem
2.	Po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem	wartość należności lub zobowiązania koryguje się w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym jednostka przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem i zmieni sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy, jeżeli uzna, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy, że kwota rabatu ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, w przypadku uznania przez jednostkę kwoty rabatu za nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego wartość należności lub zobowiązania koryguje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu
3.	Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego	wartość należności lub zobowiązania koryguje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu

 

Tabela 6. Zmniejszenia ceny (rabaty) w walucie obcej

Lp.	Rodzaje rabatów	Wartość transakcji	Uwagi
1.	Rabaty transakcyjne w walucie obcej	uwzględniane w kwocie należności/zobowiązania z tytułu sprzedaży dobra lub usługi, nie wymagają odrębnego przeliczenia na walutę polską
2.	Rabaty potransakcyjne w walucie obcej	korygują początkową wartość należności lub zobowiązania w walucie obcej z tytułu sprzedaży dobra lub usługi, częściowe rozliczenie rozrachunków z kontrahentami, które nie powoduje przepływu środków pieniężnych pomiędzy nimi. Jednostka przelicza na walutę polską kwotę udzielonego/otrzymanego rabatu w walucie obcej, stosując kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia/otrzymania rabatu	różnice kursowe ustala się od tej części należności lub zobowiązania, która w walucie obcej odpowiada kwocie udzielonego/przyznanego rabatu; różnice kursowe ujmuje się: - jako przychody lub koszty finansowe bądź - w przypadkach wskazanych w ustawie - zalicza do kosztu wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych
3.	Prerabaty	przeliczenia rabatów na walutę polską dokonuje się już przy pierwszych transakcjach zakupu-sprzedaży dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, transakcję zwrotu sprzedawcy kwoty nadmiernego rabatu w walucie obcej, gdy w dniu rozliczenia nabywcy nie udało się osiągnąć minimalnej wielkości zakupów, uprawniającej do otrzymania rabatu, strony transakcji przeliczają na walutę polską	-

 

Przykład 4

Zmniejszenia ceny (rabaty) w walucie polskiej

Na podstawie umowy zawartej między spółką ABC a kontrahentem krajowym (odbiorca PL) spółka ABC regularnie sprzedaje odbiorcy PL wytwarzane przez nią produkty. Zgodnie z katalogiem cena sprzedaży netto produktu wynosi 120 zł/szt.

Umowa przewiduje ponadto, że:

Wariant I

Po zakupieniu w danym kwartale przez odbiorcę PL 200 szt. produktów cena każdego kolejnego zakupionego przez niego produktu jest obniżana w stosunku do ceny katalogowej o 10% i wynosi 108 zł.

Jeżeli zakupy w danym kwartale przekroczą 300 szt., odbiorca PL otrzymuje kolejne 5% rabatu od ceny katalogowej za każdy kolejny zakupiony produkt (cena po rabacie wynosi 102 zł).

Odbiorca PL nie określa z góry dokładnej wielkości zamówienia dla danego kwartału. Strony umowy ustaliły jedynie, że górny limit zamówień nie przekroczy dla danego kwartału 450 szt. produktów.

Spółka ABC nalicza rabat na bieżąco.

Operacje gospodarcze:

1. 

12 lipca br. spółka ABC sprzedała odbiorcy PL 105 szt. produktów i wystawiła fakturę:

-

wartość wyrobów według ceny sprzedaży = wartość netto faktury:

105 szt. x 120 zł 12 600



(przy pierwszym zakupie odbiorca PL nie przekroczył progu 200 szt.

dla danego kwartału i nie przysługiwał mu rabat)

- podatek VAT 2 898

- suma faktury = wartość brutto faktury 15 498

2. 

8 sierpnia br. spółka ABC sprzedała odbiorcy PL 130 szt. produktów

i wystawiła fakturę:

-

wartość wyrobów według ceny sprzedaży = wartość netto faktury:

95 szt. x 120 zł = 11 400 zł oraz 35 szt. x 108 zł = 3780 zł 15 180

(przy drugim zakupie odbiorca przekroczył łączny próg 200 szt.

dla danego kwartału i cena sprzedaży 35 szt. produktów został

obniżona o 10%)

- podatek VAT 3 491

- suma faktury = wartość brutto faktury 18 671

3.

16 sierpnia br. spółka ABC sprzedała odbiorcy PL 110 szt. produktów

i wystawiła fakturę:

-

wartość wyrobów według ceny sprzedaży = wartość netto faktury:

65 szt. x 108 zł = 7020 zł oraz 45 szt. x 102 zł = 4590 zł 11 610

(przy trzecim zakupie odbiorca przekroczył łączny próg 300 szt.

dla danego kwartału, dlatego cena sprzedaży 45 szt. produktów

została obniżona o 15%)

- podatek VAT 2 670

- suma faktury = wartość brutto faktury 14 280

a) Ewidencja księgowa u sprzedawcy (dostawcy) wyrobów - ABC sp. z o.o.

1. Faktura za sprzedane wyroby:

105 szt. x 120 zł = 12 600 zł

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 15 498

Ma "Przychody ze sprzedaży wyrobów" 12 600

Ma "VAT należny" 2 898

2. Faktura za sprzedane wyroby:

95 szt. x 120 zł + 35 szt. x 108 zł = 15 180 zł

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 18 671

Ma "Przychody ze sprzedaży wyrobów" 15 180

Ma "VAT należny" 3 491

3. Faktura za sprzedane wyroby:

65 szt. x 108 zł + 45 szt. x 102 zł = 11 610 zł

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 14 280

Ma "Przychody ze sprzedaży wyrobów" 11 610

Ma "VAT należny" 2 670

Przychody ze sprzedaży wyrobów					VAT należny
		12 600 15 180 11 610	(1 (2 (3				2 898 3 491 2 670	(1 (2 (3

 

Rozrachunki z odbiorcami
1) 2) 3)	15 498 18 671 14 280

 

 

b) Ewidencja księgowa u nabywcy (odbiorcy) wyrobów - odbiorca PL

1. Faktura za zakupione wyroby:

105 szt. x 120 zł = 12 600 zł

Wn "Rozliczenie zakupu" lub "Materiały" 12 600

Wn "VAT naliczony" 2 898

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 15 498

2. Faktura za zakupione wyroby:

95 szt. x 120 zł + 35 szt. x 108 zł = 15 180 zł

Wn "Rozliczenie zakupu" lub "Materiały" 15 180

Wn "VAT naliczony" 3 491

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 18 671

3. Faktura za zakupione wyroby:

65 szt. x 108 zł + 45 szt. x 102 zł = 11 610 zł

Wn "Rozliczenie zakupu" lub "Materiały" 11 610

Wn "VAT naliczony" 2 670

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 14 280

Rozliczenie zakupu/Materiały					VAT naliczony
1) 2) 3)	12 600 15 180 11 610				1) 2) 3)	2 898 3 491 2 670

 

Rozrachunki z dostawcami
		15 498 18 671 14 280	(1 (2  (3

 

Wariant II

Jeżeli w danym kwartale zakupy dokonane przez odbiorcę PL przekroczą łącznie 200 szt. produktów, uzyska on rabat w wysokości 10% ceny katalogowej (wyniesie ona 108 zł). Natomiast po przekroczeniu 300 szt. w danym kwartale odbiorca PL otrzymuje rabat w wysokości 15% ceny katalogowej (wyniesie ona 102 zł).

Na początku każdego kwartału odbiorca PL określa wstępnie wielkość planowanych zakupów w danym kwartale, co pozwala spółce ABC ustalić wysokość przyznanego mu rabatu. Ostateczne rozliczenie rabatu (ustalenie, czy odbiorca PL nabył prawo do rabatu w danym kwartale i w jakiej wysokości) odbywa się ostatniego dnia roboczego danego kwartału.

2 lipca br. odbiorca PL zadeklarował, że zakupy produktów w spółce ABC w drugim kwartale wyniosą około 350 szt.

Operacje gospodarcze:

1. 

12 lipca br. spółka ABC sprzedała odbiorcy PL 105 szt. produktów i wystawiła fakturę:

-

wartość wyrobów według ceny sprzedaży = wartość netto faktury:

105 szt. x 120 zł 12 600

- podatek VAT 2 898

- suma faktury = wartość brutto faktury 15 498

2.

Spółka ABC oraz odbiorca PL oszacowali wartość rabatu przypadającego

na dokonaną transakcję i na podstawie dokumentu PK skorygowali

wartość przychodu ze sprzedaży oraz wartość rozrachunków:

105 szt. x 120 zł x 15% 1 890

3.

8 sierpnia br. spółka ABC sprzedała odbiorcy PL 130 szt. produktów

i wystawiła fakturę:

-

wartość wyrobów według ceny sprzedaży = wartość netto faktury:

130 szt. x 120 zł 15 600

- podatek VAT 3 588

- suma faktury = wartość brutto faktury 19 188

4.

Spółka ABC oraz odbiorca PL oszacowali wartość rabatu

przypadającego na dokonaną transakcję i na podstawie dokumentu

PK skorygowali wartość przychodu ze sprzedaży oraz wartość

rozrachunków: 130 szt. x 120 zł x 15% 2 340

5.

16 sierpnia br. spółka ABC sprzedała odbiorcy PL 110 szt. produktów

i wystawiła fakturę:

- wartość wyrobów według ceny sprzedaży = wartość netto faktury:

110 szt. x 120 zł 13 200

- podatek VAT 3 036

- suma faktury = wartość brutto faktury 16 236

6.

Spółka ABC oraz odbiorca PL oszacowali wartość rabatu przypadającego

na dokonaną transakcję i na podstawie dokumentu PK skorygowali

wartość przychodu ze sprzedaży oraz wartość rozrachunków:

130 szt. x 120 zł x 15% 1 980

7.

28 września spółka ABC rozliczyła rabat. Po ustaleniu, że odbiorca PL spełnił warunki przyznania rabatu w wysokości 15% ceny sprzedaży, wystawiła fakturę korygującą:

-

wartość wyrobów według ceny sprzedaży po korekcie = wartość netto

faktury po korekcie: 345 szt. x 102 zł 35 190

- podatek VAT po korekcie 8 094

- suma faktury po korekcie = wartość brutto faktury 43 284

Ponieważ strony umowy przy kolejnych transakcjach w trakcie kwartału korygowały wartość wzajemnych rozrachunków oraz wartość sprzedaży o wielkość przypadającego na nie rabatu, a odbiorca PL spełnił warunki skorzystania z rabatu w danym kwartale, do skorygowania w księgach rachunkowych pozostała jedynie wartość podatku VAT (9522 zł - 8094 zł = 1428 zł).

a) Ewidencja księgowa u sprzedawcy (dostawcy) wyrobów - ABC sp. z o.o.

1. Faktura za sprzedane wyroby:

105 szt. x 120 zł = 12 600 zł

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 15 498

Ma "Przychody ze sprzedaży wyrobów" 12 600

Ma "VAT należny" 2 898

2. 

PK - korekta wartości przychodu ze sprzedaży wyrobów na oszacowaną

wartość rabatu:

105 szt. x 120 zł x 15% = 1890 zł

Wn "Przychody ze sprzedaży wyrobów" 1 890

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 1 890

3. Faktura za sprzedane wyroby:

130 szt. x 120 zł = 15 600 zł

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 19 188

Ma "Przychody ze sprzedaży wyrobów" 15 600

Ma "VAT należny" 3 588

4. 

PK - korekta wartości przychodu ze sprzedaży wyrobów

na oszacowaną wartość rabatu:

130 szt. x 120 zł x 15% = 2340 zł

Wn "Przychody ze sprzedaży wyrobów" 2 340

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 2 340

5. Faktura za sprzedane wyroby:

110 szt. x 120 zł = 13 200 zł

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 16 236

Ma "Przychody ze sprzedaży wyrobów" 13 200

Ma "VAT należny" 3 036

6. 

PK - korekta wartości przychodu ze sprzedaży wyrobów

na oszacowaną wartość rabatu:

130 szt. x 120 zł x 15% = 1980 zł

Wn "Przychody ze sprzedaży wyrobów" 1 980

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 1 980

7. 

Faktura korygująca rozliczająca rabat - po spełnieniu warunków jego

przyznania (w związku z korektą wartości wzajemnych rozrachunków

oraz wartości sprzedaży o wielkość przypadającego na nie rabatu

w ciągu kwartału do skorygowania w księgach rachunkowych pozostała

jedynie wartość podatku VAT: 9522 zł - 8094 zł = 1428 zł).

Wn "VAT należny" 1 428

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 1 428

Przychody ze sprzedaży wyrobów					VAT należny
2) 4) 6)	1 890 2 340 1 980	12 600 15 600 13 200	(1 (3 (5		7)	1 428	2 898 3 588 3 036	(1 (3 (5

 

Rozrachunki z odbiorcami
1) 3) 5)	15 498 19 188 16 236	1 890 2 340 1 980 1 428	(2 (4 (6 (7

 

 

b) Ewidencja księgowa u nabywcy (odbiorcy) wyrobów - odbiorca PL

1. Faktura za zakupione wyroby:

105 szt. x 120 zł = 12 600 zł

Wn "Rozliczenie zakupu" lub "Materiały" 12 600

Wn "VAT naliczony" 2 898

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 15 498

2. PK - korekta wartości zakupionych wyrobów na oszacowaną wartość rabatu:

105 szt. x 120 zł x 15% = 1890 zł

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 1 890

Ma "Rozliczenie zakupu" lub "Materiały" 1 890

3. Faktura za zakupione wyroby:

130 szt. x 120 zł = 15 600 zł

Wn "Rozliczenie zakupu" lub "Materiały" 15 600

Wn "VAT naliczony" 3 588

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 19 188

4. PK - korekta wartości zakupionych wyrobów na oszacowaną wartość rabatu:

130 szt. x 120 zł x 15% = 2340 zł

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 2 340

Ma "Rozliczenie zakupu" lub "Materiały" 2 340

5. Faktura za zakupione wyroby:

110 szt. x 120 zł = 13 200 zł

Wn "Rozliczenie zakupu" lub "Materiały" 13 200

Wn "VAT naliczony" 3 036

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 16 236

6.

PK - korekta wartości zakupionych wyrobów na oszacowaną wartość rabatu:

130 szt. x 120 zł x 15% = 1980 zł

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 1 980

Ma "Rozliczenie zakupu" lub "Materiały" 1 980

7. Faktura korygująca rozliczająca rabat - po spełnieniu warunków jego przyznania:

(w związku z korektą wartości wzajemnych rozrachunków oraz wartości zakupionych wyrobów o wielkość przypadającego na nie rabatu w ciągu kwartału do skorygowania w księgach rachunkowych pozostała jedynie wartość podatku VAT: 9522 zł - 8094 zł = 1428 zł).

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 1 428

Ma "VAT naliczony" 1 428

Rozliczenie zakupu/Materiały					VAT naliczony
1) 3) 5)	12 600 15 600 13 200	1 890 2 340 1 980	(2  (4 (6		1) 3) 5)	2 898 3 588 3 036	1 428	(7

 

Rozrachunki z dostawcami
2) 4) 6) 7)	1 890 2 340 1 980 1 428	15 498 19 188 16 236	(1 (3 (5

 

III.3. Odsetki

Zasady naliczania odsetek z tytułu transakcji zakupu-sprzedaży regulują przepisy k.c. oraz ustawy o terminach zapłaty.

Sprzedawca może domagać się od odbiorcy:

• odsetek ustawowych,
• odsetek ustawowych za opóźnienie,
• odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych.

 

Tabela 7. Odsetki

1	2	3	4
Lp.	Rodzaje odsetek	Stosowanie	Naliczenie odsetek
1	2	3	4
1.	Odsetki ustawowe	gdy termin płatności przewidziany w umowie zakupu-sprzedaży jest stosunkowo długi, tj. przekracza termin płatności zwyczajowo stosowany do danego rodzaju transakcji lub przewidziany przepisami prawa, w przypadku transakcji handlowej odsetki przysługują sprzedawcy po 30 dniach liczonych od dnia spełnienia świadczenia i doręczenia	wysokość odsetek: równa się stopie referencyjnej NBP podwyższonej o 3,5 punktu procentowego, gdy w umowie ustalono je w innej wysokości - wówczas określa się je mianem odsetek umownych (art. 359 § 2 k.c.)
		odbiorcy dokumentu potwierdzającego dostawę dobra lub wykonanie usługi (faktury lub rachunku), do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności zapłaty (ustawa o terminach zapłaty, art. 5)
2.	Odsetki ustawowe za opóźnienie	gdy osoba fizyczna lub inny podmiot niewymieniony w ustawie o terminach zapłaty, będące stroną umowy zakupu-sprzedaży, opóźnia się z zapłatą, nie ma znaczenia, czy sprzedawca poniósł z tytułu opóźnienia w zapłacie szkodę oraz że opóźnienie było spowodowane okolicznościami, za które osoba fizyczna nie ponosi odpowiedzialności	za czas opóźnienia w zapłacie sprzedawca ma prawo naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości: równej stopie referencyjnej NBP podwyższonej o 5,5 punktu procentowego, w innej wysokości (art. 481 § 1-24 k.c.), jeśli w umowie zawarto inny zapis
3.	Odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych	gdy odbiorca (podmiot, o którym mowa w ustawie o terminach zapłaty) opóźnia się z zapłatą, nie ma znaczenia, czy sprzedawca poniósł z tytułu opóźnienia w zapłacie szkodę oraz że opóźnienie było spowodowane okolicznościami, za które odbiorca nie ponosi odpowiedzialności	jeżeli sprzedawca spełnił świadczenie wynikające z umowy i nie otrzymał zapłaty w terminie wskazanym w umowie, wówczas odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych przysługują mu od dnia wymagalności zapłaty do dnia otrzymania płatności (ustawa o terminach zapłaty, art. 7) Wysokość odsetek równa się stopie referencyjnej NBP podwyższonej o 8 punktów procentowych, chyba że w umowie ustalono je w innej wysokości, jeżeli termin płatności nie został ustalony w umowie, odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych przysługują sprzedawcy (bez wezwania) po upływie 30 dni liczonych od dnia spełnienia przez niego świadczenia do dnia zapłaty)

 

 

Sprzedawca, w przypadku podjęcia decyzji o naliczeniu odsetek od należności, wystawia odbiorcy notę księgową (notę odsetkową).

Na jej podstawie ujmuje naliczone odsetki w księgach rachunkowych, jako:

• należność od odbiorcy i
• przychody finansowe,

ewentualnie:

• koszty finansowe - z tytułu utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności - jeśli odbiorca kwestionuje zobowiązanie z tytułu odsetek (w całości lub części) bądź zalega z jego płatnością, a sprzedawca sam ocenia, że odzyskanie odsetek nie jest pewne, szacuje prawdopodobieństwo ich odzyskania.

Podstawą do ujęcia odsetek może być również dokument przekazany odbiorcy w związku z inwentaryzacją należności metodą potwierdzenia (uzgodnienia) sald.

Nabywca, który nie kwestionuje odsetek naliczonych przez sprzedawcę, na podstawie otrzymanej od niego noty odsetkowej lub dokumentu służącego inwentaryzacji drogą potwierdzenia sald ujmuje w księgach rachunkowych:

• zobowiązanie wobec sprzedawcy z tytułu odsetek oraz
• obciąża koszty finansowe.

Na dzień wyceny zobowiązania w kwocie wymaganej zapłaty (np. na dzień bilansowy) nabywca ujmuje w księgach rachunkowych odsetki, nawet jeżeli nie otrzymał dokumentu od sprzedawcy, ale zalega z płatnością, a przyjętą przez sprzedawcę praktyką jest naliczanie odsetek za opóźnienie.

Rekompensata

Jeżeli sprzedawca spełnił świadczenie wynikające z umowy i nie otrzymał zapłaty w terminie wskazanym w umowie, wówczas poza odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych ma prawo:

• obciążyć nabywcę równowartością kwoty 40 euro - jako rekompensatę za koszty odzyskiwania należności (art. 10 ustawy o terminach zapłaty). Rekompensata nie zależy od rzeczywistych kosztów, jakie ponosi sprzedawca w celu odzyskania należności z transakcji handlowej (na jej wysokość nie wpływa ani kwota, ani rodzaj ponoszonych kosztów). Sprzedawca nie ma obowiązku wykazania, że koszty te poniósł;
• domagać się od nabywcy zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności, jeżeli przekroczyły one równowartość 40 euro, pod warunkiem uzasadnienia ich wysokości.

W celu określenia wysokości rekompensaty za koszty odzyskiwania należności w walucie krajowej sprzedawca przelicza kwotę 40 euro według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne (zapłata) stało się wymagalne. Jeżeli np. należność stała się wymagalna w kwietniu 2019 r., sprzedawca przyjmie do przeliczenia średni kurs euro ogłoszony przez NBP ostatniego dnia roboczego marca 2019 r.

Sprzedawca ujmuje w księgach rachunkowych rekompensatę za koszty odzyskiwania należności, którą obciążył odbiorcę, jako:

• należność od odbiorcy oraz
• pozostałe przychody operacyjne,
• pozostałe koszty operacyjne - w przypadku wątpliwości co do pewności uzyskania rekompensaty.

W przypadku transakcji handlowych, dla których strony przewidziały wykonanie płatności w częściach (ratach), prawo do odsetek, rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności przysługuje sprzedawcy w stosunku do każdej niezapłaconej przez nabywcę części (raty).

Rozrachunki w walucie obcej

Odsetki naliczone przez jednostkę lub przez jej kontrahenta w walucie obcej jednostka przelicza na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych na walutę polską po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia odsetek.

III.5. Kary umowne

W celu zwiększenia bezpieczeństwa wykonania umowy oraz zapewnienia sobie rekompensaty (odszkodowania) na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia wynikającego z umowy nabywca może określić w umowie kary umowne.

Kary umowne mają zastosowanie jedynie do zobowiązań niepieniężnych, to jest takich, których wykonanie polega na przekazaniu dobra i/lub wykonaniu usługi.

Nabywca może (o ile umowa to przewiduje) żądać od sprzedawcy kary umownej np.:

• w przypadku opóźnienia w przekazaniu dóbr, przekazaniu dóbr posiadających wady i usterki, niezgodnych ze specyfikacją techniczną przewidzianą umową,
• z tytułu niewłaściwego wykonania usług bądź wykonania usług z opóźnieniem.

W niektórych przypadkach umowa zakupu-sprzedaży może też przewidywać kary umowne przysługujące sprzedawcy za nienależyte postępowanie nabywcy (np. niedostarczenie w terminie dokumentacji budowy).

Kara umowna nie może być naliczona za opóźnienie w zapłacie. W tym przypadku sprzedawca wykorzystuje instytucję odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie.

Kara umowna może być określona w umowie:

• wartościowo lub
• procentowo,
• jej wysokość nie zależy od wysokości szkody poniesionej przez nabywcę.

W przypadku podjęcia decyzji o naliczeniu kary umownej nabywca wystawia sprzedawcy notę księgową. Na jej podstawie pod datą wystawienia noty ujmuje w księgach rachunkowych karę umowną jako:

• należność od sprzedawcy i
• pozostałe przychody operacyjne.

Jeżeli sprzedawca kwestionuje karę umowną (w całości lub części) bądź zalega z jej płatnością, a nabywca ocenia, że odzyskanie należności nie jest pewne, szacuje prawdopodobieństwo jej odzyskania i dokonuje odpisu aktualizującego kwotę należności.

Gdy sprzedawca nie kwestionuje naliczonej mu kary umownej, ujmuje ją jako zobowiązanie wobec nabywcy i obciąża pozostałe koszty operacyjne bądź koryguje przychody - zgodnie z postanowieniami KSR 3 "Niezakończone roboty budowlane".

Rozrachunki w walucie obcej

W przypadku gdy kara umowna została przez nabywcę lub sprzedawcę naliczona w walucie obcej, przelicza się ją na dzień ujęcia w księgach rachunkowych na walutę polską po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia kary (dzień wystawienia noty lub dowodu wewnętrznego).

Przykład 5

Kary umowne i odsetki w walucie obcej oraz rozliczenie należności z zobowiązaniami w walucie obcej w drodze kompensaty

Na 31 października br. spółka ABC posiada:

a) 

należność od odbiorcy UE w wysokości 15 000 EUR (64 920 PLN, kurs 1 EUR = = 4,3280 PLN), z terminem płatności 2 października br.,

b) 

zobowiązanie wobec odbiorcy UE w wysokości 28 000 EUR (121 184 PLN, kurs 1 EUR = 4,3280 PLN) z tytułu częściowo wykonanej na rzecz spółki ABC usługi.

Całkowita wartość usługi wskazana w umowie wynosi 56 000 EUR. Usługa ma być wykonana do 9 listopada br.

Termin płatności za usługę - 30 listopada br.

Ramowa umowa o współpracy przewiduje, że:

• w przypadku gdy opóźnienie w płatności należności z tytułu sprzedaży produktów lub usług przekracza 7 dni, sprzedawca ma prawo rozpocząć naliczanie odsetek za opóźnienie. Odsetki w wysokości 6% są naliczane na koniec każdego miesiąca oraz na uzgodniony dzień rozliczenia należności (jeżeli jest on inny niż ostatni dzień miesiąca),

• w przypadku świadczenia usługi sprzedawca jest zobowiązany zapłacić karę umowną za każdy dzień opóźnienia w wykonaniu usługi w wysokości 0,1% wartości netto usługi wynikającej z umowy,

• każda ze stron może dokonać kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań, informując o tym drogą e-mailową drugą stronę umowy na 10 dni przed planowaną datą kompensaty oraz wskazując, które należności i zobowiązania podlegają potrąceniu.

Operacje gospodarcze:

1. 

31 października spółka ABC naliczyła odsetki za opóźnienie za okres

10-31 października i wystawiła na rzecz odbiorcy UE notę odsetkową.

Spółka przeliczyła należność:

- liczba dni opóźnienia 22

- stopa% 6%

- liczba dni w roku 365

- kwota odsetek: 15 000 EUR x 6% x 22/365 54 EUR

z tytułu odsetek na walutę polską po kursie średnim ogłoszonym

dla EUR przez NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia odsetek,

tj. z 30 października:

54 EUR x 4,3250 = 235 PLN

2.

7 listopada odbiorca UE poinformował spółkę ABC, że nie dotrzyma

terminu wykonania usługi przewidzianego w umowie i przewiduje jej

zakończenie 13 listopada.

3.

13 listopada:

a)

odbiorca UE zakończył wykonywanie usługi na rzecz spółki ABC

i wystawił fakturę na kwotę 28 000 EUR

Spółka przeliczyła zobowiązanie na walutę polską po kursie średnim

ogłoszonym dla EUR przez NBP z dnia poprzedzającego dzień

wystawienia faktury (wykonania usługi), tj. z 12 listopada:

28 000 EUR x 4,3267 121 148 PLN

b)

spółka ABC wystawiła notę księgową na rzecz odbiorcy UE,

dokumentującą naliczenie kary umownej za nieterminowe

wykonanie usługi:

56 000 EUR x 0,1% x 4 dni 224 EUR

Spółka przeliczyła należność na walutę polską po kursie średnim

ogłoszonym dla EUR przez NBP z dnia poprzedzającego dzień

wystawienia noty, tj. z 12 listopada:

224 EUR x 4,3267 969 PLN

4.

20 listopada spółka ABC przesłała odbiorcy UE informację o planowanej

kompensacie należności i zobowiązań:

a) termin dokonania kompensaty: 30 listopada br.

b) należności podlegające kompensacie w EUR:

- należność od odbiorcy UE 15 000

- należność z tytułu odsetek za okres 10-31 października 54

- 

należność z tytułu odsetek za okres 1-29 listopada

(liczba dni opóźnienia do dnia poprzedzającego dzień

kompensaty):

15 000 EUR x 6% x 29/365 72

- należność z tytułu kary umownej 224

- razem 15 350

c) zobowiązania podlegające kompensacie:

- zobowiązanie z tytułu wykonanej przez odbiorcę UE usługi 15 350

d)

wartość zobowiązania wobec odbiorcy UE do zapłaty

przelewem 40 650 EUR

5. 30 listopada spółka ABC:

a)

naliczyła odsetki za opóźnienie za okres 1-29 listopada

w kwocie 72 EUR i wystawiła na rzecz odbiorcy UE notę

odsetkową.

Spółka przeliczyła należność z tytułu odsetek na walutę polską

po kursie średnim ogłoszonym dla EUR przez NBP z dnia

poprzedzającego dzień naliczenia odsetek, tj. z 29 listopada:

72 EUR x 4,3456 311 PLN

b)

dokonała kompensaty należności i zobowiązań, zgodnie

z informacją przekazaną odbiorcy UE.

c) ustaliła i zaksięgowała różnice kursowe powstałe z tytułu kompensaty:

Tabela 8. Podsumowanie danych

Składnik podlegający kompensacie	Wartość księgowa EUR	Wartość księgowa PLN	Wartość księgowa EUR Wartość na 30.11 (wg kursu średniego NBP z 29.11)	Różnice kursowe
Należność główna	15 000	64 920	65 184	264
Należność z tytułu odsetek za opóźnienie za okres 10-31.10	54	235	236	1
Należność z tytułu kary umownej	224	969	973	4
Należność z tytułu odsetek za opóźnienie za okres 1-29.11	72	311	311	0
Zobowiązanie z tytułu wykonanej usługi podlegające kompensacie	15 350	66 435	66 704	-269

 

d)

spłaciła resztę zobowiązania wobec odbiorcy UE przelewem

z rachunku bankowego w PLN:

56 000 EUR - 15 350 EUR 40 650 EUR

e)

ustaliła i zaksięgowała różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty zobowiązania:

-

wartość księgowa zobowiązania z tytułu wykonanej

przez odbiorcę UE usługi 176 188

-

wartość zobowiązania wg kursu sprzedaży banku z 30.11:

40 650 EUR x 4,4301 180 085

-

różnica kursowa ujemna 3 897

Dla przejrzystości w przykładzie pominięto podatek VAT.

Ewidencja księgowa w ABC sp. z o.o.

1. Nota odsetkowa za opóźnienie w płatności za okres 10-31 października:

Wn "Należności od odbiorcy UE"

- w analityce: z tyt. odsetek za opóźnienie 235

Ma "Przychody finansowe" 235

2. Faktura od odbiorcy UE za wykonywane usługi na rzecz spółki ABC:

28 000 EUR x 4,3267 = 121 148 PLN

Wn "Rozliczenie zakupu"/"Koszty operacyjne" 121 148

Ma "Zobowiązania wobec odbiorcy UE" 121 148

3. 

Nota księgowa na rzecz odbiorcy UE dokumentująca naliczenie

kary umownej za nieterminowe wykonanie usługi:

224 EUR x 4,3267 = 969 PLN

Wn "Należności od odbiorcy UE"

- w analityce: z tyt. kary umownej 969

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 969

4. Nota odsetkowa za opóźnienie w płatności za okres 1-29 listopada:

72 EUR x 4,3456 = 311 PLN

Wn "Należności od odbiorcy UE"

- w analityce: z tyt. odsetek za opóźnienie 311

Ma "Przychody finansowe" 311

5. 

Kompensata należności i zobowiązań, zgodnie z informacją

przekazaną odbiorcy UE:

a) kompensata należności od odbiorcy UE

Wn "Kompensata należności i zobowiązań - konto" 66 704

Ma "Należności od odbiorcy UE" 65 184

- w analityce: należność główna

Ma "Należności od odbiorcy UE" 547

- 

w analityce: z tyt. odsetek za opóźnienie

236 + 311 = 547

Ma "Należności od odbiorcy UE" 973

- w analityce: z tyt. kary umownej

b) kompensata zobowiązań wobec odbiorcy UE

Wn "Zobowiązania wobec odbiorcy UE" 66 435

Wn "Koszty finansowe" 269

Ma "Kompensata należności i zobowiązań - konto 66 704

c) różnice kursowe powstałe na zobowiązaniu wobec odbiorcy UE

Wn "Koszty finansowe" 291

Ma "Zobowiązania wobec odbiorcy UE" 291

6. 

Zapłata reszty zobowiązania wobec odbiorcy UE przelewem

z rachunku bankowego w PLN:

40 650 EUR x 4,4301 = 180 085

Wn "Zobowiązania wobec odbiorcy UE" 180 085

Ma "Rachunek bankowy w PLN" 180 085

7. Różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty zobowiązania:

Wn "Koszty finansowe" 3 897

Ma "Zobowiązania wobec odbiorcy UE" 3 897

8. Różnice kursowe z kompensaty:

Wn "Należności od odbiorcy UE": 264

- w analityce: należność główna

Wn "Należności od odbiorcy UE" 1

- w analityce: z tyt. odsetek za opóźnienie

Wn "Należności od odbiorcy UE" 4

- w analityce: z tyt. kary umownej

Ma "Przychody finansowe" 269

Należności od odbiorcy UE - należność główna					Zobowiązania wobec odbiorcy UE
Sp.) 8)	64 920 264	65 184	(5a		5b) 6)	66 435 180 085	121 184 121 148 291  ?3?897 3 897	(Sp. (2 (5c (7

 

Należności od odbiorcy UE - z tyt. odsetek za opóźnienie					Należności od odbiorcy UE - z tyt. kary umownej
1) 4) 8)	235 311 1	547	(5a		3) 8)	969 4	973	(5a

 

Kompensata należności i zobowiązań - konto					Rachunek bankowy w PLN
5a)	66 704	66 704	(5b				180 085	(6

 

Przychody finansowe					Koszty finansowe
		235 311 269	(1 (4 (8		5b) 5c) 7)	269 291 3 897

 

Rozliczenie zakupu/Koszty operacyjne					Pozostałe przychody operacyjne
2)	121 148						969	(3

 

IV. Wycena rozrachunków z kontrahentami na dzień rozliczenia (uregulowania) należności/zobowiązań

Rozliczenie (uregulowanie) rozrachunków z kontrahentem powoduje ich wyłączenie (wyksięgowanie) z ksiąg rachunkowych jednostki. Może ono przyjąć różne formy w zależności od postanowień umowy zakupu-sprzedaży bądź uzgodnień między kontrahentami.

Uregulowanie należności/zobowiązania może nastąpić m.in.:

• środkami pieniężnymi (zapłata),
• w naturze (przekazanie innego składnika majątkowego lub wyświadczenie usługi),
• drogą kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań.

Na dzień rozliczenia jednostka wycenia rozrachunki z kontrahentami w kwocie wymaganej zapłaty.

IV.1. Rozliczenie środkami pieniężnymi

Zapłata, czyli przekazanie środków pieniężnych jednostce, która wykonała świadczenie wynikające z umowy zakupu-sprzedaży, jest najczęstszą formą regulowania rozrachunków. Zapłata może nastąpić w gotówce lub bezgotówkowo - przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy.

W przypadku płatności w gotówce kontrahenci muszą brać pod uwagę ograniczenia kwotowe nałożone przepisami prawa na tę formę regulowania rozrachunków.

Sprzedawca/nabywca ujmuje w księgach rachunkowych otrzymanie/przekazanie płatności z tytułu uregulowania rozrachunków na podstawie:

• wyciągu z rachunku bankowego lub
• dokumentu potwierdzającego przyjęcie/przekazanie gotówki do kasy.

 

Rozrachunki w walucie obcej

Kurs waluty obcej, który jednostka stosuje do przeliczenia na walutę polską spłaty należności lub zobowiązania w walucie obcej, zależy od tego, czy w momencie otrzymania/przekazania płatności nastąpiła faktyczna (rzeczywista) wymiana jednej waluty na inną (przewalutowanie), tj. czy miały miejsce sprzedaż lub zakup waluty obcej.

 

Tabela 9. Przeliczenie na walutę polską spłaty należności lub zobowiązania w walucie obcej

Lp.	Rodzaj transakcji	Sposób wpływu/zapłaty	Przeliczenie na walutę polską na dzień ujęcia w księgach rachunkowych	Uwagi
1.	Spłata należności przez nabywcę	wpływ na rachunek prowadzony w walucie obcej lub do kasy walutowej	średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania płatności	u sprzedawcy
		wpływ na rachunek bankowy prowadzony w walucie polskiej (jednostka sprzedała walutę obcą bankowi)	kurs kupna waluty obcej, zastosowanym przez bank prowadzący rachunek bankowy sprzedawcy	u sprzedawcy
2.	Spłata zobowiązania wobec sprzedawcy	spłata z rachunku bankowego prowadzonego w walucie obcej	kurs, po którym waluta obca została przeliczona w momencie jej wpływu na rachunek bankowy nabywcy w walucie obcej, kurs ten ustala zgodnie z przyjętą przez niego metodą wyceny rozchodu waluty obcej	u nabywcy
		spłata gotówką z kasy walutowej	kurs, po którym waluta obca została przeliczona w momencie jej wpływu do kasy walutowej nabywcy, kurs ten ustala zgodnie z przyjętą przez niego metodą wyceny rozchodu waluty obcej	u nabywcy
		spłata z rachunku bankowego prowadzonego w walucie polskiej (jednostka zakupiła walutę obcą w banku)	kurs sprzedaży waluty obcej zastosowany przez bank prowadzący rachunek nabywcy	u nabywcy

 

Zazwyczaj kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia na walutę polską spłaty należności lub zobowiązania różni się od kursu waluty obcej, po którym jednostka przeliczyła na walutę polską należność lub zobowiązanie w walucie obcej na moment ich powstania (ujęcia w księgach rachunkowych) lub na dzień bilansowy.

Tabela 10. Powstawanie różnic kursowych w momencie rozliczenia rozrachunków w walucie obcej

Różnice kursowe	Należności	Zobowiązania
Dodatnie	kurs waluty obcej na dzień spłaty należności > kurs na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych lub kurs na dzień bilansowy	kurs waluty obcej na dzień spłaty zobowiązania < kurs na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych lub kurs na dzień bilansowy
Ujemne	kurs waluty obcej na dzień spłaty należności < kurs na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych lub kurs na dzień bilansowy	kurs waluty obcej na dzień spłaty zobowiązania > kurs na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych lub kurs na dzień bilansowy

 

Jednostka ujmuje różnice kursowe w księgach rachunkowych jako:

• przychody lub koszty finansowe bądź
• w przypadkach wskazanych w ustawie - zalicza je do kosztu wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych.

Nie kompensuje się różnic kursowych dodatnich z ujemnymi w ewidencji księgowej.

IV.2. Rozliczenie w dobrach lub usługach

W przypadku uregulowania rozrachunków z tytułu transakcji zakupu-sprzedaży w dobrach lub usługach nabywca:

• przekazuje sprzedawcy składnik majątkowy (inny niż przedmiot transakcji) lub
• świadczy na rzecz sprzedawcy usługę.

Sprzedawca wyłącza (wyksięgowuje) z ksiąg rachunkowych należność od nabywcy i ujmuje w księgach rachunkowych transakcję nabycia nowego dobra lub usługi.

Z kolei nabywca:

• wyłącza (wyksięgowuje) z ksiąg rachunkowych zobowiązanie wobec sprzedawcy, a także przekazane sprzedawcy dobro, oraz
• ujmuje przychód z tytułu sprzedaży dobra lub wykonanej na rzecz sprzedawcy usługi.

Ewentualna różnica między wartością rozrachunków a wartością przekazanego dobra lub wykonanej usługi jest zazwyczaj wyrównywana przez jednego z kontrahentów w środkach pieniężnych.

W sytuacji wystąpienia transakcji spełniającej warunki zamiany składnika aktywów niepieniężnych na inny składnik aktywów niepieniężnych lub usługę jednostka kieruje się postanowieniami Stanowiska KSR w sprawie ujęcia transakcji zamiany składnika aktywów niepieniężnych na inny składnik aktywów niepieniężnych.

Rozrachunki w walucie obcej

Uregulowanie w dobrach lub usługach rozrachunków w walutach obcych z tytułu transakcji zakupu-sprzedaży nie powoduje powstania różnic kursowych.

Jednostka przelicza na walutę polską uregulowanie należności lub zobowiązania w walucie obcej po kursie, po którym przeliczyła należność lub zobowiązanie na moment ich początkowego ujęcia w księgach rachunkowych.

Przykład 6

Rozliczenie rozrachunków w walucie polskiej w dobrach lub usługach

Spółka ABC sprzedała 25 czerwca br. odbiorcy PL 300 szt. wytwarzanych przez siebie produktów za cenę netto 120 zł/szt., z terminem płatności 28 września br.

1 września br., na prośbę odbiorcy PL, kontrahenci ustalili nową formę uregulowania rozrachunków.

Odbiorca PL zobowiązał się w dniu płatności dostarczyć spółce ABC 130 szt. towarów o wartości odpowiadającej kwocie netto zobowiązania wobec niej.

W przypadku wystąpienia różnicy między wartością zobowiązania wobec spółki ABC a wartością przekazanych towarów odbiorca PL wyrówna ją, wpłacając kwotę różnicy na rachunek bankowy spółki ABC.

Operacje gospodarcze:

1.

25 czerwca br. spółka ABC dostarczyła odbiorcy PL 300 szt. produktów

i wystawiła fakturę:

-

wartość wyrobów według ceny sprzedaży = wartość netto faktury:

300 szt. x 120 zł 36 000

- podatek VAT 8 280

- suma faktury = wartość brutto faktury 44 280

2. 28 września br. odbiorca PL:

a) dostarczył spółce ABC towary i wystawił fakturę:

-

wartość towarów według ceny sprzedaży = wartość netto faktury:

130 szt. x 274 zł 35 620

- podatek VAT 8 193

- suma faktury = wartość brutto faktury 43 813

b) wartość towarów w cenie nabycia: 130 szt. x 187 zł 24 310

3.

28 września spółka ABC i odbiorca PL rozliczyli należności

i zobowiązania. Odbiorca PL wpłacił na rachunek bankowy spółki

ABC kwotę 467 zł.

a) Ewidencja księgowa u sprzedawcy (dostawcy) wyrobów - ABC sp. z o.o.

1. Faktura za sprzedane wyroby:

300 szt. x 120 zł = 36 000 zł

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 44 280

Ma "Przychody ze sprzedaży wyrobów" 36 000

Ma "VAT należny" 8 280

2. Faktura za towary zakupione od odbiorcy PL:

130 szt. x 274 zł = 35 620 zł

Wn "Rozliczenie zakupu" lub "Materiały" 35 620

Wn "VAT naliczony" 8 193

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 43 813

3. Rozliczenie należności i zobowiązań spółki ABC i odbiorcy PL:

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 43 813

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 43 813

4. Wpłata przez odbiorcę PL na rachunek bankowy spółki ABC kwoty 467 zł:

44 280 zł - 43 813 zł = 467 zł

Wn "Rachunek bankowy" 467

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 467

Przychody ze sprzedaży wyrobów					VAT należny
		36 000	(1				8 280	(1

 

Rozrachunki z odbiorcami					Rozrachunki z dostawcami
1)	44 280	43 813 467	(3 (4		3)	43 813	43 813	(2

 

Rozliczenie zakupu/Materiały					VAT naliczony
2)	35 620				2)	8 193

 

Rachunek bankowy
4)	467

 

 

b) Ewidencja księgowa u dostawcy (sprzedawcy) towarów - odbiorca PL

1. Faktura za zakupione wyroby:

300 szt. x 120 zł = 36 000 zł

Wn "Rozliczenie zakupu" lub "Materiały" 36 000

Wn "VAT naliczony" 8 280

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 44 280

2. Faktura za sprzedane towary:

130 szt. x 274 zł = 35 620 zł

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 43 813

Ma "Przychody ze sprzedaży towarów" 35 620

Ma "VAT należny" 8 193

3. Rozliczenie należności i zobowiązań spółki ABC i odbiorcy PL:

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 43 813

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 43 813

4. Zapłata przez odbiorcę PL na rachunek bankowy spółki ABC kwoty 467 zł:

44 280 zł - 43 813 zł = 467 zł

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 467

Ma "Rachunek bankowy" 467

Rozliczenie zakupu/Materiały					VAT naliczony
1)	36 000				1)	8 280

 

Rozrachunki z dostawcami					Rozrachunki z odbiorcami
3) 4)	43 813  467	44 280	(1		2)	43 813	43 813	(3

 

Przychody ze sprzedaży towarów					VAT należny
		35 620	(2				8 193	(2

 

Rachunek bankowy
		467	(4

 

IV.3. Rozliczenie w drodze kompensaty

Jednostka może potrącić należność od kontrahenta z zobowiązania wobec niego, jeżeli zostały spełnione warunki przewidziane w k.c. (art. 498) dla rozliczenia w formie kompensaty bądź zasady kompensaty zostały ustalone w umowie zakupu-sprzedaży (kompensata umowna).

Zgodnie z przepisami k.c. kompensata wzajemnych wierzytelności jednostki i jej kontrahenta (należności i zobowiązań) może nastąpić, gdy:

• przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,
• obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Jednostka potrąca wierzytelność składając kontrahentowi oświadczenie o kompensacie; zgoda kontrahenta nie jest wymagana.

Z kolei w przypadku kompensaty umownej umowa między kontrahentami powinna przewidywać, które wierzytelności podlegają potrąceniu, na jaką datę oraz sposób rozliczenia między kontrahentami ewentualnej nadwyżki jednej wierzytelności nad drugą.

W księgach rachunkowych ewidencja kompensaty następuje w obrębie rozrachunków z kontrahentami. Jednostka wyksięgowuje należność od kontrahenta w korespondencji z zobowiązaniem wobec niego.

 

Rozrachunki w walucie obcej

Jednostka może dokonać kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem również wówczas, gdy są one wyrażone:

• w tej samej walucie obcej,
• jedno z nich (należność lub zobowiązanie) - w walucie polskiej, natomiast drugie - (należność lub zobowiązanie) w walucie obcej,
• w dwóch różnych walutach obcych.

W przypadkach kompensaty nie dochodzi do przepływu środków pieniężnych między kontrahentami, a zatem nie następuje faktyczna (rzeczywista) wymiana jednej waluty na inną. Powoduje to, że jednostka przelicza na walutę polską podlegające kompensacie rozrachunki w walucie obcej, stosując kurs średni ogłoszony dla danej waluty (walut) przez NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty.

Na dzień dokonania kompensaty zazwyczaj występują różnice kursowe spowodowane zastosowaniem przez jednostkę różnych kursów waluty obcej do przeliczenia należności i zobowiązań w walutach obcych na dzień ich powstania (lub na dzień bilansowy) oraz na dzień kompensaty.

Jednostka ujmuje powstałe różnice kursowe w księgach rachunkowych tak samo jak różnice kursowe powstałe przy rozliczeniu rozrachunków drogą zapłaty.

V. Inwentaryzacja rozrachunków z kontrahentami

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy jednostka inwentaryzuje rozrachunki z kontrahentami drogą:

• uzyskania od nich potwierdzenia prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych stanu rozrachunków oraz
• wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic (inwentaryzacja metodą potwierdzenia sald).

Ustawa nakłada na jednostkę obowiązek inwentaryzacji rozrachunków drogą potwierdzenia sald jedynie należności od kontrahentów. W tym celu jednostka jako wierzyciel inicjuje uzgodnienie salda należności, natomiast dłużnik potwierdza zgodność kwot bądź wskazuje rozbieżności.

W przypadku zobowiązań jednostki inicjatywa uzgodnienia pozostaje po stronie jej kontrahentów (wierzycieli). Jednostka może jednak wystąpić do kontrahenta o potwierdzenie sald swoich zobowiązań (np. gdy widzi potrzebę zweryfikowania kwot zobowiązań).

Jednostka nie inwentaryzuje drogą potwierdzenia sald należności:

• spornych i wątpliwych,
• od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych,
• z tytułów publicznoprawnych.

Należności takie jednostka inwentaryzuje drogą porównania danych ujętych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości.

Zobowiązania wobec kontrahentów jednostka inwentaryzuje drogą porównania danych ujętych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami, w tym przesłanymi przez kontrahenta, i weryfikacji ich wartości.

Procedura potwierdzenia sald:

• przed rozpoczęciem procedury potwierdzenia sald rozrachunków z kontrahentami jednostka dokonuje przeglądu sald w celu określenia statusu rozrachunków na dzień uzgodnienia (należności nieściągalne, przedawnione, umorzone, przeterminowane - w podziale na terminy opóźnienia, sporne, dochodzone na drodze sądowej);
• jednostka potwierdza z kontrahentem kwotę wymaganej zapłaty należności, tj. należność główną oraz naliczone na dzień uzgodnienia: odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie), kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego;

W celu uzyskania od kontrahenta potwierdzenia, że uznaje on kwotę wymaganej zapłaty należności, jednostka wysyła do niego dwa egzemplarze pisma (wezwania do potwierdzenia wysokości salda), informującego o wysokości i składowych salda należności, z prośbą o jego potwierdzenie przez odesłanie do jednostki jednego egzemplarza pisma podpisanego przez osobę upoważnioną przez kontrahenta.

W przypadku stwierdzenia przez kontrahenta różnic w wysokości salda należności lub jego składowych specyfikuje on je na egzemplarzu, który zwrotnie przesyła do jednostki.

Wezwanie do potwierdzenia wysokości salda oraz odpowiedź na nie mogą być wymienione między kontrahentami drogą elektroniczną (np. w postaci wiadomości e-mail), jeżeli ta forma potwierdzania stanu wzajemnych rozrachunków została przez nich uzgodniona, a przekazane informacje zostaną odpowiednio uwierzytelnione.

Jednostka uzgadnia z kontrahentem również salda zerowe należności, jeżeli w ciągu roku obrotowego wystąpiły istotne pod względem częstotliwości lub kwot obroty z tym kontrahentem.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy jednostka może przeprowadzić inwentaryzację należności drogą potwierdzenia sald na dowolny dzień w okresie 3 miesięcy przed końcem roku obrotowego i 15 dni następnego roku obrotowego.

jeżeli we wskazanym przez jednostkę terminie kontrahent nie potwierdzi salda należności w sposób opisany powyżej, a jednostka uzna, że saldo nie może być potwierdzone z przyczyn uzasadnionych, przeprowadza inwentaryzację niepotwierdzonego salda metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości;

Ustawa nie przewiduje stosowania przez jednostkę tzw. milczącego potwierdzenia salda, to jest zamieszczania na wezwaniu do potwierdzenia wysokości salda informacji, że brak odpowiedzi ze strony kontrahenta w terminie wskazanym w wezwaniu zostanie uznany za potwierdzenie kwoty należności wyspecyfikowanej na wezwaniu. Innymi słowy, brak odpowiedzi kontrahenta na wezwanie do potwierdzenia wysokości salda, nawet gdy jednostka zamieściła na wezwaniu opisaną powyżej klauzulę, oznacza, że saldo rozrachunków nie zostało potwierdzone.

w wyniku przeprowadzonego uzgodnienia stanu rozrachunków z kontrahentami mogą wystąpić różnice między kwotami figurującymi w księgach rachunkowych jednostki a kwotami wskazanymi przez kontrahenta. Różnice te jednostka wyjaśnia, ustalając przyczyny ich powstania, sposób ich rozliczenia oraz ujmuje je - jeżeli uznaje korekty salda za zasadne - w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, którego inwentaryzacja dotyczy.

 

Inwentaryzacja rozrachunków w walucie obcej

Jednostka inwentaryzuje rozrachunki z kontrahentami zagranicznymi według tych samych zasad co rozrachunki w walucie polskiej, przy czym uzgodnienie sald odbywa się w walucie obcej.

VI. Prezentacja rozrachunków w sprawozdaniu finansowym

Prezentacja rozrachunków z kontrahentami w sprawozdaniu finansowym zależy od tego, który załącznik do ustawy stanowi dla jednostki podstawę sporządzenia sprawozdania finansowego.

Wykazując informację o rozrachunkach z kontrahentami w sprawozdaniu finansowym jednostka kieruje się postanowieniami załączników do ustawy: nr 1, 4, 5 lub 6, które określają minimalny zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, a także postanowieniami poszczególnych KSR (np. KSR nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych", KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów") oraz Stanowisk.

Sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1

Aktywa bilansu

Jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy prezentuje należności od kontrahentów w następujących pozycjach aktywów bilansu:

bezsporne należności z tytułu sprzedaży towarów, wyrobów gotowych, usług i materiałów - jako:

- Należności krótkoterminowe - Należności z tytułu dostaw i usług (bez względu na termin ich wymagalności) - odpowiednio poz. B.II.1a, B.II.2a, B.II.3a, przy czym oddzielnie prezentuje kwotę należności:

• która stanie się wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,
• o terminie spłaty powyżej 12 miesięcy;

należności z tytułu sprzedaży składników wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych - jako:

- Należności długoterminowe - odpowiednio poz. A.III.1, A.III.2, A.III.3 - jeżeli termin ich wymagalności przekracza 12 miesięcy; przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin ich wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie,

- Należności krótkoterminowe - Inne - odpowiednio poz. B.II.1b, B.II.2b, B.II.3c - jeżeli termin ich wymagalności nie przekracza 12 miesięcy;

• należności z tytułu naliczonych kar umownych, odsetek za opóźnienie w zapłacie oraz należności sporne, ale niedochodzone na drodze sądowej - w tych samych pozycjach aktywów bilansu co należność główna, którą powiększają;
• należności ze wszystkich wymienionych powyżej tytułów, które jednostka na dzień bilansowy dochodzi na drodze sądowej lub arbitrażowej - jako:

- Należności krótkoterminowe,

- Należności dochodzone na drodze sądowej - poz. B.II.3d.

 

Pasywa bilansu

Jednostka prezentuje zobowiązania wobec kontrahentów w następujących pozycjach pasywów bilansu:

bezsporne zobowiązania z tytułu zakupu materiałów, towarów, wyrobów gotowych i usług - jako:

- Zobowiązania krótkoterminowe - Zobowiązania z tytułu dostaw i usług (bez względu na termin ich wymagalności) - odpowiednio poz. B.III.1a, B.III.2a, B.III.3d, przy czym oddzielnie prezentuje kwotę zobowiązań, która:

• stanie się wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,
• o terminie spłaty powyżej 12 miesięcy;

zobowiązania z tytułu zakupu składników wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych - jako:

- Zobowiązania długoterminowe - odpowiednio poz. B.II.1, B.II.2, B.II.3e - jeżeli termin ich wymagalności przekracza 12 miesięcy; przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin ich wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie,

- Zobowiązania krótkoterminowe - Inne - odpowiednio poz. B.III.1b, B.III.2b, B.III.3i - jeżeli termin ich wymagalności nie przekracza 12 miesięcy;

• zobowiązania z tytułu naliczonych kar umownych, odsetek za opóźnienie w zapłacie oraz zobowiązania sporne, ale niedochodzone na drodze sądowej - w tych samych pozycjach pasywów bilansu co zobowiązanie główne, które powiększają;
• zobowiązania ze wszystkich wymienionych powyżej tytułów, które są dochodzone od jednostki na dzień bilansowy na drodze sądowej lub arbitrażowej - jako Inne w ramach zobowiązań krótkoterminowych - poz. B.III.3i.

Nierozliczone na dzień bilansowy przedpłaty na dostawy i usługi są wykazywane w bilansie jednostki, która:

otrzymała przedpłatę - jako:

- Zobowiązania krótkoterminowe - Zobowiązania z tytułu dostaw i usług - odpowiednio poz. B.III.1a, B.III.2a - w przypadku otrzymania przedpłaty od jednostki powiązanej lub od jednostki, w której jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe posiada zaangażowanie w kapitale,

- Zaliczki otrzymane na dostawy i usługi - poz. B.III.3e. pasywów bilansu - w przypadku otrzymania przedpłaty od pozostałych jednostek,

- Zobowiązania krótkoterminowe - Inne - odpowiednio poz. B.III.1b, B.III.2b, B.III.3i. pasywów bilansu - jeżeli przedpłata dotyczy sprzedaży niezaliczanej do podstawowej działalności operacyjnej jednostki (sprzedaż niefinansowych aktywów trwałych);

przekazała przedpłatę na poczet:

- dostawy dóbr - jako wyodrębnioną pozycję Zaliczki w ramach:

• wartości niematerialnych i prawnych (poz. A.I.4 aktywów bilansu),
• rzeczowych aktywów trwałych (poz. A.II.3 aktywów bilansu) lub
• zapasów (poz. B.I.5 aktywów bilansu)

w zależności od tego, zakupu którego składnika majątkowego dotyczy przekazana przedpłata,

- świadczenia usług - jako wyodrębnioną pozycję Zaliczki w ramach zapasów (poz. B.I.5 aktywów bilansu).

 

Dodatkowe informacje i objaśnienia

Jednostka uzupełnia informację o rozrachunkach z kontrahentami w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w szczególności w zakresie danych dotyczących:

• odpisów aktualizujących wartość należności (zgodnie z ust. 1 pkt 7 Dodatkowych informacji i objaśnień w załączniku nr 1 do ustawy) oraz
• podziału zobowiązań długoterminowych według pozostałego przewidywanego umową okresu spłaty (zgodnie z ust. 1 pkt 12 Dodatkowych informacji i objaśnień w załączniku nr 1 do ustawy).

Jeżeli jest to uzasadnione wymogiem przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej, jednostka rozważa zamieszczenie w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach uzupełniających informacji o rozrachunkach z kontrahentami.

Przykładowo może to być:

• wartość brutto należności przeterminowanych, w podziale na ich rodzaje oraz okresy przeterminowania stosowane wewnętrznie przez jednostkę w procesie zarządzania należnościami wraz z przypisanymi do nich odpisami aktualizującymi,
• wartość brutto należności spornych wraz z przypisanymi do nich odpisami aktualizującymi,
• wartość zobowiązań w kwocie wymaganej przez wierzyciela zapłaty, co do których toczy się postępowanie sądowe lub arbitrażowe,
• wartość należności i zobowiązań w walutach obcych w podziale na poszczególne waluty obce (w walucie polskiej i walutach obcych) oraz wartość różnic kursowych z wyceny.

Sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 5

Aktywa bilansu

Jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy prezentuje należności od kontrahentów w następujących pozycjach aktywów bilansu:

bezsporne należności z tytułu sprzedaży towarów, wyrobów gotowych, usług i materiałów - jako:

- Należności krótkoterminowe - Należności z tytułu dostaw i usług (bez względu na termin ich wymagalności) - odpowiednio poz. B.II.a., przy czym oddzielnie prezentuje kwotę należności, która:

• stanie się wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,
• o terminie spłaty powyżej 12 miesięcy;

należności z tytułu sprzedaży składników wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych - łącznie z innymi rodzajami należności jako:

- Należności długoterminowe - poz. A.III. - jeżeli termin ich wymagalności przekracza 12 miesięcy, przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin ich wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie,

- Należności krótkoterminowe - poz. B.II. - jeżeli termin ich wymagalności nie przekracza 12 miesięcy;

• należności z tytułu naliczonych kar umownych, odsetek za opóźnienie w zapłacie oraz należności sporne, ale niedochodzone na drodze sądowej - w tych samych pozycjach aktywów bilansu, co należność główna, którą powiększają;
• należności ze wszystkich wymienionych powyżej tytułów, które są dochodzone od jednostki na dzień bilansowy na drodze sądowej lub arbitrażowej - łącznie z innymi rodzajami należności jako Należności krótkoterminowe - poz. B.II.

 

Pasywa bilansu

Jednostka prezentuje zobowiązania wobec kontrahentów w następujących pozycjach pasywów bilansu:

bezsporne zobowiązania z tytułu zakupu materiałów, towarów, wyrobów gotowych i usług - jako:

-

Zobowiązania krótkoterminowe - Zobowiązania z tytułu dostaw i usług (bez względu na termin ich wymagalności) - poz. B.III.b., przy czym oddzielnie prezentuje kwotę zobowiązań, która:

• stanie się wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,
• o terminie spłaty powyżej 12 miesięcy;

zobowiązania z tytułu zakupu składników wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych - łącznie z innymi rodzajami zobowiązań jako:

- Zobowiązania długoterminowe - poz. B.II. - jeżeli termin ich wymagalności przekracza 12 miesięcy, przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin ich wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie,

- Zobowiązania krótkoterminowe - poz. B.III. - jeżeli termin ich wymagalności nie przekracza 12 miesięcy;

• zobowiązania z tytułu naliczonych kar umownych, odsetek za opóźnienie w zapłacie oraz zobowiązania sporne, ale niedochodzone na drodze sądowej - w tych samych pozycjach pasywów bilansu, co zobowiązanie główne, które powiększają;
• zobowiązania ze wszystkich wymienionych powyżej tytułów, które jednostka na dzień bilansowy dochodzi na drodze sądowej lub arbitrażowej - łącznie z innymi rodzajami zobowiązań w ramach zobowiązań krótkoterminowych - poz. B.III.

Nierozliczone na dzień bilansowy przedpłaty na dostawy i usługi są wykazywane w bilansie jednostki, która:

• otrzymała przedpłatę - łącznie z innymi rodzajami zobowiązań w ramach zobowiązań krótkoterminowych - poz. B.III. pasywów bilansu
• przekazała przedpłatę na poczet:

- dostawy dóbr - w ramach:

• wartości niematerialnych i prawnych - poz. A.I. aktywów bilansu,
• rzeczowych aktywów trwałych - poz. A.II. aktywów bilansu lub
• zapasów - poz. B.I. aktywów bilansu

w zależności od tego, zakupu którego składnika majątkowego dotyczy przekazana przedpłata,

- świadczenia usług - w ramach zapasów - poz. B.I. aktywów bilansu.

Jeżeli jest to uzasadnione wymogiem przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej, jednostka rozważa:

• wyodrębnienie w bilansie w ramach Należności długo- i krótkoterminowych oraz zobowiązań długo- i krótkoterminowych szczególnie istotnych grupy rozrachunków; w tym celu może wykorzystać podział należności i zobowiązań przewidziany w bilansie jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy,
• uszczegółowienie informacji o rozrachunkach z kontrahentami w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach, np. korzystając z wytycznych Stanowiska w tym zakresie dla jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy.

Sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 4 lub nr 6

Jednostce sporządzającej sprawozdanie finansowe na podstawie załącznika nr 4 lub załącznika nr 6 Stanowisko nie proponuje zwiększenia szczegółowości informacji na temat rozrachunków z kontrahentami w bilansie lub Dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Jednostka może natomiast - na podstawie art. 50 ustawy - wykazać w swoim sprawozdaniu finansowym informacje o rozrachunkach z kontrahentami ze szczegółowością większą niż przewidziana w załączniku nr 4 lub załączniku nr 6 do ustawy. Wówczas może skorzystać z wytycznych Stanowiska w tym zakresie dla jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy.

Podstawa prawna:

art. 3 ust. 1 pkt 24 i 27, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 11 pkt 2 i 7, art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 4 pkt 1-3, art. 35 ust. 8, art. 35b, art. 54 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 351

Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 7 sierpnia 2019 r. poz. 83 - Komunikat Ministra Finansów z 1 sierpnia 2019 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami

 

Joanna Gawrońska

biegły rewident