Rozrachunki z kontrahentami - kolejne stanowisko KSR, które ułatwi pracę księgowym

Rozrachunki z kontrahentami to kolejny obszar rachunkowości, który został opracowany przez Komitet Standardów Rachunkowości w formie stanowiska. Stanowisko obejmuje zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami. Co istotne, proponowane w stanowisku rozwiązania odnoszą się do transakcji z kontrahentami zarówno w walucie polskiej, jak i obcej. Poniżej omawiamy główne rozwiązania przyjęte w stanowisku. Pełna treść stanowiska stanowi dodatek elektroniczny do bieżącego wydania "Monitora księgowego".

7 sierpnia 2019 r. Minister Finansów opublikował uchwałę Komitetu Standardów Rachunkowości (dalej: Komitet) dotyczącą stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. MF z 2019 r. poz. 83).

Kogo dotyczy stanowisko Komitetu

Stanowisko dotyczy jednostek, które sporządzają swoje sprawozdania finansowe na podstawie załączników 1, 4, 5 lub 6 ustawy o rachunkowości (a więc są to wszystkie jednostki oprócz banków, zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji).

Jak i kiedy stosować stanowisko Komitetu

Stanowisko ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2019 r., z możliwością jego wcześniejszego zastosowania. Oznacza to, że jednostki, które chcą korzystać z uregulowań stanowiska przy sporządzaniu sprawozdań za 2019 r., muszą już teraz (w trakcie roku) stosować rozwiązania tam przyjęte. W razie potrzeby doprowadzenia do porównywalności danych za rok ubiegły jednostki powinny stosować rozwiązania zawarte w KSR Nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym -ujęcie i prezentacja".

Cel i zakres stanowiska

Celem stanowiska jest:

• uściślenie zasad ujmowania i wyceny rozrachunków z kontrahentami,
• uszczegółowienie zasad przeliczania rozrachunków w walutach obcych na walutę polską,
• wyjaśnienie wątpliwości w zakresie relacji pomiędzy definicjami należności i zobowiązań a aktywami finansowymi i zobowiązaniami finansowymi.

Podobnie jak w przypadku innych wydawanych stanowisk (czy standardów) Komitet jednak zastrzega, że stanowisko nie odnosi się do kwestii podatkowych. W szczególności nie wyjaśnia zasad przeliczania rozrachunków w walutach obcych dla celów podatku dochodowego i VAT. Nie będzie się można zatem powoływać na stanowisko Komitetu w przypadku sporu z fiskusem.

Struktura i rozwiązania przyjęte w stanowisku

Podobnie jak w przypadku innych stanowisk stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami składa się z dwóch części. Pierwsza z nich zawiera postanowienia stanowiska, druga zaś to załącznik z przykładami liczbowymi ilustrującymi te postanowienia.

W celu prawidłowego zrozumienia ujmowania, wyceny, inwentaryzacji oraz prezentacji Komitet Standardów Rachunkowości zdefiniował wiele pojęć. Oprócz zdefiniowania dwóch podstawowych pojęć, tj. czym są "rozrachunki z kontrahentami" i co należy rozumieć przez "kwotę wymaganej zapłaty", w stanowisku zostały zdefiniowane również takie pojęcia jak: "dobro", "wartość nominalna rozrachunków z kontrahentami", "kurs waluty obcej", "kurs waluty obcej faktycznie zastosowany", "zmniejszenie ceny (rabat)", "przedpłata", "kompensata", "kara umowna", "odsetki".

Poniżej przedstawiamy krótkie podsumowanie obszarów rozrachunków z kontrahentami, które Komitet Standardów Rachunkowości opracował w swoim stanowisku.

1. Rozrachunki z kontrahentami a aktywa finansowe i zobowiązania finansowe

Komitet w stanowisku oddziela rozrachunki z kontrahentami od aktywów i zobowiązań finansowych, stwierdzając, że:

• klasyfikowanie rozrachunków z kontrahentami następuje odrębnie od aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, a w konsekwencji również odrębna jest ich prezentacja w sprawozdaniu finansowym,
• wyceny bilansowej rozrachunków z kontrahentami należy dokonywać wyłącznie w kwocie wymaganej/wymagającej zapłaty (podczas gdy do wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jednostka może zastosować również inne zasady wyceny, wskazane w ustawie o rachunkowości).

2. Wycena rozrachunków z kontrahentami na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych

Komitet Standardów podkreśla w stanowisku ogólną zasadę, że rozrachunki z kontrahentami (należności i zobowiązania) należy ujmować w księgach rachunkowych w ich wartości nominalnej. W przypadku należności lub zobowiązań w walucie obcej należy wartość nominalną przeliczyć na walutę polską pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych. Do przeliczenia stosuje się kurs średni NBP dla danej waluty z dnia przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży. Jest to de facto kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Niezwykle przydatne dla księgowych okażą się zapewne wskazówki Komitetu Standardów Rachunkowości dotyczące rozrachunków z kontrahentami, a wynikające z:

• otrzymanych lub przekazanych przedpłat na dostawę dóbr i świadczenie usług,
• zmniejszenia ceny poprzez udzielanie rabatów transakcyjnych, potransakcyjnych czy tzw. prerabatów,
• naliczania odsetek z tytułu transakcji zakupu-sprzedaży (zarówno odsetek ustawowych, odsetek ustawowych za opóźnienie, jak i odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych),
• naliczania kar umownych.

Przydatność tej części stanowiska jest tym większa, że wyjaśnienia Komitetu Standardów Rachunkowości do wymienionych wyżej zagadnień nie ograniczają się do rozrachunków w walucie polskiej. Wyjaśnienia są każdorazowo udzielane także w przypadku istnienia rozrachunków w walucie obcej. Co więcej, zagadnienia te (ze względu na złożoność) są zilustrowane przykładami liczbowymi i dekretacją w załączniku do omawianego stanowiska.

3. Wycena rozrachunków z kontrahentami na dzień bilansowy

Komitet przypomina w stanowisku, że na dzień bilansowy jednostka powinna wycenić następująco rozrachunki z kontrahentami:

• należności - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 uor); stanowisko podkreśla przy tym konieczność zweryfikowania, czy ustalona na dzień bilansowy kwota wymaganej zapłaty odpowiada na ten dzień realnej wartości należności, tj. wartości możliwej do odzyskania (wartość odzyskiwana);
• zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 uor).

W przypadku rozrachunków w walucie obcej należy również przeliczyć je w kwocie wymaganej/wymagającej zapłaty. Kwotę tę przelicza się następnie na walutę polską, stosując, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 uor, obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP. Porównanie wartości rozrachunków wyliczonych według tego "bilansowego" kursu z wartością rozrachunków ustalonych w momencie ujęcia tych rozrachunków w księgach rachunkowych powoduje wystąpienie różnic kursowych. Różnice te korygują wartość rozrachunków z kontrahentami i są ewidencjonowane jako:

• przychody lub koszty finansowe lub
• zmniejszenie lub zwiększenie kosztów wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów, ceny nabycia/kosztu wytworzenia środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

W stanowisku omówiony jest również przypadek, gdy jednostka dokonała wcześniej odpisu aktualizującego wartość należności w walucie obcej. Wówczas na dzień bilansowy jednostka powinna przeliczyć odpis aktualizujący na walutę polską według tego samego kursu, po jakim przeliczyła należność, tj. po kursie średnim NBP dla danej waluty obcej obowiązującym na dzień bilansowy.

4. Wycena rozrachunków z kontrahentami na dzień rozliczenia (uregulowania) należności/zobowiązań

Komitet w stanowisku przedstawia i omawia trzy sposoby rozliczania (uregulowania) rozrachunków z kontrahentami, a mianowicie polegające na:

• zapłacie środkami pieniężnymi (gotówkowo lub bezgotówkowo),
• rozliczeniu w dobrach i usługach, tj. gdy nabywca przekazuje sprzedawcy składnik majątkowy lub świadczy na jego rzecz usługę,
• skompensowaniu wzajemnych wierzytelności, tj. gdy potrąca się należność od kontrahenta z zobowiązaniem wobec niego.

Wymienione sposoby rozliczania rozrachunków są omówione w stanowisku oddzielnie w przypadku uregulowania rozrachunków w walucie polskiej i oddzielnie w przypadku waluty obcej. Rozliczenie rozrachunków w dobrach i usługach oraz w drodze kompensaty są zilustrowane przykładami liczbowymi zamieszczonymi w załączniku do stanowiska.

5. Inwentaryzacja rozrachunków z kontrahentami

Przydatne dla księgowych będą zapewne wyjaśnienia Komitetu dotyczące inwentaryzacji rozrachunków (zarówno tych w walucie polskiej, jak i obcej). W sposób bezpośredni Komitet bowiem w stanowisku kończy dyskusję nad kilkoma problemami. Komitet stwierdza bowiem, że:

• potwierdzenia wysokości salda oraz odpowiedź na nie mogą być wymienione pomiędzy kontrahentami drogą elektroniczną (np. w postaci wiadomości e-mail), jeżeli ta forma potwierdzania stanu wzajemnych rozrachunków została przez nich uzgodniona, a przekazane informacje zostaną odpowiednio uwierzytelnione;
• jednostka musi uzgadniać z kontrahentem również salda zerowe należności, jeżeli w ciągu roku obrotowego wystąpiły istotne pod względem częstotliwości lub kwot obroty z tym kontrahentem;
• jednostki nie mogą stosować tzw. milczącego potwierdzenia salda, tj. zamieszczania na wezwaniu do potwierdzenia wysokości salda, że brak odpowiedzi ze strony kontrahenta w terminie wskazanym w wezwaniu zostanie uznany za potwierdzenie kwoty należności wyspecyfikowanej na wezwaniu. Innymi słowy, brak odpowiedzi kontrahenta na wezwanie do potwierdzenia wysokości salda, nawet gdy jednostka zamieściła na wezwaniu opisaną powyżej klauzulę, oznacza, że saldo rozrachunków nie zostało potwierdzone.

Stanowisko podaje także wskazówki, jak powinien wyglądać proces potwierdzenia salda. W stanowisku zaleca się, by:

• dokonać wstępnego przeglądu sald w celu określenia statusu rozrachunków na dzień uzgodnienia (należności nieściągalne, przedawnione, umorzone, przeterminowane - w podziale na terminy opóźnienia, sporne, dochodzone na drodze sądowej);
• wysłać do dłużnika dwa egzemplarze pisma (wezwania do potwierdzenia wysokości salda) informującego o wysokości i składowych salda należności, z prośbą o jego potwierdzenie przez odesłanie do jednostki jednego egzemplarza pisma podpisanego przez osobę upoważnioną przez kontrahenta. W przypadku stwierdzenia przez kontrahenta różnic w wysokości salda należności lub jego składowych kontrahent powinien wyspecyfikować je na egzemplarzu i zwrotnie przesłać do jednostki.

6. Prezentacja rozrachunków w sprawozdaniu finansowym

Komitet w stanowisku wskazał zasady prezentacji w bilansie i informacji dodatkowej rozrachunków z kontrahentami. Co istotne, w stanowisku została uwzględniona nie tylko prezentacja należności i zobowiązań, lecz także rozrachunków związanych z przedpłatą, odsetkami i karami. Podsumowanie zawartych w stanowisku informacji w tym zakresie przedstawia poniższa tabela.

Tabela. Wykazywanie rozrachunków z kontrahentami w bilansie jednostki

Podstawa prawna

• Komunikat Ministra Finansów z 1 sierpnia 2019 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami - Dz.Urz. MF z 2019 r. poz. 83

Paweł Muż

ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego", specjalista ds. rachunkowości