Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego a obowiązek podatkowy w VAT
PROBLEM:
Gmina nie podjęła jeszcze uchwały w sprawie zasad udzielania bonifikat od opłaty za przekształcenie użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. Nie złożono jeszcze wniosków ani nie wydano żadnego zaświadczenia o przekształceniu. Jest mało prawdopodobne, aby takie zaświadczenia zastały wydane w pierwszym półroczu 2019 r. Dotychczasowi użytkownicy cały czas wnoszą opłaty za użytkowanie wieczyste za 2019 r. w wysokości dotychczasowych opłat rocznych, ale czasem jest to wyższa kwota - część z użytkowań była ustanowiona po 2004 r., a więc podlegają one opodatkowaniu VAT. Jak w takiej sytuacji traktować te opłaty na gruncie VAT? W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy? W jakiej wysokości?
ODPOWIEDŹ:
Nie ma podstaw do opodatkowania VAT przekształcenia użytkowania wieczystego we własność - nie może tutaj być mowy ani o kolejnej dostawie, ani o kontynuacji opodatkowania użytkowania wieczystego, bo takie już obecnie nie występują w odniesieniu do danego gruntu.
UZASADNIENIE:
Problem opodatkowania VAT przekształcenia użytkowania wieczystego we własność lub brak obowiązków w tym zakresie nie jest nowy. Co prawda od 2019 r. w wyniku wprowadzenia przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (dalej: ustawa przekształceniowa) zyskał on nowy, masowy wymiar, ale jednak już wcześniej miały miejsce przekształcenia tego rodzaju prawa do nieruchomości we własność.
Dostawą towaru w rozumieniu VAT jest przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja towaru jest w tym wypadku bardzo obszerna, gdyż obejmuje rzeczy oraz ich części, ale również wszelkie postacie energii. Należy zastrzec, i obecnie nie budzi to najmniejszych wątpliwości, że nie można stawiać uniwersalnego znaku równości pomiędzy cywilnoprawnym przeniesieniem własności a dostawą w znaczeniu VAT. Prawodawca krajowy dał temu wyraz, wskazując, że za dostawy należy uznać również tzw. leasing finansowy (finansującemu nie przysługuje prawo do amortyzacji podatkowej), ale również wskazując na ustanowienia czy zbycia praw do nieruchomości, które - pomimo iż nie przenoszą własności obiektów, faktycznie przyznają uprawnienie do dysponowania nimi na zasadach istotnie zbliżonych do praw właściciela - czyli do dysponowania jak właściciel. Właśnie pośród takich praw zostało wymienione jako czynność opodatkowana VAT użytkowanie wieczyste, a dokładniej jego ustanowienie i zbycie. Ze względu na to, że przed 1 maja 2004 r. ustanowienie użytkowania wieczystego nie podlegało opodatkowaniu VAT, opłaty, jakie ponoszone są po tej dacie, stanowią podstawę opodatkowania jedynie w tych przypadkach, w których ustanowienie było dokonane już w okresie obowiązywania ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Taka wykładnia została potwierdzona w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (zobacz: Z ORZECZNICTWA).
Z ORZECZNICTWA…
(…) usługa ustanowienia takiego prawa została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie, i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów, godziłoby w zasadę niedziałania prawa wstecz. Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował.
Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.
Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r.,
sygn. akt I FPS 1/06
Przed wejściem w życie przepisów ustawy przekształceniowej były dokonywane przekształcenia użytkowania wieczystego we własność. Już wówczas pojawiło się pytanie o skutki takiego działania na gruncie VAT. W zasadzie nie mogło budzić wątpliwości, i istotnie takich raczej nie było, że samo przekształcenie użytkowania we własność w żadnym stopniu nie spełnia warunków do sklasyfikowania go jako dostawy towaru w rozumieniu VAT. Skoro bowiem przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel miało miejsce już w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego i wydania gruntu użytkownikowi, to sama zmiana tytułu prawnego, bez faktycznej modyfikacji sposobu dysponowania gruntami, nie jest dostawą towaru. Co więcej, całkowicie bez znaczenia pozostaje to, czy owo ustanowienie miało miejsce przed, czy po 1 maja 2004 r. O ile pogląd, że samo przekształcenie nie stanowi dostawy, jest powszechnie akceptowany, o tyle spory dotyczą tego, czy opłaty ponoszone w związku z przekształceniem nie powinny być klasyfikowane jako element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru w ramach ustanowienia użytkowania wieczystego. Już w przeszłości organy podatkowe stały na stanowisku, że opłata przekształceniowa powinna być opodatkowana w tym samym rygorze, na tych samych zasadach co opłaty za użytkowanie wieczyste. Z poglądem takim nie zgodził się między innymi skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (zobacz: Z ORZECZNICTWA).
Z ORZECZNICTWA…
Pogląd organu nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że nie wiadomo, w którym momencie należałoby ująć kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w rozliczeniu podatkowym. Każda czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być należycie rozliczona. Gdyby strona miała wystawić fakturę za tę dostawę, to oznaczałoby kolejną dostawę, a gdyby uznać, że należy wystawić korektę, to oznaczałoby błąd w pierwotnym rozliczeniu. Obie te sytuacje nie wystąpią w stanie niniejszej sprawy. Gdyby przyjąć, że należy to uczynić na bieżąco, to oznaczałoby, że albo chodziłoby o zapłatę za inną czynność niż użytkowanie wieczyste, albo że chodziłoby o korektę ceny za wcześniej ustanowione użytkowanie wieczyste. Gdyby przyjąć za poprawny pierwszy z nich, oznaczałoby to jednocześnie, że otrzymane wynagrodzenie nie może być związane z "kontynuacją" wcześniejszej dostawy (skoro stanowi wynagrodzenie za inną czynność). Gdyby natomiast przyjąć, że chodzi o korektę ceny za ustanowione wcześniej użytkowanie wieczyste, to trzeba byłoby przyjąć, że nabywca nieruchomości płaci jakąś dodatkową opłatę za użytkowanie wieczyste, co w przypadku badanej sprawy byłoby niezgodne z rzeczywistością, gdyż nabywca zapłacił już wynagrodzenie za przeniesienie prawa własności.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 października 2017 r.,
sygn. akt I SA/Kr 477/17
Wykładnię prezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie należy zdecydowanie zaakceptować. Co więcej, jest ona aktualna także w przypadkach przekształceń dokonywanych na podstawie ustawy przekształceniowej. Zaznaczyć bowiem trzeba, że żaden przepis tego aktu prawnego nie uzasadnia klasyfikowania opłaty za przekształcenia jako opłaty za użytkowanie wieczyste. Brak podstaw do utożsamiania tych opłat wynika chociażby z art. 7 ust. 1 ustawy przekształceniowej, który wskazuje, że: Z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę. Jeszcze dobitniej potwierdza to ust. 2 tego samego artykułu, który identyfikując wysokość opłaty, wskazuje na kwotę równą opłacie za użytkowanie, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. Stąd właśnie moim zdaniem nie ma podstaw do opodatkowania VAT przekształcenia użytkowania wieczystego we własność - nie może tutaj być mowy ani o kolejnej dostawie, ani o kontynuacji opodatkowania użytkowania wieczystego, bo takie już obecnie nie występują w odniesieniu do danego gruntu.
Niestety, już krótko po wprowadzeniu w życie nowych przepisów dotyczących przekształcenia, mamy pewność, że zagadnienie to będą musiały rozstrzygnąć sądy administracyjne (o ile nie dojdzie wcześniej do ingerencji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). W wydawanych w 2019 r. interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi twardo na stanowisku, że taka opłata powinna być opodatkowana VAT, tak jak opłata za użytkowanie wieczyste (zobacz na przykład interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: 15 stycznia 2019 r., sygn. akt 0115-KDIT1-2.4012.824.2018.1.KK; z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.738.2018.2.SR; z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.768.2018.1.AZ).
PODSTAWY PRAWNE
-
ustawa z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1716; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 2540)
-
art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 2354)
©℗
RADOSŁAW KOWALSKI
prawnik, doradca podatkowy, wykładowca i szkoleniowiec, autor licznych publikacji z zakresu prawa gospodarczego i podatkowego
6/2019, data dodania: 06.03.2019 
