Wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., sygn. I GSK 2329/18

Inne

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1038/17 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy 1. oddala skargę kasacyjną; 2. umarza postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1038/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. D. - organu prowadzącego Przedszkole Niepubliczne "E." w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji do zwrotu.

Wyrok został wydany w następującym stanie sprawy:

Przedszkole Niepubliczne "E." (dalej: przedszkole), prowadzone przez M.D. (dalej: prowadzący przedszkole lub skarżący), otrzymywało w 2013 r. dotację na podstawie Uchwały Rady Miasta Wałcz nr V/SXXXV/283/09 z 22 września 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli niepublicznych oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W wyniku przeprowadzonej przez Gminę Miasta W. (dalej: Gmina) kontroli w zakresie ilości dzieci zgłoszonych i faktycznie uczęszczających oraz celowości wydatkowania dotacji udzielonej z budżetu Gminy za okres od marca do sierpnia 2013 r. Burmistrz Miasta W., po kilkakrotnym uchylaniu decyzji wcześniejszych przez organ odwoławczy, wydał przedmiotową w sprawie niniejszej decyzję z 12 lipca 2017 r. W decyzji tej określił prowadzącemu przedszkole kwotę dotacji w wysokości 99 376,75 zł, wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 i przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy wraz z odsetkami, określonymi jak dla zaległości podatkowych. Związane to było w uznaniem, że część dotacji została wydana niezgodnie z przeznaczeniem, to jest: na wyżywienie dzieci, na koszty związane z użytkowaniem samochodu prywatnego oraz na usługi biura rachunkowego. Organ I instancji podał, że zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz.U. 2004 nr 256 poz. 2572 ze zm., dalej: uso), dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z uwagi na to, że przepisy uso nie precyzowały pojęcia wydatków bieżących, ich wyjaśnienie znajduje się w art. 236 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2017 poz. 2077, dalej: ufp). Organ I instancji wskazał, że nie wszystkie wydatki bieżące przedszkola podlegają dofinansowaniu, zaś wydatki bieżące podmiotu prowadzącego przedszkole (opisane w art. 5 ust. 7 uso) nie są równoznaczne z bieżącymi wydatkami dotowanego przedszkola.

Kwestionując wydatki związane z użytkowaniem samochodu w wysokości 5 790,14 zł organ I instancji podał, że wydatki związane z użytkowaniem samochodu osobowego związane były z zakupem paliwa do samochodu, zakupem płynu do spryskiwaczy. Zdaniem organu służyły one potrzebom własnym organu prowadzącego przedszkole i jako takie nie mogły być uznane za wydatki związane z celami wskazanymi w art. 90 ust. 3d uso, zatem nie mogły być finansowane ze środków dotacji udzielanej z budżetu Gminy. Ponadto Burmistrz wskazał, że wymienione faktury nie zostały wystawione na przedszkole tylko na Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. D. i zapłacone zostały z rachunku bankowego tego przedsiębiorstwa, a nie z rachunku bankowego przedszkola.

Organ I instancji zakwestionował też w części pokrywanie z dotacji wydatków związanych z wyżywieniem dzieci w przedszkolu i uznał je jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 90 696,11 zł. Stwierdził, że zgodnie ze statutem przedszkola odpłatność za wyżywienie dzieci w przedszkolu ponoszą rodzice. Organ ustalił, że w 2013 r. koszt całodziennego wyżywienia jednego dziecka w przedszkolu w okresie od stycznia do marca 2013 r. wynosił 7,50 zł, natomiast w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. wynosił 8,50 zł. Taką samą stawkę za wyżywienie dzieci w przedszkolu pokrywał MOPS w W. Organ I instancji stwierdził, że z zebranego materiału wynikał fakt podwójnego finansowania wyżywienia dzieci, raz z dotacji, a raz z opłat ponoszonych przez rodziców czy MOPS. Wobec czego, zdaniem organu, kwota dotacji stanowiła zysk prowadzącego przedszkole, gdyż wyżywienie już sfinansowali rodzice lub MOPS.

W związku z tym, że w okresie od stycznia do marca 2013 r. rodzice płacili stawkę dzienną za wyżywienie 7,50 zł, a prowadzący przedszkole płacił firmie dostarczającej posiłki (śniadanie i obiad) stawkę 6,50 zł oraz dodatkowo przedszkole zakupywało produkty na podwieczorek, organ I instancji zakwestionował wszystkie wydatki za wyżywienie w ww. okresie. W okresie od kwietnia do sierpnia 2013 r., gdy rodzice płacili stawkę za wyżywienie 7,50 zł, a prowadzący przedszkole płacił firmie dostarczającej wyżywienie stawkę w wysokości 8,50 zł za posiłek, organ zakwestionował tylko faktury za posiłki (wystawiane przez firmę dostarczającą posiłki) w wysokości proporcjonalnej do poniesionych kosztów przez rodziców (88,24%, tj. stosunek kwoty 7,50 zł do kwoty 8,50 zł) oraz wpłaty MOPS, pokrywające wyżywienie w przedszkolu. Natomiast w okresie od września do grudnia 2013 r. w którym stawka za wyżywienie płacona przez rodziców była równa stawce za wyżywienie, którą prowadzący przedszkole płacił firmie dostarczającej posiłki (czyli 8,50 zł), organ w całości zakwestionował wydatki za posiłki dostarczane przez firmę cateringową.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie (dalej: SKO lub organ odwoławczy) przedmiotową w sprawie decyzją z 16 października 2017 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w części ustalającej kwotę dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy i w tym zakresie określiło, że kwota ta wynosiła 96 486,25 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych. SKO uznało decyzję organu I instancji za wadliwą w zakresie zakwestionowania kosztów obsługi przez biuro rachunkowe. W pozostałym zakresie podzieliło ustalenia i ocenę organu I instancji. Uzasadniając decyzję przedstawiło wykładnię art. 90 ust. 3 uso i art. 5 ust. 7 uso zauważając zmiany tych przepisów od 31 marca 2015 r. i uznając, że zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji co do wydatków na użytkowanie samochodu w kwocie 5 790,14 zł i wydatków na wyżywienie dzieci w kwocie 90 696,11 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Prowadzący przedszkole złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 90 ust. 3d uso przez niezgodne z treścią tego przepisu zakwalifikowanie wydatkowania środków z dotacji wydanych na wykonywanie obowiązków organu prowadzącego określonych w art. 5 ust. 7 uso;

2. art. 5 ust. 7 uso przez przyjęcie, że wykonywanie obowiązkowych zadań organu prowadzącego nie jest wydatkiem związanym z bieżącą działalnością przedszkola;

3. art. 252 ufp przez nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że wydatki poniesione na działalność przedszkola podlegają zwrotowi jako poniesione niezgodnie z przeznaczeniem, w związku z art. 236 ust. 2 ufp, określającej definicję wydatków bieżących;

4. art. 6 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2016 poz. 23, dalej: kpa) przez niewłaściwe zastosowanie obowiązujących przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej;

5. art. 7 w zw. z art. 77 oraz art. 80 § 1 kpa, przez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie: poprzestanie jedynie na przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji, brak samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym brak uwzględnienia także tych, które nie zostały rozważone przez organ pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa).

Sąd I instancji dokonał wykładni art. 90 ust. 3 uso i art. 236 ust. 2 i ust. 4 w związku z art. 124 ust. 3 ufp. Stwierdził, że zgodnie z art. 252 ust. 1 ufp, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (art. 252 ust. 3 ufp). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 252 ust. 4 ufp). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 ufp).

W niniejszej sprawie postępowanie toczyło się o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji. Z dotacji mogą być pokryte jedynie wydatki określonego rodzaju.

Wydatki na wyżywienie jako wydatki związane z opieką z zasady mogą być pokrywane z pobranej dotacji. W niniejszej sprawie organy ujawniły, że wydatki na wyżywienie zostały pokryte z przyznanej dotacji oraz z wpłat rodziców i MOPS, co oznaczało ich podwójne finansowanie. Sąd I instancji zauważył, że w statucie przedszkola w § 14 zaznaczono, że odpłatność za usługi świadczone przez przedszkole obejmuje w szczególności koszty związane z rozwojem placówki (jednorazowa opłata wpisowa), edukacją i wychowaniem dziecka w przedszkolu (stała opłata miesięczna) oraz wyżywienie dziecka (stawka dzienna mnożona przez ilość dni roboczych w miesiącu). Ponadto z przykładowej umowy (k. 152-151) z rodzicami zawartej [...] września 2013 r. (§ 5 pkt 2) wynikało, że na kwotę czesnego składała się opłata stała w wysokości 120 zł miesięcznie oraz opłata dzienna w kwocie 8,50 zł za każdy dzień roboczy w danym miesiącu. Stawka dzienna mogła być zwracana z uwagi na nieobecność dziecka po uprzednim powiadomieniu. W § 3 pkt 4 umowy prowadzący przedszkole zobowiązywał się zapewnić dzieciom wyżywienie w formie trzech posiłków dziennie: śniadania, obiadu, podwieczorku, dostarczanych przez firmę cateringową. Także z przykładowej decyzji MOPS z dnia 25 września 2013 r. o przyznaniu dziecku pomocy w formie całodziennego wyżywienia wynikało, że koszt całodziennego wyżywienia dziecka w przedmiotowym przedszkolu wynosił 8,50 zł. Kwota za wyżywienie wynosiła początkowo 7,50 zł, a później 8,50 zł. Podwyżka tej kwoty wynikała ze zmiany firmy cateringowej z uwagi na skargi rodziców na zbyt słabe wyżywienie. Właściciel firmy cateringowej zeznał, że stawka za całodzienne wyżywienie, w skład którego wchodziło śniadanie, obiad i podwieczorek, ustalona była na 8,50 zł, co wynikało z umowy o dostawę posiłków zawartej pomiędzy prowadzącym przedszkole a firmą cateringową. Z umowy z poprzednią firmą cateringową z dnia 1 lipca 2017 r. o dostawę posiłków wynikało, że stawka za całodzienne wyżywienie dziecka wynosiła 7,50 zł. Z rachunków wystawianych przez prowadzącego przedszkole na potrzeby MOPS wynikało, że koszt całodniowego wyżywienia dziecka wynosił 7,50 zł, a następnie 8,50 zł.

Sąd I instancji podzielił pogląd organów, że stawka dzienna określona w umowie z rodzicem odpowiadała stawce całodziennego wyżywienia dziecka. Wynikało to z analizy zebranego materiału w sprawie. Tym samym odmówiono wiarygodności zeznaniom skarżącego, który zaprzeczył, aby stawka dzienna była stawką za wyżywienie dziennie.

W ocenie Sądu I instancji organy w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Z zebranego materiału wynikało, że koszt wyżywienia dzieci w całości pokryli rodzice oraz MOPS, dlatego też wydatki na wyżywienie nie mogły być jeszcze raz pokryte z przyznanej dotacji. Brak było więc podstaw do rozliczenia dotacji za faktury związane z wyżywieniem dzieci w sytuacji, gdy rodzice i MOPS w całości pokrywali te wydatki. W sytuacji, gdyby koszt za posiłek należny firmie cateringowej był wyższy od kwoty opłaconej przez rodziców i MOPS, wówczas prowadzący przedszkole mógłby rozliczyć otrzymaną dotację odpowiednio do występującej różnicy. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w sprawie.

Zdaniem Sądu, wobec zebranych dowodów w sprawie prawidłowe było stanowisko organów, że kwota dotacji związana z wyżywieniem dzieci została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi.

Sąd I instancji podzielił także pogląd organów dotyczący wydatków na eksploatację samochodu. Wydatków tych nie można uznać za wydatki związane z celami wskazanymi w art. 90 ust. 3d uso. Wydatki na zakup oleju napędowego i spryskiwaczy nie były wydatkami przedszkola, lecz prowadzącego przedszkole i nie mogły być finansowane ze środków dotacji udzielanej z budżetu Gminy. Faktury dotyczące tych wydatków nie zostały wystawione na przedszkole tylko na Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. D. i zapłacone zostały z rachunku bankowego tego przedsiębiorstwa, a nie z rachunku bankowego przedszkola. Prowadzący przedszkole zeznał, że wykorzystywał samochód w związku z np. zakupem materiałów edukacyjnych, zakupem przekąsek, dojazdem do Urzędu Miasta na przesłuchanie, dojazdem do pracy i powrotem z pracy. W ocenie Sądu I instancji czynności tych nie można było w żaden sposób powiązać z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a więc nie miały one związku z realizacją zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d uso. Ponadto użytkowany samochód nie był wprowadzony do środków trwałych i zaliczał się do bazy dydaktycznej oraz nie służył do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Pojazd służył bezpośrednio prowadzącemu przedszkole w celu komfortu przemieszczania się np. z miejsca zamieszkania do przedszkola. Również wydatków związanych z eksploatacją pojazdu nie można automatycznie wiązać z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, lecz strona powinna w toku postępowania wykazać, że związek taki w danej sprawie występuje, zaś prowadzący przedszkole ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia, iż pojazd był używany na potrzeby przedszkola. Sąd podzielił wątpliwości organów co do znacznej ilości zakupionego paliwa, to jest średnio miesięcznie ok. 90 litrów, która nie była adekwatna do zaangażowania auta w działalność przedszkola, bowiem dojazd z miejsca zamieszkania do pracy w miejscowości, w której się mieszka i pracuje oraz sporadyczny zakup art. edukacyjnych, czy dojazd do Urzędu Miasta na przesłuchanie, nie powodował konieczność zakupu takiej ilości paliwa.

M. D. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO i utrzymanej nią w mocy decyzji Burmistrza Miasta Wałcz z [...] lipca 2017 r. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 176 § 2 ppsa zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Wniósł też o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 1 pkt 1 ppsa w zw. z art. 193 ppsa, przy czym pierwszy wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji został oddalony przez Sąd I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d uso poprzez przyjęcie, że wydatki dokonane przez skarżącego nie mogły zostać sfinansowane z dotacji, mimo że zostały poniesione na bieżące koszty funkcjonowania przedszkola;

2. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że wydatki poniesione na działalność przedszkola podlegają zwrotowi jako poniesione niezgodnie z przeznaczeniem, w związku z art. 251 ust. 4 ufp oraz art. 236 ust. 2 ufp określającej definicję wydatków bieżących;

3. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 236 ust. 2 oraz art. 124 ust. 3 i 4 ufp oraz rozporządzenia MF z dnia 2 marca 2010 r. poprzez orzeczenie sprzeczne z treścią przepisów tej ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego, co w szczególności dotyczy braku zastosowania przepisów definiujących wydatki bieżące oraz braku ich zastosowania w odniesieniu do rodzajów wydatków dokonanych przez skarżącego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił też naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz w związku z art. 6, art. 7, art. 75 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wskazanych przepisów kpa;

2. art. 7 w zw. z art. 77 oraz art. 80 § 1 kpa poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie:

- poprzestanie jedynie na przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w statucie przedszkola był zapis, że odpłatność za usługi świadczone przez przedszkole obejmuje w szczególności koszty związane z rozwojem placówki, edukacją i wychowaniem dziecka oraz wyżywienie dziecka, podczas gdy w statucie zapis brzmiał następująco: "koszty związane z wyżywieniem dziecka";

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że użytkowany samochód nie był wprowadzony do środków trwałych i zaliczał się do bazy dydaktycznej oraz nie służył do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy samochód jest w środkach trwałych przedszkola od początku działalności przedszkola;

- brak samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym brak uwzględnienia także tych, które nie zostały rozważone przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie, oraz zasądzenie kosztów. Zrzekło się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazuje na - nieuwzględnione jego zdaniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organy art. 6, art. 7, art. 75 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie dokonuje zasadniczo trafnej wykładni tych przepisów. Jednak zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa podstawą skutecznej skargi kasacyjnej mogą być tylko takie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast, jak wynika z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa, skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Skarżący kasacyjnie wskazując na naruszenia przepisów postępowania powinien nie tylko skonkretyzować te naruszenia odnosząc je do poszczególnych działań czy zaniechań organów lub sądu I instancji w realiach konkretnej sprawy, ale też wykazać, jaki realny i istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć takie naruszenia. Uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania takich wymogów w istocie nie spełnia. Przy tak ogólnikowo wskazanych zarzutach naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy analizować całokształtu działań organów i Sądu i instancji, by doszukać się w nich takich naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jedyne skonkretyzowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą tego, że:

- Sąd I instancji błędnie ustalił, że w statucie przedszkola był zapis, że odpłatność za usługi świadczone przez przedszkole obejmuje w szczególności koszty związane z rozwojem placówki, edukacją i wychowaniem dziecka oraz wyżywienie dziecka, podczas gdy w statucie zapis brzmiał następująco: "koszty związane z wyżywieniem dziecka";

- Sąd I instancji błędnie przyjął, że użytkowany samochód nie był wprowadzony do środków trwałych i zaliczał się do bazy dydaktycznej oraz nie służył do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy samochód jest w środkach trwałych przedszkola od początku działalności przedszkola.

Pierwszy z tych zarzutów jest pozbawiony podstaw nie tylko dlatego, że skarżący nie wykazuje rozbieżności miedzy stwierdzeniem sądu a treścią statutu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie mogąc się odnieść do uzasadnienia tego zarzutu, którego nie ma w skardze kasacyjnej, na gruncie wykładni językowej nie dopatrzył się rozbieżności znaczeniowej miedzy określeniami: "koszty wyżywienia dziecka" a "koszty związane z wyżywieniem dziecka", zwłaszcza takiej rozbieżności, która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy.

Również zarzut błędu co do ustalenia, czy samochód osobowy był czy też nie środkiem trwałym przedszkola nie ma wpływu na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie takiego wpływu nie wskazał. To nie stwierdzenie, że samochód nie był środkiem trwałym przedszkola było podstawą zakwestionowania wydatków na zakupy paliwa i płynów do tego samochodu jako nadających się do pokrycia z dotacji. Podstawą tego było przyjęcie przez Sąd I instancji, a wcześniej przez organy, że wydatki na zakup paliwa i płynu do spryskiwaczy nie były wydatkami przedszkola, lecz prowadzącego przedszkole i nie mogły być finansowane ze środków dotacji udzielanej z budżetu Gminy. Ustalenie to było oparte na tym, że faktury dotyczące tych wydatków nie zostały wystawione na przedszkole tylko na Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. D. i zapłacone zostały z rachunku bankowego tego przedsiębiorstwa, a nie z rachunku bankowego przedszkola. Ponadto zeznanych przez skarżącego czynności, do jakich miał używać samochodu nie można było w ocenie Sądu I instancji i organów powiązać z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a więc nie miały one związku z realizacją zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d uso.

Reasumując stanowisko co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należało uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał sprawę w jej granicach, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo przedstawił stan faktyczny sprawy, przytaczając istotne dla sprawy ustalenia poczynione przez organy administracji, dokonując jednocześnie ich oceny pod względem zgodności z prawem, w szczególności pod kątem zgodności z przepisami art. 6, art. 7, art. 75 § 1, art. 77 i art. 80 kpa. Zasadnie też uznał, że decyzje organów zawierają uzasadnienie stanu faktycznego odpowiadającego wymogom art. 107 § 3 kpa. W tej sytuacji Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ppsa nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa.

Również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust 3d uso, art. 252 ust. 1 pkt 1 uso oraz art. 236 ust. 2 ufp i art. 124 ust. 3 i ust. 4 ufp oraz bliżej niesprecyzowanych przepisów "rozporządzenia MF z dnia 2 marca 2010 r." Naruszenie tych przepisów powodowało niezasadne w ocenie skarżącego kwestionowanie możliwości pokrywania z dotacji wydatków na wyżywienie dzieci i wydatków na zakup paliwa i płynów.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 1 uso, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dotacje o których mowa w ust. 1a - 3b, a więc takie jak przedmiotowe w sprawie, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacje te nie mają charakteru podmiotowego, a podmiotowo - celowy, gdyż udziela się ich jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej (por. Mateusz Pilich, Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, System Informacji Prawnej Lex). Rozróżnić w tym zakresie należy dwie kategorie wydatków bieżących, tj. wydatki bieżące związane bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki i wydatki bieżące niezwiązane bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d uso nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uso. Kwalifikowanie poniesionych wydatków wymaga analizy i rozpatrywania każdego przypadku odrębnie, aby ustalić, czy dany wydatek zrealizowany został w celu realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 uso ma bowiem służyć wyłącznie subwencjonowaniu szkoły lub placówki, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d uso, nie zaś podmiotu tę szkołę lub placówkę prowadzącego. Ponadto, może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a nie wszelkie ich wydatki. Wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona. Nie jest co do zasady wyłączona możliwość uznania wydatków związanych z utrzymaniem samochodu jako wydatków bieżących w rozumieniu art. 236 ust. 2 ufp w zw. z art. 125 ust. 3 i ust. 4 ufp, podlegających objęciu dotacją, czy tym bardziej wydatków na wyżywienie. Wykładnia tych przepisów prawa materialnego dokonana przez organy i akceptowana przez Sąd I instancji nie odbiega w istocie od wykładni tych przepisów prezentowanej przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, dotyczący zastosowania tych przepisów prawa materialnego co do braku możliwości przeznaczenia dotacji na finansowanie przedmiotowych w sprawie wydatków na zakup paliwa i materiałów eksploatacyjnych i ubezpieczenia samochodu osobowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że samochody są wykorzystywane w działalności gospodarczej i ich koszty eksploatacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami są np. koszty materiałów eksploatacyjnych oraz zakupu paliwa. Niemniej jednak to, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie oznacza, że mogą być pokryte z dotacji, której celem jest finansowanie kształcenia, wychowania i opieki. Trafnie organy i Sąd I instancji ustaliły, że przedmiotowy samochód nie był wykorzystywany ściśle w związku z celami kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi. Nie pozwala na takie uznanie jedynie potencjalna możliwość wykorzystywania tego pojazdu zgodnie z celami ustawowymi. Za nieprzekonujące należało uznać powoływanie się przez skarżącego na wykorzystywanie samochodu do przewożenia przedmiotów służących edukacji i wychowaniu. Sam skarżący wskazał przecież, że wykorzystywał samochód do przejazdów z domu do pracy. Zasadniczemu wykorzystywaniu samochodu do przewożenia przedmiotów służących edukacji i wychowaniu przeczy również stosunkowo znaczna ilość zakupowanego paliwa. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że takich zakupów nie czyni się kilka razy w tygodniu, a jedynie raz na jakiś czas. Tym samym wydatków związanych z eksploatacją samochodu nie można było pokryć z dotacji przeznaczonej na kształcenie, wychowanie i opiekę. Skarżący nie wykazał bowiem, że przedmiotowy samochód był wykorzystywany na potrzeby przedszkola wynikające z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, prowadzenie placówki oświatowej czy opiekuńczej nie jest związane z koniecznością posiadania samochodu osobowego. Wydatki na przedmiotowy samochód można byłoby uznać za kwalifikowane, gdyby pojazd ten był używany jako środek dydaktyczny, związany bezpośrednio z procesem nauczania, czy gdyby można było uznać, że ma związek ze sprawowaniem opieki, nie zaś w sytuacji, gdy służył on na potrzeby organu prowadzącego przedszkole (skarżącego).

Co do wydatków związanych z kosztami wyżywienia dzieci, to ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika (umowy, dokumenty świadczące o uiszczaniu opłat przez rodziców, dokumenty z MOPS, faktury za catering), że koszty te niemal w całości były pokrywane przez rodziców w ramach opłat za przedszkole lub przez MOPS za niektóre dzieci. Za okres, gdy opłaty za dostarczanie posiłków były nieco wyższe, niż kwoty płacone przez rodziców lub MOPS, część dotacji na pokrycie tej różnicy uznano za wykorzystaną prawidłowo i nie żądano jej zwrotu. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i organów, że pokrywania tych wydatków z dotacji powodowałaby podwójne finansowanie wyżywienia dzieci - raz z opłat wnoszonych przez rodziców, drugi raz z dotacji z budżetu gminy. Pokrywanie kosztów wyżywienia dzieci przez rodziców w ramach czesnego lub przez MOPS skutkuje więc tym, że wydatek ten nie mógł być sfinansowany z dotacji. Środki publiczne, jakie stanowi dotacja nie mogą zaś stanowić zysku przedsiębiorcy prowadzącego przedszkole. Mogą bowiem one być wydatkowane jedynie na cele określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a mianowicie wyłącznie na wydatki bieżące w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w omawianym zakresie wyraził też NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1002/13 (dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl).

Dlatego też trafnie zakwestionowano dotację wykorzystaną na koszty eksploatacji samochodu i koszty wyżywienia w części pokrytej przez rodziców i MOPS uznając ją za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 251 ust. 1 pkt 1 ufp.

W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące dokonania przez Sąd I instancji niewłaściwej wykładni i zastosowania przepisów art. 90 ust. 3d uso, art. 252 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 236 ust. 2 oraz art. 124 ust. 3 i 4 ufp należało uznać za nieuzasadnione. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 251 ust. 4 ufp dotyczącego sposobu wykorzystania dotacji, gdyż przepis ten nie był istotny dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 182 § 2 ppsa rozpoznano skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, bowiem skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a organ nie wnosił też o jej przeprowadzenia.

Mając na względzie, że skarga kasacyjna okazała się niezasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/