Opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach - naliczanie odsetek

Opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego są niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym. Niestety, przepisy nie rozstrzygają jednoznacznie, czy nieuiszczenie w terminie tych opłat wymaga dodatkowej zapłaty odsetek, a zagadnienie to budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. Inaczej jest w przypadku opłat uiszczanych za wyżywienie w szkołach.

Opłaty za wyżywienie w przedszkolach

Od 1 stycznia 2018 r. opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym. Taką ich kwalifikację wprowadził art. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: ufzo). Należności te są zdefiniowane w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp). Jednak aby rozstrzygnąć, czy od nieterminowego uiszczenia tej opłaty należne są odsetki, analizy wymagają także przepisy ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (dalej: ustawa - Prawo oświatowe) oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa).

Tabela. Przepisy istotne przy wykładni problemu odsetek od nieterminowo uiszczonej opłaty za korzystanie z wyżywienia w przedszkolu

Niestety, na podstawie powołanych w tabeli przepisów można wyprowadzić dwie sprzeczne interpretacje.

Interpretacja nakazująca pobieranie odsetek od zaległości

Podstawą wykładni prowadzącej do wniosku o konieczności zapłaty odsetek od nieuiszczonych opłat za korzystanie z wyżywienia w przedszkolu jest art. 67 uofp. Nakazuje on do spraw związanych z niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Nie chodzi tu o całą ustawę, a jedynie o przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W praktyce z tego działu do niepodatkowych należności budżetowych najczęściej są stosowane przepisy o umarzaniu. Przykładami są spory przed sądami administracyjnymi o umorzenie:

1. kosztów usunięcia, przechowania i sprzedaży pojazdu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Po 915/17),

2. kary pieniężnej nałożonej decyzją Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 3235/16).

Dział III Ordynacji podatkowej reguluje także kwestię odsetek od zaległości podatkowych. Dlatego jest stosowany w analizie problemu opłaty za korzystanie z wyżywienia.

Interpretacja zakazująca pobierania odsetek od zaległości

Interpretacja zakazująca pobierania odsetek od zaległości odwołuje się do słowa "odpowiednio", którego użyto w art. 67 uofp. Przepis ten nakazuje do spraw związanych z niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zastrzega jednak, że ma to być stosowanie "odpowiednie". Zastrzeżenie to jest trudnym elementem polskiego prawa. Ustawodawca używa klauzuli "odpowiednio" w celu ograniczenia objętości ustaw i kazuistycznych przepisów. Pozwala ona bowiem na unikanie powtarzania zasad uregulowanych w innych ustawach. Ale u użytkowników prawa skutkuje to często stanem niepewności co do prawidłowego odczytania treści przepisów. Nierzadko stan prawny ostatecznie wyjaśnia dopiero uchwała NSA, SN albo wyrok TK.

Klauzula "odpowiednio" z art. 67 ust. 1 uofp może oznaczać, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do problemu odsetek od opłat za wyżywienie dziecka w przedszkolu:

1. wprost (czyli bez żadnych zmian),

2. z modyfikacjami (zmiany wynikające z dostosowania przepisów Ordynacji podatkowej do specyfiki opłat),

3. nie stosuje się ich w ogóle.

Podstawą interpretacji wykluczającej pobieranie odsetek od analizowanych opłat jest wskazany pkt 3 - czyli przyjmujemy, że słowo "odpowiednio" oznacza w tym przypadku, że do opłat nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej o odsetkach. Decyduje o tym to, że:

1. Sporna opłata nie spełnia wszystkich cech należności publicznoprawnej, gdyż warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym. Dyrektor nie jest w tej interpretacji prawa traktowany jako podmiot mający prawo nakładać opłaty o charakterze podatkowym, które reguluje Ordynacja podatkowa.

2. Żaden z przepisów ufzo nie przewiduje możliwości nakładania odsetek od zaległości w związku z tymi opłatami.

3. Z analizy uofp wynika brak istnienia podstawy prawnej do nakładania odsetek. W art. 60 uofp odsetki są bowiem przewidziane tylko w związku z należnościami z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz innych należności związanych z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków. Podstawą dla dochodzenia tych odsetek jest art. 60 pkt 6 uofp. Odsetki nie pojawiają się w art. 60 pkt 7 uofp, któremu podlegają opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach. Kierując się zasadą, że ustawodawca jest racjonalny, można wyciągnąć wniosek, że należności wskazane w art. 60 pkt 7 uofp nie obejmują odsetek, bo gdyby tak było, to ustawodawca wskazałby na to (skoro tak zrobił w art. 60 pkt 7 uofp).

Wyjaśnienia Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach

Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach w wyjaśnieniu z 13 sierpnia 2018 r. (sygn. akt WA-023/62/18) przyjęła, że nieterminowe uiszczenie należności za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach publicznych nie jest podstawą do naliczania odsetek. Takie samo stanowisko zajęła wobec odsetek od opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego (patrz - Wyjaśnienia RIO).

WYJAŚNIENIA RIO

(…) sam fakt, że przedmiotowe opłaty stanowią dochód budżetu gminy i mają charakter publicznoprawny, nie oznacza, by można ją było uznać za podatek w rozumieniu art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (…), nawet jeśli przez podatki rozumie się w Ordynacji opłaty i inne niepodatkowe należności budżetowe. Ponadto z ufzo nie wynika prawo do naliczania odsetek od nieterminowo uiszczanych przedmiotowych opłat. W ustawie tej brak jest również odniesienia do stosowania innych ustaw, z których ewentualnie mogłoby wynikać uprawnienie do dochodzenia od zobowiązanego tego typu świadczenia w razie nieuiszczenia tych opłat w terminie. Zatem brak jest ustawowych podstaw prawnych do naliczania odsetek od nieterminowo uiszczanych przedmiotowych opłat.

Wyjaśnienia Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z 13 sierpnia 2018 r.,

sygn. akt WA-023/62/18

Potrzeba wyjaśnienia wątpliwości

Każda z przedstawionych interpretacji ma swoje mocne i słabe strony. Na przykład argument przeciwników pobierania odsetek z uwagi na to, że decyzję o opłatach podejmuje dyrektor przedszkola, który nie ma prawa kreowania zobowiązań publicznoprawnych, można obalić, kwalifikując działania dyrektora jako czynność techniczną. Jest to więc czynność, w zakresie której dyrektor nie podejmuje samodzielnie decyzji, a jest w niej zależny od organu prowadzącego. W odniesieniu do opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego taką interpretacją posługuje się w swoich wyjaśnieniach na przykład Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej: MEN).

WYJAŚNIENIE MEN

Obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wysokości określonej we wspomnianej wcześniej uchwale rady gminy (która ustala stawkę godzinową za korzystanie z wychowania przedszkolnego) wynika wprost z przepisów o charakterze powszechnie obowiązującym i aktualizuje się z chwilą rozpoczęcia korzystania z tego świadczenia. Natomiast dyrektor przedszkola, w drodze czynności materialno-technicznych, dokonuje stosownego obliczenia miesięcznej należności wynikającej z liczby godzin, w których dziecko korzystało w danym miesiącu z wychowania przedszkolnego.

https://men.gov.pl/ministerstwo/informacje/oplaty-za-publiczne-przedszkola-a-umowy-cywilnoprawne-wyjasnienia-men.html

Argument o braku specjalnych przepisów dotyczących odsetek w ufzo można obalić wskazaniem przepisów uofp regulujących zasady dla niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Przepisem takim jest np. wskazany powyżej art. 67 ust. 1 uofp odsyłający do III działu Ordynacji podatkowej.

Kolejny problem to określenie zasad prawidłowego stosowania art. 106 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe. Przepis stanowi, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Przepis ten stosuje się do opłat za wyżywienie w przedszkolach na mocy odesłania z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Artykuł 52 ust. 12 ufzo stanowi, że do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio. Podobnie jak w przypadku odesłania do Ordynacji podatkowej z art. 67 ust. 1 uofp, w tym przepisie pojawia się słowo "odpowiednio". W procesie interpretacji trzeba więc decydować, kiedy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe stosuje się bez zmian, kiedy z modyfikacjami, a kiedy nie stosuje się go w ogóle. Taką modyfikacją jest zmiana adresata przepisu z "dyrektora szkoły" na "dyrektora przedszkola". Przepis wiąże się z poważnym problemem. Jeżeli przyjmiemy, że od nieterminowo zapłaconych opłat za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach należne są odsetki od zaległości, to mamy sytuację, w której art. 106 ustawy - Prawo oświatowe jest jednocześnie punktem wyjścia dla stosowania:

1. cywilnoprawnych odsetek ustawowych (w przypadku opłat na poziomie szkoły) oraz

2. odsetek od zaległości podatkowych (w przypadku opłat na poziomie przedszkola).

Ta sytuacja powoduje poważne trudności interpretacyjne przepisu.

Z argumentów zebranych w niniejszym opracowaniu wynika, że niezależnie od przyjętej interpretacji mamy stan niepewności prawnej, w którym podmioty stosujące wskazane w artykule przepisy nie mają pewności, czy robią to prawidłowo, pomimo dołożenia należytej staranności w procesie interpretacji. Wydaje się, że w tym przypadku wskazana jest nowelizacja przepisów powodujących poważne kłopoty interpretacyjne.

Odsetki od opłat za posiłki w szkołach

Wątpliwości interpretacyjnych nie budzą obecnie kwestie związane z naliczaniem odsetek od nieopłaconych w terminie opłat za posiłki w szkołach. Są to należności cywilnoprawne. Jak wynika z art. 359 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z:

• czynności prawnej,

• ustawy,

• orzeczenia sądu,

• decyzji innego właściwego organu.

Przesłanka wynikania odsetek z ustawy jest w tym przypadku spełniona, gdyż na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Jednocześnie opłaty te nie są traktowane przez przepisy jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Istotny jest także art. 42 ust. 5 uofp, który stanowi, że jednostki sektora finansów publicznych są zobowiązane do ustalania przypadających im należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawny, oraz terminowego podejmowania w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania. Jednocześnie art. 59a ust. 1 uofp wprowadza możliwość rezygnacji z dochodzenia tych kwot. Na tej podstawie organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o niedochodzeniu należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej wskazanym w ustawie jednostkom organizacyjnym, których kwota wraz z odsetkami nie przekracza 100 zł.

Opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach - naliczanie odsetek

W przypadku opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za wyżywienie w przedszkolach nie ma zastosowania zasada wynikająca z art. 61 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077), przewidująca ustalenie należności z tytułu tych opłat w drodze decyzji administracyjnej właściwych organów. Obowiązek ponoszenia przedmiotowych opłat wynika wprost z przepisów o charakterze powszechnie obowiązującym i aktualizuje się w momencie rozpoczęcia korzystania z tego świadczenia. Stosownego obliczenia miesięcznej należności wynikającej z liczby godzin, w których dziecko korzystało w danym miesiącu z wychowania przedszkolnego, dokonuje dyrektor, w tym przypadku zespołu szkolno-przedszkolnego, w drodze czynności materialno-technicznej.

Przepisy art. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finasowaniu zdań oświatowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2203), wprowadzają regulację, zgodnie z którą opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w at. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie za art. 67 ustawy o finansach publicznych, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy stawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201). Jednak sam fakt, że przedmiotowe opłaty stanowią dochód budżetu gminy i mają charakter publicznoprawny, nie oznacza, by można ją było uznać za podatek w rozumieniu art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800), nawet jeśli przez podatki rozumie się w Ordynacji opłaty i inne niepodatkowe należności budżetowe. Ponadto z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych nie wynika prawo do naliczania odsetek od nieterminowo uiszczanych przedmiotowych opłat. W ustawie tej brak jest również odniesienia do stosowania innych ustaw, z których ewentualnie mogłoby wynikać uprawnienie do dochodzenia od zobowiązanego tego typu świadczenia w razie nieuiszczenia tych opłat w terminie. Brak jest zatem ustawowych podstaw prawnych do naliczania odsetek od nieterminowo uiszczanych przedmiotowych opłat.

Natomiast podstawą prawną wnoszenia przez rodziców opłat za żywienie dzieci w szkołach jest art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 996). Dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, opracowuje zasady korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki.

Zdaniem Izby, odsetki za opłacenie po terminie należności cywilnoprawnych, do jakich zalicza się wyżywienie na stołówce szkolnej, powinny być naliczane i pobierane na podstawie art. 481 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025). Ponadto, w myśl art. 59a ustawy o finansach publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o niedochodzeniu należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13, których kwota wraz z odsetkami nie przekracza 100 zł.

Należy jednak zauważyć, że powyższe stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach nie ma charakteru wiążącego.

Pismo RIO Katowice z 13 sierpnia 2018 r.,

znak WA-023/62/18

PODSTAWY PRAWNE

• art. 52 ust. 12 i 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2203)

• art. 42 ust. 5, art. 59a ust. 1, art. 60 pkt 6 i 7, art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2077; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1669)

• art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 8, art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1629)

• art. 106 ust. 3 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 996; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1669)

• art. 359 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1629)

©℗

TOMASZ KRÓL

prawnik, konsultant podatkowy, pracownik kancelarii prawnej, wykładowca, autor wielu publikacji