Opłaty za przedszkole a opodatkowanie VAT

Korzystanie z wychowania przedszkolnego może być odpłatne. Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, które doprecyzowały charakter tych opłat. W artykule "Opłaty za korzystanie z przedszkola" (dodatek "Rachunkowość w oświacie" nr 5/2018) pisaliśmy o tym, że zamysł, jaki przyświecał w tym zakresie ustawodawcy, stał się w praktyce źródłem wątpliwości. Kolejna z nich jest taka, czy zmiana przepisów ma znaczenie dla opodatkowania tych opłat podatkiem od towarów i usług.

Zarówno przed wejściem w życie ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, jak i obecnie, opłaty wnoszone przez opiekunów prawnych dziecka za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki mają charakter należności publicznoprawnych, są obowiązkowe i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednostki samorządu terytorialnego, pobierając takie opłaty, nie działają i nie działały w charakterze podatników VAT.

Ani przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), ani przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. nie precyzują, kiedy mamy do czynienia z działaniem organu władzy publicznej. Niewątpliwie jednak najważniejszą cechą występowania podmiotu właśnie w tym charakterze jest okoliczność, że może on działać w sposób władczy, posługując się przysługującym mu imperium, a określone podmioty poddane są jego władztwu, niezależnie od tego, czy się na to godzą czy też nie. Tak działa choćby organ podatkowy wobec podatników.

Na takie też rozumienie "organu władzy publicznej" wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 627/11). Uznał w nim, że brak zdefiniowania na gruncie ustawy o VAT pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanymi za podatników w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które będąc powołanymi na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. Sąd podzielił stanowisko orzecznictwa co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ale za konieczne uznał, przy rozważaniu możliwości zastosowania w danej sprawie ww. przepisu, ustalenie, czy określone wykonywane przez niego czynności są czynnościami ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Analiza stosunków pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego (dalej: JST) prowadzącą przedszkole z jednej strony a rodzicami (opiekunami prawnymi dziecka) i samym dzieckiem z drugiej strony wskazuje na to, że mamy w tym przypadku do czynienia właśnie z działaniem władczym JST wobec podmiotów, które ubiegają się i uzyskują określone świadczenia od prowadzonego przez JST przedszkola samorządowego w zamian za wniesione opłaty. Świadczą o tym co najmniej trzy okoliczności.

Po pierwsze, w sposób władczy, jednostronny i metodą administracyjnoprawną wprowadzona została przez JST sformalizowana procedura ubiegania się i otrzymywania świadczeń ze strony przedszkola prowadzonego przez JST. Opiekunowie prawni dziecka zmierzający do umieszczenia dziecka w przedszkolu - z czym łączy się później uiszczanie opłat, o których mowa - muszą wypełnić warunki określone w sposób jednostronny i władczy przez JST. Muszą oni poddać się ocenie i decyzji JST (działającej np. przez komisję kwalifikacyjną). O przyjęciu lub nieprzyjęciu dziecka do przedszkola decyduje jednostronnie i władczo JST w oparciu o kryteria wyłącznie przez siebie określone. Rodzice nie mają możliwości modyfikowania tych kryteriów czy ustalania z JST innych zasad przyjęcia dziecka do przedszkola. W tym zakresie muszą całkowicie poddać się wymaganiom narzuconym w sposób władczy przez JST. Tego rodzaju sposób działania jest charakterystyczny dla administracyjnoprawnej metody regulacji. Świadczy to dobitnie o tym, że JST w zakresie, o którym mowa, pobierając takie opłaty, działa jako organ władzy publicznej, a nie uczestnik obrotu cywilnoprawnego.

Po drugie, odbiorcy świadczeń zapewnianych przez JST przy pomocy przedszkola (tj. dzieci oraz rodzice) są w zakresie tych świadczeń całkowicie podlegli władztwu administracyjnemu JST. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że opiekunowie prawni dziecka są obowiązani stosować się do regulaminu przedszkola, z którego wynika wiele obowiązków tych osób wprowadzonych w sposób władczy i jednostronny przez jednostkę, np.:

• przestrzegania zarządzeń dyrektora przedszkola;
• uiszczania opłat;
• przyprowadzania do przedszkola wyłącznie dzieci zdrowych;
• zgłoszenia nieobecności dziecka spowodowanej chorobą z możliwością skreślenia dziecka z listy przedszkolaków po nieobecności przekraczającej określony czas - np. miesiąc;
• przedłożenia zaświadczenia o zakończeniu leczenia choroby zakaźnej dziecka;
• przestrzegania procedury przyprowadzania i odbierania dzieci z przedszkola.

Po trzecie, świadczenia zapewniane przez JST mają charakter odpłatny, lecz opłaty te w istocie zostały wprowadzone jednostronną, władczą czynnością JST. Opiekunowie prawni dzieci, będący odbiorcami tych świadczeń, nie mają prawnej możliwości negocjowania, odmiennego umawiania się na wysokość tych opłat. Co do kwoty tych opłat pozostają w zupełności poddani władztwu administracyjnemu JST. Muszą się mu podporządkować w tym zakresie. Zasady uiszczania tych opłat także są jednostronnie i w sposób władczy określone przez JST.

Zasadność powyższych twierdzeń potwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 11 lutego 2015 r. (uzasadnienie - patrz: Orzecznictwo)

ORZECZNICTWO

Stosunek prawny między jednostką budżetową gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty). Wyjaśnić bowiem należy, że w świetle art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy o systemie oświaty [w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. - przypis red.] kompetencją przysługującą radzie gminy jest określenie wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:

1. publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2;

2. publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. Z istoty tej regulacji wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Trafnie wskazuje skarżąca, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest także słusznie akcentowany przez skarżącą brak działania gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14

W kontekście powyższego odnieść się w tym miejscu należy do jeszcze jednej kwestii. Otóż, jak już wskazywano, podatnikiem VAT może być (występować w tym charakterze) organ władzy publicznej wówczas, gdy działa on na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zauważyć trzeba, że zarówno wysokość opłat, jak i zasady ich pobierania wynikają z aktów prawa miejscowego ustanawianych przez JST. Nie mają one swojej podstawy umownej. JST jest uprawniona do ich uzyskiwania i pobierania, jeśli tylko dany podmiot (poddany jej władztwu administracyjnoprawnemu) znajdzie się w hipotezie normy prawa miejscowego zobowiązującej go do wnoszenia opłat. W tym zakresie strony w istocie nie mogą zawrzeć umowy cywilnoprawnej. Nie ma tutaj bowiem sprawy cywilnej. Wskazywano już, że JST posługuje się tutaj wobec podmiotów korzystających ze świadczeń władztwem administracyjnym. Jak wskazuje się bowiem w doktrynie prawa, kryterium podziału prawa na prywatne i publiczne jest wzajemne usytuowanie podmiotów stosunku prawnego, a mianowicie równouprawnienie czy stosunek nadrzędności (zob. Z. Resich, Dopuszczalność drogi sądowej w sprawach cywilnych, Warszawa 1962, s. 24). Zauważa się także, że sprawa nie ma charakteru cywilnoprawnego, jeżeli jeden z podmiotów zostanie wyposażony w funkcje władcze, a elementem przesądzającym wskazującym na stosunek administracyjnoprawny jest występowanie organu państwowego lub społecznego wobec innego uczestnika, z pozycji wykonywania władzy zwierzchniej w ramach zarządzającej działalności państwa.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z 14 września 2004 r. (sygn. akt III CK 566/03): jeżeli natomiast jeden z nich uzyskuje pozycję podmiotu działającego z mocy swojej władzy zwierzchniej, to stosunek taki nie jest stosunkiem cywilnoprawnym.

Mając na uwadze powyższe, można twierdzić, że na tego rodzaju świadczenia nie może być skutecznie zawarta umowa cywilnoprawna.

Podsumowując, wszystkie wskazane powyżej aspekty zasad pobierania opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego (w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki) prowadzą do konkluzji, że są one pobierane przez JST działające jako organ władzy publicznej w rozumieniu at. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym nie stanowią i nie stanowiły one obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Można wskazać, że taki pogląd znajduje swoje potwierdzenie między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1317/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 854/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 39/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1000/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1546/17).

PODSTAWY PRAWNE

• art. 52 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2203)

• art. 15 ust. 1, art. 108d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 62)

• dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1)

©℗

ADAM BARTOSIEWICZ

doradca podatkowy, radca prawny, autor komentarzy książkowych i licznych publikacji z dziedziny podatków

SANDRA ZAWADZKA

doradca podatkowy, specjalista z zakresu rozliczeń podatku od towarów i usług w jednostkach samorządu terytorialnego oraz procedur podatkowych