Przegląd orzecznictwa i interpretacji. Split payment - przegląd najnowszych interpretacji

Od 1 lipca 2018 r. podatnicy stosują split payment. Nadal pojawia się wiele wątpliwości, szczególnie dotyczących wyłączenia solidarnej odpowiedzialności. Problem mają faktorzy, ubezpieczyciele. Obecnie split payment jest dobrowolny. Zasadniczo zależy to od nabywcy. MF zapowiada jednak, że w 2019 r. branże, które obecnie są objęte odwrotnym obciążeniem, będą obowiązkowo stosować split payment.

Przedstawiamy przegląd najnowszych interpretacji na temat stosowania przepisów dotyczących split payment.

1. Czy podatnik może wybrać split payment zamiast odwrotnego obciążenia

Podatnik nie może sam wybrać, czy zastosuje odwrotne obciążenie czy split payment. Gdy transakcja jest objęta odwrotnym obciążeniem, nabywca musi rozliczyć VAT za sprzedawcę. Płacąc za fakturę, nie może stosować split payment. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 26 października 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.527.2018.2.MN), w którym czytamy:

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie jest kwestia możliwości zastosowania w związku z realizacją projektu mechanizm podzielonej płatności zamiast mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zakupi kompleksowe usługi budowlane PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, które zostały wymienione w poz. 22 załącznika nr 14 do ustawy, zawierającego wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, co do których mają zastosowanie zasady odwrotnego obciążenia.

W przedmiotowej sprawie jak wskazał Wnioskodawca zostały spełnione wszystkie warunki co do zastosowania ww. mechanizmu.

Obecnie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości rezygnacji z zastosowania odwrotnego obciążenia w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Podatnik nie ma możliwości wyboru pomiędzy obligatoryjnym mechanizmem odwrotnego obciążenia, a dobrowolnym mechanizmem podzielonej płatności.

Zatem w konsekwencji Wnioskodawca nabywając usługi co do których zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, nie będzie mógł dokonując za nie zapłaty zastosować mechanizmu podzielonej płatności. Jak wskazano wyżej podmioty które z tytułu nabycia usług stają się w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami nie mają takiej możliwości z uwagi na fakt, że otrzymana przez nie faktura nie zawiera kwoty podatku VAT, której istnienie na fakturze warunkuje możliwość zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. Istotą bowiem odwrotnego obciążenia jest fakt, że rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży dokonuje nabywca.

Od redakcji:

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o VAT, który ma wprowadzić nową matrycę stawek VAT, MF poinformowało, że ma plan wprowadzenia w niedalekiej przyszłości mechanizmu podzielonej płatności (split payment) o charakterze obligatoryjnym. Mechanizm ten miałby zastosowanie w obszarach szczególnie narażonych na nieprawidłowości i nadużycia w VAT, a więc w tych obszarach, w których obecnie funkcjonują mechanizm odwróconego obciążenia i instytucja solidarnej odpowiedzialności.

Aby jednak wprowadzić te regulacje, Polska musi uzyskać zgodę Komisji Europejskiej.

2. Czy nabywca ponosi solidarną odpowiedzialność ze sprzedawcą, gdy za fakturę płaci faktor, korzystając ze split payment

Wyłącznie gdy płatność za fakturę zostanie dokonana w mechanizmie podzielonej płatności, nabywca nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie sprzedawcy. Nie ma wówczas znaczenia, że płatność ta zostanie dokonana za pośrednictwem osoby trzeciej, czyli faktora. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 18 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.524.2018.2.AO), w którym czytamy:

W analizowanych okolicznościach Faktor będzie realizował płatności do wystawców faktur w mechanizmie podzielonej płatności. Natomiast Wnioskodawca będzie realizował swoje zobowiązania wobec Faktora przy wykorzystaniu produktu konsolidacji rachunków bankowych. Wnioskodawca dokonywał będzie spłaty w pełnej kwocie będącej sumą brutto wszystkich zapłaconych przez Faktora faktur, tj. bez rozbicia na poszczególne faktury.

Jak już wskazano, mechanizm podzielonej płatności nie ma zastosowania przy kompensatach rachunków. Ponadto mechanizm podzielonej płatności ma zastosowanie tylko dla pojedynczej faktury. Tak więc zapłata zobowiązania przez Wnioskodawcę na rzecz Faktora poprzez konsolidację pomiędzy rachunkami, bez rozbicia na poszczególne faktury nie będzie płatnością w ramach mechanizmu podzielonej płatności.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro zapłata faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonana będzie tylko przez Faktora a Wnioskodawca pozostawi rozliczenie z Faktorem dotyczące realizowanych płatności bez zmian i polegać będzie ono na konsolidacji rachunków poprzez spłatę w pełnej kwocie będącej sumą brutto wszystkich zapłaconych przez Faktora faktur tj. bez rozbicia na poszczególne faktury Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać z wymienionych w art. 108c ust. 1 ustawy o VAT szczególnych rozwiązań. Tylko płatność dokonana w mechanizmie podzielonej płatności daje wymierne korzyści przewidziane ww. przepisem. Wnioskodawca dokonując płatności bez zastosowania mechanizmu podzielonej płatności traci przywileje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności związane z takim wyborem.

Dla możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę (nabywcę/klienta Faktora) z korzyści, o których mowa w art. 108c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wystarczająca płatność faktury w mechanizmie podzielonej płatności przez Faktora i powiązanie konkretnej faktury z otrzymywanymi szczegółowymi raportami zapłaconych faktur. Z treści art. 108c ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że płatność faktury musi być dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Zatem warunkiem skorzystania z zachęt wskazanych w art. 108c ust. 1 ustawy o VAT jest dokonanie zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności. W związku z tym, wyłącznie w sytuacji kiedy płatność za fakturę, również realizowana przy zaangażowaniu faktora, dokonana zostanie (zarówno przez faktora jak i nabywcę) w mechanizmie podzielonej płatności, nabywca (klient faktora) może korzystać z wymienionych w art. 108c ust. 1 ustawy o VAT szczególnych rozwiązań. Nie ma wówczas znaczenia, że płatność ta zostanie dokonana za pośrednictwem osoby trzeciej, czyli faktora.

3. Czy trzeba korygować odliczony VAT, gdy całość należności za fakturę została zapłacona na rachunek VAT

Gdy kupujący wpłaci na rachunek VAT kontrahenta całość należności wynikającej z faktury (kwotę brutto), należy uznać, że komunikat przelewu został nieprawidłowo wypełniony. Jednak pomimo błędnie wypełnionego komunikatu należność została uregulowana. Nabywca nie musi korygować VAT odliczonego z tej faktury. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 18 września 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.479.2018.3.IR), w którym czytamy:

W celu odniesienia się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy wskazać, że w przepisach art. 108a-108d ustawy ustawodawca reguluje szczególne kwestie związane ze stosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Jego istotą będzie rozdzielenie płatności za nabyty towar lub usługę w taki sposób, że część zapłaty odpowiadająca wartości sprzedaży netto lub jej części jest płacona przez nabywcę na "zwykły" rachunek bankowy lub w inny sposób, zaś pozostała część odpowiadająca kwocie podatku VAT bądź jego części - na specjalne konto tzw. rachunek VAT.

Jednocześnie podkreślić należy, że mechanizm podzielonej płatności jest dodatkowym sposobem dokonywania płatności kwoty należności wynikającej z faktury, z której mogą skorzystać podatnicy. Zgodnie z art. 108a ustawy mechanizm podzielonej płatności polega na zapłacie kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury na rachunek VAT. Natomiast zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury dokonywana jest na rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej dla których jest prowadzony rachunek VAT - albo jest rozliczana w inny sposób. Z kolei przepisy dotyczące ulgi za złe długi (art. 89a i 89b ustawy) odnoszą się do uregulowania całości lub część kwoty wierzytelności i uregulowania całości lub części należności.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy, w sytuacji wpłacenia przez Wnioskodawcę po dniu 1 lipca 2018 r. na rachunek VAT kontrahenta, używając tzw. komunikatu przelewu, całości należności wynikającej z faktury dokumentującej nabyte towary i usługi uznać należy, że komunikat przelewu został przez Wnioskodawcę nieprawidłowo wypełniony. Jednak pomimo błędnie wypełnionego komunikatu przelewu i wpłacenia na rachunek VAT kontrahenta całej należności wynikającej z ww. faktury brak podstaw aby uznać, że ta należność nie została uregulowana. W konsekwencji przyjąć należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do uznania, iż w przypadku takiej wpłaty tj. całej należności na rachunek VAT nie ma w stosunku do ww. płatności zastosowania art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujący obowiązkiem korekty przez Zainteresowanego podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać za prawidłowe.

4. Kiedy ubezpieczyciel uwolni się od odpowiedzialności solidarnej ze sprzedawcą, który ubezpieczył swoją wierzytelność

Jeśli ubezpieczyciel dokona najpierw na rzecz ubezpieczającego płatności za niezapłaconą fakturę w ramach mechanizmu podzielonej płatności, a następnie otrzyma zapłatę od dłużnika również w tym systemie, dochodzi wtedy do wyłączenia jego odpowiedzialności solidarnej. Decydujący dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej jest fakt przekazania na rachunek VAT dostawcy towaru lub usługi (ubezpieczającego) kwoty odpowiadającej kwocie VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez niego. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 3 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.395.2018.2.AO), w którym czytamy:

Wynikającą z powyższego przepisu odpowiedzialność solidarną Wnioskodawca może wyłączyć poprzez dokonanie płatności na rachunek VAT dostawcy wskazanego na fakturze - Ubezpieczającego w wysokości płatności otrzymanej od nabywcy - Dłużnika na swój rachunek VAT.

Ponieważ w omawianej sytuacji Wnioskodawca nie dokonuje płatności wynikających z niezapłaconych przez Dłużnika faktur (Odszkodowania) na rachunek VAT dostawcy wykazanego na fakturze - Ubezpieczającego to odpowiedzialność podatkowa nie zostaje wyłączona.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku Wnioskodawcy - ubezpieczyciela wypłacającego odszkodowanie skorzystanie z mechanizmu podzielonej płatności nie jest prawnie dopuszczalne w związku z tym, że wypłata odszkodowania nie jest czynnością objętą podatkiem VAT i nie jest dokumentowana fakturą. Niezapłacona faktura wystawiona Dłużnikowi stanowi podstawę wypłaty przez Wnioskodawcę Odszkodowania Ubezpieczającemu. Wnioskodawca dokonuje w rzeczywistości płatności na rzecz Ubezpieczającego nieuregulowanych przez Dłużnika faktur. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy możliwe w tej sytuacji jest prawidłowe użycie komunikatu przelewu, o którym mowa w art. 108a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ płatność Odszkodowania dotyczy faktur za dostawę towarów/świadczenie usług wystawionych przez Ubezpieczającego i nieuregulowanych przez Dłużnika.

Należy zauważyć, że w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczającego płatności za niezapłaconą przez Dłużnika fakturę w ramach mechanizmu podzielonej płatności przed otrzymaniem od Dłużnika płatności za tę fakturę w mechanizmie podzielonej płatności, również dochodzi do wyłączenia odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy. W tej sytuacji fakt odwrócenia następstwa czasowego zdarzeń nie ma znaczenia i wpisuje się w zakres zwrotu "kwoty otrzymanej" określony w treści art. 108a ust. 6 ustawy o VAT. Decydującym dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej jest fakt przekazania na rachunek VAT dostawcy towaru lub usługi kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi.

W konsekwencji, w przypadku dokonania przez Dłużnika płatności na rzecz Wnioskodawcy przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności zastosowanie znajdzie art. 108a ust. 5 ustawy o VAT. Wnioskodawca otrzymując płatność podatku VAT od Dłużnika na rachunek VAT będzie odpowiadał solidarnie za nierozliczony przez Ubezpieczającego podatek VAT wynikający z danej faktury. Wnioskodawca może się jednak od tej odpowiedzialności uwolnić w sytuacji przekazania kwoty VAT na rachunek VAT Ubezpieczającego.

Od redakcji:

Organy podatkowe potwierdzają, że dłużnik może zapłacić za fakturę ubezpieczycielowi, korzystając ze split payment. Wtedy ubezpieczyciel ponosi solidarną odpowiedzialność z ubezpieczającym za nierozliczony VAT wynikający z faktury. Aby się uwolnić od tej odpowiedzialności, również musi zapłacić ubezpieczającemu z zastosowaniem split payment. Nie ma znaczenia, kto pierwszy dokona płatności w systemie split payment (dłużnik czy ubezpieczyciel). Takie stanowisko znajdziemy również w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.343.2018.2.AM):

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku dokonania przez Dłużnika płatności na rzecz Ubezpieczyciela przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, Ubezpieczyciel nie będzie na podstawie art. 108a ust. 5 ustawy o VAT solidarnie odpowiadał za niewykonanie zobowiązania podatkowego Ubezpieczającego.

Jak wykazano powyżej Ubezpieczyciel otrzymując płatność podatku VAT od Dłużnika na rachunek VAT będzie odpowiadał solidarnie za nierozliczony przez Ubezpieczającego podatek VAT wynikający z danej faktury, natomiast może się od tej odpowiedzialności uwolnić w momencie przekazania kwoty VAT na rachunek VAT Ubezpieczającego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

5. Czy wpłata części należności na rachunek VAT zobowiązuje do korekty odliczonego VAT

Wpłatę na rachunek VAT kontrahenta kwoty przekraczającej podatek naliczony, gdy pozostała część należności nie zostanie uregulowana w inny sposób, należy uznać za zapłatę części należności wynikającej z tej faktury. Wpłaconą kwotę uznajemy za należność brutto. VAT ustalamy metodą w stu. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 21 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.499.2018.2.BW), w którym czytamy:

Zgodnie z art. 108a ustawy mechanizm podzielonej płatności polega na zapłacie kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury na rachunek VAT. Natomiast zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury dokonywana jest na rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej dla których jest prowadzony rachunek VAT - albo jest rozliczana w inny sposób. Z kolei przepisy dotyczące ulgi za złe długi (art. 89a i 89b ustawy) odnoszą się do uregulowania całości lub część kwoty wierzytelności i uregulowania całości lub części należności.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka będzie wpłacać na rachunek VAT kontrahenta całość należności lub części należności w kwocie przekraczającej podatek od towarów i usług wyszczególniony w fakturze kontrahenta dokumentującej dostarczany gips maszynowy.

(…) Natomiast w sytuacji wpłaty części należności, tj. wpłacenia na rachunek VAT kontrahenta części należności w kwocie przekraczającej podatek naliczony wyszczególniony na fakturze, przy braku uregulowania pozostałej części należności w inny sposób, należy uznać, że nastąpiło uregulowanie części należności wynikającej z faktury i ta część, która zostanie zapłacona na rachunek VAT kontrahenta, podlega proporcjonalnemu rozliczeniu dla zastosowania praw i obowiązków wynikających z art. 89b ustawy o VAT. Jeżeli zatem podatnik nie ureguluje na rzecz wystawcy faktury pozostałej należności do terminu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w wysokości proporcjonalnej do powstałej zaległości. Bowiem nieuregulowanie należności wynikającej z faktury, tj. w przedmiotowej sprawie wpłacenie przez Spółkę na rachunek VAT kontrahenta części należności, w terminie określonym w tym przepisie, spowoduje obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania korekty z art. 89b ustawy o VAT w przypadku zapłaty części należności wynikającej z faktury na rachunek VAT przy wykorzystaniu metody podzielonej płatności, należało uznać za nieprawidłowe.

Od redakcji:

Dłużnik, wpłacając całą kwotę VAT na rachunek VAT, nie zwalnia się z obowiązku korekty odliczonego VAT, gdy pozostała część nie zostanie zapłacona. Kwota wpłacona na rachunek VAT jest traktowana jak kwota brutto i VAT jest obliczany metodą "w stu". Komunikat przelewu stosowany do wpłat na rachunek VAT pozwala na wpłatę tylko kwoty VAT z opłacanej faktury. Wpisujemy wtedy w pozycji "VAT" i "kwota brutto" te same kwoty. Od 2019 r. obowiązek korekty będzie dotyczył odliczonego VAT z faktur, gdy od terminu płatności minie 90 dni. Będzie to dotyczyło wierzytelności powstałych do końca 2018 r., jeśli ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w 2019 r.

Przykład

Spółka Alfa otrzymała od spółki Beta fakturę na kwotę: wartość netto 100 000 zł, VAT 23 000 zł, z terminem płatności 26 listopada 2018 r. 29 listopada spółka Alfa wpłaciła na rachunek VAT spółki Beta 23 000 zł. Pozostała kwota nie została uregulowana. 90 dni mija 24 lutego 2019 r. Jeśli do końca lutego spółka Alfa nie ureguluje pozostałej części, musi skorygować VAT o kwotę 18 699,19 zł (23 000 zł - 23 000 zł x 23/123 = 23 000 zł - 4300,81 zł).

6. Kiedy faktor odpowiada za VAT faktoranta

Faktor jest zwolniony z solidarnej odpowiedzialności z faktorantem, gdy zapłaci mu za fakturę z zachowaniem mechanizmu podzielonej płatności przed otrzymaniem płatności od kontrahenta faktoranta. W tej sytuacji fakt odwrócenia następstwa czasowego zdarzeń nie ma znaczenia. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 29 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.405.2018.1.AM), w którym czytamy:

Zgodnie z planowanymi zasadami świadczenia usług, Wnioskodawca, dokonując wypłaty finansowania na rzecz Faktoranta, przed otrzymaniem spłaty od kontrahenta Faktoranta stosować będzie procedurę podzielonej płatności. W ramach nowych zasad, Wnioskodawca wypłacając Faktorantowi finansowanie, posłuży się komunikatem, o którym mowa w art. 108a ust. 3 ustawy o VAT przekazując na rachunek VAT Faktoranta kwotę równą podatkowi VAT wynikającą z faktury przedstawionej do faktoringu, a pozostałą cześć środków na rachunek bieżący Faktoranta. Zaznaczyć należy, iż pomimo, że w ramach finansowania Spółka wypłaca 90% kwoty brutto wynikającej z faktury przedstawionej do faktoringu, na rachunek VAT Faktoranta przekazana będzie cała kwota VAT z faktury, a nie tylko jej część (np. 90%).

Ze wskazanych powyżej uregulowań art. 108a ust. 6 ustawy wynika, że odpowiedzialność solidarna podatnika, jest wyłączona w przypadku dokonania przez tego podatnika płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze albo zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę płatność, niezwłocznie po powzięciu informacji o jej otrzymaniu, w kwocie otrzymanej na rachunek VAT.

W świetle powyższego uznać należy, że w analizowanej sprawie, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę na rzecz Faktoranta płatności za fakturę z zachowaniem zasad płatności w mechanizmie podzielonej płatności przed otrzymaniem płatności od kontrahenta Faktoranta za fakturę w mechanizmie podzielonej płatności, dojdzie do wyłączenia odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy, pod warunkiem przekazania na rachunek VAT dostawcy towaru lub usługi (Faktoranta) kwoty odpowiadającej kwocie podatku wykazanej na fakturze. W tej sytuacji fakt odwrócenia następstwa czasowego zdarzeń nie ma znaczenia i wpisuje się w zakres zwrotu "kwoty otrzymanej" określony w treści art. 108a ust. 6 ustawy o VAT.

7. Kiedy kupujący może skorzystać ze split payment

Brak faktury od sprzedawcy nie pozwala na zastosowanie split payment. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 8 sierpnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.362.2018.2.JS), w którym czytamy:

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podkreślić należy, że mechanizm podzielonej płatności nie jest obowiązkowy, oparty jest on na założeniu dobrowolności. Przy czym zaznaczyć należy, że to nabywca decyduje o jego zastosowaniu, nabywca nie jest uzależniony od woli dostawcy lub usługodawcy. W związku z powyższym w odniesieniu do zakresu pytania nr 1 wniosku należy stwierdzić, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca nie otrzyma faktury z wykazaną kwotą podatku oraz nie dokona płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury, to nie będzie mógł zastosować mechanizm podzielonej płatności na podstawie art. 108a ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że na powyższe rozstrzygnięcie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca udziela kontrahentowi finansowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

8. Czy zwrot kwoty podatku na rachunek VAT sprzedawcy zwalnia z solidarnej odpowiedzialności

Podatnik niebędący sprzedawcą, który otrzyma na rachunek VAT zapłatę podatku, odpowiada solidarnie z wystawcą faktury za nierozliczony przez niego VAT. Może się od tego uwolnić, wpłacając ten podatek na rachunek VAT sprzedawcy. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 8 sierpnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.362.2018.2.JS), w którym czytamy:

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego objętych zakresem pytania nr 2 wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który w związku z zawieranymi umowami handlowymi otrzyma przelew w systemie podzielonej płatności od Dłużnika, to zgodnie z ww. zapisem art. 108a ust. 5 ustawy Wnioskodawca stanie się podatnikiem odpowiadającym solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą (tj. Kontrahentem) za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę (Kontrahenta) podatek wynikający z tej transakcji.

Podsumowując, w przypadku gdy Dłużnik dokona zapłaty za fakturę do Wnioskodawcy zamiast do Kontrahenta, to wówczas Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność solidarną za nierozliczony przez Kontrahenta (dostawcę towarów lub usługodawcę) podatek VAT, wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług, zgodnie z art. 108a ust. 5 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

(…) Reasumując, w przypadku gdy Dłużnik dokona zapłaty za fakturę VAT do Wnioskodawcy zamiast do Kontrahenta, to wówczas Wnioskodawca dokonując płatności na rachunek VAT Kontrahenta z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności wyłączy swoją odpowiedzialność solidarną za nierozliczony przez Kontrahenta (dostawcę towarów lub usługodawcę) podatek VAT, na podstawie art. 108a ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko to potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej także w piśmie z 8 sierpnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.368.2018.2.JSZ).

9. Kiedy zapłata z rachunku VAT pozwala na zmniejszenie kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego

Aby podatnik mógł obniżyć kwotę zobowiązania VAT, zapłacona z rachunku VAT w terminie wcześniejszym kwota musi wynikać ze złożonej deklaracji. Nie może to być przybliżona kwota, nawet gdy ostatecznie będzie wyższa niż zobowiązanie wynikające z deklaracji. Tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 17 października 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.553.2018.1.AW), w którym czytamy:

Analiza powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że z dniem 1 lipca 2018 r. ustawodawca - na mocy przepisu art. 108d ustawy - przewidział możliwość obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego (tzw. "skonto"), przy czym prawo do skorzystania z tej preferencji zostało jednak uzależnione od spełnienia m.in. warunków dotyczących sposobu regulowania zobowiązania podatkowego. W art. 108d ust. 1 ustawy wskazano, że podatnik może obniżyć kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku o kwotę wyliczoną według wzoru określonego w tym przepisie, jeżeli zapłata zobowiązania podatkowego z tytułu podatku następuje w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku.

Ponadto należy nadmienić, że wprowadzenie mechanizmu podzielonej płatności spowodowało konieczność dostosowania do nowych przepisów obowiązujących druków deklaracji VAT. I tak, do wzorów VAT-7 i VAT-7K wprowadzone zostały m.in. następujące zmiany:

• dodano nową pozycję 58 w części E dotyczącej obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu,

• dodano w części F nową pozycję 67, którą podatnik wypełnia w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym będzie korzystał z obniżenia zobowiązania podatkowego, w przypadku dokonania zapłaty tego zobowiązania w całości z rachunku VAT (art. 108d ustawy o VAT).

W kontekście powyższego organ zgadza się ze Spółką, iż w sytuacji dokonania zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty tego podatku, będzie ona - co do zasady - uprawniona do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług o kwotę wyliczoną ze wzoru, określonego w art. 108d ust. 1 ustawy. Jednakże nie można zaaprobować stwierdzenia Spółki, iż bez wpływu na powyższe uprawnienie pozostaje okoliczność, że deklaracja dotycząca podatku od towarów i usług będzie składana w późniejszym terminie niż wpłata podatku, jak również fakt uiszczenia podatku w częściach albo w kwocie wyższej niż kwota zobowiązania.

Treść art. 108d wskazuje bowiem, że dla potrzeb ustalenia - na podstawie ww. wzoru - kwoty zmniejszającej wartość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, należy uwzględnić m.in. "kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku wynikającą z deklaracji podatkowej przed obniżeniem tego zobowiązania". Powyższe oznacza, że kwota zobowiązania podatkowego w "pierwotnej" wysokości (przed jej obniżeniem o skonto) musi wynikać z deklaracji (z wypełnioną poz. 67) złożonej za dany okres rozliczeniowy przed ustawowym terminem do jej złożenia. Wbrew opinii Spółki, zapłacona w terminie wcześniejszym kwota zobowiązania nie może być "przybliżoną kwotą wynikającą z ksiąg podatkowych Spółki". Jednocześnie regulacja zawarta w art. 108d ustawy wyklucza prawo do obniżenia kwoty zobowiązania przy częściowej zapłacie podatku.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki w ujęciu całościowym uznano za nieprawidłowe.

10. W jakiej wysokości faktor musi wpłacić podatek na rachunek VAT, aby uwolnić się od odpowiedzialności

Faktor, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wpłacić na rachunek VAT faktoranta całą kwotę podatku z faktury, nawet gdy zgodnie z umową pokrywa mu np. 90% kwoty brutto. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowe w piśmie z 10 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.332.2018.1.KBR):

Spółka planuje wprowadzić, od lipca 2018 r. zmiany w zasadach świadczenia usług faktoringu. Zgodnie z planowanymi zasadami świadczenia usług, Spółka dokonując wypłaty finansowania na rzecz Faktoranta, stosować będzie procedurę podzielonej płatności. W ramach nowych zasad, Spółka, wypłacając Faktorantowi finansowanie, posłuży się komunikatem, o którym mowa w art. 108a ust. 3 ustawy o VAT przekazując na rachunek VAT Faktoranta kwotę równą podatkowi VAT wynikającemu z faktury przedstawionej do faktoringu, a pozostałą cześć środków na rachunek bieżący Faktoranta. Zaznaczyć należy, iż pomimo, że w ramach finansowania Spółka wypłaca 90% kwoty brutto wynikającej z faktury przedstawionej do faktoringu, na rachunek VAT Faktoranta przekazana będzie cała kwota VAT z faktury, a nie tylko jej część (np. 90%).

(…) Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 108a ust. 5 jest wyłączona. Jak wynika z art. 108a ust. 6, jeżeli podatnik (na rzecz którego nabywca towarów lub usług dokonał płatności z zastosowaniem procedury split payment) niezwłocznie po otrzymaniu tej należności dokona przelewu z zastosowaniem podzielonej płatności kwoty otrzymanej na rachunek VAT w całości tej kwoty na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy to odpowiedzialność solidarna zostanie wyłączona.

W opisanym przez Spółkę modelu, jaki ma być stosowany od dnia 1 lipca 2018 r. kontrahent Faktoranta dokona wpłaty na rzecz Spółki kwoty VAT z faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, a Spółka także przekaże Faktorantowi całą kwotę VAT z takiej faktury w procedurze split payment. Zatem należy uznać, że w analizowanej sytuacji dojdzie do zniesienia odpowiedzialności solidarnej Spółki, zgodnie z art. 108a ust. 6.

11. W jakim terminie należy przekazać podatek na rachunek VAT sprzedawcy, aby uwolnić się od odpowiedzialności

Ustawodawca nie wskazuje wprost okresu, w ciągu którego ma nastąpić płatność na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze. Zatem warunek wyłączenia odpowiedzialności zostanie spełniony, gdy podatnik w terminie nie dłuższym niż 5 dni roboczych od daty potwierdzenia przez bank wpływu należności przekaże każdą otrzymaną należność wierzycielowi, również stosując do tego przelew w systemie podzielonej płatności. Takie stanowisko podatnika potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 22 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.247.2018.1.RR), w którym czytamy:

Ze wskazanych powyżej uregulowań art. 108a ust. 6 ponadto wynika, że odpowiedzialność solidarna podatnika, jest wyłączona w przypadku dokonania przez tego podatnika płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze albo zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę płatność, niezwłocznie po powzięciu informacji o jej otrzymaniu, w kwocie otrzymanej na rachunek VAT.

W analizowanej sprawie odpowiedzialność solidarna Wnioskodawcy zostanie wyłączona w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę przelewu w systemie podzielonej płatności na rachunek rozliczeniowy i na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze (czyli na rachunek klienta Wnioskodawcy, będącego wierzycielem), niezwłocznie po powzięciu informacji o jej otrzymaniu, w kwocie otrzymanej na rachunek VAT. Ustawodawca w tym zakresie nie wskazuje wprost okresu, w ciągu którego ma nastąpić dokonanie płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze albo zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę płatność. Zatem warunek wyłączenia ww. odpowiedzialności w sytuacji jeżeli Wnioskodawca w terminie nie dłuższym niż 5 dni roboczych od daty potwierdzenia przez bank wpływu należności (o ile termin ten będzie niezwłoczny), przekaże każdą otrzymaną należność wierzycielowi, również stosując do tego przelew w systemie podzielonej płatności - zostanie spełniony.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

12. Czy odpowiedzialność będzie wyłączona, gdy kwota netto zostanie potrącona z wzajemnych wierzytelności

Gdy kwota podatku zostanie przekazana w całości na rachunek VAT sprzedawcy, a tylko kwota netto zostanie potrącona z wzajemnych wierzytelności, odpowiedzialność solidarna zostanie wyłączona. Takie stanowisko podatnika potwierdził w piśmie z 22 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.247.2018.1.RR), w którym czytamy:

W powołanych przepisach ustawodawca jednocześnie wskazał, że odpowiedzialność solidarna podatnika jest wyłączona w przypadku dokonania przez tego podatnika płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze albo zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT.

Tym samym stwierdzić należy, że solidarna odpowiedzialność za kwotę podatku zostanie również wyłączona na mocy art. 108a ust. 6 ustawy w sytuacji gdy nastąpi potrącenie należności Wnioskodawcy z kwoty netto przelewanej na rzecz klienta (wierzyciela), bez pomniejszenia kwoty podatku. W takich bowiem okolicznościach ustawodawca wskazał na konieczność dokonania płatności na tzw. rachunek VAT dostawcy, natomiast złożenie dyspozycji przelewu, w której kwota netto przekazywana na rzecz klienta (wierzyciela) będzie potrącona o należności Wnioskodawcy powoduje że Wnioskodawca nie odpowiada solidarnie za kwotę podatku (o ile nie nastąpi potrącenie z kwoty podatku od towarów i usług).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

13. Czy można obniżyć VAT do wpłaty, gdy nie ma środków na rachunku VAT

Nie ma możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty zobowiązania w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje na rachunku VAT środkami wystarczającymi na pokrycie zobowiązania w całości. Nie jest bowiem możliwe pokrycie zobowiązania w części z rachunku VAT oraz w części z innego rachunku należącego do podatnika. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 18 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.104.2018.2.KBR), w którym czytamy:

Na tle tak przedstawionych okoliczności Spółka powzięła wątpliwość czy możliwe jest obniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę obliczoną według wzoru wskazanego w art. 108d ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy część zobowiązania podatkowego zostanie zapłacona z rachunku VAT a pozostała część z innego, np. obrotowego rachunku Spółki.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepis art. 108d ustawy zmieniającej przewiduje preferencje dla podatników dokonujących wcześniejszej zapłaty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług ze środków pochodzących z rachunku VAT. Jeżeli podatnik skorzysta z tej możliwości, w takim przypadku kwota jego zobowiązania będzie zmniejszona o kwotę obliczoną na podstawie zaproponowanego wzoru (określonego w art. 108d ust. 1 ustawy zmieniającej), uzależnioną od kwoty zobowiązania, stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej na dwa dni robocze przed dniem zapłaty podatku oraz terminu, w jakim zobowiązanie zostanie uregulowane.

W celu skorzystania z wyżej wskazanej preferencji podatnik jest zobowiązany do zapłaty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług przed obowiązującym terminem w pełnej wysokości z rachunku VAT (w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej)*.

Podsumowując, ustawodawca na mocy przepisu art. 108d ustawy zmieniającej przewidział możliwość obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, przy czym prawo do skorzystania z tej preferencji zostało jednak uzależnione od spełnienia m.in. warunków dotyczących sposobu regulowania zobowiązania podatkowego. I tak w art. 108d ust. 1 ustawy zmieniającej wskazano, że podatnik może obniżyć kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku wyliczoną według wzoru określonego w tym przepisie, jeżeli zapłata zobowiązania podatkowego z tytułu podatku następuje w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku. Powyższa regulacja wyklucza zatem możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty zobowiązania w sytuacji, gdy Podatnik nie dysponuje na rachunku VAT środkami wystarczającymi dla pokrycia zobowiązania w całości. Nie jest bowiem możliwe pokrycie zobowiązania w części z rachunku VAT oraz w części z innego rachunku należącego do Spółki, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do obniżenia kwoty zobowiązania, o którym mowa w art. 108d ust. 1 ustawy zmieniającej.

14. Czy można zapłacić komornikowi zaliczki, korzystając ze split payment

Podatnik, który otrzymał od komornika wezwanie do uiszczenia zaliczki, nie może dokonać jej płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Aby korzystać z tego mechanizmu, konieczna jest faktura, a nie wezwanie do zapłaty. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 15 października 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.639.2018.1.RS):

W świetle powyższych przepisów podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. Mechanizm ten zakłada rozdzielenie płatności za nabyty towar lub usługę na dwa odrębne rachunki: rachunek bankowy dostawcy oraz specjalny rachunek VAT. Płatność przez nabywcę na rzecz sprzedawcy za nabytą usługę bądź towar odbywa się nie jak dotąd w jednej kwocie brutto, ale w dwóch kwotach, oddzielnie na dwa rachunki sprzedawcy. Skutkiem takiego zlecenia będzie uznanie dwóch rachunków sprzedawcy.

Należy wskazać, że mechanizm podzielonej płatności może być stosowany, o czym stanowi art. 108a ust. 1 ustawy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki dotyczące transakcji:

• dokonywana jest pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług,

• udokumentowana jest fakturą.

Zatem w sytuacji udokumentowania transakcji inaczej niż fakturą nie jest możliwe zastosowanie powyższego mechanizmu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro jak wynika z treści wniosku Miasto reguluje zaliczki na podstawie otrzymanych od komorników wezwań do uiszczenia zaliczki a nie faktur, nie może przy dokonywaniu płatności kwoty należności stosować mechanizmu podzielonej płatności, gdyż nie są spełnione wszystkie warunki określone w art. 108a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Miasta należało uznać za prawidłowe.