Zarząd sukcesyjny po śmierci przedsiębiorcy - nowe rozwiązania prawne

Działalność prowadzona indywidualnie przez osoby fizyczne jest w Polsce najpopularniejszą formą aktywności gospodarczej. Budowane w ten sposób firmy nie rzadko prowadzą działalność gospodarczą na dużą skalę, co jest równoważne m.in. z dysponowaniem znacznym majątkiem rzeczowym i zatrudnianiem wielu pracowników. Dlatego śmierć przedsiębiorcy prowadzącego taką działalność powoduje poważne konsekwencje dla przedsiębiorstwa i zatrudnionych w nim osób. Ustawodawca podjął próbę uzdrowienia tej sytuacji ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej. W artykule przedstawiamy uregulowane tą ustawą istotne kwestie związane z kontynuowaniem działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej po jej śmierci.

Na skutek nieszczęśliwego wypadku, choroby czy innych zdarzeń firma osoby fizycznej może nagle utracić jedyną osobę uprawnioną do zarządzania firmą. Następcy prawni do momentu uregulowania spraw spadkowych, które trwają zwykle dłuższy czas, zazwyczaj nie mają możliwości płynnego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Z tych powodów ustawodawca, mając na celu zmniejszenie kluczowych barier w płynnym zarządzaniu przedsiębiorstwem zmarłego i zachowaniu ciągłości jego funkcjonowania, w szczególności w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do czasu uregulowania spraw spadkowych, uchwalił ustawę z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej - Dz.U. z 2018 r. poz. 1629 (zwaną dalej: ustawą o zarządzie sukcesyjnym). Ustawa ta zaczyna obowiązywać 25 listopada 2018 r. i może być stosowana do przypadków, w których śmierć przedsiębiorcy nastąpi po 24 listopada 2018 r.

 

I. Sukcesja przedsiębiorstwa po śmierci osoby fizycznej - na czym polega

Jeżeli przedsiębiorca, będący osobą fizyczną, wykonywał we własnym imieniu działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG, to po jego śmierci działalność ta będzie mogła być kontynuowana w formie tzw. "przedsiębiorstwa w spadku". Przedsiębiorstwo w spadku to, ogólnie rzecz ujmując, masa majątkowa obejmująca składniki niematerialne i materialne służące do wykonywania działalności gospodarczej, poddana zarządowi sukcesyjnemu, o ile zostanie on ustanowiony. Będzie ona obejmowała przede wszystkim przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, które w chwili śmierci przedsiębiorcy w całości znajdowało się w majątku przedsiębiorcy.

Przedsiębiorstwo w spadku nie posiada zdolności prawnej w sferze prawa cywilnego. Jest to jednostka organizacyjna, której ustawa nie przyznaje osobowości prawnej ani zdolności prawnej w rozumieniu art. 33 i art. 33¹ kodeksu cywilnego. Ustawy podatkowe przyznają przedsiębiorstwu w spadku status podatnika, będącego jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

 

Kto jest właścicielem przedsiębiorstwa w spadku

Zgodnie z art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym właścicielem przedsiębiorstwa w spadku jest:

• osoba, która nabyła prawo do przedsiębiorstwa w spadku na skutek powołania do spadku, czyli spadkobierca ustawowy albo testamentowy przedsiębiorcy,
• zapisobierca windykacyjny, jeżeli zapis windykacyjny, który uczynił przedsiębiorca w testamencie, miał za przedmiot przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie,
• małżonek przedsiębiorcy, jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej lub z innego tytułu) i jeżeli posiada on udział w przedsiębiorstwie w spadku,
• osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa powyżej, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 33¹ § 1 kodeksu cywilnego, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - jeżeli po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa albo udziału w przedsiębiorstwie (w tym zbycie spadku obejmującego to mienie).

 

Jak powołać zarządcę sukcesyjnego, który zarządza przedsiębiorstwem w spadku

Po śmierci przedsiębiorcy jego przedsiębiorstwem zarządza tymczasowo tzw. zarządca sukcesyjny. Do pełnienia tej funkcji może być powołana osoba fizyczna, która ma pełną zdolność do czynności prawnych. Funkcję tę w jednym czasie może pełnić tylko jedna osoba. Zarządca sukcesyjny może zostać powołany na dwa sposoby, a mianowicie:

• może go wskazać przedsiębiorca na wypadek swojej śmierci lub
• po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego powołują właściciele przedsiębiorstwa w spadku (zasadniczo: spadkobiercy).

 

Na tryb powołania zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę na wypadek jego śmierci wskazują przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 9 ustawy o zarządzie sukcesyjnym. W myśl tych przepisów przedsiębiorca może:

• wskazać określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego,
• zastrzec, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę wymaga wyrażenia zgody osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji. Zarówno samo powołanie zarządcy, jak i wyrażenie przez niego zgody na pełnienie tej funkcji wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Po spełnieniu tych warunków zarząd sukcesyjny uznaje się za ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, pod warunkiem, że przedsiębiorca złożył wniosek o wpis do CEIDG informujący o powołaniu zarządcy sukcesyjnego.

 

Uwaga!   Jeżeli przedsiębiorca wprawdzie wyznaczył zarządcę sukcesyjnego na wypadek swojej śmierci, ale nie dokonał zgłoszenia w tym zakresie do CEIDG uznaje się, że zarządca nie został powołany. Do ustanowienia zarządu sukcesyjnego wymagane jest dokonanie wpisu do CEIDG zarządcy sukcesyjnego.

 

Zarządcę sukcesyjnego mogą również powołać po śmierci przedsiębiorcy właściciele przedsiębiorstwa w spadku, czyli zasadniczo spadkobiercy. Na podstawie art. 12 ustawy o zarządzie sukcesyjnym w przypadku, gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego, zarządcę sukcesyjnego może powołać wyłącznie właściciel przedsiębiorstwa w spadku. Do powołania zarządcy sukcesyjnego wymagana jest zgoda ww. osób uprawnionych do jego powołania, którym łącznie przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku większy niż 85/100.

 

Powołanie zarządcy sukcesyjnego w tym trybie, czyli zasadniczo przez spadkobierców po śmierci przedsiębiorcy, oraz ich zgoda na powołanie zarządcy wymagają zachowania formy aktu notarialnego. Powołanie zarządcy sukcesyjnego przez spadkobierców zgłasza do CEIDG notariusz, który powinien to uczynić niezwłocznie, nie później niż w następnym dniu roboczym po dniu powołania zarządcy. Jeżeli zarządca sukcesyjny został wskazany po śmierci przedsiębiorcy, to uznaje się, że jego ustanowienie nastąpiło z chwilą dokonania stosownego wpisu do CEIDG. Od momentu dokonania wpisu do CEIDG zarządca sukcesyjny powołany przez spadkobierców pełni swoją funkcję.

 

Do skutecznego ustanowienia zarządu sukcesyjnego konieczne jest zatem:

1) powołanie zarządcy sukcesyjnego,

2) zgoda osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji,

3) dokonanie wpisu do CEIDG (przez przedsiębiorcę lub przez notariusza - w zależności od trybu powołania zarządcy).

 

Uwaga!   Uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy.

 

Jak przebiega zarządzanie przedsiębiorstwem w spadku bezpośrednio po śmierci przedsiębiorcy, który nie wyznaczył zarządcy sukcesyjnego

Osobami uprawnionymi do zarządzania przedsiębiorstwem bezpośrednio po śmierci przedsiębiorcy, tj. do czasu ustanowienia zarządu sukcesyjnego lub upływu 2-miesięcznego terminu na jego powołanie, są:

1. małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku lub
2. spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo
3. spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Na podstawie art. 13 - art. 15 ustawy o zarządzie sukcesyjnym ww. osoba w imieniu własnym, ale na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku w okresie:

• od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego lub
• od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, które wygasa z upływem 2 miesięcy od śmierci przedsiębiorcy - jeśli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony

może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku (tzw. czynności zachowawczych), polegających w szczególności na:

1. zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią;
2. zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości.

Uprawniona wyżej osoba może także dokonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody.

 

Jak funkcjonuje przedsiębiorstwo w spadku w ramach sprawowanego zarządu sukcesyjnego

Przedsiębiorstwo w spadku posługuje się dotychczasową firmą przedsiębiorcy z dodaniem oznaczenia "w spadku". Uprawnienie do posługiwania się tą nazwą przysługuje zarówno wtedy, gdy:

• został ustanowiony zarządca sukcesyjny (z chwilą śmierci przedsiębiorcy lub w ciągu dwóch miesięcy po jego śmierci), albo
• zarządca sukcesyjny nie został w terminie powołany, ale osoba, o której mowa w art. 14 ustawy (zasadniczo: spadkobierca) dokonująca tzw. czynności zachowawczych zgłosiła naczelnikowi urzędu skarbowego o zamiarze kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa zgodnie z art. 12 ust. 1c ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

 

Zarząd sukcesyjny obejmuje zobowiązanie do prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w spadku. Zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku.

 

Uwaga!   Zarządca sukcesyjny nie ponosi zasadniczo odpowiedzialności za zobowiązania zaciągnięte na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku. Ponosi natomiast odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

 

Zarządca sukcesyjny dokonuje:

• czynności zwykłego zarządu w sprawach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku,
• czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu - w przypadku wyrażenia zgody przez wszystkich właścicieli przedsiębiorstwa w spadku, a w przypadku braku takiej zgody - za zezwoleniem sądu.

Tytułem przykładu zarządca sukcesyjny:

• może zaciągać zobowiązania, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w spadku,

• dokonuje czynności prawnych i faktycznych związanych z zatrudnieniem w przedsiębiorstwie, w tym reguluje zobowiązania wobec osób zatrudnionych,
• jest uprawniony do zawierania, wykonywania i rozwiązywania umów, w tym także umów zawartych przed śmiercią przedsiębiorcy, o ile nie wygasły,
• reguluje zobowiązania, w tym publicznoprawne związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa,
• może dysponować rachunkiem bankowym przedsiębiorcy wykorzystywanym przy prowadzeniu przedsiębiorstwa.

 

Właściciele przedsiębiorstwa w spadku mają prawo do udziału w zyskach i uczestniczą w stratach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, w takim stosunku, w jakim przysługuje im udział w przedsiębiorstwie w spadku. Zysk, w tym także zaliczki na poczet przewidywanego zysku, jest wypłacany w odpowiednich częściach właścicielom przedsiębiorstwa w spadku przez zarządcę sukcesyjnego. Co istotne, wypłata tego zysku nie jest obciążona podatkiem dochodowym (art. 2 pkt 6 updop oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 updof).

 

Uwaga!   Za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w spadku solidarną odpowiedzialność ponoszą właściciele przedsiębiorstwa w spadku.

 

Zgodnie z art. 28 ustawy o zarządzie sukcesyjnym niezwłocznie po ustanowieniu zarządu sukcesyjnego zarządca jest zobowiązany sporządzić i złożyć przed notariuszem wykaz inwentarza przedsiębiorstwa w spadku. Obowiązek sporządzenia wykazu inwentarza przedsiębiorstwa w spadku jest uzasadniony potrzebą ustalenia podstawowych elementów przedsiębiorstwa w spadku, których dotyczy zarząd sukcesyjny, i tym samym granic, w jakich może działać zarządca sukcesyjny.

 

Zarząd sukcesyjny wygasa w przypadkach określonych przez art. 59 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, w tym. m.in. z:

• upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku,
• dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości,
• upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego,
• upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Niezwłocznie po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego osoba, która pełniła funkcję zarządcy sukcesyjnego w chwili wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wydaje przedsiębiorstwo w spadku jego właścicielom, a jeżeli zarząd sukcesyjny wygasł przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniem aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniem europejskiego poświadczenia spadkowego - osobie, która przyjęła spadek. W przypadku braku takiej osoby zarządca sukcesyjny składa wniosek o zabezpieczenie spadku.

 

Ustawodawca określił także szczególne regulacje odnoszące się do spółki cywilnej w przypadku śmierci jej wspólnika. Wynikają one z art. 46 - art. 48 ustawy o zarządzie sukcesyjnym. Specyfika spółki cywilnej, której majątek jest objęty współwłasnością łączną, powoduje, że przepisy ustawy o przedsiębiorstwie w spadku należy stosować odpowiednio do udziału wspólnika w majątku wspólnym wspólników spółki cywilnej.

 

II. Sukcesja - skutki podatkowe, bilansowe, pracownicze i w zakresie prawa bankowego

Wprowadzenie do systemu prawa instytucji przedsiębiorstwa w spadku zrodziło potrzebę zmian w innych przepisach prawa, w tym m.in. w zakresie prawa podatkowego, prawa bilansowego, prawa pracy i prawa bankowego.

Zarządca sukcesyjny, działając w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli przedsiębiorstwa w spadku, posiada prawa i obowiązki związane z zarządzaniem tym przedsiębiorstwem. Przepisy podatkowe status podatnika przyznały jednak nie zarządcy sukcesyjnemu (osobie fizycznej), ale przedsiębiorstwu w spadku (jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej).

 

1. Kontynuacja NIP

Przed wejściem w życie ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, NIP nadany przedsiębiorcy wygasał w przypadku jego śmierci. Po wejściu w życie przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym NIP zmarłego przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa dopiero wraz z:

• wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego - jeśli ustanowiono zarząd sukcesyjny lub
• wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, które wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy - jeśli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony.

W przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy, jeśli:

• działalność będzie kontynuowana pod firmą przedsiębiorcy, na zasadach określonych przez ustawę o zarządzie sukcesyjnym, i
• w terminie dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy dokonane zostanie zgłoszenie do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa.

Jeżeli natomiast zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i nie dokonano zgłoszenia, o którym mowa powyżej, podawanie NIP lub firmy przedsiębiorcy nie wywołuje skutków podatkowych dla przedsiębiorstwa w spadku.

 

Zarządca sukcesyjny lub - w przypadku braku zarządcy sukcesyjnego - osoby wymienione w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym (zasadniczo spadkobiercy) mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

 

2. Sukcesja w podatku VAT

Ustawa o VAT przyznaje przedsiębiorstwu w spadku, jako jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, status podatnika VAT, który kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1a i ust. 1b oraz art. 17 ust. 1i i 1j ustawy o VAT). Ten podatkowy status przysługuje przedsiębiorstwu w spadku w okresie od otwarcia spadku (śmierci podatnika) do dnia wygaśnięcia:

• zarządu sukcesyjnego albo
• uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, tj. w terminie dwóch miesięcy od dnia śmierci podatnika zgłoszono do naczelnika urzędu skarbowego zamiar kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo w spadku, w ww. okresie, zarówno w obrocie gospodarczym, jak i na potrzeby rozliczeń podatkowych posługuje się NIP-em zmarłego przedsiębiorcy. Przyznanie przedsiębiorstwu w spadku statusu podatnika VAT kontynuującego prowadzenie działalności zmarłego podatnika zapewnia ciągłość rozliczeń podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co dotyczy zarówno transakcji krajowych, jak i zagranicznych. Zarządca sukcesyjny prowadzący przedsiębiorstwo w spadku (w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli przedsiębiorstwa w spadku), biorąc pod uwagę przyjętą w VAT zasadę pełnej kontynuacji, będzie uprawniony i zobowiązany, przykładowo, do złożenia deklaracji lub korekt deklaracji za zmarłego podatnika.

 

Uwaga!   Organem podatkowym właściwym dla przedsiębiorstwa w spadku, jako podatnika VAT, jest organ podatkowy, który był właściwy dla zmarłego podatnika w dniu jego śmierci.   Podstawa prawna: art. 3 ust. 6 ustawy o VAT

 

Nowe przepisy, poza przyznaniem przedsiębiorstwu w spadku statusu podatnika VAT, regulują także kwestie sporządzania tzw. spisu z natury, zwrotu różnicy podatku na podstawie deklaracji VAT oraz wykreślania z rejestru podatników VAT i VAT UE. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 14 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 3 ustawy o VAT powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury i wykazania w związku z nim podatku należnego na okoliczność:

• zaprzestania przez przedsiębiorstwo w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu zgłoszonego do naczelnika urzędu skarbowego według formularza VAT-Z,
• niewykonywania tych czynności co najmniej przez 10 miesięcy,
• wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i zgłoszono zamiar kontynuowania prowadzenia działalności.

Znowelizowane przepisy art. 14 ustawy o VAT określają także zasady zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej na rzecz osób będących właścicielami przedsiębiorstwa w spadku na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego lub wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

 

Ustawodawca wprowadził także szczególne rozwiązania związane z wykreślaniem zmarłego przedsiębiorcy oraz przedsiębiorstwa w spadku z rejestru podatników VAT. Dotychczas w przypadku śmierci podatnika wykreślenie z rejestru podatników następowało dopiero po zgłoszeniu tego faktu przez następcę prawnego w oparciu o złożony formularz VAT-Z. Po znowelizowaniu przepisów zasadą jest, że w przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla tego podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 7 ustawy o VAT).

Jeśli jednak przedsiębiorca za życia ustalił na wypadek swojej śmierci przyszłego zarządcę sukcesyjnego, to zgodnie z art. 96 ust. 8a ustawy o VAT nie nastąpi wykreślenie zmarłego podatnika z rejestru podatników VAT, jeśli właściwy naczelnik urzędu skarbowego zostanie poinformowany przez przedsiębiorcę o dokonaniu stosownego wpisu do CEIDG w terminie 7 dni od dnia dokonania tego wpisu (lub w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana w zakresie tego wpisu).

Jeśli natomiast zmarły przedsiębiorca zostanie wykreślony z rejestru podatników, gdyż za swojego życia nie wskazał on zarządcy sukcesyjnego w CEIDG, zgodnie z art. 96 ust. 8b ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego przywróci zarejestrowanie jako podatnika VAT ze statusem takim, jaki posiadał przed dniem wykreślenia, bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, m.in. w przypadku:

• dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w tym ponownego dokonania tego zgłoszenia,
• gdy zarządca sukcesyjny poinformuje o ustanowieniu zarządu sukcesyjnego.

Warunkiem przywrócenia zarejestrowania jest niezwłoczne złożenie brakujących deklaracji za okresy poprzedzające okres, w którym dokonano zgłoszenia lub złożono ww. informację.

 

Wykreślenie z rejestru VAT może być dokonane nie tylko z uwagi na śmierć podatnika. Może ono także dotyczyć przedsiębiorstwa w spadku, jeśli zgodnie z art. 96 ust. 7b ustawy o VAT nastąpiło:

• zaprzestanie przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo
• wygaśnięcie uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo
• zaprzestanie pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo
• wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego.

 

Co istotne, wykreślenie podatnika (zmarłego przedsiębiorcy lub przedsiębiorstwa w spadku) z rejestru jako podatnika VAT jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. Wynika to z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Późniejsze przywrócenie zarejestrowania podatnika ze statusem, jaki posiadał przed dniem wykreślenia, dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego, skutkuje odpowiednio przywróceniem zarejestrowania jako podatnika VAT UE.

 

3. Sukcesja w PIT

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest również podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

• zarządu sukcesyjnego albo
• uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W przypadku śmierci osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki cywilnej, jeżeli ustanowiono zarząd sukcesyjny, podatnikiem z tytułu udziału w tej spółce w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego jest przedsiębiorstwo w spadku, które na potrzeby ustawy traktowane jest jak wspólnik spółki cywilnej.

Jeżeli natomiast zarząd sukcesyjny nie zostanie ustanowiony i osoba uprawniona do dokonywania czynności zachowawczych nie dokona w okresie dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy zgłoszenia o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa, to nie wystąpi skutek w postaci uznania przedsiębiorstwa w spadku za podatnika PIT.

 

Urzędem skarbowym właściwym w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorstwa w spadku jest urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym zmarłego przedsiębiorcy wykonuje swoje zadania.

 

Uwaga!   Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

 

Zasadniczo podatek dochodowy od działalności przedsiębiorstwa w spadku obliczany będzie na takich samych zasadach, jakie obowiązują w przypadku osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeżeli zmarły przedsiębiorca na dzień otwarcia spadku podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, przedsiębiorstwo w spadku będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jeżeli natomiast zmarły przedsiębiorca na dzień otwarcia spadku podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, przedsiębiorstwo w spadku będzie opodatkowane na zasadach ograniczonego obowiązku podatkowego.

Dochody przedsiębiorstwa w spadku będą opodatkowane na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej lub jednolitej 19-procentowej stawki podatku albo z zastosowaniem jednej ze zryczałtowanych form opodatkowania, czyli ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej.

 

Forma opodatkowania. Jeżeli chodzi o rok podatkowy, w którym zmarł przedsiębiorca - to zasadniczo przedsiębiorstwo w spadku do końca tego roku będzie kontynuowało sposób opodatkowania według formy wybranej przez zmarłego przedsiębiorcę. Natomiast w kolejnym roku podatkowym przedsiębiorstwo w spadku będzie mogło dokonać wyboru formy opodatkowania według tych samych zasad jakie obowiązują osoby fizyczne - podatników podatku PIT.

 

Tryb opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Przedsiębiorstwo w spadku ma obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaliczki te mogą być wpłacane miesięcznie lub kwartalnie. Przedsiębiorstwo w spadku, w zakresie sposobu opłacania zaliczek na podatek dochodowy, kontynuuje zasady stosowane przez zmarłego przedsiębiorcę. Jeżeli zmarły przedsiębiorca w roku podatkowym, w którym zmarł wpłacał zaliczki kwartalne, to przedsiębiorstwo w spadku do końca roku podatkowego może opłacać zaliczki w ten sam sposób (art. 44 ust. 6aa w zw. z ust. 3g i 3h updof). Przedsiębiorstwo w spadku nie może natomiast opłacać miesięcznych zaliczek w uproszczonej formie. Nie może również wybrać zwolnienia w opłacaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy zwanego kredytem podatkowym, który przysługuje osobom rozpoczynającym wykonywanie działalności gospodarczej (ustanowienie zarządu sukcesyjnego nie jest traktowane jak rozpoczęcie działalności).

 

Księgi podatkowe. Przedsiębiorstwo w spadku ustala dochód na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych oraz ewidencji środków trwałych. W roku podatkowym, w którym zmarł przedsiębiorca, przedsiębiorstwo w spadku prowadzić będzie księgi podatkowe właściwe dla formy opodatkowania wybranej przez zmarłego przedsiębiorcę. W księgach tych przedsiębiorstwo w spadku ma obowiązek dokonać zapisów dotyczących zdarzeń gospodarczych zaistniałych od otwarcia spadku do dnia dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano - do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego. Natomiast w kolejnym roku podatkowym przedsiębiorstwo w spadku w zakresie prowadzonych ksiąg stosować będzie przepisy obowiązujące pozostałych podatników PIT prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, z tym że do limitu przychodów, który obliguje do prowadzenia ksiąg rachunkowych, brane będą pod uwagę również przychody osiągnięte przez zmarłego przedsiębiorcę.

 

Strata podatkowa. Przedsiębiorstwo w spadku będzie mogło obniżać dochód uzyskany w roku podatkowym o straty podatkowe poniesione i nierozliczone przez zmarłego przedsiębiorcę, co wynika z art. 9 ust. 3b updof. Przedsiębiorstwo w spadku będzie rozliczało te straty na zasadach ogólnych, określonych przez art. 9 ust. 3 updof. Oznacza to, że strata podatkowa z działalności gospodarczej zmarłego podatnika może być rozliczana w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jeżeli np. przedsiębiorca zmarł w listopadzie 2018 r. a w 2014 r. poniósł stratę podatkową, której dotychczas w całości nie rozliczył, to przedsiębiorstwo w spadku może w latach 2018-2019 obniżyć swój dochód o wysokość tej straty, jeżeli wysokość dokonanego odliczenia nie przekroczy 50% kwoty straty z 2014 r.

 

Uwaga!   Dochód przedsiębiorstwa w spadku będzie można pomniejszyć o stratę poniesioną przez przedsiębiorstwo w spadku oraz stratę poniesioną i nieodliczoną przez zmarłego przedsiębiorcę.

 

Przychody. Zgodnie z art. 7a ust. 4 updof przychodem przedsiębiorstwa w spadku będą wszystkie przychody związane z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwo, w tym w formie spółki cywilnej. Do przychodów zaliczane będą również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, niezależnie od tego, kiedy zostały nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku zaliczane będą także przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o charakterze mieszkalnym, jeżeli wykorzystywane były w prowadzonej działalności przez zmarłego przedsiębiorcę lub przedsiębiorstwo w spadku.

 

Koszty uzyskania przychodów. Przedsiębiorstwo w spadku będzie kwalifikowało wydatki do kosztów podatkowych według tych samych zasad obowiązujących przy opodatkowaniu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym zgodnie z art. 7a ust. 7 updof może ono zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy. Do kosztów podatkowych nie będzie mogła być natomiast zaliczona wartość pracy na rzecz przedsiębiorstwa w spadku małżonka zmarłego i spadkobierców.

 

Amortyzacja środków trwałych oraz WNiP. Zgodnie z art. 7a ust. 5 updof przedsiębiorstwo w spadku sporządza wykaz składników majątku przedsiębiorstwa w spadku na dzień otwarcia spadku. Dotyczy to wszystkich składników majątku zmarłego, w tym także środków trwałych. Wykaz zawiera co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia przez zmarłego przedsiębiorcę składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych przez zmarłego przedsiębiorcę na nabycie tego składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na jego nabycie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, jak również wartość początkową, metodę amortyzacji i sumę odpisów amortyzacyjnych.

 

Zgodnie z art. 24a ust. 1d updof w przypadku prowadzenia przez zmarłego przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 22n updof przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje prowadzenie tej ewidencji. Przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje również amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po zmarłym przedsiębiorcy w ten sposób, że:

• za ich wartość początkową przyjmuje wartość określoną w ewidencji prowadzonej przez zmarłego przedsiębiorcę (art. 22g ust. 13a updof),
• uwzględnia dotychczasową wysokość odpisów dokonanych przez zmarłego przedsiębiorcę oraz kontynuuje przyjętą przez niego metodę amortyzacji (art. 22h ust. 3e updof).

 

Odliczenia od dochodu. Na podstawie art. 26 ust. 15 updof przedsiębiorstwo w spadku nie będzie mogło odliczyć od dochodu (przychodu) kwot określonych w art. 26 ust. 1 updof, co dotyczy m.in. wydatków dokonanych w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Ustawodawca uznał to rozwiązanie za zasadne z uwagi na to, że celem działania przedsiębiorstwa w spadku ma być m.in. zapewnienie zachowania majątku przedsiębiorstwa w stanie niepogorszonym.

 

Obowiązki przedsiębiorstwa w spadku jako płatnika. Na podstawie art. 42f updof przedsiębiorstwo w spadku jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadkach określonych przez art. 31, art. 41 i art. 42a updof, w tym m.in. z tytułu wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz wypłat świadczeń dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przedsiębiorstwo w spadku, poza pobraniem i przekazaniem zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, wypełnia też obowiązki sprawozdawczo-informacyjne, tzn. przekazuje informacje PIT-11, PIT-8C oraz deklaracje roczne PIT-4R, PIT-8AR, itp.

Obowiązki przedsiębiorstwa w spadku jako płatnika wykonuje:

• zarządca sukcesyjny lub
• osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności zachowawczych - w przypadku braku zarządcy sukcesyjnego.

W składanych deklaracjach i informacjach przedsiębiorstwo w spadku uwzględnia kwoty dotyczące wypłaconych należności oraz dokonanych świadczeń od początku roku podatkowego, w tym należności i świadczenia wypłacone lub dokonane od otwarcia spadku.

 

Zeznanie podatkowe. Przedsiębiorstwo w spadku obowiązane będzie złożyć w terminach i na zasadach, jakie obowiązują pozostałych podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, zeznanie roczne za rok podatkowy.

 

Likwidacja przedsiębiorstwa w spadku. Na podstawie art. 7a ust. 3 updof równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1. zarządu sukcesyjnego albo
2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

 

4. Uproszczone formy opodatkowania podatkiem dochodowym - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i karta podatkowa

Przedsiębiorstwo w spadku może podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej, jeżeli zmarły przedsiębiorca stosował jedną z tych form.

 

4.1. Sukcesja w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych

Przedsiębiorstwo w spadku, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, może opłacać zryczałtowany podatek dochodowy. Wiele kwestii uregulowanych znowelizowaną ustawą z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2157 ze zm. jest zbieżnych z analogicznymi rozwiązaniami przyjętymi w updof.

 

Uwaga!   Jeżeli przedsiębiorca w roku podatkowym, w którym zmarł, opłacał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, to przedsiębiorstwo w spadku do końca tego roku kontynuuje tą formę opodatkowania.

 

W rezultacie przedsiębiorstwo w spadku, które podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosuje m.in. następujące rozwiązania:

• sporządza wykaz składników majątku przedsiębiorstwa w spadku na dzień otwarcia spadku,
• ma prawo pomniejszyć przychód o stratę poniesioną przez przedsiębiorstwo w spadku oraz stratę poniesioną i nieodliczoną przez zmarłego przedsiębiorcę, w okresie opodatkowania na zasadach ogólnych,
• kontynuuje prowadzenie wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub ewidencji wyposażenia, jeżeli zmarły przedsiębiorca prowadził taki wykaz lub ewidencję,
• jest zobowiązane wykazać w ewidencji zapisy dotyczące zdarzeń gospodarczych zaistniałych od otwarcia spadku do dnia dokonania zgłoszenia o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano - do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

 

Przedsiębiorstwo w spadku ma obowiązek wpłacania w ciągu roku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych miesięcznie lub kwartalnie. Jeżeli zmarły przedsiębiorca w roku podatkowym, w którym zmarł, wpłacał ryczałt co kwartał, przedsiębiorstwo w spadku może stosować tę zasadę wpłacania ryczałtu za ten rok podatkowy. Z tym, że w roku podatkowym następującym po roku, w którym zmarł przedsiębiorca, prawo do kwartalnego wpłacania zaliczek przez przedsiębiorstwo w spadku będzie uzależnione od łącznej wartości przychodów uzyskanych za poprzedni rok podatkowy obejmującej, poza przychodami przedsiębiorstwa w spadku, także przychody uzyskane przez zmarłego przedsiębiorcę.

Pierwszy ryczałt przedsiębiorstwo w spadku obliczy za miesiąc (kwartał), w którym dokonano zgłoszenia o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano - za miesiąc (kwartał), w którym został ustanowiony zarząd sukcesyjny, uwzględniając przy jego obliczeniu przychody przedsiębiorstwa osiągnięte od otwarcia spadku, i wpłaci ryczałt w terminie do 20. dnia następnego miesiąca (kwartału).

 

Przedsiębiorstwo w spadku będzie obowiązane złożyć, w terminach i na zasadach, jakie obowiązują pozostałych podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, zeznanie roczne za rok podatkowy (PIT-28).

 

4.2. Sukcesja w karcie podatkowej

W roku podatkowym, w którym zmarł przedsiębiorca, przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje sposób opodatkowania po zmarłym przedsiębiorcy i opłaca podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na ten rok na zmarłego przedsiębiorcę. Jeżeli jednak przed końcem tego roku podatkowego zaistniały warunki powodujące utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, na skutek czego przedsiębiorstwo w spadku utraci prawo do stosowania tej formy np. przekroczy stan zatrudnienia, który warunkuje opodatkowanie kartą podatkową, to do końca tego roku opodatkowane będzie na ogólnych zasadach, według skali podatkowej.

Jednocześnie, jeżeli w kolejnym roku podatkowym przedsiębiorstwo w spadku, opłacając podatek dochodowy w formie karty podatkowej, nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, to uważa się, że nadal prowadzi działalność gospodarczą w formie karty podatkowej. Natomiast przedsiębiorstwo w spadku ma możliwość zrezygnowania z opodatkowania w formie karty podatkowej i wyboru innej formy opodatkowania przez złożenie oświadczenia do dnia 20 stycznia kolejnego roku podatkowego.

 

5. Sukcesja w CIT

Chociaż zmiany przepisów w zakresie podatku dochodowego dotyczą zasadniczo osób fizycznych, to w tym zakresie także przepisy updop uwzględniają charakter tych zmian.

Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o czym stanowi art. 1 ust. 2 updop. Jednak przedsiębiorstwo w spadku, które jest taką jednostką, na skutek znowelizowanego brzmienia tego przepisu, zostało wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto na podstawie art. 2 pkt 6 updop (analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 2 ust. 1 pkt 8 updof) przepisów ustaw o podatku dochodowym nie stosuje się do wypłat z zysku wypłacanych właścicielom przedsiębiorstwa w spadku na warunkach, o których mowa w art. 27 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

 

6. Sukcesja w podatku od spadków i darowizn

Ustawodawca zwolnił od podatku od spadków i darowizn nabycie w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim, pod warunkiem:

1) zgłoszenia przez nabywcę nabycia własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;

2) prowadzenia tego przedsiębiorstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 2 lat od dnia jego nabycia.

Jeżeli przedsiębiorstwo nabędzie więcej niż jedna osoba, zwolnienie przysługuje tym nabywcom, którzy będą je prowadzili przez okres co najmniej 2 lat od dnia jego nabycia.

 

Uwaga!   Nabycie własności przedsiębiorstwa w spadku jest wolne od podatku od spadków i darowizn bez względu stopień pokrewieństwa lub jego brak.

Nabycie własności przedsiębiorstwa w spadku jest zatem objęte zwolnieniem nie tylko wtedy, gdy przedsiębiorstwo osoby fizycznej odziedziczy najbliższy członek rodziny, np. żona, syn lub córka, ale także wtedy, gdy nabędzie je dalszy krewny lub osoba obca. W tym ostatnim przypadku objęcie tego spadku zwolnieniem wymaga jednak terminowego zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego oraz prowadzenia odziedziczonego przedsiębiorstwa co najmniej przez okres 2 lat.

7. Sukcesja w prawie bilansowym

Jeżeli zmarły przedsiębiorca prowadził księgi rachunkowe, to przedsiębiorstwo w spadku (lub odpowiednio spółka cywilna i przedsiębiorstwo w spadku) ma prawo i obowiązek kontynuowania rozwiązań przyjętych i stosowanych przez jednostkę na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (zwanej dalej: uor).

Jeżeli po śmierci przedsiębiorcy działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez przedsiębiorstwo w spadku, to jego śmierć nie będzie już skutkowała obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający otwarcie spadku oraz otwarcia - odpowiednio na dzień otwarcia spadku. Zgodnie z art. 12 ust. 3d uor można nie zamykać ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku w przypadku śmierci przedsiębiorcy przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez przedsiębiorstwo w spadku. Powyższe skutkuje m.in. brakiem obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego za okres do dnia śmierci przedsiębiorcy. Za rok obrotowy, w którym nastąpi śmierć przedsiębiorcy, będzie można sporządzić jedno roczne sprawozdanie finansowe, jeżeli - w związku z kontynuowaniem działalności zmarłego przedsiębiorcy - przedsiębiorstwo w spadku skorzysta z prawa do niezamykania ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający otwarcie spadku, o którym mowa w art. 12 ust. 3d uor.

Śmierć przedsiębiorcy nie będzie również powodowała obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji aktywów i pasywów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie wprowadzają obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji na dzień ustanowienia zarządu sukcesyjnego w przedsiębiorstwie w spadku, choć oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, by dobrowolnie taką inwentaryzację przeprowadzić. Obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji powstanie dopiero na dzień zakończenia zarządu sukcesyjnego, tj. na dzień, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić swą funkcję, albo na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (art. 26 ust. 4a uor).

 

Uwaga!   Ustanowienie zarządu sukcesyjnego nie powoduje obowiązku zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych w związku ze śmiercią przedsiębiorcy.

 

8. Sukcesja w prawie pracy

Zasadniczo z dniem śmierci pracodawcy umowy o pracę zawarte z pracownikami wygasają, co wynika z art. 632 § 1 kodeksu pracy. Dotychczas śmierć pracodawcy powodowała liczne problemy interpretacyjne dotyczące zatrudnionych pracowników. Wprawdzie z art. 63² § 3 kodeksu pracy wynika, że wygaśnięcie umów o pracę nie następuje, jeżeli dojdzie do przejęcia pracownika przez nowego pracodawcę na zasadach określonych w art. 23¹ kodeksu pracy, ale w tym zakresie pojawiały się uzasadnione wątpliwości co do tego czy sam fakt spadkobrania automatycznie powodował przejęcie pracowników przez nowego pracodawcę (spadkobiercę), jeśli do momentu stwierdzenia nabycia spadku, o którym mowa w art. 1027 kodeksu cywilnego, nie było wiadome, kto odziedziczył przedsiębiorstwo zmarłego. Z tego powodu, w szczególności za okres następujący bezpośrednio po śmierci przedsiębiorcy do momentu stwierdzenia nabycia spadku po nim, powstawały wątpliwości związane z wykonywaniem praw i obowiązków przez nowego pracodawcę (spadkobiercę) w zakresie stosunków pracy nawiązanych jeszcze za życia przedsiębiorcy. Ustawa o zarządzie sukcesyjnym wprowadziła w tym zakresie istotne zmiany, których skutki zależą przede wszystkim od tego, czy zarząd sukcesyjny został ustalony z chwilą śmierci przedsiębiorcy czy dopiero po jego śmierci. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego uprawnienia i obowiązki pracodawcy wykonuje:

• zarządca sukcesyjny,
• a w przypadku braku zarządcy sukcesyjnego - osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, tj.:

- małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

- spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy albo

- spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

 

Jeżeli zarząd sukcesyjny został ustalony z chwilą śmierci przedsiębiorcy (czyli zarządcę sukcesyjnego wskazał za życia sam przedsiębiorca, dokonując stosownego zgłoszenia w tym zakresie do CEIDG), to od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego uprawnienia i obowiązki pracodawcy wykonuje zarządca sukcesyjny. Na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 632 § 3 pkt 2 kodeksu pracy w takiej sytuacji umowy o pracę z pracownikami zmarłego przedsiębiorcy nie wygasają. W przypadku ustalenia zarządu sukcesyjnego z chwilą śmierci przedsiębiorcy, umowy zawarte między przedsiębiorcą a jego pracownikami:

• wygasają z dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, chyba że przed tym dniem nastąpiło przejęcie pracownika przez nowego pracodawcę na zasadach określonych w art. 23¹ kodeksu pracy lub
• rozwiązują się na ogólnych zasadach, np. z upływem okresu, na jaki zostały zawarte czy na skutek wypowiedzenia.

 

Nieco bardziej skomplikowana jest sytuacja pracowników w przypadku ustalenia zarządcy sukcesyjnego dopiero po śmierci przedsiębiorcy. Jeżeli przedsiębiorca nie wskazał zarządcy na wypadek swojej śmierci, to procedura ustalenia zarządcy sukcesyjnego może trwać nawet do 2 miesięcy, ponieważ z upływem tego okresu wygasa uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego (art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym). Do tego czasu los przedsiębiorstwa i jego pracowników nie jest wcale taki jednoznaczny, ponieważ spadkobiercy mają do wyboru kilka rozwiązań, a mianowicie mogą m.in. postanowić o odrzuceniu spadku, o definitywnym zakończeniu działalności gospodarczej spadkodawcy albo jej kontynuowaniu po powołaniu zarządcy sukcesyjnego.

Z art. 632 § 5 i § 6 kodeksu pracy wynika, że w przypadku gdy zgodnie z ustawą o zarządzie sukcesyjnym nie ustanowiono zarządu sukcesyjnego z chwilą śmierci pracodawcy, umowa o pracę, inna niż zawarta na czas określony, wygasa z upływem 30 dni od dnia śmierci pracodawcy. Umowa z pracownikiem nie wygaśnie, jeśli przed upływem 30 dni od dnia śmierci pracodawcy osoba, o której mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym albo zarządca sukcesyjny uzgodni z pracownikiem, na mocy pisemnego porozumienia stron, że stosunek pracy będzie kontynuowany na dotychczasowych zasadach:

• do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - jeżeli porozumienie z pracownikiem zawiera osoba, o której mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym;
• do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego - jeżeli porozumienie z pracownikiem zawiera zarządca sukcesyjny,
• do upływu innego terminu uzgodnionego w porozumieniu, wcześniejszego niż ww. wymienione.

 

W szczególny sposób zostały uregulowane umowy zawarte z pracownikami przedsiębiorcy na czas określony. Zgodnie z art. 632 § 7 kodeksu pracy, jeżeli zarządca sukcesyjny jest powoływany dopiero po śmierci pracodawcy, to umowa o pracę na czas określony:

• w przypadku gdy termin jej rozwiązania przypada przed upływem 30 dni od dnia śmierci pracodawcy - rozwiązuje się z upływem czasu, na który została zawarta (chyba że strony uzgodnią wcześniejszy termin rozwiązania umowy),
• w przypadku gdy termin jej rozwiązania przypada po upływie 30 dni od dnia śmierci pracodawcy - wygasa z dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (chyba że wcześniej rozwiąże się z upływem czasu, na który została zawarta albo strony uzgodnią wcześniejszy termin rozwiązania umowy).

 

Za okres od dnia śmierci pracodawcy do dnia:

• wygaśnięcia umowy o pracę albo
• dokonania uzgodnienia na mocy pisemnego porozumienia stron o kontynuowaniu stosunku pracy na dotychczasowych zasadach w trybie art. 632 § 5 i § 6 kodeksu pracy, albo
• rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony zgodnie z art. 632 § 7 kodeksu pracy

pracownik nie ma obowiązku świadczenia pracy. Jest to dla pracownika zmarłego pracodawcy okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy, co oznacza, że nie musi on stawiać się w tym okresie do pracy. Brak obowiązku świadczenia pracy powoduje, że pracownik nie zachowuje w tym okresie prawa do wynagrodzenia. Dopiero jeśli osoba uprawniona, o której mowa w art. 14 ustawy lub zarządca sukcesyjny wydadzą pracownikowi polecenie wykonania pracy zgodnej z jego umową o pracę, wskazując na okres jej świadczenia oraz wymiaru czasu pracy, to za wykonaną pracę pracownik otrzyma wynagrodzenie zgodne z jego umową o pracę.

 

Wszystkim pracownikom, których umowy o pracę wygasły z powodu śmierci przedsiębiorcy, przysługuje prawo pierwszeństwa w zatrudnieniu. W razie ponownego zatrudniania pracowników w tej samej grupie zawodowej, zarządca sukcesyjny ma obowiązek zatrudnić pracownika, którego umowa o pracę wygasła z powodu śmierci pracodawcy, jeżeli pracownik ten zgłosi zamiar podjęcia zatrudnienia w ciągu miesiąca od dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

 

9. Sukcesja w składkach ZUS

Przedsiębiorstwo w spadku jest płatnikiem składek ZUS w stosunku do pracowników i zleceniobiorców przedsiębiorstwa w spadku oraz osób przebywających na urlopie wychowawczym udzielonym w ramach stosunku pracy albo pobierających zasiłek macierzyński (z wyłączeniem osób, którym zasiłek macierzyński wypłaca ZUS). Obowiązki przedsiębiorstwa w spadku wykonuje zarządca sukcesyjny, a w przypadku jego braku - osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym. Tym samym na przedsiębiorstwie w spadku, jako płatniku składek ZUS, ciąży obowiązek rozliczenia składek ZUS m.in. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz należności przysługujących zleceniobiorcom.

 

10. Sukcesja w prawie bankowym i ustawie o SKOK

Ustawa o zarządzie sukcesyjnym zapewniła zarządcy sukcesyjnemu prawo dostępu do środków pieniężnych na rachunkach zmarłego przedsiębiorcy w bankach oraz w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (dalej: SKOK). Po śmierci przedsiębiorcy bank (SKOK) nadal prowadzi rachunek bankowy lub rachunek członka kasy, związany z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, jeżeli został ustanowiony zarząd sukcesyjny. Zarządcy sukcesyjnemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, przysługuje:

• dostęp do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku oraz
• prawo do wydawania dyspozycji.

 

Uwaga!   Zarządca sukcesyjny, w okresie od dnia ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jest jedyną osobą posiadającą dostęp do rachunku bankowego lub imiennego rachunku członka SKOK związanego z działalnością gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy.

 

Jeżeli zarząd sukcesyjny został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, to zarządca będzie miał podstawę do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym (SKOK) bezpośrednio po śmierci przedsiębiorcy. Jeśli natomiast przedsiębiorca nie wyznaczył zarządcy sukcesyjnego na wypadek swojej śmierci, to bank (SKOK) od chwili śmierci posiadacza rachunku do momentu ustanowienia zarządu sukcesyjnego nadal będzie prowadził rachunek, ale możliwość dysponowania środkami, które zostały na nim zgromadzone powstanie dopiero z chwilą ustanowienia zarządcy sukcesyjnego.

 

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 3, art. 7 ust. 1, art. 9, art. 12, art. 13, art. 14, art. 15, art. 28 ust. 1, art. 46-48, art. 59 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej - Dz.U. z 2018 r. poz. 1629

• art. 33, art. 33¹ art. 55¹, art. 1027 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1629

• art. 3 ust. 1, art. 12 ust. 3d, art. 26 ust. 4a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1629

• art. 12 ust. 1c i ust. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 869; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1629

• art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 7a ust. 3-5 i ust. 7, art. 9 ust. 3 i 3b, art. 22g ust. 13a, art. 22h ust. 3e, art. 24a ust. 1d, art. 26 ust. 1 i ust. 15, art. 42f, art. 44 ust. 6aa, ust. 3g i 3h ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1669

• art. 1 ust. 2 i art. 2 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1306; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1693

• art. 3 ust. 6, art. 14, art. 15 ust. 1a, ust. 1b, art. 17 ust. 1i i ust. 1j, art. 96 ust. 7 i 7b, ust. 8, ust. 8a i 8b, art. 97 ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1669

• 63² § 1, § 3, § 5, § 6 i § 7 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 917; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1629

 

Aneta Szwęch

praktyk, autorka publikacji z zakresu podatków i rachunkowości